Acordão do Tribunal Central Administrativo

Acórdãos TCAS	Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul
Processo:	424/07.2BELSB

Secção:	CT


Data do Acordão:	02/25/2021

Relator:	LURDES TOSCANO

Descritores:	SISA – CADUCIDADE DO DIREITO À LIQUIDAÇÃO JUROS INDEMNIZATÓRIOS

Sumário:	I - Da conjugação entre os citados artºs.92 e 111, § 3 do C.I.M.S.I.S.S.D., resulta como única interpretação possível que, no caso de liquidação adicional, a caducidade do direito à liquidação fica sujeita a dois prazos: a notificação da liquidação adicional deverá ocorrer dentro do prazo de 4 anos a contar da liquidação a corrigir, mas sempre dentro do prazo de 8 anos a contar da data transmissão. II – A anulação do acto de liquidação impugnado teve por fundamento ter decorrido o prazo legal de caducidade do direito à liquidação pelo que não tem suporte legal a condenação da AT no pagamento de juros indemnizatórios, ao abrigo do art. 43.º da LGT.


Votação:	UNANIMIDADE




Aditamento:

Decisão Texto Integral:

Acordam, em conferência, os juízes que constituem a 1ª Subsecção da Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Sul:

I. RELATÓRIO
M….., com os sinais nos autos, e a Fazenda Pública, vieram, em conformidade com o artigo 282.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário, interpor recurso da sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal de Sintra, a qual julgou procedente a impugnação judicial da liquidação adicional de imposto de SISA, no montante de € 10.148,95, incluindo juros compensatórios deduzida por M….., com consequente anulação do ato de liquidação impugnado. Mais, aquela sentença, fixou à causa o valor de € 10.148,95 e condenou a Fazenda Pública em custas.

A Recorrente M….. termina as alegações de recurso formulando as conclusões seguintes:
“
I. I – Veio a Fazenda Pública interpor recurso da douta sentença que julgou procedente a impugnação deduzida pela aqui Recorrente, relativamente à liquidação adicional de Sisa.
II. II – Segundo o disposto no número 2 do artigo 5.º da LGT “A tributação respeita os princípios da generalidade, da igualdade, da legalidade e da justiça material.”
III. Ainda no disposto do n.º2 do artigo 8.º do mesmo dispositivo legal “Estão ainda sujeitos ao princípio da legalidade tributária...A liquidação e cobrança dos tributos, incluindo os prazos de prescrição e caducidade...”.
IV. Ao proceder à cobrança de tributos deve a Autoridade Tributária garantir o cumprimento desses mesmos princípios, entre os quais o da legalidade.
V. Ao proceder à cobrança de tributos sem que fosse acautelado o prazo legal de caducidade do direito à liquidação, a Autoridade Tributário agiu em desrespeito ao principio da legalidade que se lhe impunha.
VI. II – Prevê o artigo 43.º n.º1 da LGT a condenação da Fazenda Pública no pagamento de Juros indemnizatórios quando se apurar, em reclamação graciosa ou impugnação judicial, a existência de erro imputável aos serviços de que resulte pagamento da dívida tributária em montante superior ao legalmente devido.
VII. III – Ora, resultando a anulação do acto tributário impugnado da caducidade do direito à liquidação, a qual configura um erro imputável aos serviços, e encontrando‐se o imposto pago, mostram‐se assim, verificados todos os requisitos exigidos pelo artigo 43.º da LGT para o reconhecimento do direito a juros indemnizatórios, pelo que há lugar ao pagamento dos mesmos desde a data em que ocorreu o pagamento indevido até à data em que vier a ocorrer o seu reembolso.

Nestes termos e, nos que Vossas Excelências mui doutamente suprirão, concedendo provimento ao presente recurso e, em consequência, anulando o douto despacho recorrido, concretamente no que diz respeito aos juros indemnizatórios, farão como sempre, inteira e sã JUSTIÇA.”

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No seu recurso, a Fazenda Pública alcança as seguintes conclusões:
“
i. Visa o presente recurso reagir contra a douta sentença que julgou procedente a impugnação, anulando o acto de liquidação, porquanto considerou que a notificação da liquidação impugnada ultrapassou o prazo de quatro anos previsto no §3 do artigo 111° do CIMSISSD. Entendimento com que discordamos na totalidade,
ii. Tal como resulta da factualidade provada na douta sentença, os Serviços de Inspecção Tributária, através de acção inspectiva interna à Impugnante, relativamente ao prédio, sito em ….., adquirido pela mesma, detectaram que a diferença entre o valor declarado, €94.771,60 e o valor efectivamente pago é de €53.371,37.
iii. Face a toda a prova recolhida, concluiu a Administração Tributária que a situação em apreço consubstancia uma simulação, na medida em que existe "divergência entre a vontade e a declaração, procedente do acordo entre o declarante e o declaratário e determinada pelo intuito de enganar terceiros" (in "Teoria Geral da Relação Jurídica", Vol II, pag.169 - Manuel A. Domingues de Andrade - Livraria Almedina, Coimbra 1974), constituindo elementos essenciais da simulação: a) a intencionalidade da divergência entre a vontade e a declaração; b) o acordo simulatório, e c) o intuito de enganar terceiros.
iv. Nos termos do artigo 240.º do Código Civil, diz-se que o negócio é simulado "se, por acordo entre declarante e declaratário, e no intuito de enganar terceiros, houver divergência entre a declaração negocial e a vontade real do declarante".
v. E, a simulação é relativa quando sob o negócio simulado exista um outro que as partes quiseram realizar, sendo aplicável a este o regime que lhe corresponderia se fosse concluído sem simulação, não sendo a sua validade prejudicada pela nulidade do negócio simulado (cfr. n.º 1 do artigo 241.º do CC).
vi. . Ou seja, na simulação relativa existem dois negócios jurídicos: o corresponde à vontade declarada (negocio simulado) e o que é objecto da vontade real (negócio dissimulado).
vii. Ora, existindo dois negócios jurídicos distintos: um simulado, relativamente ao qual foi pago o imposto de Sisa referente ao preço declarado na escritura, e um dissimulado, em relação ao qual não foi paga qualquer Sisa, afigura-se-nos ser aplicável a este ultimo o prazo estabelecido no artigo 92°. do CIMSISSD.
viii. In casu, não se trata de corrigir a liquidação de imposto que incidiu sobre o negócio jurídico simulado (o que configuraria uma situação de liquidação adicional), mas sim de tributar e liquidar ab initio a sisa que nunca foi liquidada e é devida pelo negócio jurídico dissimulado.
ix. Neste sentido, entendemos que a liquidação ora em crise não preenche os requisitos do artigo 111º do CIMSISSD, já que, não se trata aqui de qualquer erro de facto ou de direito tão pouco de uma omissão ou inexactidão praticada nas declarações prestadas para efeitos de liquidação.
x. Também a LGT, no seu artigo 39°, determina que, em caso de simulação do negócio jurídico, a tributação recai sobre o negócio jurídico real e não sobre o negócio jurídico simulado, sendo que, nesta norma está em causa a simulação relativa, pois só nesta espécie de simulação coexistem dois negócios jurídicos distintos.
xi. Ou seja, é devida sisa pelo negócio jurídico dissimulado, devendo proceder-se à sua liquidação tendo por base o valor real e efectivo da transacção, no prazo de oito anos a contar da data em que se verificou a transmissão da propriedade do imóvel, nos termos do artigo 92.º do CIMSISSD, exigindo-se o pagamento da diferença entre a sisa paga, referente ao negócio jurídico simulado e a sisa devida pelo negócio dissimulado.
xii. In casu começa a douta sentença por fazer uma incorrecta apreciação da Lei aplicável, porquanto, a primeira liquidação se deu no âmbito do CIMSSD, em 04/09/2001, sendo que este código previa expressamente no seu artigo 92.° que o prazo para liquidação de Sisa seria de oito anos, a partir da data da transmissão do bem imóvel, nos termos do preceituado no §2 do artigo 19.° do mesmo código.
xiii. Porém, verifica-se que sem qualquer fundamentação expressa a douta Sentença passa a aplicar directamente o prazo de caducidade de quatro anos previsto no §3.° do artigo 111.º do CIMSSD.
xiv. Mais, a douta sentença nem sequer nega as entradas de dinheiro directamente para as mãos do gerente da empresa de construções vendedora, sendo certo que este facto não pode em momento nenhum ser ignorado pela douta sentença, porquanto, reveste a simulação expressa do negócio jurídico, afastando-o imediatamente do regime especial e colocando-o no regime do enriquecimento ilícito sem causa.
xv. Se porem se quiser entender de outra forma, basta atentar nos itens 23.°, 24.°, 25.°, 26.°, 27.° e 31.º da petição, e a menos que se entenda que os alegados materiais foram aplicados noutro qualquer lugar que não o imóvel da Impugnante, o valor daqueles alegados materiais teriam de ser sempre incluídos no preço do imóvel, sobre o qual deveria incidir a Sisa, situação que mais uma vez nos confirma a simulação do negocio jurídico, sendo que estes factos, porque expressamente confirmados na PI, não podem de modo algum ser ignorados pela douta sentença, cfr. alínea d) do n.º 1 do artigo 615.° do CPC.
xvi. . Assim, verificando-se expressamente a simulação do negócio jurídico, que pela própria palavra da Impugnante, não estamos perante factos a incluir no §3.° do artigo 111.º do CIMSSD, mas sim simulação objectiva de negocio jurídico com enquadramento legal no regime geral do artigo 92.° do mesmo diploma, ou seja, com o prazo de caducidade de oito anos.
xvii. Pelo que, a Administração Fiscal dispunha de prazo até 11/09/2009 para efectuar a liquidação controvertida, assim, tendo sido a liquidação controvertida notificada à Impugnante em 12/12/2006, pelo Serviço de Finanças de Cascais 2, encontra-se claramente dentro do prazo referido, não se verificando a caducidade do direito de liquidação.
xviii. No entanto, a douta sentença refere que “a primeira liquidação de sisa ocorreu em 4 de Setembro de 2002, pelo que, é a partir dessa data que começa a contar o prazo de 4 anos, o qual terminou em 4 de Setembro de 2005. Uma vez que a liquidação adicional teve lugar em 16 de Janeiro de 2007, verifica-se que, há muito que tinha decorrido o prazo legal de caducidade do direito à liquidação.”
xix. Mais uma vez não concordamos com o referido na douta sentença, pois o prazo da caducidade teve o seu início em 11/09/2001, na data da transmissão, e o seu terminus em 11/09/2009 e não em 16 de Janeiro de 2007, como refere a douta sentença, que mais uma vez, ao nosso ver, fez uma errada interpretação da Lei, atento que, a data a considerar será a da notificação, efectuada em 12/12/2006, e não a do pagamento em 16/01/2007.
xx. Salvo o devido respeito, somos da opinião que a douta sentença não faz uma correcta apreciação da matéria de facto e direito relevante nomeadamente do §3.° do artigo 111.º do Código do Imposto Municipal de Sisa e do Imposto sobre as Sucessões e Doações .
xxi. Quanto à condenação em custas, salvo o devido respeito, a Fazenda Pública defende que a decisão do douto Tribunal, não faz uma correcta apreciação dos preceitos legais, nomeadamente do artigo 533.º do CPC, pelo que, requer, desde já, a reforma da referida sentença, no que respeita à condenação da Fazenda Pública em custas.
Se não vejamos,
xxii. Da douta sentença constatamos que só foram apreciados os seguintes pedidos: da caducidade do direito à liquidação e do pedido de condenação ao pagamento de juros indemnizatórios.
xxiii. . Quando ao primeiro pedido, diz a douta sentença que “é de considerar verificado o invocado vício de caducidade do direito à liquidação” e quanto ao segundo pedido, de condenação ao pagamento de juros indemnizatórios, conclui a douta sentença que “(…) Em face de tudo o que foi dito anteriormente, verifica-se que, procedendo a impugnação por caducidade do direito à liquidação, não se pode considerar verificado o erro impotável aos serviços, pelo que não são devidos juros indemnizatórios. (…)”.
xxiv. Ou seja, foi improcedente o pedido de condenação ao pagamento de juros indemnizatórios.
xxv. No entanto, na decisão da douta sentença, conclui que, “Atento ao exposto, o Tribunal julga procedente a presente Impugnação Judicial, anulando-se o acto de liquidação impugnado. Custas pela Fazenda Publica, fixando-se o valor tributável como indicado pela Impugnante”.
xxvi. Ora, não podemos concordar com tal decisão, atento ao previsto no artigo 533.º do CPC, ou seja, “as custas da parte vencedora são suportadas pela parte vencida, na proporção do seu decaimento e nos termos previstos no Regulamento das Custas Processuais.”
xxvii. Neste sentido, a douta sentença, ao julgar totalmente procedente a presente impugnação, não está a fazer uma correcta aplicação da lei, atento que, foram apreciados dois pedidos diferentes, um julgado procedente e um outro, julgado improcedente.
xxviii. Veja-se o requerimento de interposição de recurso apresentado pela impugnante, que “(…) não se conformando com a parte da decisão proferida, concretamente no que diz respeito aos juros indemnizatórios, vem pelo presente, da mesma interpor recurso (…)”.
xxix. Neste seguimento e face ao referido, a condenação da Fazenda Publica em custas sem ser na proporção do seu decaimento é por conseguinte ilegal.
xxx. Face ao exposto, salvo o devido respeito que é muito, entendemos que a douta sentença recorrida ao julgar procedente a presente impugnação judicial, enferma de erro de apreciação da prova, de erro de interpretação de lei, nomeadamente, do artigo 92.º e §3 do artigo 111° do CIMSISSD e do artigo 533.º do CPC.

Termos em que, com o douto suprimento de Vossa Excelências, deve o presente Recurso ser provido e, consequentemente ser revogada a sentença proferida pelo Douto Tribunal “a quo” assim se fazendo a costumada Justiça.”

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Notificado, o Ministério Público junto deste Tribunal Central Administrativo emitiu parecer no sentido da improcedência de ambos os recursos.

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Sem prejuízo das questões que o Tribunal ad quem possa ou deva conhecer oficiosamente, é pelas conclusões com que a recorrente remate a sua alegação (art. 639º do C.P.C.) que se determina o âmbito de intervenção do referido tribunal.
De outro modo, constituindo o recurso um meio impugnatório de decisões judiciais, neste apenas se pode pretender, salvo questões de conhecimento oficioso, a reapreciação do decidido e não a prolação de decisão sobre matéria não submetida à apreciação do Tribunal a quo.
Assim, atento o exposto e as conclusões das alegações do recurso interposto, temos que no caso concreto, as questões fundamentais a decidir são as de saber se a sentença recorrida padece de:
- erro de apreciação de prova e de erro de interpretação de lei, nomeadamente, do artigo 92º e §3 do artigo 111º do CIMSISSD, quanto ao prazo de caducidade;
- erro de julgamento quando não reconheceu o direito aos juros indemnizatórios, nos termos previstos no art. 43º da LGT;
- erro quanto à condenação em custas, atento o previsto no art. 533º do CPC.

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II. FUNDAMENTAÇÃO
II.1. De facto

A sentença recorrida deu por provados os seguintes factos:
“a) Em 4 de Setembro de 2001 a Impugnante M….. efectuou o pagamento do imposto de sisa no valor de Esc. 149.400$00, relativo à compra da fracção autónoma designada pela letra “Q”, que corresponde ao quinto andar esquerdo, destinado a habitação, com uma garagem na cave, designada por quinto esquerdo, do prédio urbano sito em ….., concelho de Cascais – Cfr. conhecimento de sisa a fls. 18, o qual se dá, aqui, por integralmente reproduzido;
b) Em 11 de Setembro de 2001 foi celebrada escritura pública de compra e venda entre a Impugnante M….. e “F….., Ldª”, relativa à fracção autónoma designada pela letra “Q”, que corresponde ao quinto andar esquerdo, destinado a habitação, com uma garagem na cave, designada por quinto esquerdo, do prédio urbano sito em …..….., concelho de Cascais, descrito na 1ª Conservatória do Registo Predial de Cascais, sob o número ….., da dita freguesia, ao tempo omisso na matriz - Cfr. documento a fls. 36 a 54, o qual se dá, aqui, por integralmente reproduzido;
c) Na escritura pública referida na alínea anterior consta o preço de venda da fracção de Esc. 19.000.000$00 (dezanove milhões de escudos) – idem;
d) No âmbito de procedimento de inspecção efectuado pela AF à contabilidade da empresa “F….., Ldª”, com o objectivo de controlar a veracidade dos valores declarados nas escrituras públicas celebradas em 2001 e os valores efectivamente entregues pelos adquirentes das referidas fracções, foi elaborado Relatório de Inspecção do qual se extrai o seguinte: “(…) o sujeito passivo não pagou o imposto (Sisa) devido que advém das diferenças entre os valores das escrituras e o valor da transacção por nós detectado e, verificando-se um negócio simulado, quanto ao valor, porque as partes contratantes não revelaram o preço real das fracções adquiridas. Afigura-se-nos, assim, que se verificam os elementos constitutivos do crime tipificado na lei como fraude fiscal. Passamos a identificar o adquirente na situação anteriormente referida:
Do Prédio sito na ….., Artigo Matricial ….., sito em ….., concelho de Cascais
(…)
Assim, no quadro abaixo indicado, informamos a diferença entre o valor da transacção detectada e o valor declarado na escritura de compra e venda.
(…)
M….., NIF …..– DI …..
(…)
Matéria tributável para efeitos de liquidação de Sisa € 53.371,37.(…)” – Cfr. Relatório de Inspecção constante do PAT, o qual se dá, aqui, por integralmente reproduzido;
e) Consta do PAT cópia de cheque bancário emitido pela Impugnante a favor de M….., no valor de Esc. 4.700.000$00, datado de 11 de Setembro de 2001 – Cfr- documento a fla. 80 do PAT, apenso aos autos;
f) Por ofício datado de 12 de Dezembro de 2006 foi a ora Impugnante notificada para solicitar no Serviço de Finanças de Cascais 2, a emissão de guias para pagamento da quantia de € 10. 148,95, sendo € 8.173,80 de sisa adicional e € 1.975,15 de juros compensatórios, relativa à transacção referida em b) – Cfr. documento a fls. 30, o qual se dá, aqui, por integralmente reproduzido;
g) Em 16 de Janeiro de 2007 a Impugnante efectuou o pagamento da quantia de € 10. 148,95 – Cfr. documento a fls. 31;”

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No que respeita a factos não provados, refere a sentença o seguinte: “Nada mais se provou com interesse para a decisão da causa.”

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II.2. De Direito
Em sede de aplicação de direito, a sentença recorrida julgou procedente a presente impugnação judicial, anulando o acto de liquidação impugnado. Mais condenou em custas a Fazenda Pública.
Inconformadas, as partes vieram apresentar recursos.
Começaremos por apreciar o recurso da Fazenda Pública, pois caso o mesmo proceda, o recurso da impugnante (em que está em causa o direito aos juros indemnizatórios) deixa de ter objecto.

- Do recurso da Fazenda Pública
Invoca a recorrente [conclusões de recurso viii. a xi.] que In casu, não se trata de corrigir a liquidação de imposto que incidiu sobre o negócio jurídico simulado (o que configuraria uma situação de liquidação adicional), mas sim de tributar e liquidar ab initio a sisa que nunca foi liquidada e é devida pelo negócio jurídico dissimulado. Neste sentido, entendemos que a liquidação ora em crise não preenche os requisitos do artigo 111º do CIMSISSD, já que, não se trata aqui de qualquer erro de facto ou de direito tão pouco de uma omissão ou inexactidão praticada nas declarações prestadas para efeitos de liquidação. Também a LGT, no seu artigo 39°, determina que, em caso de simulação do negócio jurídico, a tributação recai sobre o negócio jurídico real e não sobre o negócio jurídico simulado, sendo que, nesta norma está em causa a simulação relativa, pois só nesta espécie de simulação coexistem dois negócios jurídicos distintos. Ou seja, é devida sisa pelo negócio jurídico dissimulado, devendo proceder-se à sua liquidação tendo por base o valor real e efectivo da transacção, no prazo de oito anos a contar da data em que se verificou a transmissão da propriedade do imóvel, nos termos do artigo 92.º do CIMSISSD, exigindo-se o pagamento da diferença entre a sisa paga, referente ao negócio jurídico simulado e a sisa devida pelo negócio dissimulado.

Adianta-se, desde já que, quanto a este fundamento de recurso, não assiste razão à recorrente.
A questão aqui em apreço já foi sobejamente apreciada e decidida na Jurisprudência dos Tribunais Superiores.
Na apreciação dos presentes autos faremos apelo ao decidido no Acórdão do STA de 17/12/2019, Proc. 0411/07.0BELRS, disponível em www.dgsi.pt, onde se escreveu o seguinte:
«Sem prejuízo de tudo o acabado de mencionar, certo é que o prazo de caducidade do direito à liquidação de Imposto Municipal de Sisa era, regra geral, de oito anos nos termos do artº.92, do C.I.M.S.I.S.S.D., na redacção do dec.lei 472/99, de 8/11 (cfr.artº.35, nº.1, do actual C.I.M.T., com idêntico prazo de oito anos - cfr.ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 25/06/2019, proc.372/10.9BELRA; Diogo Leite de Campos e Outros, Lei Geral Tributária comentada e Anotada e comentada, Editora Encontro da Escrita, 4ª. Edição, 2012, pág.363).
Revertendo ao caso dos autos, desde logo, se deve concluir que o acto tributário identificado na al.F) do probatório reveste as características de uma liquidação adicional. Convém, por isso, clarificar o que, face à lei, à doutrina e à jurisprudência se deve entender por liquidação adicional de um imposto.
Uma liquidação adicional consubstancia um acto secundário ou de segundo grau, na terminologia de Alberto Xavier, in “Conceito e Natureza do Acto Tributário”, Almedina, 1972, pág.125 e seg.
Na verdade, parafraseando as palavras de Alberto Xavier: «O acto tributário adicional - (...) - é o acto pelo qual a Administração, verificando que mercê de omissão foi definida uma prestação inferior à legal, fixa o quantitativo que a esta deve acrescer para que se verifique uma absoluta conformidade com a lei. Ao invés do que sucede com a anulação, o acto adicional não revoga o acto tributário viciado: porque se trata de uma nulidade simplesmente parcial, a lei mantém todos os efeitos ao acto primitivamente praticado, limitando-se a exigir que a Administração, pela prática de um novo acto, titule juridicamente o excedente ou diferença que não fora previamente objecto de declaração. Longe de o destruir, o novo acto «adiciona-se» ao primeiro, concorrendo ambos para a definição da prestação legalmente devida. Por todas estas razões, o acto tributário adicional, embora mantenha sensíveis semelhanças com o acto tributário definitivo que corrija uma “liquidação provisória insuficiente”, dele se distingue com clareza, enquanto o acto que revê não tem natureza provisória, carecida de conversão ou consolidação retroactiva, mas definitiva, e é dotado de uma eficácia própria que o acto adicional se limita a respeitar.»
Por outras palavras, o acto tributário adicional é aquele através do qual a Administração Fiscal, verificando que mercê de omissão foi definida uma prestação inferior à legal, fixa o quantitativo que a esta deve acrescer para que se verifique uma absoluta conformidade com a lei. A lei mantém todos os efeitos do acto primitivamente praticado, limitando-se a exigir que a Administração Fiscal, pela prática de um novo acto, titule juridicamente a diferença que não fora previamente objecto de declaração. O novo acto “adiciona-se” ao primeiro concorrendo ambos para a clarificação da prestação legalmente devida (cfr.ac.S.T.A.-2ª.Secção, 22/3/2006, rec.1284/05; ac.S.T.A.-2ª.Secção, 17/01/2007, rec.909/06; ac.S.T.A.-2ª.Secção, 9/5/2007, rec.133/07; ac.S.T.A.-2ª.Secção, 5/02/2014, rec.1846/13; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 27/11/2012, proc. 5908/12; Alberto Pinheiro Xavier, Conceito e Natureza do Acto Tributário, Almedina, 1972, pág.128 e seg.; Joaquim Freitas da Rocha, Lições de Procedimento e Processo Tributário, Almedina, 6ª. Edição, 2018, pág.231).
É essa a situação dos autos. Existiu um acto administrativo primário consubstanciado na liquidação de determinado montante de sisa a qual foi efectuada com base na declaração apresentada pelo contribuinte, na qual indicava o valor do bem imóvel que depois foi pelos outorgantes declarado na respectiva escritura pública. Posteriormente, apurou-se que esse montante ficava aquém do que legalmente era devido em função de ter sido indicado nessa escritura pública de compra e venda um preço inferior ao real, como a AT legalmente apurou e corrigiu (cfr.artº.39, da L.G.T.). Dado que não se podia proceder à anulação da anterior liquidação, mas havendo que actuar de acordo com o princípio da legalidade (reposição da quantia em causa nos cofres do Estado), a Fazenda Pública lançou mão da liquidação adicional por forma a que, conjuntamente com a liquidação originária anterior, "concorresse para a definição da prestação legalmente devida" (cfr.als.A) a D) do probatório).
O recorrente, para defender que no acto tributário impugnado não estamos perante uma liquidação adicional, não deixa de trilhar uma tese assaz engenhosa mas que não resiste a uma observação mais atenta: é que o facto tributário donde a sisa emerge não se consubstancia num negócio, mas antes numa transmissão perpétua ou temporária, a título oneroso, de bens imóveis, sendo irrelevante o título por que se opere a mesma transmissão (cfr.artºs.1 e 2, do C.I.M.S.I.S.S.D.), assim nenhum relevo para o acto tributário impugnado tendo a distinção entre o negócio jurídico simulado e real prevista no citado artº.39, nº.1, da L.G.T. Mais, na liquidação em causa não foi invocada outra transmissão que não fosse a ocorrida por efeito da escritura pública de compra e venda datada de 09/01/2002, face à qual já tinha sido praticada a liquidação inicial do mesmo tributo, tudo conforme exigia a lei (cfr.al.A) do probatório; artºs.115 e 116, do C.I.M.S.I.S.S.D.). Em conclusão, não pode a liquidação objecto do presente processo deixar de ser qualificada de adicional e que visa completar o “quantum” do imposto legalmente devido por tal transmissão, mercê do apuramento do valor declarado do preço ter sido inferior ao seu valor real.
Para tais liquidações adicionais de sisa dispunha a norma do artº.111, § 3, do C.I.M.S.I.S.S.D., na redacção introduzida pelo artº.4, do dec.lei 472/99, de 8/11, que tal prazo de caducidade do direito à liquidação era de 4 anos a contar da liquidação a corrigir, tendo este diploma vindo também a alterar diversos outros códigos no sentido de os adaptar às normas entretanto introduzidas no direito fiscal português pela Lei Geral Tributária, entrada em vigor em 1/01/1999, como desde logo ressalta do seu preâmbulo, desta forma tendo sido expressamente acolhido o prazo geral do direito à liquidação dos tributos contido no artº.45, nº.1, da L.G.T. Apesar disso e conforme mencionado supra, o legislador também manteve na ordem jurídica, na norma do citado artº.92, do mesmo C.I.M.S.I.S.S.D., o prazo de 8 anos de caducidade do direito à liquidação da sisa. Esta norma, no entanto, não é aplicável ao caso dos autos. É que da conjugação entre os citados artºs.92 e 111, § 3, resulta como única interpretação possível que, no caso de liquidação adicional, a caducidade do direito à liquidação fica sujeita a dois prazos: a notificação da liquidação adicional deverá ocorrer dentro do prazo de 4 anos a contar da liquidação a corrigir, mas sempre dentro do prazo de 8 anos a contar da data transmissão. E bem se compreende que o legislador tenha sujeitado a caducidade do direito à liquidação adicional a este prazo de 4 anos contado da liquidação a corrigir: é que nestas situações a A. Fiscal já tem conhecimento do facto tributário, pelo que se justifica que as correcções à liquidação inicial sejam também elas sujeitas ao prazo de caducidade de quatro anos, coincidindo o termo inicial com a data da liquidação a corrigir.
É uniforme a jurisprudência deste Tribunal no sentido acabado de expressar (cfr.v.g.ac.S.T.A.-2ª.Secção, 22/03/2006, rec.1284/05; ac.S.T.A.-2ª.Secção, 17/01/2007, rec.909/06; ac.S.T.A.-2ª.Secção, 9/05/2007, rec.133/07; ac.S.T.A.-2ª.Secção, 5/02/2014, rec.1846/13; ac.S.T.A.-2ª.Secção, 28/11/2018, rec.789/08.9BEVIS).
Revertendo ao caso dos autos, resulta dos factos provados (cfr.al.A) do probatório) que a primeira liquidação foi efectuada em 09/01/2002, pelo que, atento o prazo de caducidade de quatro anos supra exposto, a liquidação adicional apenas poderia ser validamente notificada aos impugnantes/recorridos até 10/01/2006 (cômputo do prazo nos termos dos artºs.45, nº.4, da L.G.T., e 279, al.b), do C.Civil, com o pressuposto da natureza de imposto de obrigação única da sisa já acima vincado).
Tendo os impugnantes/recorridos apenas sido notificados da liquidação adicional em 26-02-2007 (cfr.al.D) do probatório), nessa data já tinha ocorrido a caducidade do direito à liquidação, conforme bem decidiu o Tribunal “a quo”.»

Na esteira do Acórdão supra citado, também, no presente caso, se conclui que da conjugação entre os citados artºs.92 e 111, § 3, resulta como única interpretação possível que, no caso de liquidação adicional, a caducidade do direito à liquidação fica sujeita a dois prazos: a notificação da liquidação adicional deverá ocorrer dentro do prazo de 4 anos a contar da liquidação a corrigir, mas sempre dentro do prazo de 8 anos a contar da data transmissão.
Ora, resulta da alínea a) do probatório que a primeira liquidação ocorreu em 04/09/2001, pelo que é a partir dessa data que começa a contar o prazo de 4 anos, o qual terminou em 04/09/2005, pelo que, atento o prazo de caducidade de quatro anos supra exposto, a liquidação adicional apenas poderia ser validamente notificada à impugnante até 04/09/2005.
Uma vez que, conforme alíneas e) e f) do probatório, em 12/12/2006 a impugnante foi notificada para solicitar, no Serviço de Finanças de Cascais 2, a emissão de guias para pagamento e que em 16/01/2007 a impugnante efectuou o pagamento da quantia de €10.148,95 (sisa adicional e juros compensatórios), verifica-se que o prazo legal de caducidade do direito à liquidação já tinha sido largamente ultrapassado.
Pelo que improcede o presente fundamento de recurso.

Vem, também, a recorrente Fazenda Pública alegar que quanto à condenação em custas, o Tribunal a quo não fez uma correcta apreciação dos preceitos legais, nomeadamente do artigo 533º do CPC, pelo que requer a reforma da referida sentença, no que respeita à condenação da Fazenda Pública em custas. Isto porque na sentença recorrida só foram apreciados os seguintes pedidos: da caducidade do direito à liquidação e do pedido de condenação ao pagamento de juros indemnizatórios. E foi improcedente o pedido de juros indemnizatórios.
Quanto a este fundamento de recurso, assiste razão à recorrente.
Nos termos previstos no art. 533º do CPC as custas da parte vencedora são suportadas pela parte vencida, na proporção do seu decaimento.
Assim, a Fazenda Pública não deveria ter sido condenada a pagar a totalidade das custas, mas sim, na proporção do seu decaimento.
Termos em que procede o presente fundamento de recurso.

- Do recurso da impugnante M…..

Alega a impugnante/recorrente que Prevê o artigo 43.º n.º1 da LGT a condenação da Fazenda Pública no pagamento de Juros indemnizatórios quando se apurar, em reclamação graciosa ou impugnação judicial, a existência de erro imputável aos serviços de que resulte pagamento da dívida tributária em montante superior ao legalmente devido. Ora, resultando a anulação do acto tributário impugnado da caducidade do direito à liquidação, a qual configura um erro imputável aos serviços, e encontrando‐se o imposto pago, mostram‐se assim, verificados todos os requisitos exigidos pelo artigo 43.º da LGT para o reconhecimento do direito a juros indemnizatórios, pelo que há lugar ao pagamento dos mesmos desde a data em que ocorreu o pagamento indevido até à data em que vier a ocorrer o seu reembolso.

Adianta-se, desde já, que não assiste razão à recorrente.
Vejamos o que se escreveu no Acórdão do STA de 30/05/2012, Proc. 0410/12, disponível em www.dgsi.pt:
«Diz o n.º 1 do art. 43.º da LGT, ao abrigo da qual foi proferida a condenação ora recorrida: «São devidos juros indemnizatórios quando se determine, em reclamação graciosa ou impugnação judicial, que houve erro imputável aos serviços de que resulte pagamento da dívida tributária em montante superior ao legalmente devido».
Ou seja, quando um acto de liquidação de um tributo for declarado em processo de reclamação graciosa ou de impugnação judicial viciado por erro imputável aos serviços e do qual tenha resultado o pagamento de uma dívida tributária em montante superior ao legalmente devido, há direito a juros indemnizatórios, nos termos do disposto no n.º 1 do art. 43.º da LGT.
Como salienta JORGE LOPES DE SOUSA, «[a] utilização da expressão «erro» e não «vício» ou «ilegalidade» para aludir aos factos que podem servir de base à atribuição de juros, revela que se teve em mente apenas os vícios do acto anulado a que é adequada essa designação, que são o erro sobre os pressupostos de facto e o erro sobre os pressupostos de direito.
Com efeito, há vícios dos actos administrativos e tributários a que não é adequada tal designação, nomeadamente os vícios de forma e a incompetência, pelo que a utilização daquela expressão «erro» tem um âmbito mais restrito do que a expressão «vício».
Por outro lado, é usual utilizar-se a expressão «vícios» quando se pretende aludir genericamente a todas as ilegalidades susceptíveis de conduzirem à anulação dos actos, como é o caso dos arts. 101.º (arguição subsidiária de vícios) e 124.º (ordem de conhecimento dos vícios na sentença) ambos do CPTT.
Por isso, é de concluir que o uso daquela expressão «erro» tem um alcance restritivo do tipo de vícios que podem servir de base ao direito a juros indemnizatórios» (Código de Procedimento e de Processo Tributário anotado e comentado, Áreas Editora, 6.ª edição, volume I, anotação 5 ao art. 61.º, pág. 531..)
O mesmo Autor explica as razões por que a LGT restringiu o direito a juros indemnizatórios aos casos de anulação por vício substancial e já não o reconheceu relativamente aos vícios de forma ou incompetência que determinem a anulação do acto: o reconhecimento de um vício destes últimos tipos «não implica a existência de qualquer vício na relação jurídica tributária, isto é, qualquer juízo sobre o carácter indevido da prestação pecuniária cobrada pela Administração Tributária com base no acto anulado, limitando-se a exprimir a desconformidade com a lei do procedimento adoptado para a declarar ou cobrar ou a falta de competência da autoridade que a exigiu.
Ora, é inquestionável que, quando se detecta um vício respeitante à relação jurídica tributária, se impõe a atribuição de uma indemnização ao contribuinte, pois a existência desse vício implica a lesão de uma situação jurídica subjectiva, consubstanciada na imposição ao contribuinte da efectivação de uma prestação patrimonial contrária ao direito.
Por isso, se pode justificar que, nestas situações, não havendo dúvidas em que a exigência patrimonial feita ao contribuinte implica para ele um prejuízo não admitido pelas normas fiscais substantivas, se dê como assente a sua existência e se presuma o montante desse prejuízo, fazendo-se a sua avaliação antecipada através da fixação de juros indemnizatórios a favor daquele.
Porém, nos casos em que o vício que leva à anulação do acto é relativo a uma norma que regula a actividade da Administração, aquela nada revela sobre a relação jurídica fiscal e sobre o carácter indevido da prestação, à face das normas fiscais substantivas. Nestes casos, a anulação do acto não implica que tenha havido uma lesão da situação jurídica substantiva e, consequentemente, da anulação não se pode concluir que houve um prejuízo que mereça reparação.
Por isso, pode-se considerar justificado que, nestas situações, não resultando da decisão anulatória a comprovação da existência de um prejuízo, não se presuma o seu valor, fixando juros indemnizatórios, mas apenas se deva restituir aquilo que foi recebido, o que poderá constituir já um benefício para o contribuinte, perante a realidade da sua situação tributária.
Trata-se de uma solução equilibrada, inclusivamente no domínio processual. Na verdade, perante o simples reconhecimento de um vício de forma ou de incompetência, fica-se na dúvida sobre se estavam reunidos os pressupostos de facto e de direito de que a lei faz depender o pagamento de uma prestação tributária; se essa dúvida é um motivo suficiente para não exigir uma deslocação patrimonial do contribuinte para a Fazenda Pública (justificando a restituição da quantia paga) também, por identidade de razão, será suporte bastante para não impor uma deslocação patrimonial efectiva em sentido inverso (pagamento de uma indemnização); verdadeiramente, a regra aplicável, a mesma em ambos os casos, é a de não impor deslocações patrimoniais sem uma prova positiva da existência de uma situação, ao nível da relação tributária, em que elas devem ocorrer.
Assim, compreende-se que a LGT, em sintonia com a doutrina tradicional, nos casos em que há uma anulação de um acto administrativo ou de liquidação por não se verificarem os pressupostos de facto ou de direito em que devia assentar, casos em que há a certeza de que a prestação patrimonial foi indevidamente exigida, atribua uma indemnização baseada em presunção de danos (no caso sob a forma de juros) e não faça idêntica atribuição nos casos em que a decisão judicial não implica a antijuricidade material da exigência daquela prestação» (Idem, págs. 531/532..)
De acordo com a doutrina exposta, é jurisprudência consolidada nesta Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo que, quando o acto de liquidação objecto de impugnação é anulado apenas por vício de forma, não há suporte, ao abrigo do disposto no art. 43.º da LGT, para a atribuição de juros indemnizatórios ao impugnante (Vide, entre outros, os seguintes acórdãos:
de 29 de Outubro de 2008, proferido no processo com o n.º 622/08, publicado no Apêndice ao Diário da República de 11 de Fevereiro de 2009 (http://www.dre.pt/pdfgratisac/2008/32240.pdf), págs. 1228 a 1231, também disponível em
http://www.dgsi.pt/jsta.nsf/35fbbbf22e1bb1e680256f8e003ea931/bf15a6899aebae55802574f7004b7829?OpenDocument;
de 21 de Janeiro de 2009, proferido no processo com o n.º 945/08, publicado no Apêndice ao Diário da República de 30 de Abril de 2009 (http://www.dre.pt/pdfgratisac/2009/32210.pdf), págs. 106 a 109, também disponível em
http://www.dgsi.pt/jsta.nsf/35fbbbf22e1bb1e680256f8e003ea931/4db4160b03f6f91f8025754700442693?OpenDocument;
de 9 de Setembro de 2009, proferido no processo com o n.º 369/09, publicado no Apêndice ao Diário da República de 30 de Novembro de 2009 (http://www.dre.pt/pdfgratisac/2009/32230.pdf), págs. 1249 a 1251, também disponível em
http://www.dgsi.pt/jsta.nsf/35fbbbf22e1bb1e680256f8e003ea931/5981d8ca1955ac32802576350036d2b0?OpenDocument;
de 4 de Novembro de 2009, proferido no processo com o n.º 665/09, publicado no Apêndice ao Diário da República de 19 de Abril de 2010 (http://www.dre.pt/pdfgratisac/2009/32240.pdf), págs. 1681 a 1686, também disponível em
http://www.dgsi.pt/jsta.nsf/35fbbbf22e1bb1e680256f8e003ea931/933164172b09efe28025766a004d7980?OpenDocument;
de 20 de Janeiro de 2010, proferido no processo como n.º 942/09, publicado no Apêndice ao Diário da República de 24 de Março de 2011 (http://www.dre.pt/pdfgratisac/2011/32210.pdf), págs. 93 a 97, também disponível em
http://www.dgsi.pt/jsta.nsf/35fbbbf22e1bb1e680256f8e003ea931/a03c13370a3ff422802576b9003edb8d?OpenDocument;
de 8 de Junho de 2011, proferido no processo com o n.º 876/09, publicado no Apêndice ao Diário da República de 6 de Janeiro de 2012 (http://www.dre.pt/pdfgratisac/2011/32220.pdf), págs. 1021 a 1026, também disponível em
http://www.dgsi.pt/jsta.nsf/35fbbbf22e1bb1e680256f8e003ea931/9ad99a76899aa47d802578b100323dcf?OpenDocument;
de 7 de Setembro de 2011, proferido no processo com o n.º 416/11, publicado no Apêndice ao Diário da República de 22 de Março de 2012 (http://www.dre.pt/pdfgratisac/2011/32230.pdf), págs. 1422 a 1425, também disponível em
http://www.dgsi.pt/jsta.nsf/35fbbbf22e1bb1e680256f8e003ea931/e8b010bf6839a02c8025791000500874?OpenDocument..)
(…)
Seja como for, a declaração de caducidade não implica a existência de um erro – vício sobre os pressupostos de facto ou de direito – que permita a constituição a favor do contribuinte do direito a juros indemnizatórios ao abrigo do n.º 1 do art. 43.º da LGT. Vejamos:
É certo que no caso sub judice não estamos perante uma simples situação de falta de notificação (válida) da liquidação, caso em que seria inequívoco que tal vício, de natureza procedimental e exterior ao procedimento de liquidação, em nada contenderia com a relação jurídica material tributária e, por isso, seria insusceptível de conferir ao contribuinte o direito a juros indemnizatórios ao abrigo do disposto no n.º 1 do art. 43.º da LGT. Na verdade, se a questão fosse de mera preterição de formalidade legal na comunicação do acto ao Contribuinte, sempre o vício poderia ser sanado mediante a repetição da notificação, com observância da forma legalmente exigida, pelo que nunca se justificaria a concessão do direito a juros indemnizatórios.
No caso, porém, a situação não é de simples falta de notificação da liquidação, mas é de caducidade do direito à liquidação por falta de notificação dentro do prazo legal para o exercício desse direito (cfr. art. 45.º, n.º 1, da LGT); ou seja, do facto de a notificação não ter sido validamente efectuada dentro do prazo que a lei fixa para o efeito retirou-se como consequência a perda do direito de liquidar o tributo.
No entanto, se é certo que a falta de notificação no prazo de caducidade extinguiu o direito à liquidação do tributo (e nessa parte a sentença transitou em julgado), a declaração dessa caducidade não significa nenhum juízo sobre a validade da relação material tributária subjacente.
Como é sabido, a caducidade, juridicamente, é mero facto jurídico que releva do tempo e que determina a impossibilidade do exercício de um direito num caso concreto (Prescrição e caducidade têm em comum o facto de serem figuras jurídicas relacionadas com a aquisição ou perda de situações subjectivas pelo mero decurso do tempo: a primeira anda associada aos direitos ou situações jurídicas consolidadas, sendo o seu campo de eleição os direitos subjectivos a se; a segunda reporta-se a situações jurídicas em formação e aos direitos potestativos, cujo exercício está sujeito a prazos curtos. Em termos sintéticos, podemos dizer que a prescrição determina a extinção de um direito e a caducidade a impossibilidade de o exercitar num caso concreto (Cfr. A caducidade no Direito Administrativo: Breves considerações, Estudos em Homenagem ao Conselheiro José Manuel Cardoso da Costa, 2005, Coimbra Editora).). Significa isto que a decisão judicial, nos termos em que foi proferida, se limitou a extrair os efeitos jurídicos do decurso do tempo sem que tenha sido efectuada a notificação, o que não implica nenhum juízo sobre a validade da relação material tributária subjacente e, consequentemente, não permite concluir pela existência de um erro sobre os pressupostos de facto ou de direito.
Ora, como resulta do que deixámos já dito, o direito aos juros indemnizatórios previsto no art. 43.º da LGT exige que haja erro imputável aos serviços do qual tenha resultado (à luz de um nexo de causalidade) o pagamento de imposto indevido. É a existência desse erro que consideramos não poder dar-se como verificada em face da declaração da caducidade do direito à liquidação.
Não significa isto que o Contribuinte, se entender estar lesado nos seus direitos patrimoniais não possa exigir judicialmente a reparação a que se julgue com direito, o que lhe é assegurado não só pela Constituição da República (cfr. art. 22.º), como pela lei ordinária (Lei n.º 67/2007, de 31 de Dezembro, diploma em cujo art. 9.º se faz equivaler qualquer ilegalidade a ilicitude). Porém, para obter essa reparação o Contribuinte terá de fazer, em processo próprio, a demonstração da existência do direito a essa indemnização, à face das regras gerais da responsabilidade civil extracontratual, como qualquer outra pessoa que seja lesada nos seus direitos por actos de outrem, não havendo qualquer norma constitucional ou legal que imponha que, em todos os casos de anulação de actos administrativos, se presumam os prejuízos, como está ínsito nas normas que prevêem a atribuição de juros indemnizatórios (Neste sentido, JORGE LOPES DE SOUSA, ob. cit., volume I, anotação 5. ao art. 61.º, pág. 532/533..)
Conclui-se, assim, que nos casos em que a anulação da liquidação impugnada tenha por fundamento a caducidade do direito de liquidar por falta de notificação da liquidação dentro do prazo da caducidade, carece de suporte legal a condenação da AT no pagamento de juros indemnizatórios ao abrigo do art. 43.º da LGT.»

Muito recentemente, tal entendimento foi confirmado por Acórdão do Pleno da Secção do CT do STA, datado de 04/11/2020, Proc. 037/19.6BALSB, disponível em www.dgsi.pt, que tem como descritores: uniformização de jurisprudência, juros indemnizatórios, em que «tratou-se de decidir, em casos de anulação de atos tributários de liquidação (de IVA e IRS, respetivamente), fundada em caducidade do direito de liquidar, por a notificação, do ato em causa, não ter sido concretizada dentro do prazo da caducidade (…), se há ou não lugar à condenação, da AT/entidade liquidadora, no pagamento de juros indemnizatórios, quando tenha ocorrido o pagamento da quantia impugnada, por parte do sujeito passivo/contribuinte.», e onde se pode ler no seu Sumário:
«I - Há muito que o STA sufraga o entendimento, formulado com base na letra do artigo 43.º, n.º 1 da Lei Geral Tributária (LGT), de que os juros indemnizatórios apenas podem ser atribuídos ao sujeito passivo que tenha satisfeito uma obrigação tributária que venha a ser anulada com fundamento em “erro imputável aos serviços”, designadamente, por erro na aplicação do direito.
II - Quando os atos tributários são anulados por vícios de forma (incompetência do autor do ato, vício procedimental, falta de fundamentação, ou …) não fica demonstrado que tenha sido exigido, ao sujeito passivo, o cumprimento de uma obrigação materialmente contrária à lei (ou seja, que não era devida), mas, apenas, que essa obrigação não foi determinada ou calculada em conformidade com as normas legais e, por essa razão, a mera restituição do que foi pago é suficiente para tornar indemne o sujeito passivo.»

Na esteira dos Acórdãos supra transcritos, também no caso dos presentes autos, a anulação do acto de liquidação impugnado teve por fundamento ter decorrido o prazo legal de caducidade do direito à liquidação pelo que não tem suporte legal a condenação da AT no pagamento de juros indemnizatórios, ao abrigo do art. 43.º da LGT.
Termos em que improcede o presente recurso.

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III – DECISÃO
Termos em que, acordam os Juízes da 1ª Subsecção da Secção de Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Sul, em negar provimento a ambos os recursos, mantendo a sentença recorrida, com excepção da condenação em custas.

Custas pelas partes em ambas as instâncias, na proporção do decaimento.

Registe e notifique.

Lisboa, 25 de Fevereiro de 2021

[O Relator consigna e atesta, que nos termos do disposto no artigo 15.º-A do DL n.º 10-A/2020, de 13.03, aditado pelo artigo 3.º do DL n.º 20/2020, de 01.05, têm voto de conformidade com o presente Acórdão as restantes Desembargadoras integrantes da formação de julgamento, as Desembargadoras Maria Cardoso e Catarina Almeida e Sousa]

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[Lurdes Toscano]

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[Maria Cardoso]

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[Catarina Almeida e Sousa]