Acordão do Supremo Tribunal Administrativo

Acórdãos STA	Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo
Processo:	0247/18.3BEVIS

Data do Acordão:	12/12/2018

Tribunal:	2 SECÇÃO

Relator:	ASCENSÃO LOPES

Descritores:	PEDIDO DE REVISÃO RECLAMAÇÃO PRAZO SUSPENSÃO DA EXECUÇÃO

Sumário:	I - Se, como no caso dos autos, aquando da apresentação do pedido de revisão do acto tributário, há muito havia sido ultrapassado o prazo de reclamação/graciosa/administrativa, não pode tal pedido fundamentar o pedido de suspensão do processo de execução fiscal. II - Nestas circunstâncias o pedido de revisão oficiosa efectuado ao abrigo do disposto no art. 78.º, n.º 1, 2.ª parte, da LGT, não tem o efeito suspensivo da cobrança da prestação tributária a que se refere o art. 52.º, n.º 1, do mesmo diploma legal.


Nº Convencional:	JSTA000P23937
Nº do Documento:	SA2201812120247/18
Data de Entrada:	11/19/2018
Recorrente:	A...., LDA E OUTROS
Recorrido 1:	AT - AUTORIDADE TRIBUTÁRIA E ADUANEIRA
Votação:	UNANIMIDADE




Aditamento:

Texto Integral

Texto Integral:

Acordam, em conferência, nesta Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo

1 - RELATÓRIO

B…………………………, SA, melhor identificada nos autos, vem recorrer para este Supremo Tribunal da decisão do Tribunal Administrativo de Viseu que julgou improcedente a reclamação por ela apresentada contra a decisão do órgão de execução fiscal de não suspender a execução fiscal, instaurada para cobrança da quantia de € 5.280,44 euros.

Inconformada com o assim decidido, apresentou as respectivas alegações que resumiu nas seguintes conclusões:
«1. Não há nenhuma distinção relevante entre o pedido de revisão apresentado dentro do prazo de reclamação graciosa e o mesmo pedido apresentado para lá desse prazo. Isto, segundo a grelha de análise que aqui importa – ou seja, tendo em consideração os princípios que formam a razão de ser do enquadramento do pedido de revisão no n.º 1 do artigo 169º do CPPT.
2. Se se queria evitar aquela dualidade de efeitos relativamente a meios legais com a mesma razão de ser (o pedido de revisão e a reclamação graciosa, nomeadamente), em nome dos princípios da igualdade e da tutela jurisdicional efectiva de direitos e interesses legalmente protegidos, então o pedido de revisão oficiosa também deveria ser considerado dentro do âmbito daquele dispositivo.
3. Com efeito, a lei, devidamente explicada e densificada pela doutrina e pela jurisprudência, trata este pedido como um expediente normal, próprio, típico e principal de contestação da legalidade de actos tributários, tanto quanto o pedido de revisão dentro do prazo de reclamação administrativa.
4. A doutrina em que nos vimos apoiando, assim como a Sentença recorrida, diz que, do ponto de vista da natureza, da função e dos efeitos, as duas versões do pedido de revisão de actos tributários são iguais, uma vez que a razão material de ser, de uma e de outra, é exactamente a mesma
5. É por isso que, segundo a doutrina e a jurisprudência, em ambas as versões do pedido de revisão os contribuintes podem contestar os actos com base em matéria de facto ou de direito. É por isso que em ambas as versões o erro de direito ou de facto se presume imputável aos serviços da AT. É por isso que em ambas versões o indeferimento expresso ou tácito abre a via da impugnação contenciosa.
6. Dúvidas não restam de que, na ausência do pedido de revisão da letra do n.º 1 do artigo 169º do CPPT, o seu conteúdo, devidamente integrado, teria de prever quer o pedido de revisão apresentado dentro prazo de “reclamação administrativa” quer o pedido deduzido para lá desse prazo, porque, à luz das razões de justiça material que recomendam a inclusão do primeiro, não é legitimamente possível deixar de fora o segundo, relativamente ao qual se aplicam as mesmas razões de justiça material.
7. E não se diga que a inclusão do primeiro tem arrimo na letra da lei (que fala em “reclamação administrativa”) e que o princípio da interpretação segundo o qual não se pode fazer uma interpretação que não tenha um mínimo de correspondência na letra da lei recomendava a abertura da norma apenas ao pedido feito dentro do prazo de “reclamação administrativa”.
8. É que, em primeiro lugar, o pedido de revisão também não é uma reclamação administrativa: a sua inclusão no âmbito de aplicação do n.º 1 do artigo 169º do CPPT não decorre de uma interpretação sobre o seu respaldo literal, mas sim de um raciocínio de equiparação à natureza, função e efeitos da reclamação graciosa, com base nos princípios da igualdade no acesso ao direito, conjugado com o da tutela jurisdicional efectiva de direitos e interesses legalmente protegidos (se o pedido de revisão é a mesma coisa que a reclamação graciosa, então se for apresentado no mesmo prazo pode suspender a execução). Daí que não haja qualquer razão para afastar da previsão da norma o pedido de revisão deduzido em momento posterior ao fim do prazo de reclamação graciosa: este, quanto à sua natureza, função e efeitos, também já é equiparado à reclamação graciosa.
9. De resto, em segundo lugar, obviamente que aquele princípio de interpretação da lei, por muito relevante que seja, não se pode sobrepor aos princípios constitucionais de primeiríssima importância que aqui em jogo.
10. Nestes termos, o n.º 1 do artigo 169º do CPPT é inconstitucional, por violação dos princípios constitucionais da igualdade, na dimensão de igualdade no acesso ao direito, consagrado no artigo 13º da CRP, e da tutela jurisdicional efectiva de direitos e interesses legalmente protegidos, consagrado no artigo 20º e no n.º 4 do artigo 268º da CRP.
11. Assim sendo, o mesmo deve aplicado neste caso como permitindo a suspensão do presente processo executivo em virtude da dedução do pedido de revisão de acto tributário apresentado.
Termos em que o presente recurso deve ser julgado procedente, por provado, com a revogação da Sentença recorrida e as demais consequências legais.»
Não foram apresentadas contra alegações.
O Ministério Público emitiu parecer com o seguinte conteúdo:
«I. Objecto do recurso.
1. O presente recurso vem interposto da sentença do TAF de Viseu que julgou improcedente a reclamação apresentada contra a decisão do órgão de execução fiscal de não suspensão da execução fiscal, instaurada para cobrança da quantia de € 5.280,44 euros.
A Recorrente insurge-se contra a sentença por considerar que o tribunal “a quo” não fez uma correta interpretação do disposto no nº1 do artigo 169º do CPPT, ao não incluir na sua previsão o pedido de revisão oficiosa do ato tributário apresentado para além do prazo de reclamação administrativa.
Mais entende que tal interpretação viola os princípios da igualdade, na dimensão de igualdade no acesso ao direito, consagrado no artigo 13º da Constituição, e da tutela jurisdicional efetiva, consagrado no artigo 20º e nº4 do artigo 268º da Constituição da República.
E termina pedindo a revogação da sentença, com as consequências legais.
II. Fundamentação de facto e de direito da sentença.
1. Na sentença recorrida deu-se como assente que a dívida exequenda, no valor de € 5.280,44 euros, respeita a IRC do ano de 2011, relativamente ao qual foi apresentado em 14/02/2018 pedido de revisão oficiosa, ao abrigo do disposto no artigo 78º da LGT.
Mais se deixou assente que em 10/04/2018 foi emitido pedido de penhora de valores e outros rendimentos, em relação à qual foi apresentada reclamação ao abrigo do disposto no artigo 276º do CPPT, com o fundamento de estarem reunidos os pressupostos de suspensão da execução fiscal.
Mais se deixou assente que em 16/04/2018 foi apresentado pedido de pagamento em prestações da dívida exequenda, o qual foi deferido, tendo a execução fiscal sido suspensa.
2. Para se decidir pela improcedência da reclamação considerou o tribunal “a quo” que tendo o processo de execução fiscal prosseguido os seus termos, após período em que esteve suspenso na sequência de pendência da ação arbitral em que se impugnava a dívida exequenda, com a passagem de mandado de penhora, a reclamação apresentada pela executada tem por objeto esse ato implícito de levantamento da suspensão.
Mais resulta da decisão recorrida que a questão subjacente à reclamação apresentada pela executada se prende com a passagem de mandado de penhora em 10/04/2018, quando em 14/02/2018 havia sido apresentado pedido de revisão oficiosa, que a Reclamante considera subsumível nos meios processuais de impugnação da legalidade da dívida exequenda previstos no nº1 do artigo 169º do CPPT.
E debruçando-se sobre tais questões, considerou o tribunal “a quo”, invocando as regras hermenêuticas e jurisprudência e doutrina que citou, que só no caso do pedido apresentado no prazo da reclamação administrativa se impõe a sua equiparação à reclamação graciosa para efeitos de suspensão da execução fiscal. E tal situação não se verifica no caso concreto, em que o pedido foi apresentado manifestamente para além desse prazo.
E quanto à aplicação do regime do Decreto-Lei n.º 141/2017, de 14/11, considerou o tribunal “a quo” não estarem reunidos os respetivos pressupostos legais, por a executada ter a sua sede em Lisboa e o benefício ali previsto se aplica apenas aos contribuintes com domicílio fiscal, sede ou estabelecimento nos concelhos que tenham sido afetados pelos incêndios de 15 de outubro, o que não é o caso do concelho de Lisboa.
III. Análise do Recurso.
As questões que vêm colocadas pela Recorrente consistem em saber se a sentença recorrida padece do vício de erro de julgamento, por errónea interpretação e aplicação da lei, e se essa interpretação viola os princípios da igualdade e da tutela jurisdicional efetiva.
1. Delimitação do objeto da lide.
Na sentença recorrida e após apreciação das questões da “falta de objeto” e “inutilidade da lide” suscitadas pela Fazenda Pública e Ministério Público, respetivamente, foi pelo tribunal “a quo” definido o objeto da ação nos seguintes termos: «Dimana da posição das partes expressa nos respetivos articulados e da factualidade assente que no cerne do presente litígio se encontra a não suspensão da execução fiscal em razão da pendência de processo de revisão oficiosa da liquidação cuja cobrança se encontra a ser exigida nos presentes autos (uma vez que nestes já constava garantia aceite) e, subsidiariamente, da não suspensão pelo regime constante do Decreto-Lei n.º 141/2017 de 14/11 e do despacho n.º 10363-A/2017, de 28/11».
Resulta, assim, da decisão recorrida que a questão subjacente à reclamação apresentada pela executada se prende com a passagem de mandado de penhora em 10/04/2018, quando em 14/02/2018 havia sido apresentado pedido de revisão oficiosa, que a Reclamante considera subsumível nos meios processuais de impugnação da legalidade da dívida exequenda previstos no nº1 do artigo 169º do CPPT.
Assim e independentemente de entretanto a execução fiscal ter sido suspensa, em virtude do pagamento em prestações, o tribunal “a quo” considerou que a reclamante continuava a ter interesse em ver apreciada a possibilidade de a execução estar suspensa sem estar dependente do cumprimento do plano prestacional, decisão esta que não foi contestada pela Fazenda Pública.
2. Ora, e no que respeita à interpretação que o tribunal “a quo” fez do disposto no nº1 do artigo 169º do CPPT, ao restringir ao pedido de revisão oficiosa apresentado no prazo de reclamação administrativa a possibilidade de suspensão da execução fiscal, mediante a prestação de garantia que garanta a dívida exequenda e acrescido, a mesma está conforme a jurisprudência deste tribunal e doutrina abalizada, que foi de forma bastante citada na sentença recorrida. Daí que não pretendendo repetir-nos, mas apenas sublinhar a citação do Exmo. Conselheiro Jorge Lopes de Sousa, quando afirma no seu CPPT Anotado (6ª edição, Vol III, pág.210) que «…nos casos em que foi ultrapassado o prazo legal de impugnação do ato de liquidação, a revisão do ato tributário não constitui um verdadeiro meio de impugnação, pois não tem os efeitos próprios dos meios impugnatórios, que se reconduzem à destruição retroativa dos efeitos do ato anulado, consubstanciada na «reconstituição da legalidade do ato ou situação objeto do litígio, compreendendo o pagamento de juros indemnizatórios, se for caso disso» (art. 100.º da LGT), juros estes contados desde o pagamento indevido até à emissão da respetiva nota de crédito (art. 61.º, n.º 3, do CPPT)».
Entendimento este igualmente adotado na jurisprudência do STA, como se alcança do acórdão de 03/05/2017, proc. 0427/17, citado na sentença recorrida, e no qual se invoca a mesma doutrina e é feita citação de outra jurisprudência.
Afigura-se-nos, assim, que não há motivo para divergir de tal entendimento, o qual foi devidamente sustentado na sentença recorrida, cuja confirmação se impõe neste caso.
3. Quanto aos vícios de inconstitucionalidade.
Considera a Recorrente que a interpretação do artigo 169º, nº1, do CPPT feita na sentença recorrida padece de vício de inconstitucionalidade, por violação do princípio da igualdade, na dimensão de igualdade no acesso ao direito, consagrado no artigo 13º da Constituição, e do princípio da tutela jurisdicional efetiva, consagrado no artigo 20º e nº4 do artigo 268º da Constituição da República.
Conforme se alcança das alegações de recurso, a Recorrente limita-se a invocar a violação de tais princípios, sem especificar os termos em que se verifica essa violação. Ora, não se vislumbra em que termos os princípios da igualdade da tutela jurisdicional efetiva, tal qual são compreendidos na jurisprudência do Tribunal Constitucional, são afetados pela interpretação efetuada na sentença recorrida. Com efeito, como é mencionado na doutrina citada, o artigo 169º, nº1, do CPPT não prevê expressamente o “pedido de revisão do ato tributário” como meio processual que, tendo por objeto a impugnação da legalidade da dívida exequenda, constitua condição para a suspensão da execução fiscal. E só por interpretação extensiva se incluiu o mesmo naquela previsão, o que pressupõe que reúna os requisitos de equiparação à reclamação graciosa. A opção por tais meios impugnatórios compreende-se na liberdade de conformação do legislador, que não é arbitrária, nem desproporcional aos fins visados, atenta a excecionalidade da suspensão de execução fiscal (artigo 85º, nº3, do CPPT). Como tem sido entendimento do Tribunal Constitucional, embora esteja vinculado a criar meios jurisdicionais de tutela efetiva dos direitos e interesses ofendidos dos cidadãos, “o legislador não deixa de ser livre de os conformar, não sendo de todo o modo obrigado a prever meios iguais para situações diversas, considerando ainda que a identidade ou diversidade das situações em presença há-de resultar de uma perspetiva global que tenha em conta a multiplicidade de interesses em causa, alguns deles conflituantes entre si” (cfr. acórdão do TC n.º 63/2003).
Por outro lado não se alcança em que termos é beliscado o princípio da igualdade. Como se salientou no acórdão do Tribunal Constitucional n.º 750/95 «O princípio da igualdade reconduz -se […] a uma proibição de arbítrio sendo inadmissíveis quer a diferenciação de tratamento sem qualquer justificação razoável, de acordo com critérios de valor objectivos, constitucionalmente relevantes, quer a identidade de tratamento para situações manifestamente desiguais. A proibição de arbítrio constitui um limite externo da liberdade de conformação ou de decisão dos poderes públicos, servindo o princípio da igualdade como princípio negativo de controle».
Ora, seguramente que o entendimento sobre a diferenciação de regimes, para efeitos de suspensão da execução fiscal, entre os pedidos de revisão do ato tributário no prazo da reclamação administrativa e fora desse prazo, não é abrangida pelo parâmetros conceituais do princípio da igualdade. Ou seja, não se vislumbra em que termos a disciplina jurídica assim concebida diferencie pessoas e situações que mereçam tratamento igual ou, inversamente, que igualize pessoas e situações que mereçam tratamento diferente.
Em suma, entendemos que a interpretação efetuada pelo tribunal “a quo” e vertido na sentença recorrida do artigo 169º, nº1, do CPPT, não viola os assinalados princípios da tutela jurisdicional efetiva e da igualdade, motivo pelo qual se impõe igualmente nesta parte a sua confirmação, julgando-se improcedente o recurso.»

2 - Fundamentação
O Tribunal a quo deu como provada a seguinte matéria de facto:
A) Em 30 de Junho de 2018 foi instaurado no Serviço de Finanças de Viseu o processo de execução fiscal 2720201601118676 contra «A………………….. Lda.» para cobrança de 5.280,44 e acrescido respeitante a IRC de 2011, [cfr. emerge da conjugação de fls. 32 a 34 e 118 dos presentes autos].
B) A «B……………………… SA» tem a sua sede na Av.ª ……………, n.º …………….. em Lisboa e incorporou a «A……………………. Lda.» [cfr. emerge da posição das partes expressa ao longo dos autos. Facto incontrovertido].
C) A Reclamante na qualidade de incorporante da executada requereu a suspensão daquela execução mediante garantia em razão de pretender deduzir contencioso [cfr. emerge de fls. 35 dos presentes autos].
D) Em 19 de Julho de 2016 foi determinada a suspensão da execução fiscal n.º 2720201601118676 com fundamento na apresentação de garantia sob a forma de fiança e manifestação de intenção de deduzir contencioso. [cfr. emerge de fls. 43 a 45 dos presentes autos].
E) Em 22 de Julho de 2016 foi registada informaticamente a suspensão da execução fiscal 2720201601118676, mediante o averbamento da fase “F100 – suspensão do processo”;
[cfr. emerge do registo informático da tramitação do PEF de fls. 54 dos presentes autos].
F) A Reclamante deduziu pedido de pronúncia arbitral com referência à liquidação que foi efetuada a A…………………. e a título de IRC de 2011
[cfr. emerge de fls. 93 verso a 113 dos presentes autos e da posição das partes].
G) Em 3 de Setembro de 2017 foi proferida pelo Tribunal Arbitral decisão de improcedência total [cfr. emerge de fls. 93 verso a 113 dos presentes autos e da posição das partes].
H) Em 9 de Janeiro de 2018 o Tribunal constitucional decidiu indeferir a reclamação deduzida mantendo-se a decisão reclamada de não reconhecer o objeto do recurso da decisão arbitral [cfr. emerge de fls. 60 verso a 69 verso dos presentes autos].
I) Em 14 de Fevereiro de 2018 a Reclamante apresentou pedido de revisão oficiosa contra a liquidação de IRC de 2011 [cfr. emerge de fls. 70 a 84 dos presentes autos].
J) Em 26 de Março de 2018 mediante automatismo informático o processo de execução fiscal 272020160118676 abandonou a fase “F100” passando a estar na fase imediatamente anterior “F004 – com citação postal”. [cfr. emerge do registo informático da tramitação do PEF de fls. 54 dos presentes autos].
K) No dia 7 de Abril de 2018 foi extraído automaticamente mandado de penhora e registado da mesma forma o pedido de penhora de “outros valores e rendimentos” n.º 272020180000001617 [cfr. emerge do registo informático da tramitação do PEF de fls. 54 dos presentes autos].
L) Em 10 de Abril de 2018 de forma automática foi despachado o pedido de penhora constante do facto precedente e expedida a correspondente notificação postal [cfr. emerge do registo informático da tramitação do PEF de fls. 54 dos presentes autos].
M) Em 12 de Abril de 2018 foi rececionada a notificação de penhora n.º 272020180000001617 [cfr. emerge do registo informático da tramitação do PEF de fls. 54 dos presentes autos – “Pedido de penhora de outros valores e rendimentos … notificação entregue”].
N) Na mesma data foi remetida via fax e expedida por via postal registada a presente reclamação [cfr. emerge de fls. 2 (rodapé do fax) e 24 dos presentes autos].
O) Em 16 de Abril de 2018 a executada solicitou o pagamento prestacional da dívida constante do processo 2720201601118676 peticionando que constituísse a garantia do seu cumprimento a já constante dos autos [cfr. emerge de fls. 46 a 50 dos presentes autos].
P) O pedido constante do facto precedente foi deferido [cfr. emerge de fls. 51 a 52 verso dos presentes autos].
Q) Em 26 de Junho de 2018 o processo de execução fiscal 272020160118676 encontrava-se suspenso por pagamento prestacional (Fase “F105 – suspensão por pagamento em prestações”) [cfr. emerge do registo informático da tramitação do PEF de fls. 118 dos presentes autos].
R) A Reclamante requereu que o plano prestacional fosse dado sem efeito [cfr. emerge da posição das partes expressa nos respetivos articulados fls. 122 e 128].
S) A Reclamante efetuou o pagamento das 3 primeiras prestações do plano prestacional em 2018/05/30, 2018/06/28 e 2018/07/30 [cfr. emerge do print informático relativo ao cumprimento do plano prestacional de fls. 129 dos presentes autos].
3- DO DIREITO:
Fundamentação de direito expressa na sentença recorrida a fls. 140 e seguintes que se apresenta por extracto:
“(…) Fixada a factualidade relevante importa entrar no conhecimento do objeto dos autos, começando pela matéria excetiva.
(…)
Mostrando-se apreciadas as exceções aqui em causa, importa entrar na apreciação do litígio que foi presente a este Tribunal.
Dimana da posição das partes expressa nos respetivos articulados e da factualidade assente que no cerne do presente litígio se encontra a não suspensão da execução fiscal em razão da pendência de processo de revisão oficiosa da liquidação cuja cobrança se encontra a ser exigida nos presentes autos (uma vez que nestes já constava garantia aceite) e, subsidiariamente, da não suspensão pelo regime constante do Decreto-Lei n.º 141/2017 de 14/11 e do despacho n.º 10363-A/2017, de 28/11.
Por uma questão de precedência lógica a apreciação iniciar-se-á pela primeira questão:
Quanto à suspensão da execução fiscal por pendência de revisão oficiosa:
Determina o n.º 1 do art.º 169.º do CPPT que “a execução fica suspensa até à decisão do pleito em caso de reclamação graciosa, a impugnação judicial ou recurso judicial que tenham por objeto a legalidade da dívida exequenda, bem como durante os procedimentos de resolução de diferendos no quadro da Convenção de Arbitragem n.º 90/436/CEE, de 23 de Julho, relativa à eliminação da dupla tributação em caso de correção de lucros entre empresas associadas de diferentes Estados membros, (…)”.
Norma que tem conteúdo muito próximo do constante no art.º 52.º da LGT que estabelece que “a cobrança da prestação tributária suspende-se no processo de execução fiscal em virtude de pagamento em prestações ou reclamação, recurso, impugnação e oposição à execução que tenham por objeto a ilegalidade ou inexigibilidade da dívida exequenda, bem como durante os procedimentos de resolução de diferendos no quadro da Convenção de Arbitragem n.º 90/436/CEE, de 23 de Julho, relativa à eliminação da dupla tributação em caso de correção de lucros entre empresas associadas de diferentes Estados membros.”
Do teor literal daqueles preceitos emerge, desde logo, que o pedido de revisão não se encontra no elenco de causas suspensivas da execução legalmente previstas.
Todavia, tem sido jurisprudencialmente entendido que aquele elenco não é fechado podendo ser admitidas outras causas suspensivas quando se encontre naquelas a ser discutida a legalidade da dívida, nomeadamente nos casos em que o processo de contencioso assume a forma de ação administrativa (cfr. neste sentido doutos arestos do STA proferidos nos processos n.º 01868/13 de 22/01/2014 e 01944/13 de 29/01/2014).
Prosseguindo,
O procedimento de revisão oficiosa tem a sua origem na anteriormente designada “revisão extraordinária”, prevista no art.º 87.º do Código de Processo das Contribuições e Impostos (CPCI).
Esta tinha uma natureza supletiva em relação a reclamação ordinária e era destinada a evitar denegações particularmente graves dos direitos dos contribuintes, podendo ser usada em prazos mais dilatados do que a primeira e por motivos mais diversificados.
O fito deste instituto era alargar os direitos e garantias dos contribuintes, através da introdução quer de prazos mais amplos para a possibilidade de modificação de atos tributários, quer pela introdução de fundamentos para modificação sob a forma de cláusulas gerais, como «injustiça grave ou notória» ou «denegação de ação judiciária» [cfr. Saldanha Sanches, Princípios do contencioso tributário, p. 32].
Com a entrada em vigor do Código de Processo Tributário, o seu art.º 94.º, previa que o ato tributário seria objeto de revisão oficiosa, pela entidade que o praticou, por iniciativa sua ou por ordem do superior hierárquico, com fundamento no errado apuramento da situação tributária do interessado.
Previa-se, então, a possibilidade de revisão a favor do contribuinte, com base em erro imputável aos serviços, e nos cinco anos posteriores ao termo do prazo de pagamento voluntário, ou da data da notificação do ato a rever e, ainda, no decurso do processo de execução fiscal.
Atualmente dispõe o n.º 1 do art.º 78.º da Lei Geral Tributária que “A revisão dos atos tributários pela entidade que os praticou pode ser efetuada por iniciativa do sujeito passivo, no prazo de reclamação administrativa e com fundamento em qualquer ilegalidade, ou, por iniciativa da administração tributária, no prazo de quatro anos após a liquidação ou a todo o tempo se o tributo ainda não tiver sido pago, com fundamento em erro imputável aos serviços”.
Da análise do preceito emerge a existência de duas modalidades de “revisão oficiosa”, dependentes de quem toma a iniciativa do procedimento: i) pelo contribuinte, no prazo de reclamação graciosa, e com fundamento em qualquer ilegalidade; ii) pela Autoridade Tributária, em prazos mais alargados, com fundamento em erro imputável aos Serviços [não se faz referência aos restantes casos de revisão oficiosa por irrelevantes para a matéria em apreço].
Donde assoma a evidência que, por iniciativa do sujeito passivo, este pode optar, durante o prazo de reclamação administrativa, pela interposição da reclamação graciosa ou do pedido de revisão oficiosa, com os mesmos fundamentos (qualquer ilegalidade), só divergindo, eventualmente, os referidos procedimentos quanto aos órgãos instrutores e competentes para decisão.
Pelo que, impera a conclusão que, nessa medida, tais procedimentos são sucedâneos.
Sendo certo que o art.º 169.º do CPPT, na sua literalidade, não faz qualquer menção à revisão oficiosa.
Na interpretação do litígio sobressaem dois limites: um que decorre da presunção que o legislador consagrou as soluções mais acertadas e que soube exprimir o seu pensamento em termos adequados [art.º 9.º n.º 3 CC], e outro que decorre de não poder ser considerado pelo intérprete um significado que não tenha um mínimo de correspondência verbal na letra da lei, ainda que imperfeitamente expresso [art.º 9.º n.º 2 CC].
Contudo, a interpretação da lei é realizada, não só a partir do teor literal, mas também com base nas “circunstâncias em que a lei foi elaborada”, na “unidade do sistema jurídico” e nas “condições específicas do tempo em que [a lei] é aplicada” [cfr. art.º 9.º, n.ºs 1 e 2 do Código Civil].
Tendo presentes as referidas regras interpretativas, em especial a ratio legis e o elemento sistemático, impõe-se considerar que a interposição de pedido de revisão oficiosa, no prazo de reclamação graciosa, deve ser equiparada à reclamação graciosa para efeitos de suspensão da execução fiscal.
Com efeito, sendo tais procedimentos alternativos para o contribuinte, sem diferenças substanciais de conteúdo, não se compreende como poderia resultar proporcional que tendo o contribuinte optado pelo procedimento de revisão oficiosa em detrimento da reclamação graciosa (dentro do prazo em que ambos os meios estão disponíveis) com tal escolha, estivesse, na prática, a abdicar do direito a suspender a execução fiscal mediante garantia.
Concluindo-se, assim, que para efeito de suspensão da execução fiscal e nessas circunstâncias, se devem considerar alternativos os dois procedimentos.
Contudo, o pedido de revisão oficiosa aqui em causa, como dimana da factualidade assente, não foi apresentado no prazo de revisão administrativa, mas sim no prazo de revisão por iniciativa da Autoridade Tributária.
Pelo que importa aquilatar se é admissível idêntica conclusão desse caso.
Neste domínio afirma Jorge de Sousa [CPPT Anotado e Comentado, 6.ª Ed., Vol. III, p. 209 e ss.]:
“Há meios processuais relativamente aos quais é evidente que se enquadram no n.º 1 deste art. 169.º do CPPT, designadamente os que têm como objeto direto atos de liquidação, como a reclamação graciosa e a impugnação judicial.
Porém, há outros meios procedimentais e processuais que podem ter por objeto a legalidade da dívida exequenda, designadamente a oposição à execução fiscal, que é referida no n.º 5 deste artigo (em consonância com o preceituado no art. 212.º do CPPT), o recurso hierárquico e o pedido de revisão do ato tributário, no prazo de reclamação administrativa, podendo também aventar-se tal possibilidade em relação a outros meios processuais que convém apreciar mais pormenorizadamente.
(…)
Quanto ao pedido de revisão do ato tributário, que está previsto no n.º 1 do art. 78.º da LGT, para os casos em que é feito dentro do prazo de reclamação administrativa, trata-se de uma verdadeira reclamação, correspondendo ao respetivo conceito doutrinal, consagrado no art. 158.º, n.ºs 1 e 2, alínea a), do CPA.
Na verdade, este pedido de revisão é dirigido ao próprio autor do ato e por este decidido e, quando é deduzido no prazo de reclamação administrativa, consubstancia uma verdadeira reclamação.
Assim, por força do preceituado no referido art. 52.º, n.º 1, da LGT, que faz uma referência genérica a «reclamação», também este pedido de revisão terá efeito suspensivo, dentro do condicionalismo previsto no n.º 1 deste art. 169.º.
No entanto, o mesmo parece não se poder entender em relação aos outros casos de revisão do ato tributário, mesmo quando a denominada «revisão oficiosa» é pedida pelo sujeito passivo.
Com efeito, nos casos em que foi ultrapassado o prazo legal de impugnação do ato de liquidação, a revisão do ato tributário não constitui um verdadeiro meio de impugnação, pois não tem os efeitos próprios dos meios impugnatórios, que se reconduzem à destruição retroativa dos efeitos do ato anulado, consubstanciada na «reconstituição da legalidade do ato ou situação objeto do litígio, compreendendo o pagamento de juros indemnizatórios, se for caso disso» (art. 100.º da LGT), juros estes contados desde o pagamento indevido até à emissão da respetiva nota de crédito (art. 61.º, n.º 3, do CPPT).
No caso de procedência de pedido de revisão oficiosa, deduzida fora do prazo legal de impugnação por meios administrativos e judiciais, não é reconhecido o direito a juros indemnizatórios com esta dimensão, própria da retroatividade dos efeitos da anulação, mas, apenas se se verificar alguma das situações previstas nas alíneas b) e c) do n.º 3 do art. 43.º da LGT.
Nestes casos em que a revisão oficiosa não pode ser considerada como «reclamação administrativa», por ser pedida fora dos prazos de impugnação do ato de liquidação, não se está perante um meio procedimental ou processual que caiba nos conceitos de reclamação, recurso, impugnação da liquidação ou oposição à execução fiscal e só nestas situações o art. 52.º, n.º 1, da LGT prevê a possibilidade de suspensão da execução.
Por outro lado, a suspensão da execução fiscal só pode ocorrer nos «casos previstos na lei» (art. 85.º, n.º 3, do CPPT).
O art. 49.º da LGT, ao referir o pedido de revisão do ato tributário entre os casos factos interruptivos da prescrição (n.º 1), mas ao não o incluir entre os casos de suspensão da prescrição derivada de paragem do processo de execução fiscal (n.º 3), corrobora esta conclusão, pois será a não existência de efeito de suspensão do processo de execução fiscal que justificará a não suspensão do prazo de prescrição.
Esta distinção entre as situações em que a revisão do ato tributário é pedida dentro e fora do prazo de reclamação administrativa é a solução mais acertada.
Na verdade, num Estado de Direito, em que a atividade administrativa está genericamente sujeita à observância do princípio da legalidade (art. 266.º, n.º 2, da CRP) e em que os entes públicos são responsáveis civilmente pelos atos que pratiquem que provoquem prejuízos para os particulares (art. 22.º da CRP), só se compreende que se deixe de impor à Administração o dever de reparar as consequências dos atos ilegais que pratique se existirem razões de segurança jurídica que imponham uma restrição ou limitação daquele dever.
(…)
Assim, nos casos em que o pedido de revisão do ato tributário é apresentado no prazo de 120 dias, a contar dos factos referidos no art. 102.º, n.º 1, do CPPT, previsto no art. 70.º deste Código, é de entender que não há razão para que o Estado se dispense do dever de reparar integralmente os danos provocados pelos seus atos ilegais, com plena reconstituição da situação jurídica que existiria se o ato ilegal não tivesse sido praticado.
(…)
A mesma argumentação não vale, porém, para os casos em que a o pedido de revisão é apresentado fora do prazo de 120 dias a contar dos factos previstos no art. 102.º, n.º 1, do CPPT. (…)”.
No sentido da não inclusão do procedimento de revisão oficiosa interposto para além do prazo normal de reclamação / impugnação não constituir causa suspensiva da execução fiscal pronunciam-se, também Diogo Leite de Campos et alli in LGT Anotada e Comentada, 4.ª Ed., p. 715 e ss., José Maria Fernandes Pires et alli in LGT Comentada e Anotada, p. 507 [“a suspensão da execução apenas resulta da apresentação dos meios de contencioso administrativo ou judicial de reclamação graciosa (art.º 68.º e ss. do CPPT), impugnação judicial (art.º 99.º e ss do CPPT), ou recurso judicial (art.º 279.º e ss. do CPPT), que ponham em causa a legalidade da dívida exequenda, ou de oposição à execução (art.º 203.º e ss. do CPPT) que ponha em causa a sua exigibilidade (…)”] e Valente Torrão CPPT de Portugal Anotado e Comentado, e-book, p. 1596 (nota de rodapé 619).
No domínio jurisprudencial os Tribunais superiores também já se pronunciaram no sentido da inadmissibilidade do procedimento de revisão constituir causa suspensiva da execução fiscal quando intentado para além do prazo de reclamação.
Foi o caso dos doutos arestos proferidos pelo colendo STA no processo 0649/09 de 29/07/2009, no processo 01237/09 de 20/01/2010, no processo 01/12 de 25/01/2012, no processo 01058/13 de 26/06/2013 e no processo n.º 0427/17 de 3/05/2017, do venerando TCAS no processo 02418/08 de 17/06/2008 e no processo 189/11.3BESNT de 18/04/2018.
É manifesta, assim, a existência de ampla jurisprudência no sentido do procedimento de revisão intentado para além do prazo normal de reclamação ou impugnação não ser motivo de suspender a execução fiscal.
Subscrevendo-se sem reservas esse entendimento, conclui-se que não assiste razão à Reclamante quando considera que o levantamento da suspensão do processo de execução fiscal foi violador do disposto no art.º 169.º do CPPT porquanto o procedimento contencioso pendente não tem essa virtualidade e é incontroverso nos presentes autos que o contencioso anterior se encontrava há muito findo e improcedente.
Julga-se, assim, improcedente aquele vício de violação de lei (art.º 169.º do CPPT).

(…)
DECISÃO
Nestes termos, com os fundamentos expostos:
i) Julga-se totalmente improcedente a presente Reclamação no que respeita à anulação do levantamento da suspensão ocorrida em 26 de Março de 2018, com a consequente absolvição da Fazenda Pública do pedido;
ii) Condena-se nas custas dos presentes autos a Reclamante (cfr. art.ºs 527.º e 536.º do CPC, art.º 7.º do RCP e Tabela II Anexa – “Outros incidentes execução”).

DECIDINDO NESTE STA

Nuclearmente está em causa saber se no presente caso o pedido de revisão oficiosa pode consubstanciar, só por si, fundamento de suspensão do PEF. E, adiantamos já que a resposta é negativa.
Desde logo se ponderam as razões expressas no Ac. deste STA de 25/06/2015 rec. 0735/15 assim sumariado:
I - Se, como no caso dos autos, aquando da apresentação do pedido de revisão do acto tributário, há muito havia sido ultrapassado o prazo de reclamação/graciosa/administrativa, não pode tal pedido fundamentar pedido de suspensão do processo de execução fiscal.
II - Nestas circunstâncias o pedido de revisão oficiosa efectuado ao abrigo do disposto no art. 78.º, n.º 1, 2.ª parte, da LGT, não tem o efeito suspensivo da cobrança da prestação tributária a que se refere o art. 52.º, n.º 1, do mesmo diploma legal.

Acresce referir que comungamos da fundamentação expressa no parecer do Sr. Procurador Geral Adjunto neste STA, supra destacado e convocamos também a argumentação contida no acórdão deste STA de 25/01/2012 tirado no rec. 01/12 a que se seguiram outros de que se destacam os acórdãos de 26/06/2013 tirado no rec. 010/58, de 05/02/2015 tirado no rec. 01533/14, e de 03/05/2017 tirado no recurso nº 0427/17 todos disponíveis no site da DGSI.
No primeiro aresto citado escreveu-se o seguinte que merece a nossa inteira concordância:
(…) 2.2.1 A QUESTÃO A APRECIAR E DECIDIR
Como deixámos dito, a questão que cumpre apreciar e decidir é a de saber se a sentença fez ou não correcto julgamento quando considerou que o pedido de revisão oficiosa das liquidações que deram origem à dívida exequenda quando efectuado para além do prazo da reclamação graciosa não suspende a execução fiscal, mesmo que a dívida exequenda se encontre garantida.
O Recorrente sustenta que não, que nenhuma razão existe para distinguir a reclamação graciosa prevista no art. 70.º do CPPT da reclamação administrativa a que alude o n.º 1 do art. 78.º da LGT, sendo que o pedido de revisão do acto tributário constitui uma verdadeira reclamação graciosa, motivo por que, encontrando-se a dívida exequenda garantida e tendo ele pedido a revisão do acto tributário, deveria a execução fiscal ter sido suspensa, nos termos do disposto no art. 169.º do CPPT e no art. 52.º da LGT.
2.2.2 DA POSSIBILIDADE DE SUSPENSÃO DA EXECUÇÃO FISCAL NAS SITUAÇÕES EM QUE, ESTANDO GARANTIDA A DÍVIDA EXEQUENDA, SEJA FORMULADO PEDIDO DE REVISÃO DA LIQUIDAÇÃO DA DÍVIDA EXEQUENDA
A questão suscitada nos presentes autos tem vindo a ser tratada de forma uniforme por este Supremo Tribunal Administrativo nos termos em que foi decidida pela sentença recorrida, como bem salientou o Procurador-Geral Adjunto neste Supremo Tribunal Administrativo, que referiu os três mais recentes acórdãos (Vide os seguintes acórdãos desta Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo:
- de 15 de Abril de 2009, proferido no processo com o n.º 65/09, publicado no Apêndice ao Diário da República de 30 de Setembro de 2009 (http://www.dre.pt/pdfgratisac/2009/32220.pdf), págs. 530 a 541, também disponível em
http://www.dgsi.pt/jsta.nsf/35fbbbf22e1bb1e680256f8e003ea931/04c500a0579f5bd88025759f00508122?OpenDocument;
- de 29 de Julho de 2009, proferido no processo com o n.º 649/09, publicado no Apêndice ao Diário da República de 30 de Novembro de 2009 (http://www.dre.pt/pdfgratisac/2009/32230.pdf), págs. 1208 a 1212, também disponível em
http://www.dgsi.pt/jsta.nsf/35fbbbf22e1bb1e680256f8e003ea931/bcf031a80876991280257608002c9ad7?OpenDocument;)
- de 20 de Janeiro de 2010, proferido no processo com o n.º 1237/09, publicado no Apêndice ao Diário da República de 24 de Março de 2011 (http://www.dre.pt/pdfgratisac/2010/32210.pdf), págs. 133 a 136, também disponível em
http://www.dgsi.pt/jsta.nsf/35fbbbf22e1bb1e680256f8e003ea931/ab7e1c249f3c3204802576ba0054c994?OpenDocument.).
Não se diga, pois, como o Recorrente (cfr. item 17 das alegações de recurso), que a tese sustentada na sentença vai ao arrepio da jurisprudência do Supremo Tribunal Administrativo. Tanto assim não é que esta Secção do Contencioso Tributário, em Pleno, decidiu recentemente (Referimo-nos ao acórdão do Pleno da Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo de 16 de Novembro de 2011, proferido no processo com o n.º 460/11, ainda não publicado no jornal oficial, mas disponível em
http://www.dgsi.pt/jsta.nsf/35fbbbf22e1bb1e680256f8e003ea931/5e388449baed9e228025795300418206?OpenDocument.) inexistir motivo para conhecer de recurso por oposição de acórdãos, com o fundamento de que o acórdão recorrido nesse processo – proferido pelo Tribunal Central Administrativo Sul e que perfilhou a mesma orientação que a sentença recorrida – seguia a jurisprudência uniforme mais recente deste Supremo Tribunal (cfr. art. 152.º, n.º 3, do Código de Processo dos Tribunais Administrativos (CPTA) (Diz o n.º 3 do art. 152.º do CPTA: «O recurso não é admitido se a orientação perfilhada no acórdão impugnado estiver de acordo com a jurisprudência mais recentemente consolidada do Supremo Tribunal Administrativo».), integrada pelos arestos referidos na nota de rodapé com o n.º (2), que aí foram invocados.
Assim sendo, e por economia de meios, vamos limitar-nos a reproduzir a fundamentação expendida num dos referidos acórdãos, o proferido em 29 de Julho de 2009:
«A questão a dilucidar, nos autos, é […] a de saber se o pedido de revisão oficiosa, previsto no artigo 78.º, n.º 1, 2.ª parte, da LGT, é susceptível de suspender a execução (se obviamente acompanhado da constituição ou prestação de garantia idónea).
Aquela disposição legal prevê “a revisão dos actos tributários pela entidade que os praticou”, seja por iniciativa do contribuinte - aí, “no prazo de reclamação administrativa e com fundamento em qualquer ilegalidade” -, seja “por iniciativa da administração tributária, no prazo de quatro anos após a liquidação ou a todo o tempo se o tributo ainda não tiver sido pago, com fundamento em erro imputável aos serviços”.
Por sua vez, o seu artigo 52.º, n.º 1, preceitua que “a cobrança da prestação tributária suspende-se no processo de execução fiscal em virtude de pagamento em prestações ou reclamação, recurso, impugnação da liquidação e oposição à execução que tenham por objecto a ilegalidade ou inexigibilidade da dívida exequenda”.
E de modo semelhante dispõe o artigo 169.º do CPPT.
Ainda, nos termos do artigo 83.º, n.º 3, deste último compêndio legal, a suspensão da execução fiscal só pode ocorrer nos casos previstos na lei. Ora, logo literalmente, a revisão não tem guarida nos aludidos preceitos legais.
Todavia, a asserção não é definitiva, uma vez que outros meios processuais devem considerar-se ali abrangidos, como é, desde logo, o recurso hierárquico sequente do indeferimento de reclamação graciosa.
A questão passa, assim, pela dilucidação da natureza do pedido de revisão.
Ora, o previsto na 1.ª parte do n.º 1 daquele artigo 78.º consubstancia uma reclamação verdadeira e própria pois que tem o mesmo prazo, é dirigida ao próprio autor do acto e por ele decidida e, sobretudo, o mesmo fundamento - qualquer ilegalidade - cfr. os artigos 70.º, n.º 1, e 99.º do CPPT -, correspondendo, pois, ao respectivo conceito doutrinal consagrado no artigo 158.º, n.ºs 1 e 2, alínea a), do CPA.
“Assim, por força do preceituado no referido artigo 52.º, n.º 1, da LGT, que faz uma referência genérica a «reclamação», também este pedido de revisão terá efeito suspensivo, dentro do condicionalismo do n.º 1 deste artigo 169.º.
No entanto, o mesmo parece não se poder entender em relação aos outros casos de revisão do acto tributário, mesmo quando a denominada «revisão oficiosa» é pedida pelo sujeito passivo (o que é permitido, como se vê, pelo n.º 1 do artigo 49.º e pelo n.º 7 do artigo 78.º da LGT). Com efeito, não se está aqui perante reclamação, recurso, impugnação da liquidação ou oposição à execução fiscal e só nestas situações o artigo 52.º, n.º 1, da LGT, prevê a possibilidade de suspensão da execução. Por outro lado, a suspensão da execução fiscal só pode ocorrer nos “casos previstos na lei” (artigo 85.º, n.º 3, do CPPT). O artigo 49.º da LGT, ao referir o pedido de revisão do acto tributário entre os casos interruptivos da prescrição, mas ao não o incluir entre os casos de suspensão da prescrição derivada de paragem do processo de execução fiscal, corrobora esta conclusão, pois será a não existência de efeito de suspensão do processo de execução fiscal que justificará a não suspensão do prazo de prescrição”. Cfr. JORGE DE SOUSA, CPPT anotado e comentado, 2.º volume, 2007, p. 172, nota 3 b). [(Hoje, com maior desenvolvimento, na 6.ª edição do Código de Procedimento e de Processo Tributário anotado e comentado, Áreas Editora, volume III, anotação 3 c) ao art. 169.º, págs. 210 a 214.)]
E, mais desenvolvidamente, o acórdão do STA de 15 de Abril de 2009, processo n.º 065/09.
Conclui-se, assim, que o pedido de revisão oficiosa efectuado ao abrigo do disposto no artigo 78.º, n.º 1, 2.ª parte, da LGT, não tem efeito suspensivo da cobrança da prestação tributária, a que se refere o artigo 52.º, n.º 1, do mesmo diploma legal».
Subscrevemos integralmente esta fundamentação, salientando que também no caso sub judice o pedido de “revisão oficiosa” foi formulado para além do termo do prazo para deduzir reclamação graciosa (cfr. alíneas a) e e) dos factos provados e os arts. 70.º, n.º 1, e 102.º, n.º 1, alínea c), do CPPT).
Acresce ainda, como bem salientaram os Representantes do Ministério Público em 1.ª instância e neste Supremo Tribunal Administrativo, que, relativamente à dívida proveniente de coima, que não constitui um acto tributário, nem sequer é permitido o pedido de revisão.
Finalmente, porque o Recorrente pretende que a sua tese encontra suporte num acórdão deste Supremo Tribunal Administrativo (Acórdão da Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo de 20 de Fevereiro de 2008, proferido no processo com o n.º 999/07, publicado no Apêndice ao Diário da República de 30 de Maio de 2008 (http://www.dre.pt/pdfgratisac/2008/32210.pdf), págs. 273 a 276, também disponível em
http://www.dgsi.pt/jsta.nsf/35fbbbf22e1bb1e680256f8e003ea931/e253bcdc6c289ebc802573fc0059c5f9?OpenDocument.), diremos que nele não foi abordada a questão de saber se pedido de revisão oficiosa fora apresentado para além do prazo de reclamação administrativa. Precisamente por isso, o Pleno desta Secção também já se pronunciou no sentido de que não existia oposição entre esse acórdão e o acórdão recorrido, proferido pelo Tribunal Central Administrativo Sul e que perfilhou a tese que subscrevemos (Acórdão do Pleno da Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo de 6 de Maio de 2009, proferido no processo com o n.º 17/09, publicado no Apêndice ao Diário da República de 25 de Setembro de 2009 (http://dre.pt/pdfgratisac/2009/32420.pdf), págs. 81 a 85, também disponível em
http://www.dgsi.pt/jsta.nsf/35fbbbf22e1bb1e680256f8e003ea931/37717270c534c49f802575b70052ae91?OpenDocument.).
Por tudo isto, o recurso não merece provimento, como decidiremos a final (…)”.
Expressa-se, ainda, como já fizemos no Ac. de 25/06/2015 rec. 0735/15, (onde se citou o Ac. do STA de 05/02/2015) que no nosso modo de ver as normas dos artigos 23.º n.º 3, 49.º n.º 3, 52.º n.º 1 da LGT e artigos 169º, 172º, 180.º n.º 1, 189.º n.º 6, 200.º n.º 1, 220º, 224.º n.º 2, 232.º al. c), 239.º n.º 1, 245.º n.° 1 e 262.º n.º 1 do CPPT, consagram um regime especifico para a cobrança das dívidas tributárias face ao interesse público que lhes está subjacente.
E face ao mesmo interesse público que este processo executivo prossegue, a suspensão da execução fiscal é efectivamente excepcional só sendo admitida quando a lei o impõe e nas circunstâncias previamente definidas para tal.
E a sentença que assim acabou por o entender não enferma de vício algum pois que, no que concerne ao acto tributário da liquidação há que ter em conta que o não exercício tempestivo dos meios impugnatórios determina que tal acto se consolide na ordem jurídica como caso resolvido pelo que a sua legalidade e perfeição ficam definitivamente assentes com os efeitos de caso julgado. E, daí que um pedido de revisão decorrido que seja o prazo de impugnabilidade do mesmo, quer administrativa quer contenciosa não seja susceptível de suspender a execução o que se compreende se ponderarmos os interesses em confronto e as razões de segurança jurídica e de certeza que os actos administrativos devem assegurar.
De tudo o exposto, decorre que o pedido de revisão por iniciativa do contribuinte quando deduzido no prazo da reclamação administrativa ou dentro do prazo fixado para a reclamação graciosa e tenha como fundamento a ilegalidade, determine, à semelhança dos restantes procedimentos a que alude o artigo 52 da LGT, a suspensão da execução, verificada que seja a prestação da garantia idónea ou a sua dispensa nos termos dos nº 2 e 4 do mesmo artigo.
Mas já não tem tal virtualidade quando constitua revisão oficiosa ou tenha sido deduzido fora dos prazos impugnatórios que lei comina nos artigos 160 do CPA e 70 e 102 do CPPT.
Ora, como resulta do probatório e do processado nos autos e, acaba por se concluir no parecer do Sr. Procurador-Geral Adjunto neste STA, porque no caso em análise, aquando da apresentação do pedido de revisão do acto tributário, manifestamente, estava ultrapassado o prazo de reclamação/graciosa/administrativa, não pode tal pedido fundamentar o pedido de suspensão do processo de execução fiscal. E, assim sendo, a interpretação do artigo 169º nº 1 do CPPT efectuada na sentença pelo tribunal “a quo” que, a final, decidiu que não havia lugar à suspensão da execução, não merece censura devendo acrescentar-se que esta interpretação não viola qualquer preceito constitucional mormente os princípios da tutela Jurisdicional efectiva e da igualdade como se concluiu também no mesmo parecer sustentado em abundante fundamentação que para aqui se aporta e acolhe.

4- DECISÃO:
Pelo exposto, acordam os juízes da Secção do Contencioso Tributário em negar provimento ao recurso.
Custas pela recorrente.

Lisboa, 12 de Dezembro de 2018. - Ascensão Lopes (relator) - Ana Paula Lobo - Dulce Neto.