1.2 A Executada, invocando o disposto no art. 276.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT), reclamou para o Juiz do Tribunal Administrativo e Fiscal de Viseu do despacho do Chefe do Serviço de Finanças de Tondela que lhe indeferiu a requerida dispensa da prestação de garantia.
Após rebater a argumentação com que o órgão da execução fiscal fundamentou o indeferimento do pedido de dispensa da garantia, a Reclamante invocou o prejuízo irreparável decorrente do diferimento da apreciação da reclamação.

1.3 O Chefe do Serviço de Finanças de Tondela manteve o acto reclamado e, porque a Reclamante requereu a subida imediata da reclamação nos termos do art. 278.º do CPPT, remeteu os autos ao Tribunal Administrativo e Fiscal de Viseu.

1.4 O Juiz do Tribunal Administrativo e Fiscal de Viseu proferiu despacho a dispensar a inquirição das testemunhas.

1.5 A Reclamante interpôs recurso desse despacho para o Supremo Tribunal Administrativo, apresentando com o requerimento de interposição do recurso as respectivas alegações, que resumiu em conclusões do seguinte teor:

«CONCLUSÕES:
1ª - A petição inicial contém factos passíveis de prova testemunhal, com relevo e importância para a decisão a causa;
2ª - As testemunhas deverão ser inquiridas sobre esses factos por força do princípio da verdade material;
3ª - A realização da prova testemunhal terá como efeito a demonstração, caso se [(() Permitimo-nos corrigir o manifesto lapso de escrita: escreveu-se seja onde se queria escrever se.)] julgue necessária, de que a situação patrimonial da CRUZ legitima a dispensa da prestação de garantia para a suspensão do processo de execução fiscal.

Termos em que deverá dar-se provimento ao presente recurso e, em consequência, revogar-se o douto despacho recorrido, com todas as consequências legais, nomeadamente, ordenando-se a realização da inquirição de testemunhas requerida» (() As partes entre aspas e com um tipo de letra diferente, aqui como adiante, são transcrições.).

1.6 O recurso foi admitido, para subir com o interposto da decisão final, nos próprios autos e com efeito devolutivo.

1.7 Não foram apresentadas contra alegações.

1.8 Entretanto, veio a Executada também reclamar da compensação que a Administração tributária (AT) efectuou no âmbito da presente execução fiscal.

1.9 Também nesta reclamação o Juiz do Tribunal Administrativo e Fiscal de Viseu proferiu despacho a dispensar a inquirição das testemunhas.

1.10 A Reclamante interpôs recurso desse despacho para o Supremo Tribunal Administrativo, apresentando com o requerimento de interposição do recurso as respectivas alegações, que resumiu em conclusões do seguinte teor:

«CONCLUSÕES:
1ª - A petição inicial contém factos passíveis de prova testemunhal, com relevo e importância para a decisão a causa;
2ª - As testemunhas deverão ser inquiridas sobre esses factos por força do princípio da verdade material;
3ª - A realização da prova testemunhal terá como efeito a demonstração, caso se [(() Ver nota 1.)] julgue necessária, de que a foi criada na CRUZ uma expectativa que a execução fiscal estaria suspensa, e que, consequentemente, a Administração fiscal não iria proceder a qualquer compensação no âmbito desse processo.
4ª - A realização da prova testemunhal será de igual modo apta a demonstrar que a não subida imediata da presente reclamação acarreta prejuízos irreparáveis para a CRUZ , sendo que uma eventual subida diferida retira à mesma qualquer efeito prático.

Termos em que deverá dar-se provimento ao presente recurso e, em consequência, revogar-se o douto despacho recorrido, com todas as consequências legais, nomeadamente, ordenando-se a realização da inquirição de testemunhas requerida».

1.11 O recurso foi admitido, para subir com o interposto da decisão final, nos próprios autos e com efeito devolutivo.

1.12 Não foram apresentadas contra alegações.

1.13 O Juiz do Tribunal Administrativo e Fiscal de Viseu, apreciando as reclamações ditas em 1.2 e em 1.8, proferiu sentença em que concluiu nos seguintes termos: «Pelo exposto, nega-se provimento à primeira reclamação e dá-se provimento à 2ª reclamação devendo ser dada sem efeito a compensação em causa».
Pese embora a terminologia utilizada, relativamente à reclamação que a Executada deduziu contra o despacho do órgão de execução fiscal que lhe indeferiu o pedido de – que na sentença é denominada primeira reclamação –, o que o Juiz do Tribunal Administrativo e Fiscal de Viseu considerou foi, em síntese, que não se verifica o prejuízo irreparável susceptível de determinar o conhecimento imediato da reclamação, motivo por que o conhecimento da mesma era de diferir para final.

1.14 A Reclamante interpôs recurso dessa sentença, na parte relativa ao indeferimento da “primeira reclamação”, para o Tribunal Central Administrativo Norte, apresentando conjuntamente com o requerimento de interposição de recurso as respectivas alegações, que resumiu nas seguintes conclusões:

«CONCLUSÕES:
A. Em causa nos autos está uma reclamação apresentada pela CRUZ , contra o indeferimento de um pedido de dispensa de prestação de garantia, tendo sido requerida a sua subida imediata e outra reclamação de uma decisão de compensação parcial da dívida exequenda mediante a afectação do valor de um reembolso de IVA.
B. O presente recurso é interposto da decisão da primeira reclamação, que concluiu não se estar perante uma situação de prejuízo irreparável alicerçador da subida e apreciação imediata da reclamação.
C. Andou mal o Tribunal a quo ao considerar que a situação dos autos não reúne as circunstâncias necessárias à sua subida imediata, tendo feito uma errada apreciação dos factos e do direito aplicáveis in casu, com o que incorreu em erro de julgamento por violação de várias disposições legais e constitucionais.
D. A CRUZ alegou e logrou demonstrar, diferentemente do que afirma o Tribunal a quo, que a subida diferida da reclamação judicial é para si geradora de prejuízos irreparáveis, isto é, prejuízos que não são inerentes a qualquer execução e que também não se traduzem em meros transtornos ou incómodos.
E. A CRUZ , caso não seja dispensada da prestação de garantia, poderá, com grande probabilidade, ser conduzida para uma situação de asfixia financeira e subsequente insolvência.
F. Dos documentos junto aos autos será absolutamente incontornável concluir que a CRUZ atravessa um período de difícil situação financeira; necessita de obter garantias bancárias para o normal funcionamento do seu giro comercial; tem uma enorme dificuldade – que, nalguns casos, se trata mesmo de impossibilidade – em obter essas mesmas garantias bancárias; e que, caso deixe de ter acesso às garantias bancárias que usa necessária e habitualmente no seu giro comercial por imposição dos seus fornecedores, obrigatoriamente irá sofrer uma paralisação da sua actividade, o que redundará na sua insolvência.
G. A insolvência da CRUZ , pela sua própria natureza, como é do conhecimento comum, encerrará um prejuízo manifestamente elevado, de grau não imediatamente apreensível e não computável em termos monetários, preenchendo, sem margem para dúvidas, o conceito de prejuízo irreparável tal qual exigido no n.º 3 do artigo 278.º do CPPT, pois que para além de sofrer prejuízos incalculáveis, ficará impossibilitada de prosseguir com a sua actividade, ou seja, a actividade não poderá ser reposta no seu status quo ante, ficando, de facto, vedado o seu regresso ao activo.
H. Por outro lado, refira-se, que a mesma hipótese se colocará caso a execução não seja suspensa com a dispensa da prestação da garantia, e o processo prossiga para penhora sobre os bens comercializados pela CRUZ – o vinho armazenado –, pois que nesta conjectura ficaria impossibilitada de efectuar negócios jurídicos e a sua actividade comercial ficaria paralisada, o que conduziria inevitavelmente à sua insolvência – um prejuízo irreparável tal como previsto no n.º 3 do artigo 278.º do CPPT.
I. De todo o modo, sempre se dirá que a subida diferida da reclamação judicial em causa é não só claramente necessária para assegurar a sua utilidade como, além do mais, constitui a única via possível para garantir a utilidade que dela possa advir.
J. Pois é consensualmente aceite, tanto na doutrina como na jurisprudência, que o elenco constante do n.º 3 do artigo 278.º do CPPT não pode interpretar-se como sendo taxativo, sob pena de inconstitucionalidade material do preceito, por violação do princípio da tutela efectiva ínsito no n.º 4 do artigo 268.º da CRP, devendo, inclusivamente, subir imediatamente as reclamações cuja subida diferida lhes retiraria toda a utilidade.
K. É unicamente com a subida imediata da reclamação que fica salvaguardada a utilidade da decisão da mesma para a CRUZ , uma vez que com o pedido de dispensa de prestação de garantia, pretendeu-se suspender a execução, ou seja, pretendeu evitar a penhora e a venda dos seus bens.
L. Assim, caso a reclamação judicial apresentada não seja imediatamente apreciada, a consequência é o imediato prosseguimento da execução, ficando definitivamente arredada qualquer utilidade da reclamação, dado que a subida diferida implica que a execução, que se pretendia ver suspensa, prosseguiu até à concretização da penhora.

Termos em que, deve o presente recurso proceder, revogando-se a sentença recorrida e, em consequência, ordenar-se a remessa do processo ao Tribunal a quo para que seja proferida decisão que, respeitando o regime da subida imediata a Tribunal destes autos, aprecie a reclamação deduzida e profira decisão de mérito sobre a mesma,

Com o que V.as Ex.as farão sã e costumeira

JUSTIÇA!».

1.15 O recurso foi admitido a subir imediatamente, nos próprios autos e efeito suspensivo.

1.16 A Fazenda Pública não contra alegou.

1.17 Recebidos os autos neste Tribunal Central Administrativo Norte, foi dada vista ao Ministério Público e a Procuradora-Geral Adjunta emitiu parecer no sentido de que seja negado provimento ao recurso, manifestando total acordo com a sentença.

1.18 Foram dispensados os vistos dos Juízes adjuntos, atento o carácter urgente do processo.
1.19 As questões que cumpre apreciar e decidir, como procuraremos demonstrar, são as de saber se o Juiz do Tribunal Administrativo e Fiscal de Viseu fez correcto julgamento
– ao dispensar a produção da prova testemunhal e
– ao diferir para final o conhecimento da reclamação que a Executada deduziu contra a decisão do Chefe do Serviço de Finanças de Tondela que lhe indeferiu o pedido de dispensa de prestação de garantia.

«Em face dos elementos juntos aos autos, e com interesse para a decisão a proferir, considero relevantes os seguintes factos:
A) O Chefe do Serviço de Finanças de Tondela, com base em certidão de dívida de IVA respeitante aos meses de Março a Dezembro de 2004 e respectivos juros moratórios, no montante global de 585 114, 66 € ordenou a instauração contra a ora Reclamante do processo de execução fiscal n.º 2704200901000683, cfr. fls. 2 a 28 dos autos, cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido o mesmo se dizendo dos demais documentos infra referidos;
B) A ora Reclamante, foi citada, pessoalmente, na pessoa do seu administrador Alfredo , em 02/02/2009, para os termos da execução fiscal, vide fls.30;
C) Em 10/02/2009 apresentou requerimento a solicitar a dispensa da prestação de garantia referindo não se conformar com os fundamentos que alicerçaram a emissão das liquidações que originaram a dívida exequenda, possuindo até 31 de Março para deduzir impugnação, o que irá fazer; que pretende suspender os presentes autos de execução até à prolação de decisão nos autos de impugnação judicial sendo que a mera apresentação desta não tem por si só efeito suspensivo, para tal necessário será a constituição de garantia ou a dispensa da mesma. A prestação de garantia provocará prejuízo irreparável na actividade da Requerente. Para documentar o alegado, mormente o alegado irreparável prejuízo, juntou Balanço provisório respeitante ao mês 12 de 2008; cfr. fls. 33 a 61;
D) Respondeu o Chefe do Serviço de Finanças de Tondela indeferindo o pedido dizendo não se ter comprovado o prejuízo irreparável. Para o efeito retirou conclusões bem diversas da Requerente do documento que a mesma apresentou, o referido Balanço Provisório, bem como dos resultados relativos aos últimos cinco anos, vide fls. 62 a 64;
E) É do indeferimento vindo de aludir que a Reclamante, com ele não se conformando, apresentou a reclamação que agora se aprecia e que, no fundamental, retomou a argumentação do requerimento referido em C), cfr. fls. 65 a 170;
F) O Autor do despacho reclamado analisando as alegações aduzidas, para além de tecer alguns considerandos sobre os critérios do apuramento dos rácios e do demais alegado para o irreparável prejuízo findou a apreciação dizendo que a inoportunidade do pedido de dispensa de garantia gerou um inoportuno despacho, o reclamado. Questiona o alegado prejuízo dizendo como pode falar-se em prejuízo provocado por um despacho de indeferimento de um pedido de dispensa de garantia que ainda nem sequer foi solicitada por ainda não se acharem verificadas as condições previstas no artigo 169º do CPPT, vide fls. 171 e 172;
G) De acordo com um balanço provisório reportado à data de Dezembro de 2008 (veja-se documento constante de fls. 159 a 161 que a Fazenda Pública não questionou), a ora reclamante tem:
G 1) um activo bruto de 98 738 059,96 € e um passivo exigível de 91 347 090,62 €;
G 2) um imobilizado líquido com o valor contabilístico de 1 255 351,29 €;
G 3) Existências avaliadas em 29 287 086,56 €;
G 4) Créditos a receber, a médio e longo prazo, que totalizam o montante de 12 356 732,27 €;
G 5) Créditos a receber, a curto prazo, que totalizam o montante de 52 468 606,59 €;
G 6) Dívidas a terceiros, de médio e longo prazo, no total de 18 627 121,24 €, sendo 14 000 000,00 € a instituições bancárias;
G 7) Dívidas a terceiros, de curto prazo, no total de 72 719 969,38 €:

a instituições de crédito no valor de 32 908 910,15 €;

saldo da conta corrente de fornecedores no montante de 11 997 207,58 €;

títulos a pagar a fornecedores no montante de 114 867,77 €;

dívidas a accionistas no montante de 157 756,18 €;

total de imobilizados de fornecedores no montante de 68 444,76 €;

dívidas ao Estado e a outros entes públicos no montante de 347 105,65 €;

outros credores no montante de 27 131 677,29 €.
H) Entre 2004 e 2008 a Reclamante apresentou os seguintes resultados líquidos: € 587 472,06; 466,891,39; 143 950,83, (11 861,62) e 490 210, 95, este último é o valor indicado no balanço provisório referido em E), resultados indicados no despacho reclamado, o referido em D) e que a Reclamante não questionou;
I) Para além da execução a que esta Reclamação respeita pendem no Serviço de Finanças de Tondela outras execuções, dos anos de 1999 a 2009, que no seu conjunto atingem dívidas em montante superior a 30 000 000,00 €, não se encontrando nenhuma suspensa nos termos do artigo 169º do Código de Procedimento e de Processo Tributário, veja-se certidão de fls. 184 a 186;
J) Dívidas cuja validade/regularidade é questionada em processos de impugnação, oposição e ou reclamação de actos do órgão de execução fiscal, idem anterior, observações a fls. 186 “in fine”,
K) No âmbito da execução a que esta Reclamação respeita em 10-06-2009 procedeu-se a compensação no montante global de 57 392,37 €, compensação nº 77670/2009 realizada com a afectação do valor de um reembolso de IVA, compensação nas dívidas cujas certidões de dívida constituem fls. 13 e 14, cfr. docs. acabados de referir e ainda de fls. 231, 311, 362 a 364, 375 e 376;
L) Em datas anteriores foram realizadas mais três compensações que originaram outros tantos processos de reclamação que se encontram já em sede de recurso no TCA N, vide docs. de fls. 362 a 364 e conhecimento pessoal que dos factos tenho.

Não se provaram outros factos com interesse para a decisão».

«Analisando a petição inicial que deu origem aos presentes [autos] verifico que foram arroladas testemunhas mas dela não constam factos concretos e historicamente situados que careçam ou sejam susceptíveis de prova testemunhal. A factualidade alegada e relevante para a decisão a proferir é concernente com documentos que a Reclamante juntou e sobre os quais ambas as partes já tiveram oportunidade de se pronunciar» (cf. despacho a fls. 190).

A Reclamante discordou dessa decisão e dela interpôs recurso.
Se bem interpretamos as suas alegações de recurso e respectivas conclusões, a Reclamante entende, em síntese, que a prova testemunhal «poderá […] ser importante para a boa decisão da presente lide» pelo que a sua dispensa constitui uma violação do princípio do inquisitório, infringindo o disposto no art. 99.º da Lei Geral Tributária (LGT) e nos arts. 114.º a 119.º do CPPT
Vejamos:
É sabido que, nos termos do art. 13.º, n.º 1, do CPPT, e do art. 99.º, n.º 1, da LGT, aos juízes dos tribunais tributários incumbe a direcção e julgamento dos processos da sua jurisdição, devendo realizar ou ordenar todas as diligências que considerem úteis ao apuramento da verdade relativamente aos factos que lhes seja lícito conhecer. Trata-se da consagração de um dos princípios estruturantes do processo judicial tributário: o princípio da investigação ou do inquisitório (() Cf. JORGE LOPES DE SOUSA, ob. cit., volume I, anotação 2 ao art. 13.º, pág. 163. ).
Desse princípio não decorre que o juiz esteja obrigado à realização de todas as diligências que sejam requeridas pelos intervenientes processuais, pois os referidos preceitos legais lhe conferem o poder e impõem o dever de realizar e ordenar diligências mas tão-só relativamente àquelas que o tribunal considere úteis ao apuramento da verdade. A não ser assim, estaria a obrigar-se o tribunal à prática de actos inúteis, em violação do princípio processual geral previsto no artigo 137.º do CPC (() Neste sentido JORGE LOPES DE SOUSA, ob. cit., volume I, anotação 8 ao art. 13.º, pág. 168. ).
É certo que «[é] o critério do juiz que prevalece no que concerne a determinar quais as diligências que são úteis para o apuramento da verdade, sendo inevitável em tal determinação uma componente subjectiva, ligada à convicção do juiz», mas «a necessidade da realização das diligências pode ser controlada objectivamente, em face da sua real necessidade para o apuramento da verdade, podendo, por isso, ser apreciada em recurso a correcção da decisão de recusa de realização de qualquer diligência» (() JORGE LOPES DE SOUSA, ob. cit., volume I, anotação 9 ao art. 13.º, págs. 168/169. ).
Ora, da análise da petição inicial de reclamação, e como bem se salienta no despacho recorrido, resulta com clareza a desnecessidade da prova testemunhal requerida, pois os factos alegados respeitam apenas a realidades comprovadas ou susceptíveis de ser comprovadas documentalmente. Resulta, pois, manifesto em face da factualidade alegada, que a realização da diligência requerida de produção de prova testemunhal constituiria um acto inútil e, como tal proibido por lei (() Neste sentido, por mais recentes, vide os seguintes acórdãos da Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo:
– de 21 de Janeiro de 2009, proferido no processo com o n.º 1017/08, publicado no Apêndice ao Diário da República de 30 de Abril de 2009 (http://www.dre.pt/pdfgratisac/2009/32210.pdf), págs. 113 a 119, e com texto integral também disponível em
http://www.dgsi.pt/jsta.nsf/35fbbbf22e1bb1e680256f8e003ea931/06e3e34a10e6ff9d8025754a004a705d?OpenDocument;
– de 4 de Março de 2009, proferido no processo com o n.º 111/09, publicado no Apêndice ao Diário da República de 30 de Abril de 2009 (http://www.dre.pt/pdfgratisac/2009/32210.pdf), págs. 333 a 340, e com texto integral também disponível em
http://www.dgsi.pt/jsta.nsf/35fbbbf22e1bb1e680256f8e003ea931/24ae21963ef7eb4a802575760033939d?OpenDocument.).
Razão por que este recurso necessariamente terá de improceder.

2.2.3 DO ERRO DE JULGAMENTO DA DECISÃO QUE DIFERIU O CONHECIMENTO DA RECLAMAÇÃO
A decisão recorrida, apesar de admitir que as reclamações previstas no art. 276.º do CPPT devem ser apreciadas de imediato pelo tribunal, não só nos casos expressamente previstos no n.º 3 do art. 278.º do mesmo código, mas também nos demais casos em que, sem a subida imediata, o interessado sofra prejuízo irreparável (bem como nos casos em que, do diferimento da sua apreciação resulta a perda de utilidade, acrescentamos nós), logo salientou, citando JORGE LOPES DE SOUSA, que «[…] o facto de se ter previsto a subida imediata da reclamação como excepção à regra da subida diferida aponta no sentido de poderem apenas se considerar como relevantes para esse efeito prejuízos que não sejam os que estão associados normalmente a qualquer processo executivo, como os transtornos ou incómodos. Na verdade, embora prejuízos deste tipo possam qualificar-se como irreparáveis, a admitir-se que prejuízos omnipresentes na generalidade das execuções possam relevar para efeitos de subida imediata da reclamação, chegar-se-á à conclusão de que este regime de subida seria a regra, o que estaria em contradição com o n.º 1 deste art. 278.º, que adoptou a regra da subida diferida. Por isso, a interpretação correcta do regime de subida previsto neste artigo será a de que só haverá subida imediata quando, sem ela, ocorrerem prejuízos irreparáveis que não sejam os inerentes a qualquer execução. … direito à tutela judicial efectiva não se pode incluir protecção contra os inconvenientes próprios de qualquer processo judicial executivo, pois eles são inerentes ao próprio funcionamento do regime judiciário global relativo à tutela de direitos» (() Código de Procedimento e de Processo Tributário anotado, Áreas Editora 5.ª edição, II volume, anotação 5 ao art. 278.º, pág. 667.).
Prosseguiu a decisão recorrida, depois de salientar que «a Reclamante impugnou a execução no seu início, mais concretamente o despacho que indeferiu o pedido de dispensa de garantia apresentado na sequência da citação da Reclamante da instauração do processo executivo», tecendo diversos considerandos em torno do “prejuízo irreparável” e da falta da sua verificação no presente caso, para concluir «não se estar perante uma situação de prejuízo irreparável alicerçador da subida e apreciação imediata da reclamação».
A Recorrente discorda da sentença na parte em que diferiu a apreciação da reclamação. Sustenta, em síntese, não só que tal diferimento lhe provoca prejuízo irreparável, como retira qualquer utilidade à reclamação. Vejamos:
Como é sabido, em princípio, a reclamação só a final será conhecida pelo tribunal e, portanto, o processo só lhe deverá ser remetido depois de realizadas a penhora ou a venda. É a regra fixada pelo art. 278.º, n.º 1, do CPPT e que encontra justificação no facto de «a reclamação dever processar-se no próprio processo de execução fiscal [art. 97.º, n.º 1, alínea a), deste Código] e afectar a desejada celeridade deste a subida imediata daquela» (() JORGE LOPES DE SOUSA, ob. cit., anotação 2 ao art. 278.º, pág. 665. ).
No entanto, o legislador, reconhecendo que nem sempre a subida da reclamação a final daria tutela adequada aos direitos e interesses legítimos dos interessados, admitiu algumas excepções àquela regra geral. Assim, no n.º 3 do mesmo artigo afasta a regra geral quanto ao momento em que deve ser conhecida a reclamação e remetido o processo a tribunal «quando a reclamação se fundar em prejuízo irreparável causado por qualquer das seguintes ilegalidades», identificando, sob as quatro alíneas daquele número, situações subsumíveis a essa definição. No n.º 4 do mesmo artigo diz que, nessas situações, o órgão da execução fiscal deverá fazer subir a reclamação a juízo no prazo de oito dias. Por comodidade de exposição, chamaremos a esta subida imediata.
Como salientam a doutrina e a jurisprudência, apesar do carácter taxativo que a redacção deste n.º 3 do art. 278.º dá ao elenco dos casos de subida imediata das reclamações, deverá ainda admitir-se, sob pena de violação do direito à tutela judicial efectiva de direitos e interesses legítimos em matéria de contencioso administrativo, constitucionalmente garantido (cf. art. 268.º, n.º 4, da Constituição da República Portuguesa (CRP)), a remessa e conhecimento imediato da reclamação sempre que, sem eles, o interessado sofra prejuízo irreparável (() JORGE LOPES DE SOUSA, ob. cit., II volume, anotação 5. ao art. 278.º, págs. 666/667, na qual se salienta ainda «De resto, no processo de execução fiscal, estando em causa apenas a cobrança de dívidas, não será viável, fora de casos extremos em que estejam em causa quantias invulgarmente avultadas, considerar que a eventual necessidade de suspensão do processo de execução fiscal possa provocar uma grave lesão do interesse público que se possa sobrepor ao interesse do particular em não ver concretizada uma irremediável lesão dos seus direitos ou interesses legítimos. Aliás, mesmo nos casos em que a demora da efectivação da penhora possa constituir risco sério para cobrança dos créditos, a posição da administração tributária estará suficientemente salvaguardada pela possibilidade que tem de requerer ao tribunal a adopção das medidas cautelares que sejam necessárias, designadamente o arresto de bens, que tem o mesmo efeito da penhora a nível da eficácia em relação ao processo de execução fiscal dos actos do executado (arts. 622.º e 819.º do C.P.C.)».). JORGE LOPES DE SOUSA sustenta mesmo que «deve ir-se mais longe e assegurar-se a subida imediata das reclamações sempre que, sem ela, elas percam toda a utilidade»; e logo explica porquê:

«[…] previu-se na LGT a obrigatoriedade de assegurar a possibilidade de reclamação de todos os actos lesivos [arts. 95.º, n.ºs 1 e 2, alínea j), e 103.º, n.º 2 da L.G.T.]. Assim, sendo reconhecida a supremacia das normas da LGT sobre as do CPPT [art. 1.º deste e alínea c), do n.º 1 do art. 5 da Lei n.º 87-B/98, de 31 de Dezembro], este Código não poderá afastar a possibilidade de reclamação em todos os casos em que o acto praticado no processo de execução fiscal seja potencialmente lesivo.
Com efeito, sendo o sentido da autorização legislativa constante da referida Lei n.º 87-B/98 o de compatibilização das normas do CPT com as da LGT e regulamentação das disposições desta dela carecidas, estará ferida por inconstitucionalidade orgânica a actuação do Governo em dissonância com aquela lei no que concerne a matérias incluídas na reserva relativa de competência legislativa da Assembleia da República [arts. 103.º, n.º 2, e 165.º, n.º 1, alínea p), da CRP], pois estava limitado pelo sentido da lei de autorização legislativa em que se basear [arts. 112.º, n.º 2, e 198.º, n.º 1, alínea b), CRP].
A definição das possibilidades concedidas aos contribuintes e outros obrigados tributários de impugnarem contenciosamente decisões da administração tributária, inclui-se, sem dúvida, nas garantias dos contribuintes a que se refere o n.º 2 do art. 103.º da CRP, matéria que se deve considerar englobada na referida reserva de competência legislativa.
Nos casos em que a subida diferida faz perder qualquer utilidade à reclamação, a imposição deste regime de subida reconduz-se à denegação da possibilidade de reclamação, pois ela não terá qualquer efeito prático, o que é incompatível com a LGT e o referido sentido da lei de autorização legislativa.
Por isso, também nestes casos, se terá de aceitar a possibilidade de subida imediata.
[…]
Um exemplo de situação em que a subida diferida faz perder qualquer utilidade à reclamação é a da decisão que recuse suspender o processo de execução fiscal, nos termos do art. 172.º deste Código, pois se a subida for diferida a suspensão consumar-se-á. Outro exemplo é o de fixação do valor base para a venda (art. 250.º, n.º 1, deste Código)» (() Ob. cit., II volume, anotação 6. ao art. 278.º, págs. 667 a 669.).

Também o Supremo Tribunal Administrativo se tem vindo a pronunciar pela subida imediata da reclamação sempre que esta recair sobre decisão que negue a suspensão do processo (() Vide o seguinte acórdão da Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo:
– de 9 de Janeiro de 2008, proferido no processo com o n.º 738/07, publicado no Apêndice ao Diário da República de 30 de Maio de 2008 (http://www.dre.pt/pdfgratisac/2008/32210.pdf), págs. 2 a 5, com texto integral também disponível em
http://www.dgsi.pt/jsta.nsf/35fbbbf22e1bb1e680256f8e003ea931/e4e90d6e4b5189ff802573d100572bd5?OpenDocument;
– de 18 de Fevereiro de 2009, proferido no processo com n.º 033/09, publicado no Apêndice ao Diário da República de 30 de Abril de 2009 (http://www.dre.pt/pdfgratisac/2009/32210.pdf), págs. 261 a 266, com texto integral também disponível em
http://www.dgsi.pt/jsta.nsf/35fbbbf22e1bb1e680256f8e003ea931/1da56b019c8e0b028025756a004ff9e3?OpenDocument).
A situação sub judice enquadra-se no referido caso de perda de efeito útil da reclamação decorrente do seu diferimento.
Na verdade, a Executada pediu a dispensa da prestação de garantia, como forma de obter a suspensão da execução fiscal e de obviar à penhora de bens.
Ora, se a reclamação deduzida contra o indeferimento desse pedido pelo órgão de execução fiscal subir a final (ou seja, após a penhora), a decisão da reclamação será absolutamente inútil, pois o eventual deferimento seria de todo inócuo, já que o efeito produzido pela dispensa da garantia – a suspensão da execução – esgota-se antes da penhora, pois que visa evitá-la. Dito de outro modo: ao requerer a dispensa da prestação de garantia, a Executada pretendeu suspender a execução, ou seja, pretendeu evitar a penhora. Tendo tal requerimento sido indeferido, se a reclamação apresentada não for imediatamente apreciada, a consequência é o prosseguimento da execução; e, subindo a final, já não pode produzir efeito útil, pois a subida diferida implica, pela sua natureza, que a execução (que se pretendia ver suspensa) prosseguiu até à concretização da penhora.
Pelo que a reclamação deve ser imediatamente apreciada.
Neste sentido, de que a decisão do órgão de execução fiscal que indefira o pedido de isenção ou dispensa de garantia tem subida imediata a juízo, se tem vindo a pronunciar o Supremo Tribunal Administrativo (() Vide os seguintes acórdãos da Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo:
– de 6 de Março de 2008, proferido no processo com o n.º 58/08, publicado no Apêndice ao Diário da República de 30 de Maio de 2008 (http://www.dre.pt/pdfgratisac/2008/32210.pdf), págs. 308 a 311, com texto integral também disponível em
http://www.dgsi.pt/jsta.nsf/35fbbbf22e1bb1e680256f8e003ea931/a71d9480bc9c45f280257409005858f8?OpenDocument;
– de 15 de Julho de 2009, proferido no processo com o n.º 387/09, publicado no Apêndice ao Diário da República de 30 de Novembro de 2009 (http://www.dre.pt/pdfgratisac/2009/32230.pdf), págs. 1192 a 1197, com texto integral disponível em
http://www.dgsi.pt/jsta.nsf/35fbbbf22e1bb1e680256f8e003ea931/3228697d107e85f9802575fb0033e200?OpenDocument.).
Por tudo o que vimos de dizer, merece provimento o recurso, motivo por que, a final, revogando a decisão na parte recorrida, ordenaremos a baixa dos autos ao Tribunal Administrativo e Fiscal de Viseu, a fim de que a reclamação seja apreciada de imediato, se a isso nada mais obstar.

2.2.6 CONCLUSÕES
Preparando a decisão, formulamos as seguintes conclusões:

I - No caso de ser interposto recurso de um despacho interlocutório com fundamento exclusivo em matéria de direito e de ser interposto recurso da decisão final com fundamento em matéria de facto e de direito, cumpre ao tribunal central administrativo territorialmente competente conhecer de ambos os recursos.
II - Sendo certo que os juízes dos tribunais tributários devem realizar ou ordenar todas as diligências que considerem úteis ao apuramento da verdade relativamente aos factos que lhes seja lícito conhecer (princípio do inquisitório, consagrado no art. 13.º, n.º 1, do CPPT e art. 99.º, n.º 1, da LGT), daí não resulta que o juiz esteja obrigado à realização de todas as diligências que lhe sejam requeridas pelos intervenientes processuais, mas apenas aquelas que considere úteis ao apuramento da verdade, sob pena de violação do princípio processual geral de proibição de actos inúteis, previsto no artigo 137.º do CPC, a que o tribunal deve também obediência
III - Apesar do carácter taxativo do art. 278.º, n.º 3, do CPPT, deve ainda ter subida imediata, sob pena de inconstitucionalidade material do preceito, a reclamação de qualquer acto do órgão da execução fiscal que cause prejuízo irreparável ao executado ou em que, com a subida diferida, a reclamação perca toda a utilidade.
IV - É completamente inútil a reclamação do despacho do órgão de execução fiscal que indefere o pedido de dispensa/isenção de garantia caso o seu conhecimento seja diferido para depois da penhora.

Sem custas.