| Decisão Texto Integral: | Acordam, em conferência, os juízes que constituem a Subsecção de Execução Fiscal e Recursos Contraordenacionais da Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte:
I. Relatório
[SCom01...], LDA, pessoa colectiva n.º ...28, com sede na Quinta ..., à ..., ... ..., ..., interpôs recurso jurisdicional da sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal de Viseu, proferida em 17/04/2024, que julgou improcedente o recurso da decisão de aplicação de coima, no âmbito do processo de contra-ordenação n.º ...39, proferida pelo Chefe do Serviço de Finanças ..., que lhe aplicou a coima única, no montante de €3.975,69, acrescida de custas no montante de €76,50, por violação do artigo 44.º do Código do Imposto do Selo (CIS), por falta de entrega do imposto retido na fonte em IS, e por infracções ao Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares (CIRS), por falta de entrega do imposto retido na fonte em IRS, em violação dos artigos 99.º, 100.º, 101.º e 98.º, n.º 3, todos do CIRS, infracções puníveis segundo os artigos 114.º, n.º 2 e n.º 3 e 26.º, n.º 4, do Regime Geral das Infracções Tributárias (RGIT).
A Recorrente terminou as suas alegações de recurso formulando as seguintes conclusões:
“A. A AT imputou à Arguida a prática de 24 infrações por falta de retenção na fonte de IS sobre os saldos devedores de três contas da contabilidade, que foram consideradas pela AT como utilização de crédito sob a forma conta-corrente para efeitos de IS, ao longo de dois anos.
B. No entanto, em vez de 24 infrações, ocorreu na realidade uma única infração continuada.
C. Como ficou provado, a Arguida manteve durante os meses de 2020 e 2021 uma atuação homogénea, de não liquidação mensal de IS sobre os referidos saldos devedores.
D. Logo em sede de ação de inspeção tributária aos períodos de 2020 e 2021, assim que notificada das correções propostas, a Arguida procurou corrigir e regularizar a sua situação tributária.
E. Nos termos do artigo 30.º, n.º 2 do CP, estão verificados todos os pressupostos de que depende a substituição da coima que correspondeu a somatório das 24 coimas aplicadas pelas supostas 24 infrações, por uma coima aplicável por infração continuada.
F. E sublinhe-se que a AT aplicou a coima mínima de 50€, prevista no artigo 26.º, n.º 3, do RGIT, a cada uma das 24 supostas infrações, o que corresponde a uma coima no valor de 160% do imposto em falta, o que é manifestamente inadmissível, pois as infrações foram aplicadas a título de negligência.
G. O Tribunal a quo entendeu que, sendo as prestações de impostos em falta mensais, tal impossibilita, por natureza, a consideração de uma única infração continuada, ao contrário da jurisprudência reiterada desde TCAN, bem como do TCAS e do STA.
H. Ademais, o Tribunal a quo entendeu não se verificar um “quadro externo que facilita a execução e que diminui consideravelmente a culpa do agente”, recorrendo a uma petição de princípio, quando na verdade nunca foi minimamente apurado qual foi o “quadro externo” em que a infração foi cometida.
I. Por último, o Tribunal a quo entendeu não ser de substituir a coima por uma admoestação, com fundamento na inexistência de uma “reduzida gravidade”, quando todos factos apurados apontam precisamente no sentido oposto.
Nestes termos e nos mais de Direito que V. Exa. doutamente suprirá, deve ser dado provimento ao presente recurso, revogando-se a sentença proferida pelo Tribunal a quo.”
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O digníssimo Magistrado do Ministério Público junto do Tribunal Administrativo e Fiscal de Viseu, notificado da interposição de recurso pela arguida, apresentou resposta, concluído do seguinte modo:
“Em conclusão, a sentença proferida é insusceptível de qualquer reparo ou censura, não padece de qualquer vício ou nulidade pelo que deverá ser confirmada e, em consequência, ser negado provimento ao recurso interposto pela recorrente.
V. Exas., porém, melhor decidirão, assim se fazendo a costumada JUSTIÇA.”
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A Representação da Fazenda Pública, notificada da interposição de recurso pela arguida, também apresentou resposta, tendo concluído da seguinte forma:
“1. Da irrecorribilidade da douta decisão em apreço.
2. Como salientado nos autos e ao longo da douta sentença, a Recorrente foi condenada, para além de IS, em coimas derivadas de infrações ao Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares (CIRS), por falta de entrega do imposto retido na fonte em IRS, em infração aos artigos 99º, 100º, 101º e 98/3, todos do CIRS, punível pelos artigos 114/2 e 3 e 26/4, ambos do RGIT, para os períodos de 2020 e 2021, coimas nos montantes, respetivamente, de 1.524,15€ e 1.851,54€, no total de 3.375,69€, as quais não foram impugnadas, pelo que as decisões de aplicação de coima transitaram em julgado.
3. Os presentes autos circunscrevem-se, pois, às 12 coimas, no montante de 25,00€ cada, por falta de retenção na fonte de IS relativo a 2020, e às 12 coimas, no montante de 25,00€ cada, por falta de retenção na fonte de IS relativo a 2021, tudo no total de 600,00€.
4. Nos termos do artigo 83/1 do RGIT “O arguido, o representante da Fazenda Pública e o Ministério Público podem recorrer da decisão do tribunal tributário de 1.ª instância para o Tribunal Central Administrativo, exceto se o valor da coima aplicada não ultrapassar um quarto da alçada fixada para os tribunais judiciais de 1.ª instância e não for aplicada sanção acessória”.
5. A recorrente ao delimitar o recurso de contraordenação, circunscrevendo-o às 12 coimas, no montante de 25,00€ cada, por falta de retenção na fonte de IS relativo a 2020, e às 12 coimas, no montante de 25,00€ cada, por falta de retenção na fonte de IS relativo a 2021, tudo no total de 600,00€, estabelece também o valor do processo, inferior a 1.250,00€.
6. O mesmo é, assim, insuscetível de recurso em virtude do valor.
7. Sem conceder, ainda que fosse tido em conta o valor total da contraordenação, atendendo ao prescrito no artigo 629/1 do Código de Processo Civil, por força do artigo 4º do Código de Processo Penal e do artigo 41º do Regime Geral das Contraordenações, “O recurso ordinário só é admissível quando a causa tenha valor superior à alçada do tribunal de que se recorre e a decisão impugnada seja desfavorável ao recorrente em valor superior a metade da alçada desse tribunal, atendendo-se, em caso de fundada dúvida acerca do valor da sucumbência, somente ao valor da causa”.
8. Ora, nos presentes autos dúvidas não há sobre o objeto do recurso, a natureza das coimas em litígio e o valor total a ser dirimido, no montante de 600,00€, inferior a metade da alçada do Tribunal no que aos recursos de contraordenação concerne.
9. Quanto às questões de mérito, a douta decisão é elucidativa, para além de se apoiar na doutrina e na jurisprudência dos tribunais superiores.
10. A sentença sob recurso não padece dos alegados vícios que o recorrente lhe tenta imputar e não sendo a mesma merecedora de qualquer censura ou reparo, deverá ser confirmada e, em consequência, ser negado provimento ao presente recurso.
Termos em que, com o douto suprimento de Vossas Excelências não deve ser admitido o recurso interposto pela arguida e, sem conceder, deve ser negado provimento ao presente recurso e em consequência manter-se a decisão recorrida.”
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Tendo os autos sido remetidos ao Ministério Público, nos termos das disposições conjugadas da alínea b) do artigo 3.º, do Regime Geral das Infracções Tributárias (RGIT), do artigo 74.º, n.º 4 do Regime Geral das Infracções de Mera Ordenação Social (RGIMOS) e do n.º 1 do artigo 416.º do Código de Processo Penal (CPP), o digníssimo Magistrado junto deste Tribunal emitiu parecer no sentido da irrecorribilidade do recurso e, caso assim não se entenda, dever ser negado provimento ao mesmo.
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Dispensam-se os vistos nos termos das disposições conjugadas dos artigos 418.º, 419.º e 4.º do Código de Processo Penal e, supletivamente, do artigo 657.º, n.º 4, do Código de Processo Civil ex vi alínea b) do artigo 3.º do Regime Geral das Infracções Tributárias e n.º 4 do artigo 74.º do Regime Geral do Ilícito de Mera Ordenação Social, sendo o processo submetido à conferência para julgamento.
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II - DELIMITAÇÃO DO OBJECTO DO RECURSO – QUESTÕES A APRECIAR
No artigo 75.º do Regime Geral do Ilícito de Mera Ordenação Social (RGIMOS) estabelece-se que a decisão do recurso jurisdicional pode alterar a decisão recorrida sem qualquer vinculação aos seus termos e ao seu sentido, com a limitação da proibição da reformatio in pejus, prevista no artigo 72.º-A do mesmo diploma.
Não obstante, o objecto do recurso é delimitado pelas respectivas conclusões (cfr. artigo 412.°, n.º 1, do Código de Processo Penal ex vi artigo 74.°, n.º 4 do RGIMOS), excepto quanto aos vícios de conhecimento oficioso; pelo que este tribunal apreciará e decidirá as questões colocadas pela Recorrente, sendo que importa apreciar o invocado erro de julgamento quanto a não se verificarem os pressupostos da infracção continuada; cabendo, ainda, a este tribunal analisar se estão reunidos os requisitos do disposto no artigo 51.º do RGIMOS para aplicação da pena de admoestação em substituição da coima de €3.975,69.
Porém, previamente, haverá que analisar a recorribilidade da sentença recorrida, conforme suscitado pelo ilustre Representante da Fazenda Pública.
III. Fundamentação
1. Matéria de facto
Na sentença prolatada em primeira instância foi proferida decisão da matéria de facto com o seguinte teor:
“III - ENQUADRAMENTO FÁCTICO-JURÍDICO
Com interesse para a apreciação do mérito da causa, dão-se como provados os seguintes factos:
1) [SCom01...], Lda., ora recorrente, é uma sociedade por quotas que se dedica à produção de pastagens, criação de ovelhas da raça Bordaleira da Serra da Estrela, ordenha do leite produzido pelos animais para a produção e maturação do Queijo Serra da Estrela (DOP) ... - facto não controvertido;
2) A recorrente foi objeto de duas ações de inspeção tributária, a coberta das ordens de serviço OI20......62 e OI20......01, com incidência sobre os anos de 2020 e 2021, na sequência das quais, resultaram, entre outras, correções aritméticas, em sede de Imposto do Selo e de IRS - facto não controvertido e cfr. documento 2 junto com a p.i., de fls. 28 a 89 da paginação eletrónica;
3) A Administração Tributária entendeu que, tendo por base a análise das contas 2788001 [SCom02...], 2788006 [SCom03...] e 278803 «AA», encontravam-se registados saldos devedores que variavam ao longo do ano, mas em que não era possível associar os mesmos a qualquer contrato de financiamento ou a um prazo de reembolso fixado, razão pela qual considerou que tais créditos estavam sujeitos à verba 17.1.4 da Tabela Geral do Imposto do Selo, aplicável aos créditos utilizados sob a forma de conta corrente, resultando imposto a pagar todos os meses - facto não controvertido, cfr. documento 2 junto com a p.i., de fls. 28 a 89 da paginação eletrónica;
4) A recorrente procedeu, no decurso do procedimento de inspeção tributária, à regularização da situação tributária do Imposto do Selo e do IRS, relativamente aos anos de 2020 e 2021 - facto não controvertido, cfr. informação de fls. 342 da paginação eletrónica;
5) A recorrente foi notificada da instauração do processo de contra-ordenação, pela falta de entrega da prestação tributária (Imposto do Selo e IRS dos anos de 2020 e 2021) - facto não controvertido e cfr. informação de fls. 342 da paginação eletrónica;
6) A Administração Tributária propôs uma coima no valor mínimo de € 3.048,30, para o ano de 2020 e uma outra coima de € 3.703,08, para o ano de 2021, por falta de retenção na fonte de IRS - cfr. documento 4 junto com a p.i., de fls. 329 a 332 da paginação eletrónica;
7) Em 20 de outubro de 2023, a recorrente apresentou defesa escrita a requerer a dispensa da coima (cfr. artigo 29.º, n.º 1, do RGIT) e, subsidiariamente, a atenuação especial da coima (cfr. artigo 32.º, n.º 2, RGIT) - cfr. documento 5 junto com a p.i., de fls. 334 a 337 da paginação eletrónica;
8) Em 27 de outubro de 2023, o Chefe do Serviço de Finanças ... proferiu despacho nos termos do qual decidiu reduzir a coima aplicada à recorrente a 50% do mínimo legal, nos termos do artigo 32.º, n.º 2, do RGIT - cfr. documento de fls. 340 e 341 da paginação eletrónica;
9) Em 30 de outubro de 2023, no âmbito do processo de contra-ordenação n.º ...39, o Chefe do Serviço de Finanças ... proferiu (contra) a decisão de aplicação da coima única de € 3.975,69, acrescida de custas (€ 76,50), nos seguintes termos:
[Imagem que aqui se dá por reproduzida]
- cfr. documento 1 junto com a p.i., de fls. 22 a 26 da paginação eletrónica;
10) Em 31 de outubro de 2023, a recorrente foi notificada da decisão de aplicação de coima - facto não controvertido.
Factos não provados:
Com relevância para a decisão do mérito, inexistem factos não provados.
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Motivação e análise crítica da prova produzida
Na determinação do elenco dos factos considerados provados, o tribunal considerou e analisou, de modo crítico e conjugado, os documentos e informações constantes dos presentes autos, incluindo o procedimento administrativo contraordenacional inserto, conforme o especificado nas várias alíneas da factualidade dada como provada, documentos esses que não foram impugnados e que, pela sua natureza e qualidade, mereceram total credibilidade por parte do Tribunal, por não haver razões para duvidar da sua fidedignidade.”
2. O Direito
Desde logo, foi introduzida pelo ilustre Representante da Fazenda Pública, bem como pelo digno Magistrado do Ministério Público, a questão prévia da irrecorribilidade da decisão recorrida.
Compulsados os autos, verificamos que, efectivamente, o presente recurso de aplicação de coima, embora tenha por objecto uma coima única no montante de €3.975,69, refere-se a vinte e seis infracções, ressaltando que a arguida somente questiona vinte e quatro infracções.
Com efeito, a Recorrente foi condenada em duas coimas derivadas de infracções ao CIRS, por falta de entrega do imposto retido na fonte em IRS, em violação dos artigos 99.º, 100.º, 101.º e 98.º, n.º 3, todos do CIRS, para os períodos de 2020 e 2021, coimas nos montantes, respectivamente, de €1.524,15 e de €1.851,54, no total de €3.375,69, não apontando qualquer vício invalidante a esta parte da decisão; e em vinte e quatro coimas derivadas de infracções ao artigo 44.º do Código do Imposto do Selo (CIS), por falta de entrega do imposto retido na fonte em IS, doze coimas, no montante de €25,00, por falta de retenção na fonte de IS em cada mês de 2020, e doze coimas, no montante de €25,00, por falta de retenção na fonte de IS por cada mês de 2021, tudo no total de €600,00, todas puníveis segundo os artigos 114.º, n.º 2 e n.º 3 e 26.º, n.º 4, do RGIT.
A regra geral de recorribilidade das decisões do tribunal tributário de 1.ª instância para o Tribunal Central Administrativo encontra-se prevista no artigo 83.º do RGIT. Aí se determina não haver lugar a recurso se o valor da coima aplicada não ultrapassar ¼ da alçada fixada para os tribunais judiciais de primeira instância e não for aplicada sanção acessória.
A norma referida é clara ao fazer depender a recorribilidade apenas do valor da coima ou de ter sido aplicada sanção acessória.
Na verdade, os valores parcelares das coimas impugnadas não atingem ¼ do valor da alçada fixada para os tribunais judiciais de 1.ª instância, (sendo que esse valor foi fixado em €5.000,00 pelo artigo 44.º da Lei da Organização do Sistema Judiciário, aprovada pela Lei n.º 62/2013, de 26 de Agosto), nem foi aplicada sanção acessória, mas não podemos esquecer que, a decisão final no presente processo de contra-ordenação é a aplicação de uma coima única, por cúmulo material, devendo ser o montante dessa coima única a ter em conta para efeitos de interposição do recurso ao abrigo do disposto no artigo 83.º, n.º 1 do RGIT, norma legal que diz o seguinte:
«O arguido, o representante da Fazenda Pública e o Ministério Público podem recorrer da decisão do tribunal tributário de 1.ª instância para o Tribunal Central Administrativo, excepto se o valor da coima aplicada não ultrapassar um quarto da alçada fixada para os tribunais judiciais de 1.ª instância e não for aplicada sanção acessória».
Esta é a regra especial aplicável às infracções tributárias, que não distingue outras situações, nomeadamente, coimas parcelares, limitando-se a tomar como referência, para efeitos de interposição de recurso, o valor da coima aplicada.
Ora, o valor da coima aplicada no presente processo de contra-ordenação é €3.975,69, sendo esta decisão de aplicação de coima única que se mostra globalmente impugnada, logo, superior a €1.250,00, pelo que o recurso interposto é admissível, nos termos do artigo 83.º do RGIT.
Nesta conformidade, passamos a apreciá-lo.
Na última conclusão das alegações do recurso, a Recorrente não se conforma com o entendimento do Tribunal a quo de não estarem reunidas as condições para substituir a coima por uma admoestação, com fundamento na inexistência de uma “reduzida gravidade”, defendendo que todos os factos apurados apontam precisamente no sentido oposto.
Todavia, como já ficou claro, a Recorrente nunca se referiu às infracções decorrentes da falta de entrega de IRS retido na fonte, circunscrevendo os fundamentos do recurso às coimas derivadas das infracções ao CIS, pelo que as coimas parcelares relativas àquelas duas infracções (IRS) já formaram caso decidido pela Administração Tributária.
Ora, se a aplicação destas coimas nos montantes de €1.524,15 e de €1.851,54, no total de €3.375,69, sempre terá que se manter, tal inviabiliza qualquer ponderação para substituição da coima única por uma admoestação.
As restantes conclusões das alegações do recurso resumem-se ao inconformismo quanto ao julgamento realizado na decisão recorrida, por entender não se verificarem os pressupostos de que depende a substituição da coima que correspondeu a somatório das 24 coimas aplicadas pelas 24 infracções, por uma coima aplicável por infracção continuada, nos termos do artigo 30.º, n.º 2 do Código Penal (CP).
Para melhor compreensão, vejamos esse julgamento:
“(…) Saber se a decisão de aplicação de coima deve ser revogada, por ter ocorrido uma única infração continuada (e não 24 infrações), relativamente à falta de retenção na fonte de Imposto do Selo relativo aos anos de 2020 e 2021
A recorrente alegou que, em vez de 24 infrações, por falta de retenção na fonte de Imposto do Selo nos créditos de conta corrente, na realidade, ocorreu apenas “uma única infração continuada”, uma vez que “por parte da arguida existiu uma realização plúrima da contraordenação de falta de entrega de IS, nos períodos de 2020, e 2021, e não de 24 contraordenações de falta de entrega de IS. Com efeito, nos termos do artigo 30.º, n.º 2, do CP, estão verificados todos os pressupostos de que depende a substituição da coima que correspondeu ao somatório de 24 coimas aplicadas pelas supostas 24 infrações, por uma coima aplicável por infração continuada”.
E concluiu pedindo a revogação da decisão de aplicação de coima, “descendo os autos para a aplicação de uma coima à infração continuada”.
Por seu turno, a Fazenda Pública sufragou um entendimento diametralmente oposto, alegando que “as circunstâncias são conscientemente procuradas e criadas pela recorrente para concretizar a sua intenção infratora. É a própria arguida a determinar o cenário (...) Note-se que se trata duma sociedade por quotas, com contabilidade organizada, havendo coincidência na gerência em relação a duas das entidades relativamente às quais se verificaram as infrações ao IS detetadas. O cenário (ou o aperfeiçoamento da realidade exterior) é, pois, determinado pela infratora. Não há nenhuma circunstância externa ou situação exterior que determina a atuação do agente, mas uma circunstância criada pelo próprio. Deparamo-nos, pois, com um concurso de contraordenações objeto de cúmulo material nos termos do artigo 25.º do RGIT”.
Vejamos.
Para a punição do concurso efetivo de contra-ordenações, o artigo 25.º do RGIT, determina que “[a]s sanções aplicadas às contra-ordenações em concurso são sempre objeto de cúmulo material”.
Este artigo trata da punição do concurso efetivo de contra-ordenações e a sua aplicação pressupõe, logicamente, que tenham sido efetivamente cometidas várias contra-ordenações. Por seu turno, na infração continuada, verificados os respetivos pressupostos, há uma unificação (legal) de uma pluralidade de condutas, que constituem uma só infração, e não infrações em concurso (vide acórdão do STA, de 8 de fevereiro de 2023, proferido no âmbito do processo n.º 032/21.5BEMDL, disponível para consulta em www.dgsi.pt).
Sobre a figura da infração continuada, o RGIT não contém nenhuma norma especial, sendo, por isso, aplicável subsidiariamente o Código Penal (cfr. artigo 3.º, al. a), do RGIT).
E o artigo 30.º, n.º 2, do Código Penal dispõe o seguinte:
“Constitui um só crime continuado a realização plúrima do mesmo tipo de crime ou de vários tipos de crime que fundamentalmente protejam o mesmo bem jurídico, executada por forma essencialmente homogénea e no quadro da solicitação de uma mesma situação exterior que diminua consideravelmente a culpa do agente”.
A jurisprudência dos tribunais superiores (vide, entre muitos, o acórdão do Tribunal da Relação de Lisboa, de 13 de abril de 2011, proferido no âmbito do processo n.º 250/06.6PCLRS.L1-3, disponível para consulta em www.dgsi.pt) tem vindo a entender que “o cerne do crime continuado, o seu traço distintivo, à luz do qual todos os outros orbitam parece situar-se na existência de uma circunstância exterior que diminua consideravelmente a culpa do agente. O quid essencial está em saber em que medida a solicitação externa diminui a censura que determina(s) conduta(s) merece(m)” (sublinhado nosso).
Nas palavras de JORGE LOPES DE SOUSA e MANUEL SIMAS SANTOS (in Regime Geral das Infrações Tributária, Anotado, Áreas Editora, 4.ª Edição, 2010, pág. 123) “há infração continuada, como consta do n.º 2 do art. 30.º do Código Penal, quando, através de várias ações, se repete o preenchimento do mesmo tipo legal ou de tipos que protegem o mesmo bem jurídico, usando-se de um procedimento que se reveste de uma certa uniformidade e aproveita um condicionalismo exterior que propicia a repetição, fazendo assim diminuir consideravelmente a culpa do agente. (...) O pressuposto da continuação de infrações será assim e verdadeiramente a existência de uma relação que, de fora, e de modo considerável, facilitou a repetição da atividade, tornando cada vez menos exigível ao agente que se comporte de maneira diferente, isto é, de acordo com o direito, pelo que pode enunciar os seguintes pressupostos da infração continuada:
- realização plúrima do mesmo tipo de infração (ou de vários tipos que protejam fundamentalmente o mesmo bem jurídico);
- homogeneidade da forma de execução;
- unidade de dolo; as diversas resoluções devem conservar-se dentro de “uma linha psicológica continuada”;
- lesão do mesmo bem jurídico;
- persistência de uma “situação exterior” que facilita a execução e que diminui consideravelmente a culpa do agente” (sublinhado nosso).
Também EDUARDO CORREIA (in Direito Criminal, II, pág. 210) indica algumas situações exteriores que, diminuindo consideravelmente a culpa do agente, poderão estar na base de uma continuação de infrações, a saber:
· Ter-se criado, através da primeira atividade constitutiva de infração, um certo acordo entre sujeitos;
· Voltar a verificar-se uma oportunidade favorável à prática da infração que já foi aproveitada ou que arrastou o agente para a primeira conduta;
· Perduração do meio apto para realizar o delito que se criou ou adquiriu para executar a primeira conduta;
· A circunstância de o agente, depois de executar a resolução de praticar a infração, verificar haver possibilidade de alargar o âmbito da sua atividade.
Volvendo ao caso sub judice e como bem nota a Fazenda Pública, a recorrente insurge-se apenas contra a decisão de aplicação de coima em referência nos autos, na parte em que lhe é imputada a prática de 24 infrações ao Código do Imposto do Selo (às quais foi fixada a coima de € 25,00 por cada uma das infrações), por falta de entrega de Imposto do Selo, retido na fonte, relativa aos 24 meses que compõem os anos de 2020 e 2021 (o que consubstancia uma violação do artigo 44.º do CIS e verba 17.1.4 da Tabela Geral do Imposto do Selo, prevista e punível nos termos do artigo 114.º, n.º 2 e 3, conjugado com o artigo 26.º, ambos do RGIT).
Está provado que a recorrente foi objeto de duas ações de inspeção tributária, a coberta das ordens de serviço OI20......62 e OI20......01, com incidência sobre os anos de 2020 e 2021, na sequência das quais, resultaram, entre outras, correções aritméticas, em sede de Imposto do Selo e de IRS (cfr. alínea 2) do elenco dos factos provados).
A Administração Tributária entendeu que, tendo por base a análise das contas 2788001 [SCom02...], 2788006 [SCom03...] e 278803 «AA», encontravam-se registados saldos devedores que variavam ao longo do ano, mas em que não era possível associar os mesmos a qualquer contrato de financiamento ou a um prazo de reembolso fixado, razão pela qual considerou que tais créditos estavam sujeitos à verba 17.1.4 da Tabela Geral do Imposto do Selo, aplicável aos créditos utilizados sob a forma de conta corrente, resultando imposto a pagar todos os meses (cfr. alínea 3) do elenco dos factos provados).
A recorrente reconhece que “manteve durante os meses de 2020 e 2021 uma atuação homogénea, de não retenção na fonte mensal de IS, por errada qualificação dos rendimentos na sua contabilidade” (cfr. conclusão D. da p.i.), no entanto, entende que, em vez de 24 infrações (ocorridas nos 24 meses que compõem os anos de 2020 e 2021), “ocorreu na realidade uma única infração continuada”, pelo que “a decisão de aplicação de coima deve ser revogada, descendo os autos para a aplicação de uma coima à infração continuada”.
No entanto, adiantamos que não lhe assiste razão. Senão, vejamos.
As infrações em causa resultam da falta de pagamento do Imposto do Selo, de acordo com o previsto na verba 17.1.4 da Tabela Geral deste Código, nos termos da qual “[o] crédito utilizado sob a forma de conta corrente, descoberto bancário ou qualquer outra forma em que o prazo de utilização não seja determinado ou determinável, sobre a média mensal obtida através da soma dos saldos em dívidas apurados diariamente, durante o mês, divididos por 30”. Tal facto é tributado em sede do Imposto do Selo à taxa de 0,04%.
Ora, daqui decorre que as infrações em causa são apuradas mês a mês enquanto se mantiver a situação de crédito utilizado sob a forma de conta corrente - como bem fez a Administração Tributária.
Por conseguinte, as infrações em causa não são suscetíveis de serem sancionadas como se uma infração continuada se tratasse.
Com efeito, atendendo à natureza tributária da sanção, as condutas contraordenacionais imputadas à recorrente não revelam quaisquer traços de continuidade a reclamar uma única resolução na prática das diversas infrações, mas sim diferentes resoluções, uma por cada infração separada no tempo (mês a mês), enquanto persiste a concessão de crédito através de uma conta corrente.
Por outras palavras, pese embora o tipo de conduta seja semelhante - o não pagamento de Imposto do Selo - a situação de incumprimento legal terá de ser avaliada mês a mês.
Acresce que o ilícito contraordenacional cometido pela recorrente decorre - como a própria reconhece - de uma “errada qualificação dos rendimentos na sua contabilidade” (cfr. conclusão D. da p.i.).
Ora, tal situação não configura a persistência de uma “situação/circunstância exterior” (a que acima aludimos nas considerações preliminares defendidas pela doutrina e jurisprudência) que facilita a execução e que diminui consideravelmente a culpa do agente, mas, antes, uma errada qualificação/interpretação da recorrente. Estamos, assim, perante uma violação ao Código do Imposto do Selo decorrente de uma predisposição interna do agente (ora reclamante), por ela determinada aquando da concessão de créditos sob a forma de conta corrente (sendo certo que a reclamante nada alegou e provou quanto a uma possível circunstância exterior que tivesse determinado a prática das infrações sub judice).
E como bem refere PAULO PINTO DE ALBUQUERQUE (in Comentário do Código Penal à luz da Constituição da República e da Convenção Europeia dos Direitos do Homem, pp. 139, Universidade Católica editora, Lisboa, 2008, 2.ª ed. OUT2010, p. 162), na esteira da orientação uniforme do STJ, “no caso de o agente provocar a repetição da ocasião criminosa não há diminuição sensível da culpa. Ao invés, a culpa pode até ser mais grave por revelar firmeza e persistência do propósito criminoso.”
No mais e ainda a propósito da alegada “errada qualificação dos rendimentos na sua contabilidade” (cfr. conclusão D. da p.i.), importa trazer à colação o disposto no artigo 6.º do Código Civil, nos termos do qual “[a] ignorância ou má interpretação da lei não justifica a falta do seu cumprimento nem isenta as pessoas das sanções nela estabelecidas”.
Pelo que dito fica, tal basta para concluirmos que no caso em apreço não é operante a figura do crime continuado positivada no n.º 2 do art. 30.º do Código Penal.
Ante o exposto e porque não se verificam in casu os requisitos de que qualificação da infração continuada, improcedente se mostra toda a argumentação da recorrente em sentido contrário. (…)”
Não vislumbramos o desacerto deste julgamento quanto à ponderação dos requisitos da infracção continuada.
Porém, a Recorrente explicita que o Tribunal a quo seguiu entendimento contrário à jurisprudência reiterada deste TCA Norte, bem como do TCA Sul e do STA, que admitiu a aplicabilidade do instituto da infracção continuada a situações idênticas em que estava em causa a falta de entrega periódica de imposto retido na fonte.
Na verdade, bem vistos os acórdãos citados pela Recorrente, não esteve em causa o reconhecimento da existência de uma única infracção, por se verificarem todos os pressupostos de aplicabilidade do regime da infracção continuada, mas antes a admissibilidade de que tal ponderação deveria ser levada a cabo pela autoridade administrativa, num procedimento de reapreciação das circunstâncias em que as infracções terão sido praticadas, importando uma análise casuística.
Ora, tal ponderação foi efectuada pelo tribunal recorrido, tendo por base o teor do relatório de inspecção tributária que se mostra ínsito nos autos e a alegação da Recorrente, que foram considerados insuficientes in casu.
No fundo, e de forma determinante, o tribunal recorrido não detectou qualquer alegação da arguida (e, portanto, ausência de prova) quanto a uma possível circunstância exterior que tivesse determinado a prática subsequente das infracções em apreço. Logo, verifica-se violação do Código do Imposto do Selo decorrente de uma predisposição interna do agente (ora Recorrente), por ele determinada aquando da concessão de créditos sob a forma de conta corrente. Trata-se de uma errónea qualificação jurídica da realidade fáctica aquando do respectivo registo contabilístico, que teve repercussões periódicas mensais.
O concurso de contra-ordenações (artigo 19.º do RGIMOS e 25.º do RGIT) pressupõe a existência de um único processo, como é o caso.
Tal regime não é aplicável às situações em que o mesmo arguido pratica sucessivos factos integradores do mesmo tipo legal de contra-ordenação, como é o caso da falta de entrega de prestações tributárias, sendo a obrigação de entrega de natureza periódica, circunstância em que existem tantas contra-ordenações quantos os períodos a que respeita a obrigação tributária – cfr. A. José de Sousa, Infracções Fiscais Não Aduaneiras, 2.ª edição, Almedina, 1995, página 295.
Esta é, de facto, a visão clássica, que se compreende, pois em cada período renova-se a intenção de não entregar o tributo. Pense-se como seria injusto tratar como “uma infracção” a conduta do contribuinte que apenas por uma vez não entregou o imposto retido na fonte e a daquele outro que omitiu tal entrega várias vezes.
No entanto, o tribunal recorrido não se ateve somente a esta ideia de que nas prestações mensais de impostos em falta há uma impossibilidade, por natureza, de consideração de uma única infração continuada. Analisou, em concreto, a verificação ou não de todos os pressupostos constantes da norma do artigo 30.º, n.º 2 do CP.
Efectivamente, a orientação que se pode retirar da jurisprudência mais recente dos tribunais superiores é que, perante a realização plúrima do mesmo tipo de infracções, pelo mesmo agente, haverá que, casuisticamente, analisar a possibilidade de, eventualmente, se verificar uma infracção continuada. O que se levou a cabo nos presentes autos.
Resulta da inspecção tributária realizada à Recorrente movimentação contabilística em 31/12/2021, assente em escritura de cessão de crédito formalizada em 16/01/2013, concluindo-se: “pelo que o crédito deveria ter sido reflectido na contabilidade desde essa data” (não obstante, a extensão da inspecção era apenas aos anos de 2020 e 2021).
Com efeito, terá ocorrido uma errada qualificação do facto tributário na contabilidade, mas não podemos deixar de imputar tal erro à Recorrente enquanto persiste a concessão de crédito através de uma conta corrente, por isso avaliada mês a mês.
A verdade é que, no caso concreto, não foi dada a conhecer qualquer circunstância exterior que tivesse determinado a persistência da conduta no tempo, susceptível de diminuir a culpa do agente por cada prestação de IS que não foi entregue.
Por outro lado, também não acolhemos o alerta para o excesso na coima aplicada – cfr. conclusão F das alegações do recurso – matéria que já havia sido colocada à consideração do tribunal recorrido.
Não sendo controvertido que as infracções em apreço terão sido cometidas a título de negligência e a aplicação do disposto no artigo 114.º, n.º 2 do RGIT, ressalta que a coima a aplicar não poderá ultrapassar metade do imposto em falta.
Resulta dos elementos dos autos que a autoridade administrativa atenuou especialmente a coima, reduzindo a coima a 50% do legalmente previsto, não podendo resultar um valor inferior ao que resultaria da aplicação do artigo 30.º (coima reduzida), nem inferior a €25 – cfr. artigo 32.º, n.º 2 do RGIT.
Foi aplicado o montante mínimo previsto legalmente de €25,00 após redução da coima – cfr. artigo 26.º, n.º 3 do RGIT.
A questão residirá na aplicação do disposto no artigo 114.º, n.º 2 do RGIT, quando, in casu, estão em causa valores mensais em falta de imposto de selo muito baixos (entre cerca de €30 e €41,03). Recordamos que o IS em falta no ano de 2020 foi €469,84 e no ano de 2021 faltou entregar €483,53 a título de imposto de selo retido na fonte.
Nos termos do artigo 114.º, n.º 2, do RGIT, o limite mínimo da moldura abstracta seria correspondente ao dobro de 15% do imposto em falta (uma vez que a Recorrente é uma pessoa colectiva – cfr. artigo 26.º, n.º 4 do RGIT).
Tendo por referência o imposto de selo em falta no valor de €40,00, tal limite mínimo situa-se nos €50,00 – cfr. artigo 26.º, n.º 3 do RGIT.
Logo, para efeitos de atenuação especial, o mesmo situa-se nos €25,00 – cfr. artigo 26.º, n.º 3 e 32.º, n.º 2 do RGIT.
Já o limite máximo (dobro da metade do imposto) passa a coincidir com o valor do imposto em falta – cfr. artigo 114.º, n.º 2 e 26.º, n.º 4 do RGIT.
Para efeitos de atenuação especial da coima, o valor situa-se nos €25,00 – cfr. artigo 32.º, n.º 2 do RGIT.
Considerando esta moldura e atentando nos elementos constantes da decisão de aplicação de coima, no sentido de se estar perante uma situação de negligência simples, considera-se que a coima deve ser fixada no mínimo da moldura, que, no caso, é igual ao valor máximo da moldura, atendendo à atenuação especial já operada pela autoridade administrativa.
Como se refere no Acórdão do STA, de 18/11/2020, no âmbito do processo n.º 02183/16.9BEPRT:
“(…) Esta questão, depois de alguma divergência jurisprudencial, tem vindo a ser objecto de apreciação uniforme em muitos acórdãos deste Supremo Tribunal (Cf., entre outros, os seguintes acórdãos da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo:
- de 15 de Fevereiro de 2017, proferido no processo com o n.º 1195/16, disponível em
http://www.dgsi.pt/jsta.nsf/35fbbbf22e1bb1e680256f8e003ea931/2124cb5a4a3cdcf1802580ca004d0a3b;
- de 15 de Março de 2017, proferido no processo com o n.º 52/17, disponível em
http://www.dgsi.pt/jsta.nsf/35fbbbf22e1bb1e680256f8e003ea931/adbf34ff837b0667802580e600387aa4;
- de 10 de Maio de 2017, proferido no processo com o n.º 1279/16, disponível em
http://www.dgsi.pt/jsta.nsf/35fbbbf22e1bb1e680256f8e003ea931/1ce824917ef6bea3802581250035eee9;
- de 17 de Maio de 2017, proferido no processo com o n.º 1193/16, disponível em
http://www.dgsi.pt/jsta.nsf/35fbbbf22e1bb1e680256f8e003ea931/0e0300d1f9d9613f8025812b004eb00d;
- de 28 de Junho de 2017, proferido no processo com o n.º 152/17, disponível em
http://www.dgsi.pt/jsta.nsf/35fbbbf22e1bb1e680256f8e003ea931/402321d24447a06d8025814f00547706;
- de 13 de Setembro de 2017, proferido no processo com o n.º 1360/16, disponível em
http://www.dgsi.pt/jsta.nsf/35fbbbf22e1bb1e680256f8e003ea931/e03cb1c8a16a1a16802581a2004799af.).
Por isso, vamos limitar-nos a reproduzir o que tem vindo a ser dito nesses acórdãos.
Sob a epígrafe “Montante das coimas”, o art. 26.º do RGIT (na redacção dada pelo artigo 155.º da Lei n.º 64-B/2011, de 30 de Dezembro), aqui aplicável, dispõe:
«1- Se o contrário não resultar da lei, as coimas aplicáveis às pessoas colectivas, sociedades, ainda que irregularmente constituídas, ou outras entidades fiscalmente equiparadas podem elevar-se até ao valor máximo de:
a) € 165 000, em caso de dolo;
b) € 45 000, em caso de negligência.
2- Se o contrário não resultar da lei, as coimas aplicáveis às pessoas singulares não podem exceder metade dos limites estabelecidos no número anterior.
3- O montante mínimo da coima a pagar é de € 50, excepto em caso de redução da coima, em que é de € 25.
4- Sem prejuízo do disposto nos números anteriores, os limites mínimo e máximo das coimas previstas nos diferentes tipos legais de contra-ordenação, são elevados para o dobro sempre que sejam aplicadas a uma pessoa colectiva, sociedade, ainda que irregularmente constituída, ou outra entidade fiscalmente equiparada».
Impõem-se, pois, limites à fixação das coimas, não se permitindo que sejam fixadas por valores inferiores aos limites mínimos ou superiores aos limites máximos, ali previstos para ambos os casos.
Contudo, se quanto ao limite máximo, a expressão “se o contrário não resultar da lei”, inserida nos n.ºs 1 e 2 do normativo, nos leva a concluir que a lei permite que sejam aplicadas coimas superiores desde que tal resulte da moldura penal prevista em cada tipo legal de contra-ordenação, já no que respeita ao limite mínimo, no n.º 3 do mesmo artigo o legislador abandonou aquela expressão “se o contrário não resultar da lei” e, actualmente (com a redacção introduzida pela Lei n.º 53-A/2006, de 29 de Dezembro) apenas estabelece que não podem ser fixados valores mínimos inferiores a € 50,00 (exceptuando a situação de redução da coima). Ou seja, como se pondera no já referido acórdão desta Secção, de 15 de Fevereiro de 2017, o art. 26.º do RGIT «tem uma vocação de aplicação à generalidade das contra-ordenações enquanto o art. 114.º vê o seu âmbito de aplicação restrito à contra-ordenação fiscal de falta de entrega da prestação tributária.
A conjugação dos dois preceitos art. 26.º e 114.º far-se-á pela prevalência do segundo sempre que o limite mínimo seja igual ou superior ao limite mínimo geral constante do art. 26.º e pela prevalência deste quando o limite mínimo a determinar segundo as regras do art. 114.º atingisse um valor que fosse inferior ao limite mínimo geral previsto no art. 26.º.
Para a determinação da moldura contra-ordenacional a ter em conta em cada caso há-de procurar-se primeiro a norma especial que a fixa para a infracção em concreto e, depois verificar se, aplicados os critérios ou o montante aí estabelecidos, o limite mínimo da coima é igual ou superior a 30 €, quando o infractor seja uma pessoa colectiva ou sociedade ou entidade fiscalmente equiparada. Apenas na situação em que o limite mínimo da coima seja inferior a 30 €, quando o infractor seja uma pessoa colectiva, sociedade ou entidade fiscalmente equiparada, se aplicará o limite constante do art. 26.º do Regime Geral das Infracções Tributárias, por ser este o limite mínimo de todos os limites mínimos aplicáveis a infracções tributárias.
Diversamente o art. 26.º, n.º 1 não estabelece o que seria um limite máximo do limite máximo de todas as molduras contra-ordenacionais aplicáveis a todas as infracções tributárias porque ele próprio admite a sua derrogação por outra norma, como é, no caso concreto, tendo em conta o valor do imposto em falta, o art. 114.º do Regime Geral das Infracções Tributárias».
No mesmo sentido se pronunciam, aliás, JORGE DE SOUSA e SIMAS SANTOS, salientando que com a redacção em que não se incluiu a expressão “se o contrário não resultar da lei” ressalvam-se «os casos especiais em que se estabelece valor inferior, o que conduz à conclusão de que, ao contrário do que sucedia à face da redacção inicial, não se pretendeu admitir excepções ao mínimo das coimas aí fixado. Haverá, assim, uma inequívoca intenção de eliminar valores mínimos de coimas inferiores aos indicados naquele n.º 3, o que justifique que se considerem revogadas as normas especiais que prevêem valores inferiores a esses (art. 7.º, n.º 3, do Código Civil)» (Regime Geral das Infracções Tributárias, 4.ª edição, Áreas Editora, 2010, anotação 5 ao art. 26.º, pág. 296.).
Sendo que «[o] limite mínimo das coimas previsto no n.º 3 deste art. 26.º será aplicável nos casos previstos no art. 114.º do RGIT, em que o mínimo das coimas é igual ao valor da prestação em falta, no caso de contra-ordenação dolosa, e é de 10% [hoje, na redacção da Lei n.º 64-B/2011, de 30 de Dezembro (Lei do Orçamento do Estado para 2012), 15%] desse valor se a contra-ordenação for por negligência.
Em nenhum destes casos previstos no art. 114.º o valor da coima pode ser inferior ao mínimo de 30 euros [hoje, na redacção da Lei n.º 64-B/2011, de 30 de Dezembro, €50], tanto relativamente a pessoas singulares como a pessoas colectivas.
Contra-ordenações cujos mínimos têm de ser actualizados em conformidade com o n.º 3 deste artigo são as previstas nos arts. 117.º, n.º 3, 119.º, n.º 4, e 125.º do RGIT.
Porém, este mínimo legal da coima não é obstáculo a que os agentes das contra-ordenações venham a pagar coimas de montante inferior àquele, no âmbito do direito à redução previsto no art. 29.º do RGIT, sendo o mínimo, nestes casos, de 15 euros [hoje, na redacção da Lei n.º 64-B/2011, de 30 de Dezembro, €25]» (Ibidem, anotação 3 ao mesmo art. 26.º, pág. 295.). (…)
Assim, nos termos referidos, na determinação da moldura abstracta da coima deverá atender-se ao limite mínimo resultante da aplicação do art. 114.º do RGIT e ter em consideração, se for o caso, o disposto no n.º 3 do art. 26.º do mesmo diploma legal, se o valor encontrado for abaixo do estabelecido neste último normativo. (…)” [como é o caso nos presentes autos]
Nesta conformidade, foram fixadas coimas parcelares no limite mínimo legal de €25,00 (com redução pela atenuação especial), pelo que, além de não se detectar qualquer irregularidade, não seria possível aplicar uma coima de valor inferior, como vimos.
Nas situações de aplicabilidade da coima pelo limite mínimo legal não poderá objectar-se que a coima aplicada ultrapassou metade do imposto em falta, enquanto limite máximo previsto no artigo 114.º, n.º 2 do RGIT (pois já está fixada no limite mínimo legal). Logo, será de manter a decisão de aplicação de coima que assim foi determinada.
Pelo exposto, urge negar provimento ao recurso e confirmar a sentença recorrida.
Conclusão/Sumário
Em termos de moldura abstracta da coima prevista no artigo 114.º do RGIT, deverá atender-se ao limite mínimo resultante da aplicação dessa norma e ter em consideração, se for o caso, o disposto no n.º 3 do artigo 26.º do mesmo diploma legal, se o valor encontrado for abaixo do estabelecido neste último normativo.
IV. Decisão
Em face do exposto, acordam, em conferência, os juízes da Subsecção de Execução Fiscal e de Recursos Contraordenacionais da Secção do Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Norte, em negar provimento ao recurso.
Custas a cargo da Recorrente, fixando-se a taxa de justiça em 2 UC – cfr. artigo 93.º, n.º 3 do RGIMOS e artigo 513.º do Código de Processo Penal ex vi artigos 3.º, alínea b) do RGIT e 41.º, n.º 1 do RGIMOS e tabela III referida no artigo 8.º, n.º 7 do Regulamento das Custas Processuais.
Porto, 30 de Janeiro de 2025
Ana Patrocínio
Ana Paula Santos
Vítor Salazar Unas |
