Acordão do Supremo Tribunal Administrativo

Acórdãos STA	Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo
Processo:	0154/22.5BALSB

Data do Acordão:	04/26/2023

Tribunal:	PLENO DA SECÇÃO DO CT

Relator:	JOSÉ GOMES CORREIA

Descritores:	RECURSO PARA UNIFORMIZAÇÃO DE JURISPRUDÊNCIA IRC ESTATUTO BENEFÍCIOS FISCAIS CRIAÇÃO DE POSTOS DE TRABALHO

Sumário:	A aplicação do benefício fiscal previsto no artigo 17.º do EBF pressupõe um aumento efectivo do número de trabalhadores jovens admitidos ao serviço da entidade empregadora no exercício fiscal, estando a majoração legal conexionada com a vigência de um determinado contrato individual de trabalho, que lhe serve de fundamento, pelo que não pode ser assegurada por outro contrato de trabalho, com outro início de vigência e trabalhador.


Nº Convencional:	JSTA000P30909
Nº do Documento:	SAP202304260154/22
Data de Entrada:	11/21/2022
Recorrente:	AT - AUTORIDADE TRIBUTÁRIA E ADUANEIRA
Recorrido 1:	A...
Votação:	UNANIMIDADE




Aditamento:

Texto Integral

Texto Integral:

Acordam no Pleno da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo

1. – Relatório

A DIRECTORA-GERAL da AUTORIDADE TRIBUTÁRIA E ADUANEIRA, notificada da Decisão Arbitral proferida no Processo 125/2022–T, que correu termos no Centro de Arbitragem Administrativa (CAAD) e em que é recorrido A..., melhor sinalizado nos autos, não se conformando com o seu conteúdo, vem dele interpor Recurso de Uniformização de Jurisprudência para o Supremo Tribunal Administrativo, nos termos do disposto no artigo 152.º, n.º1 do CPTA e do n.º 2, do artigo 25.º do RJAT (Regime Jurídico da Arbitragem em Matéria Tributária, aprovado pelo DL n.º 10/2011, de 20 de Janeiro, com a alteração introduzida pela Lei n.º 119/2019, de 18 de Setembro), com fundamento em o mesmo se encontrar em contradição com o Acórdão do CAAD, prolatado no processo n.º 429/2019-T CAAD, com o Acórdão do STA, proferido no Processo n.º 095/16.5BESNT 0830/17, de 20 de Fevereiro de 2019, e com o Acórdão, também do STA, proferido no âmbito do processo n.º 03122/15.0BESNT, de 09 de Março de 2022, quanto à mesma questão de direito, cujo objecto é a apreciação da possibilidade de o benefício fiscal, previsto no artigo 17.º do EBF, poder ser contabilizado ao longo do período legal relevante de 5 anos desde o início da vigência dos contratos de trabalho iniciais, nas situações em que os trabalhadores cessaram os contratos de trabalho (iniciais), e foram substituídos por outros, aproveitando a sua majoração.

Inconformada, a recorrente DIRECTORA-GERAL da AUTORIDADE TRIBUTÁRIA E ADUANEIRA formulou alegações, que terminou com as seguintes conclusões:

A. In casu a questão em dissenso formula-se nos seguintes moldes: pode o benefício fiscal, previsto no artigo 17.º do EBF, ser contabilizado ao longo do período legal relevante de 5 anos desde o início da vigência dos contratos de trabalho iniciais, nas situações em que os trabalhadores cessaram os contratos de trabalho (iniciais), e foram substituídos por outros, aproveitando a sua majoração.
B. Importa definir se é condição do benefício do art.º 17° do EBF que a entidade empregadora mantenha o emprego criado no prazo de cinco anos, mas não necessariamente que, durante esses cinco anos, os postos de trabalho criados sejam ocupados pelos mesmos trabalhadores.
C. A posição do tribunal arbitral diverge.
D. Em face desta divergência jurisprudencial quanto à mesma questão fundamental de direito, foi interposto Recurso para Uniformização de Jurisprudência nos termos do n.º 1 do art.º 152.º do CPTA (Código de Processo dos Tribunais Administrativos) e nº 2 do art.º 25.º do RJAT(Regime Jurídico da Arbitragem em Matéria Tributária, aprovado pelo DL nº 10/2011, de 20 de Janeiro), e tem por objecto a Decisão Arbitral proferida no processo nº 125/2022 – T CAAD pelo Tribunal Arbitral constituído no Centro de Arbitragem Administrativa (CAAD), por se encontrar em contradição com
a. a decisão fundamento, proferida pelo Tribunal Arbitral CAAD no Processo nº 429/2019 – T CAAD, no segmento decisório que se reporta à resposta à questão É conforme a Lei a defensada manutenção da aplicação do benefício fiscal, previsto no artigo 17.º do EBF, nas situações em que os trabalhadores cessaram os contratos de trabalho conexionados com a majoração, tendo esses trabalhadores sido substituídos por outros, ao longo do período legal relevante, contabilizado em cinco anos desde o início da vigência daqueles contratos de trabalho iniciais?
b. O Acórdão do deste Colendo Tribunal, de 20 de fevereiro de 2019, proferido no âmbito do processo n.º 095/16.5BESNT 0823/1713, no segmento decisório que se reporta à resposta à questão É conforme a Lei a defensada manutenção da aplicação do benefício fiscal, previsto no artigo 17.º do EBF, nas situações em que os trabalhadores cessaram os contratos de trabalho conexionados com a majoração, tendo esses trabalhadores sido substituídos por outros, ao longo do período legal relevante, contabilizado em cinco anos desde o início da vigência daqueles contratos de trabalho iniciais?
c. O Acórdão deste Colendo Tribunal, de 09 de Março de 2022, proferido no âmbito do processo n.º 03122/15.0BESNT, no segmento decisório que se reporta à resposta à questão É conforme a Lei a defensada manutenção da aplicação do benefício fiscal, previsto no artigo 17.º do EBF, nas situações em que os trabalhadores cessaram os contratos de trabalho conexionados com a majoração, tendo esses trabalhadores sido substituídos por outros, ao longo do período legal relevante, contabilizado em cinco anos desde o início da vigência daqueles contratos de trabalho iniciais?
E. Ora, a decisão arbitral sob recurso entendeu que:
« a) De acordo com o n.º 1 do art.º 17° do EBF, na numeração e redação que vigoraram durante o exercício de 2002, o direito ao benefício fiscal aí previsto depende da criação líquida dos postos de trabalho, interpretada no sentido da diferença positiva, apurada, no termo de cada exercício, entre as contratações efetuadas e o número de saídas de jovens de idade não superior a 30 anos nesse período;
b) A substituição do trabalhador por causa não imputável à entidade patronal, que vise comprovadamente a manutenção do emprego criado, não implica qualquer violação do dever de manutenção do emprego, bem como da consequente obrigação de a entidade patronal assegurar uma empregabilidade duradoira e estável;
e) Assim, os trabalhadores substituídos por causa não imputável à entidade patronal não entram no cômputo da criação líquida de postos de trabalho a que se refere o nº 1 daquela norma do EBF;
d) É condição do benefício do art.º 17° do EBF que a entidade empregadora mantenha o emprego criado no prazo de cinco anos, mas não necessariamente que durante esses cinco anos os postos de trabalho criados sejam ocupados pelos mesmos trabalhadores;.»
F. Por seu turno, na Decisão arbitral proferida no Processo nº 429/2019-T, convocado como fundamento, entendeu o seguinte:
« Assim, a condição para usufruir o benefício fiscal, é a de os contratos dos trabalhadores selecionados para beneficiar do incentivo fiscal, continuarem a vigorar. Se o contrato de trabalho cessar, o sentido do benefício não se cumpriu e, por isso, não deve ser objeto de substituição.
Não ignoramos a interpretação da Recorrida de que o sentido e intenção do legislador também se cumpre com o cumprimento do critério da criação líquida de postos de trabalho, aqui aplicável. No entanto, não é essa interpretação que encontra respaldo na letra da lei, de acordo com as regras gerais de interpretação.» Destaques nosso
G. No mesmo sentido, e em sentido oposto à decisão recorrida, o Acórdão do deste Colendo Tribunal, de 20 de fevereiro de 2019, proferido no âmbito do processo n.º 095/16.5BESNT 0823/1713 que decidiu o seguinte:
“Na verdade, resulta do n.º 5 do artigo 19.° do EBF que a majoração referida no n.º 1 tem lugar durante o período de 5 anos a contar do início da vigência do contrato de trabalho e só pode ser concedido uma vez em relação ao mesmo trabalhador qualquer que seja a entidade patronal, cfr. n.º 6.
Portanto, a majoração está conexionada com a vigência de um determinado contrato individual de trabalho, que lhe serve de fundamento, pelo que não pode ser assegurada por outro contrato de trabalho, com outro início de vigência e trabalhador.
Por outro lado, a intenção do legislador não foi, simplesmente, incentivar a criação de postos de trabalho, mas criar emprego estável e duradouro para jovens e desempregados de longa duração, como resulta do facto de se ter restringido o incentivo aos casos de celebração de contrato sem termo.
Aliás, há um elemento histórico expresso que aponta nesse sentido, e que é a intervenção do autor do projeto de lei que deu origem à Lei 72/98 no Plenário da Assembleia da República (Diário da Assembleia da República n.º 86, I série, de 27/06/1997), em que declarou: "Esta medida visa, fundamentalmente, incentivar directamente a criação e a estabilidade de novos postos de trabalho, uma vez que daí resultam benefícios em IRC”.
Portanto, há que concluir que não é admissível a substituição de trabalhadores no âmbito do benefício em causa pelo que o recurso interposto pela recorrente A………. não merece provimento.” Destaques nossos
Disponível em
http://www.dgsi.pt/jsta.nsf/35fbbbf22e1bb1e680256f8e003ea931/08ae81226cb26166802583bc003b32f7?OpenDocument&ExpandSection=1#_Section1
H. E ainda, em sentido diametralmente da decisão ora recorrida, o Acórdão deste Colendo Tribunal, de 09 de Março de 2022, proferido no âmbito do processo n.º 03122/15.0BESNT, que dispôs que:
- A aplicação do benefício fiscal em apreço obedece à condição de se verificar um aumento efectivo do número de trabalhadores jovens admitidos ao serviço da entidade empregadora no exercício fiscal, ou seja, só haverá aquele benefício fiscal no exercício em que houver um real aumento do número global de trabalhadores jovens admitidos na empresa, o que significa que a substituição de trabalhadores não constitui um aumento do número global de trabalhadores da empresa, num determinado período, nem permite o apuramento de um saldo positivo, num dado exercício, entre as contratações elegíveis e a saída de trabalhadores.
II - Sendo o benefício fiscal atribuído em função da “criação líquida de postos de trabalho”, carece de relevância invocar que todos os trabalhadores contratados num determinado exercício são “elegíveis” e nessa medida “aptos” a substituir um trabalhador que entretanto cesse o contrato, pois há que diferenciar a primeira operação de apuramento do saldo positivo, da operação de determinação dos trabalhadores que passam a integrar “a criação líquida de emprego”, e para efeitos do artigo 17º do EBF só esta é que releva.
III - A majoração está conexionada com a vigência de um determinado contrato individual de trabalho, que lhe serve de fundamento, pelo que não pode ser assegurada por outro contrato de trabalho, com outro início de vigência e trabalhador, além de que a intenção do legislador não foi, simplesmente, incentivar a criação de postos de trabalho, mas criar emprego estável e duradouro para jovens e desempregados de longa duração, como resulta do facto de se ter restringido o incentivo aos casos de celebração de contrato sem termo. Destaques nossos
Disponível em
http://www.dgsi.pt/jsta.nsf/35fbbbf22e1bb1e680256f8e003ea931/58480177ae3b60ae80258859004dedf3?OpenDocument&ExpandSection=1
I. Os arestos indicados divergem no entendimento do enquadramento da seguinte questão:
É conforme a Lei a defensada manutenção da aplicação do benefício fiscal, previsto no artigo 17.º do EBF, nas situações em que os trabalhadores cessaram os contratos de trabalho conexionados com a majoração, tendo esses trabalhadores sido substituídos por outros, ao longo do período legal relevante, contabilizado em cinco anos desde o início da vigência daqueles contratos de trabalho iniciais?
Assim,
DO (correcto) ENTENDIMENTO VERTIDO NAS DECISÕES/ACÓRDÃOS FUNDAMENTO E DA POSIÇÃO DA RECORRENTE:
J. A questão em apreço nos presentes autos prende-se com a defensada manutenção da aplicação do benefício fiscal, previsto no artigo 17.º do EBF, nas situações em que os trabalhadores cessaram os contratos de trabalho conexionados com a majoração, tendo esses trabalhadores sido substituídos por outros, ao longo do período legal relevante, contabilizado em cinco anos desde o início da vigência daqueles contratos de trabalho iniciais.
K. Adianta-se desde já, salvo o devido respeito, que a resposta é negativa, em consonância com a melhor interpretação do direito.
L. A norma jurídica que está no epicentro do dissenso é o artigo 17.º do EBF referente à criação de emprego para jovens (posteriormente art.º 19 do EBF), norma actualmente revogada ( Revogada pelo artigo 4.º da Lei n.º 43/2018, de 9 de agosto) principalmente pela demonstrada ineficácia prática da aplicação desta norma em alcançar os fins para que foi criada - aumento da empregabilidade duradoura e estável para os grupo de trabalhadores com maior dificuldade de inserção no mercado de trabalho.
M. Importa relembrar a evolução do respectivo regime e identificar o vigente na altura da ocorrência da situação dos autos.
N. Este tipo de benefício foi inserido no Estatuto dos Benefícios Fiscais (EBF) em 1998 pela Lei n.º 72/98, de 3 de novembro, que aditou ao EBF o artigo 48.º-A, com a epígrafe Criação de empregos para jovens.
O. Norma que o autor do projeto-lei que teve como objetivo dar resposta a um identificado flagelo social, o desemprego dos jovens, e que deu origem à referida Lei n.º 72/98, de 3 de novembro, no Plenário da Assembleia da República, nomeadamente quando afirmou que “Esta medida visa, fundamentalmente, incentivar directamente a criação e a estabilidade de novos postos de trabalho, uma vez que daí resultam benefícios em IRC”. ( Página 3018 do Diário da Assembleia da República n.º 86, I Série, de 27-06-1997, disponível em
https://debates.parlamento.pt/catalogo/r3/dar/01/07/02/086/1997-06-26/3018)

P. Este é, pois, um relevante elemento histórico que nos indica a intenção do legislador com a introdução deste benefício fiscal, tendo em vista a resolução da questão em apreço nos presentes autos referente à interpretação desta norma.
Q. Na redação inicial, o artigo 48.º-A dispunha o seguinte:
1 – Para efeitos do imposto sobre o rendimento das pessoas coletivas (IRC), os encargos correspondentes à criação líquida de postos de trabalho para trabalhadores admitidos por contrato sem termo com idade não superior a 30 anos são levados a custo em valor correspondente a 150%.
2 – Para efeitos do disposto no número anterior, o montante máximo dos encargos mensais, por posto de trabalho, é de 14 vezes o ordenado mínimo nacional.
3. A majoração referida no nº 1 terá lugar durante um período de cinco anos a contar da vigência do contrato de trabalho.
R. Na sequência da reforma introduzida pela Lei n.º 30-G/2000, de 29 de dezembro, com alterações aos Códigos do IRS e do IRC e ao EBF, seguida de revisão global e publicação integral dos referidos Códigos, pelo Decreto-Lei n.º 198/2001, de 3 de julho, a matéria veio a constar do artigo 17.º do EBF, mantendo a epígrafe Criação de emprego para jovens, com a seguinte redação:
1 – Para efeitos do imposto sobre o rendimento das pessoas coletivas (IRC), os encargos correspondentes à criação líquida de postos de trabalho para trabalhadores admitidos por contrato sem termo com idade não superior a 30 anos são levados a custo em valor correspondente a 150%.
2 – Para efeitos do disposto no número anterior, o montante máximo dos encargos mensais, por posto de trabalho, é de 14 vezes o salário mínimo nacional mais elevado.
3 - A majoração referida no n.º 1 tem lugar durante um período de cinco anos a contar do início da vigência do contrato de trabalho.
S. O n.º 2 do referido artigo 17.º do EBF foi alterado pela Lei n.º 32-B/2002, de 30 de dezembro, passando a estatuir o seguinte:
“Para efeitos do disposto no número anterior, o montante máximo da majoração anual, por posto de trabalho, é de 14 vezes o salário mínimo nacional mais elevado.”
T. Conforme se verifica, decorre taxativamente da letra da lei, que este beneficio fiscal encontra-se circunscrito temporalmente ao período de cinco anos que se inicia com a vigência do contrato de trabalho, ou seja, referindo-se especificadamente ao contrato de trabalho dos jovens trabalhadores selecionados para o efeito, e não a um posto de trabalho que poderia ser ocupado por diferentes trabalhadores ao longo do tempo, como vem reiteradamente insistindo a Recorrida ao longo do pedido de pronuncia arbitral (ppa).
U. Donde, a interpretação da Recorrida, não encontra respaldo nem letra desta lei nem no espírito do legislador subjacente à sua criação que, realçamos, visava o aumento de uma empregabilidade duradoura e estável para os jovens trabalhadores, reforçada pela exigência de celebração de contratos de trabalho sem termo, no regime laboral vigente naquela data.
V. A Recorrida pretende considerar para efeitos de apuramento do benefício fiscal respeitante à criação de emprego previsto no art.º 17° do EBF, referente ao período de tributação de 2002, o montante adicional de €237.067,62 decorrente do procedimento de substituição de contratos de trabalho de trabalhadores que tinham sido selecionados “ab initio”, na data de entrada, para efeitos de apuramento deste beneficio fiscal mas que, entretanto, saíram da empresa, alegadamente por causa não imputável à Recorrida, por outros – de entre os colaboradores elegíveis admitidos no mesmo período de tributação.
W. Sucede que, pese embora algumas decisões divergentes, em sede arbitral, a posição da Recorrente, nesta matéria, não foi alterada e encontra-se sufragada por diversa jurisprudência dos tribunais superiores nomeadamente no recente Acórdão do STA, de 20 de fevereiro de 2019, proferido no âmbito do processo n.º 095/16.5BESNT 0823/1712 referente à mesma questão e contribuinte, mas respeitante a outro período de tributação.
http://www.dgsi.pt/jsta.nsf/35fbbbf22e1bb1e680256f8e003ea931/08ae81226cb26166802583bc003b32f7?OpenDocument
X. Este acórdão do STA veio confirmar a decisão proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Sintra (TAF de Sintra) datada de 4 de Abril de 2017, que, relativamente a esta matéria, julgou improcedente a impugnação deduzida pelo A... contra o ato de liquidação de IRC, e onde se refere:
“Quanto á desconsideração dos encargos suportados decorrentes da criação líquida de postos de trabalho admitidos por contrato de trabalho por tempo indeterminado, em razão da substituição dos trabalhadores elegíveis para aquele benefício, dir-se-á sem qualquer hesitação que não se pode acolher a tese da Impte relativa à destrinça entre postos de trabalho e de contratos de trabalho com o intuito de pretender defender que para efeitos de contagem do período de majoração do beneficio o mesmo reportaria á criação liquida de postos de trabalho, sendo indiferente a manutenção do vinculo laboral do trabalhador em concreto considerado.
Salvo melhor opinião entende-se que, para a economia do beneficio fiscal anualmente releva aquela diferença positiva entre as contratações elegíveis e as saídas de trabalhadores nas mesmas condições- daí a referência a um “dado exercício económico” a que se refere a alínea d), do nº 2, do artº 19º daquele estatuto.
Já questão distinta é o do período da aplicação do benefício a que se refere o nº 5, do mesmo preceito legal, o qual ao contrário do que pretende o Imte, não se afere pela criação líquida de postos de trabalho, mas pela manutenção da relação laboral no período de extensão dos efeitos do benefício, o qual tem o seu termo inicial o do início da vigência do contrato de trabalho.” Destaques nossos
Y. Sobre esta questão da substituição de trabalhadores, veio o Acórdão do STA, de 20 de fevereiro de 2019, proferido no âmbito do processo n.º 095/16.5BESNT 0823/1713 afirmar, e passamos a transcrever na parte que cobre o caso concreto, com a devida vénia:
“Na verdade, resulta do n.º 5 do artigo 19.° do EBF que a majoração referida no n.º 1 tem lugar durante o período de 5 anos a contar do início da vigência do contrato de trabalho e só pode ser concedido uma vez em relação ao mesmo trabalhador qualquer que seja a entidade patronal, cfr. n.º 6.
Portanto, a majoração está conexionada com a vigência de um determinado contrato individual de trabalho, que lhe serve de fundamento, pelo que não pode ser assegurada por outro contrato de trabalho, com outro início de vigência e trabalhador.
Por outro lado, a intenção do legislador não foi, simplesmente, incentivar a criação de postos de trabalho, mas criar emprego estável e duradouro para jovens e desempregados de longa duração, como resulta do facto de se ter restringido o incentivo aos casos de celebração de contrato sem termo.
Aliás, há um elemento histórico expresso que aponta nesse sentido, e que é a intervenção do autor do projeto de lei que deu origem à Lei 72/98 no Plenário da Assembleia da República (Diário da Assembleia da República n.º 86, I série, de 27/06/1997), em que declarou: "Esta medida visa, fundamentalmente, incentivar directamente a criação e a estabilidade de novos postos de trabalho, uma vez que daí resultam benefícios em IRC”.
Portanto, há que concluir que não é admissível a substituição de trabalhadores no âmbito do benefício em causa pelo que o recurso interposto pela recorrente A………. não merece provimento.”
Z. Mas mais contundente é o Acórdão deste Colendo Tribunal, de 09 de Março de 2022, proferido no âmbito do processo n.º 03122/15.0BESNT
- A aplicação do benefício fiscal em apreço obedece à condição de se verificar um aumento efectivo do número de trabalhadores jovens admitidos ao serviço da entidade empregadora no exercício fiscal, ou seja, só haverá aquele benefício fiscal no exercício em que houver um real aumento do número global de trabalhadores jovens admitidos na empresa, o que significa que a substituição de trabalhadores não constitui um aumento do número global de trabalhadores da empresa, num determinado período, nem permite o apuramento de um saldo positivo, num dado exercício, entre as contratações elegíveis e a saída de trabalhadores.
II - Sendo o benefício fiscal atribuído em função da “criação líquida de postos de trabalho”, carece de relevância invocar que todos os trabalhadores contratados num determinado exercício são “elegíveis” e nessa medida “aptos” a substituir um trabalhador que entretanto cesse o contrato, pois há que diferenciar a primeira operação de apuramento do saldo positivo, da operação de determinação dos trabalhadores que passam a integrar “a criação líquida de emprego”, e para efeitos do artigo 17º do EBF só esta é que releva.
III - A majoração está conexionada com a vigência de um determinado contrato individual de trabalho, que lhe serve de fundamento, pelo que não pode ser assegurada por outro contrato de trabalho, com outro início de vigência e trabalhador, além de que a intenção do legislador não foi, simplesmente, incentivar a criação de postos de trabalho, mas criar emprego estável e duradouro para jovens e desempregados de longa duração, como resulta do facto de se ter restringido o incentivo aos casos de celebração de contrato sem termo. Destaques nossos
disponível em
http://www.dgsi.pt/jsta.nsf/35fbbbf22e1bb1e680256f8e003ea931/58480177ae3b60ae80258859004dedf3?OpenDocument&ExpandSection=1
AA. Seguindo de perto este (correcto) entendimento, atente-se à decisão arbitral, proferida no âmbito do processo n.º 429/2019-T, de 02 de março de 2020, relativa à mesma questão e contribuinte, mas respeitante a outro período de tributação que, com a devida vénia, passamos a transcrever na parte que cobre o caso concreto e onde se refere:
«A questão tem vindo a ser tratada de forma distinta pela jurisprudência, adiantando-se desde já que seguiremos de perto o sentido e fundamentação da decisão arbitral n.º 212/2013-T, de 26/02/2014, em que o tribunal coletivo foi presidido pelo Conselheiro Jorge Lopes de Sousa, bem como as mais recentes decisões n.ºs 249/2018, de 25/03/2019, e 662/2016, de 20/07/2017. Jurisprudência esta confirmada em recentes Acórdãos do STA, de 20 de fevereiro de 2019 (Proc. 095/16.5 BESNT), e de 8 de maio de 2019 (Proc 01054/17.6BALSB).
1 Da substituição de trabalhadores indicados pela Recorrida para efeitos do benefício fiscal
Da decisão da AT consta a rejeição da qualificação para o benefício fiscal da substituição de 85 colaboradores que haviam sido inicialmente considerados, para efeitos do cálculo do benefício fiscal, por se considerar que os limites temporais e quantitativos estão diretamente ligados a contratos de trabalhado específicos que não podem ser alterados/substituídos durante a vigência do benefício fiscal.
O argumento literal parece acompanhar esta interpretação. Com efeito, o n.º 3 do artigo 17.º estabelece que “a majoração referida no n.º 1 tem lugar durante um período de cinco anos a contar do início da vigência do contrato de trabalho”.
A majoração está, assim, ligada a um contrato determinado que lhe serviu, no seu início, de fundamento para o cumprimento dos requisitos do artigo 17.º quer do ponto de vista da majoração quer do limite temporal do benefício.
Na Decisão Arbitral relativa ao Proc. n.º 212/2013-T, o Conselheiro Jorge Lopes de Sousa acrescenta um elemento histórico que permite conhecer o sentido do legislador: “...há um elemento histórico expresso no mesmo sentido, que é a intervenção do autor do projecto de lei que deu origem à Lei n.º 72/98 no Plenário da Assembleia da República, em que declarou: «Esta medida visa, fundamentalmente, incentivar directamente a criação e a estabilidade de novos postos de trabalho, uma vez que daí resultam benefícios em IRC».”
Assim, a condição para usufruir o benefício fiscal, é a de os contratos dos trabalhadores selecionados para beneficiar do incentivo fiscal, continuarem a vigorar. Se o contrato de trabalho cessar, o sentido do benefício não se cumpriu e, por isso, não deve ser objeto de substituição.
Não ignoramos a interpretação da Recorrida de que o sentido e intenção do legislador também se cumpre com o cumprimento do critério da criação líquida de postos de trabalho, aqui aplicável. No entanto, não é essa interpretação que encontra respaldo na letra da lei, de acordo com as regras gerais de interpretação.» Destaques nossos
A posição da Recorrente,
BB. Para a análise desta questão devemos ter presente o conceito de benefício fiscal patente no art.º 2.° do EBF que o carateriza como medidas de caráter excecional instituídas para tutela de interesses públicos extra fiscais relevantes que sejam superiores aos da própria tributação que impedem, ou seja, as despesas fiscais originadas pela introdução de um benefício fiscal são mais que compensadas pelo benefício macro económico que o mesmo pretende alcançar.
CC. No caso concreto do art.º 17. ° do EBF, e como se referiu anteriormente, a medida de ação macroeconómica ambicionada prende-se com a criação de emprego, estável e duradouro, para faixas populacionais de mais difícil empregabilidade (os jovens na redação em vigor até ao período de tributação de 2006 alargando o legislador aos desempregados de longa duração incluídos a partir do período de tributação de 2007).
DD. Portanto, quando uma entidade, no exercício normal da sua atividade, celebra contratos de trabalho com vista ao preenchimento de determinado número de postos de trabalho, isso não significa, necessariamente, o acesso imediato à economia fiscal que o art.º 17. ° do EBF disponibiliza para os contribuintes porquanto têm de, cumulativamente, verificar-se todos os pressupostos exigidos ao longo do referido artigo.
EE. De acordo com o art.º 17. ° do EBF na redação em vigor à data dos factos, as entidades sujeitas a IRC, que celebrassem contratos individuais de trabalho sem termo com trabalhadores com idade não superior a 30 anos, e desde que se verificasse “criação liquida de postos de trabalho”, podiam aceder ao benefício fiscal estabelecido no artigo 17.° do EBF traduzido na majoração dos encargos com os trabalhadores considerados nessa criação liquida de postos de trabalho, para efeitos de determinação do resultado tributável, dentro dos limites quantitativos e temporais (5 anos a contar do início da vigência do contrato de trabalho que lhe serviu de fundamento) estipulados no referido artigo.
FF. Sendo a seleção nominativa dos trabalhadores que integram essa criação líquida de postos de trabalho da absoluta responsabilidade das entidades sujeitas a IRC pois, com essa selecção inicia-se a contagem do prazo de fruição do benefício fiscal (cujo terminus será distinto de contrato para contrato em função do inicio da sua vigência) bem como o cálculo do benefício fiscal que aquele contrato de trabalho específico lhe confere em função dos respetivos encargos suportados.
GG. A entidade tem a faculdade de escolha dos trabalhadores elegíveis para efeitos do benefício fiscal, que a Recorrente não questiona, sendo muitos deles os trabalhadores com salários mais elevados.
HH. Verifica-se portanto que, é a data de admissão (ou de passagem) a contrato sem termo que releva para efeitos de determinação da criação líquida de postos de trabalho em determinado período de tributação e que permite às entidades sujeitas a IRC a dedução majorada dos gastos suportados com os trabalhadores que a geraram e que foram inicialmente selecionados (apenas esses especificadamente) para o efeito, ao longo dos cinco anos seguintes ao do início do referido contrato de trabalho sem termo (um mesmo contrato/trabalhador e um mesmo posto de trabalho), dentro dos limites quantitativos legalmente expressos.
II. Contrariamente ao defendido pela Recorrida, este benefício fiscal está temporalmente limitado a um período de cinco anos que se inicia na data do princípio da vigência do contrato de trabalho especificamente selecionado conforme resulta da letra da lei (n.º 3 do art.º 17.º ( N.º 3 do art.º 17.º do EBF 3 - A majoração referida no n.º 1 tem lugar durante um período de cinco anos a contar do início da vigência do contrato de trabalho.) EBF).
JJ. A menção “do contrato de trabalho” inscrita na letra daquela norma refere-se manifestamente ao contrato de trabalho de determinado trabalhador que, para além de reunir as condições de entrada elegível, foi nominalmente escolhido para efeitos de definição da criação líquida de postos de trabalho no período de tributação em causa e do apuramento do beneficio fiscal.
KK. Só assim se observa o objetivo ambicionado com a introdução deste benefício fiscal referente à criação de emprego estável e duradouro dirigido a grupos de pessoas especialmente vulneráveis ao desemprego, no caso, os jovens.
LL. A intenção do legislador ao criar o benefício fiscal inserto no art.º 17º do EBF não foi, simplesmente, incentivar a criação de postos de trabalho, ou a criação de emprego tão somente, como fundamenta aquela decisão, mas sim criar emprego estável e duradouro especialmente reservado a jovens, ou seja, para um universo circunscrito de trabalhadores jovens desempregados, circunstância que constituía um grave problema social, como resulta do facto de a norma ter restringido o beneficio fiscal aos casos de celebração de contrato sem termo relativamente a pessoas com idade não superior a 30 anos.
MM. Sendo que, é a própria norma que estabelece que os encargos suportados com estes trabalhadores seriam majorados ao longo do período legal relevante, ou seja, cinco anos desde o início da vigência daqueles contratos de trabalho sem termo selecionados pela empresa para efeitos daquele beneficio fiscal (elemento literal) e não de um qualquer contrato de trabalho sem termo referente a outro trabalhador, mesmo que tenha entrado no mesmo ano, cuja verificação das restantes condições legalmente exigidas para efeitos de aproveitamento do referido beneficio fiscal não foi sujeita a escrutínio (regra da não cumulatividade e irrepetibilidade que referimos seguidamente), pois não tinham sido incluídos no cálculo do beneficio fiscal em apreço e cuja contagem do período relevante para efeitos do beneficio fiscal seria também evidentemente distinta, sob pena de claro desvirtuamento do regime legal deste benefício fiscal.
NN. Ou seja, mesmo que nos períodos de tributação seguintes não haja criação líquida de postos de trabalho, nos termos do art.º 17.º do EBF, é sempre possível efetuar a majoração dos encargos suportados até completar os cinco anos de vigência do contrato de trabalho sem termo, desde que os trabalhadores selecionados que integraram a criação líquida de postos de trabalho se mantenham na empresa nesse período.
OO. Só assim se encontra sustentada a visada segurança e estabilidade do emprego criado para aqueles jovens trabalhadores particularmente vulneráveis ao desemprego, principal finalidade do benefício fiscal em apreço.
PP. Pois, caso alguma das entradas (trabalhadores) elegíveis e selecionadas “ab initio” pela entidade sujeita a IRC para efeitos de cálculo do benefício fiscal nas condições do art°17.º (posterior 19°) do EBF, cessar o vínculo contratual com a empresa no
decurso do período de cinco anos seguintes ao do início do contrato de trabalho sem termo, independentemente da causa, termina a possibilidade de majoração dos gastos suportados por óbvia inexistência de base de cálculo, atendendo à inexistência de gastos com aquele trabalhador específico.
QQ. Embora a Recorrida não possa obstar à saída desses trabalhadores, sempre se acrescenta que a esta cumprirá a gestão das condições de trabalho oferecidas aos seus trabalhadores, por forma a mantê-los na empresa, se essa for sua resolução.
RR. Em suporte do entendimento da AT sobre a questão em apreço, veja-se a evolução do regime previsto no art.º 17.º do EBF. Este veio a sofrer alterações sensíveis com o Orçamento de Estado para 2007, aprovado pela Lei n.º 53-A/2006, de 29 de dezembro, em que o artigo 17.º passou a ter a epígrafe apenas “Criação de emprego”. SS. Assim, o âmbito de aplicação estendeu-se ao desemprego de longa duração, adotando, quer no caso dos jovens, quer no caso dos desempregados de longa duração, os conceitos utilizados para efeitos de acesso ao benefício na área da segurança social.
TT. Esta alteração ao regime deste benefício fiscal veio estabelecer a regra da não cumulatividade deste benefício fiscal, quer com outros benefícios fiscais da mesma natureza, quer com outros incentivos de apoio ao emprego previstos noutros diplomas, quando aplicáveis ao mesmo trabalhador ou posto de trabalho e ainda a regra da utilização irrepetível deste beneficio fiscal em relação ao mesmo trabalhador.
UU. Posteriormente, os conceitos de “Jovens” e de “Desempregados de longa duração” foram sendo ajustados à realidade económico-social do país, tendo o legislador aumentado o limiar superior de idade na definição de jovens e diminuindo o tempo de inscrição no centro de emprego, para definição de desempregado de longa duração (alterações pela Lei n.º 10/2009, de 10 de março).
VV. A Lei n.º 3-B/2010, de 28 de abril, que aprovou o Orçamento de Estado para 2010, previu no artigo 115.º, sob a epígrafe Reforço dos benefícios fiscais à criação de emprego em 2010, que excecionalmente estabeleceu que
“Durante o ano de 2010, o benefício fiscal previsto no artigo 19.º do Estatuto dos Benefícios Fiscais, aprovado pelo Decreto-Lei n.º 215/89, de 1 de Julho, é cumulável com outros incentivos de apoio ao emprego previstos noutros diplomas, quando aplicáveis ao mesmo trabalhador ou posto de trabalho;” Destaques nossos
WW. A Lei n.º 55-A/2010, de 31 de dezembro, que aprovou o Orçamento de Estado para 2011, alterou o n.º 6, passando a dispor que
“O regime previsto no n.º 1 só pode ser concedido uma única vez por trabalhador admitido nessa entidade ou noutra entidade com a qual existam relações especiais nos termos do artigo 63.º do Código do IRC;” Destaques nossos
XX. Em resumo, conforme se pode inferir do teor destas condições, mais uma vez está patente a intenção do legislador de circunscrever o beneficio fiscal em função da vigência de um contrato de trabalho determinado referente ao trabalhador especifica e nominalmente selecionado e não em função de um posto de trabalho criado em que seria indiferente a manutenção do vinculo laboral do trabalhador considerado como vem defendendo a Recorrida e conforme o legislador proporciona em sede de outros incentivos ao emprego.
YY. Mas tal pressuposto não será aplicável ao benefício fiscal em apreço, sob pena de tal constituir frontal violação da lei.
ZZ. Esta interpretação encontra respaldo não só no elemento literal que espelha essa vontade e essa ratio, como no espírito da lei em causa, pois face ao regime de despedimentos de contratos de trabalho sem termo vigente naquela data (2002), a exigência da celebração deste tipo de contratos para jovens até aos 30 anos visava a estabilidade no emprego desta faixa populacional pois desse comportamento resultaria um beneficio fiscal para a entidade contratante.
AAA. Posição esta da AT que foi secundada por jurisprudência do STA e do CAAD supra referidas e ainda pelo acórdão n.º 53/2018 do Tribunal Constitucional, de 31 de janeiro de 2018, proferido no âmbito do processo n.º 374/14, (Relatora: Conselheira Catarina Sarmento e Castro) na sequência de recurso interposto pelo A... contra a decisão parcialmente procedente do CAAD (processo n.º 212/2013-T ( Impugnação dos despachos que, em sede de recurso hierárquico de decisão de indeferimento de reclamação graciosa, indeferiram parcialmente a pretensão da Recorrida fundada em erro na autoliquidação de IRC, referente aos períodos de tributação de 2003 e de 2004, envolvendo o apuramento do benefício fiscal relativo à criação de emprego para jovens.), que, na parte que aqui interessa, não deu razão à ora Recorrida.
BBB. Assenta o Tribunal Constitucional, e passamos a transcrever parcialmente com a devida vénia, nos seguintes termos:
“10. O critério normativo aqui em apreciação – determinando a não subsistência do benefício fiscal nos casos em que o contrato de trabalho do jovem, conexionado com a majoração, cessa antes do período de cinco anos contados desde o início da sua vigência –, traduzindo uma interpretação compatível com a atribuição de determinado sentido de opção legislativa, manifestado na intenção de incentivar a criação de empregos estáveis e duradouros para jovens, – como resulta da circunstância de o benefício apenas se encontrar previsto para o caso de contratos sem termo, bem como da expressa motivação que presidiu à iniciativa legislativa e que não foi infirmada por qualquer alteração subsequente, – não se consubstancia num sentido que surja desprovido de fundamento justificante razoável. Na verdade, tal sentido interpretativo é recondutível ao âmbito possível da liberdade conformadora do legislador, quanto à concretização da imposição constitucional, que lhe é dirigida, de proteção especial dos jovens, para efetivação dos seus direitos económicos, nomeadamente no contexto do direito ao trabalho e à efetiva integração na vida ativa, nos termos dos artigos 58.º e 70.º, n.º 1, alínea b) e n.º 2, ambos da Constituição da República Portuguesa.
Na perspetiva da realização do escopo extrafiscal interpretado como fim almejado pelo legislador, através da consagração do benefício, a não admissão da substituição de trabalhador cujo contrato de trabalho cessou antes do período legalmente relevante de cinco anos, para efeitos da majoração no período remanescente, é uma solução legislativa que não se mostra destituída de credenciação racional.
Nestes termos, a interpretação em apreciação não viola o princípio da igualdade, nem qualquer outro parâmetro constitucional.
Assim, conclui-se pela não inconstitucionalidade da interpretação, extraível do artigo 17.º, do Estatuto dos Benefícios Fiscais, na redação introduzida pela Lei n.º 32-B/2002, de 30 de dezembro, conducente ao sentido de que não subsiste o benefício fiscal previsto em tal normativo, nas situações em que o contrato de trabalho conexionado com a majoração cessar antes do período de cinco anos contados desde o início da sua vigência, ainda que se verifique apenas uma substituição do trabalhador, mantendo-se o mesmo posto de trabalho.” Destaques nossos
CCC. Por fim, acrescentamos ainda que, não se concorda que se possa aplicar ao caso em apreço os entendimentos preconizados pela Recorrente nas Fichas Doutrinárias proferidas na sequência de dois Pedidos de Informação Vinculativa (PIV) - processo n.º 2010 001800, PIV n.º 818, com Despacho de 2010-07-16, do Diretor-Geral e processo n.º 2010 002853, PIV n.º 1212, com Despacho de 2010-10-27, do Diretor Geral, como defende a ora Recorrida.
DDD. Aquelas informações foram emitidas na sequência de dúvidas alusivas às condições de aplicação do Regime Fiscal de Apoio ao Investimento (RFAI) e não se reportam ao benefício fiscal de criação de emprego para jovens (art.º 19.º do EBF).
EEE. O RFAI, foi criado pelo Orçamento Suplementar para 2009 (artigo 13.º da Lei n.º 10/2009, de 10 de março) sendo, posteriormente, sucessivamente prorrogado pelos Orçamentos do Estado para 2010 (Lei n.º 3-B/2010, de 28 de abril), para 2011 (Lei n.º 55-A/2010, de 31 de dezembro) e para 2012 (Lei n.º 64-B/2011, de 30 de dezembro), entretanto, transferido para o Código Fiscal de Investimento(CFI) vigente aprovado pelo Decreto-Lei n.º 249/2009 de 23 de setembro, através do Decreto-Lei n.º 83/2013, de 17 de junho, mediante o aditamento a esse diploma dos artigos 26.º e seguintes, tendo vindo a prorrogar a vigência do RFAI entre 2013 e 2017, nos termos do artigo 28.º.
FFF. Por fim, o Decreto-Lei n.º 162/2014, de 31 de outubro, aprovou o novo Código Fiscal de Investimento (CFI), revogando o Decreto-Lei n.º 249/2009, passando a regular o RFAI, no capítulo III do novo CFI, nos artigos 22.º a 26.º, encontrando-se este beneficio fiscal ainda regulamentado na Portaria n.º 297/2015, de 21 de setembro.
GGG. Para o caso, importa somente que o RFAI se constituiu como um instrumento de política fiscal em contraciclo que, por via da promoção do investimento empresarial em determinadas regiões e da criação de emprego, pretendia contribuir para a revitalização da economia nacional (cariz económico).
HHH. Pretensão absolutamente divergente da ambicionada com a introdução do art.º 17.º do EBF: criação de emprego estável e duradouro para faixas populacionais de mais difícil empregabilidade (cariz eminentemente social).
III. Face ao exposto, concluímos que o procedimento de substituição defendido pela Recorrida não tem fundamento legal e contraria o superior interesse público, pelo que, o requerido incremento no montante de €237.067,62, do valor da dedução ao resultado liquido a título do beneficio fiscal previsto no art.º 17.º do EBF declarado na autoliquidação de IRC de 2002, deve ser indeferido, mantendo-se, nesta matéria, a decisão de indeferimento expressa no pedido de revisão oficiosa ora controvertida
Termos em que deve o presente Recurso para Uniformização de Jurisprudência ser admitido por se mostrar verificada contradição entre a decisão arbitral proferida no processo n.º 125/2022-T e
a. a decisão arbitral proferida no processo nº 429/2019-T,
b. o Acórdão do deste Colendo Tribunal, de 20 de fevereiro de 2019, proferido no âmbito do processo n.º 095/16.5BESNT 0823/1713
c. o Acórdão deste Colendo Tribunal, de 09 de Março de 2022, proferido no âmbito do processo n.º 03122/15.0BESNT quanto ao segmento decisório em que dispõe que «…é condição do benefício do art.º 17° do EBF que a entidade empregadora mantenha o emprego criado no prazo de cinco anos, mas não necessariamente que durante esses cinco anos os postos de trabalho criados sejam ocupados pelos mesmos trabalhadores.» com os fundamentos acima indicados, ser anulada a decisão arbitral (processo n.º 125/2022-T), e substituída por Acórdão consentâneo com o disposto nos preceitos acima citados, à luz da doutrina das decisões/Acórdãos fundamento.

O recorrido A... veio contra-alegar, concluindo nos termos que se seguem:

I. A Decisão Arbitral “sub-judice” não enferma de qualquer erro na interpretação e aplicação da Lei (EBF – CLPT)
II. Tanto na Decisão Arbitral em apreço, como no Acórdão fundamento, está em causa saber qual o critério a adotar, à luz da Lei, quando se verifica a substituição de trabalhadores elegíveis (mas não eleitos ab initio) para o computo do Benefício Fiscal da Criação Líquida de Postos de Trabalho.
III. .
IV. As alegações apresentadas pela Autoridade Tributária, no Recurso de que suscitam as presentes contra alegações, enfermam de manifesto erro na interpretação e aplicação do artigo 17.º do EBF, na redação em vigor à data dos factos;
V. A questão a decidir nos presentes autos tem por base a interpretação do disposto no então n.º 1 do artigo 17.º do EBF que consignava: “Para a determinação do lucro tributável dos sujeitos passivos do IRC e dos sujeitos passivos do IRS com contabilidade organizada, os encargos correspondentes à criação líquida de postos de trabalho para jovens e para desempregados de longa duração, admitidos por contrato de trabalho por tempo indeterminado, são considerados em 150% do respectivo montante contabilizado como custo do exercício.”
VI. Relevando, ainda, o disposto na alínea d) do n.º 2 do referido artigo 17.º, que estabelecia que se considerava como “Criação líquida de postos de trabalho a diferença positiva, num dado exercício económico, entre o número de contratações elegíveis nos termos do n.º 1 e o número de saídas de trabalhadores que, à data da respectiva admissão, se encontravam nas mesmas condições”.
VII. Ou seja, o benefício correspondia à majoração de encargos correspondentes à criação líquida de postos de trabalho – e não à totalidade das contratações elegíveis efetuadas – pelo que as empresas que se encontrassem em condições de usufruir do benefício em apreço – i.e. que apurassem criação líquida de postos de trabalho – tinham de selecionar, o(s) colaborador(es) – de entre a totalidade das contrações elegíveis efetuadas no exercício económico em causa – cujos encargos seriam objeto de majoração.
VIII. Portanto, a questão que se coloca e a decidir é se no âmbito do benefício fiscal da criação de emprego é possível, ou não, proceder à substituição de colaboradores que, tendo cumprido com as condições de elegibilidade e contribuído para o apuramento do saldo líquido da criação de emprego, no exercício económico em que foram contratados, mas não tendo sido eleitos para efeitos de majoração de encargos, quando outros que, estando nas mesmas condições no mesmo exercício económico, foram eleitos, mas saíram da empresa antes de completarem os 5 anos que permanece o benefício.
IX. Apesar de constar nas alegações apresentadas pela Autoridade Tributária que “(…) a aplicação do benefício fiscal em apreço obedece à condição de se verificar um aumento efectivo do número de trabalhadores jovens admitidos ao serviço da entidade empregadora no exercício fiscal, ou seja, só haverá aquele benefício no exercício em que houver um real aumento global do número de trabalhadores jovens admitidos na empresa, o que significa que a substituição de trabalhadores não constitui um aumento do número global de trabalhadores da empresa, num determinado período, nem permite o apuramento de um saldo positivo, num dado exercício, entre as contratações elegíveis e a saída de trabalhadores.”
X. Não é o entendimento supra, o que aqui está em causa pois não dissentimos que da substituição de trabalhadores não advém a criação de postos de trabalho.
XI. Consequentemente, o que a ora Recorrida pretende ver reconhecido – mantendo-se o sentido da decisão colocada em crise pela AT - é a de que, para efeitos do preenchimento dos postos de trabalho, efetivamente criados num (anterior) dado exercício económico, tanto podem ser considerados os colaboradores que, tendo sido considerados elegíveis nesse exercício e contribuído para a respetiva criação líquida de postos de trabalho, não foram eleitos em detrimento de outros que - tendo-o sido - saíram motu proprio da empresa, antes dos 5 anos de contrato.
XII. Ou seja, a substituição (nominal) ocorre, como ressalta da sentença, apenas, no conjunto de trabalhadores (“inter”) incluídos na lista colaboradores contratados por tempo indeterminado e que relevam para efeitos de apuramento do quantum do benefício fiscal.
XIII. Portanto, havendo contratação e saída de determinado colaborador eleito para efeitos de majoração de encargos, em exercícios distintos, haverá criação de postos de trabalho, no exercício económico da contratação, e não deixou de se verificar, na medida em que a criação líquida de emprego, num dado exercício, é uma condição estática, aferida e limitada a esse exercício económico.
XIV. Ou seja, não só a contratação de determinado colaborador permitiu a criação de um posto de trabalho no exercício em que se verificou, como a sua saída, num exercício económico posterior, será contabilizada na criação líquida de emprego – diminuindo-a – porquanto, à data da respetiva admissão, indubitavelmente, se encontrava em condições de elegibilidade.
XV. Apenas porque, para efeitos do benefício da criação de emprego, quando as contratações elegíveis efetuadas superam, largamente, o número de saídas, em cada exercício económico, deve proceder-se à seleção e alocação dos colaboradores elegíveis aos postos de trabalho “líquidos” criados.
XVI. E havendo saídas – por razões não imputáveis à entidade patronal – o posto de trabalho pode ser preenchido por outro colaborador elegível, mas, não considerado inicialmente para o benefício, apenas devido a limitações quantitativas.
XVII. Pois, sendo o benefício atribuído ao posto de trabalho criado e não ao colaborador/contrato selecionado para efeitos de majoração – como, aliás, decorre da própria designação do benefício – nada obsta a que, para o mesmo posto de trabalho, e na sequência da saída do colaborador por si selecionado/indigitado inicialmente, este seja substituído por outro colaborador – de entre aqueles que já eram elegíveis –, admitido no mesmo período de tributação, para o posto de trabalho que, entretanto, ficou disponível devido à saída do colaborador a que, num procedimento de índole administrativa a criação líquida fora, inicialmente, alocada.
XVIII. No mesmo sentido contrapõe-se a aqui Recorrente ao entendimento vertido no recurso apresentado pela Autoridade Tributária no sentido em que o procedimento explanado supra atenta contra a ratio legis da intenção do legislador na medida em que esta “não foi, simplesmente, incentivar a criação de postos de trabalho, mas criar emprego estável e duradouro para jovens desempregados de longa duração, como resulta do facto de se ter restringido o incentivo aos casos de celebração de contrato sem termo”, considerando que a admissibilidade da substituição de colaboradores obsta contra esta intenção de criação de emprego estável e duradouro.
XIX. Pois, todos os Colaboradores, no caso dos autos, foram considerados no cômputo da criação líquida de emprego, i.e., no saldo positivo entre entradas e saídas elegíveis, porquanto cumpriam com os requisitos de idade e, bem assim, de terem sido contratados nesse exercício económico através da celebração de um contrato sem termo, ou seja, a empresa criou um vínculo laboral estável e duradouro.
XX. Queremos, com o supra alegado, dizer que terminando a relação laboral com um colaborador contabilizado na criação líquida de emprego do exercício da contratação e também contabilizado na criação líquida de emprego do período em que terminou a relação laboral, os colaboradores eleitos para efeitos da majoração de encargos, sendo substituídos por outro(s) colaborador(es) que, tendo sido também contabilizado(s) na criação líquida de emprego do mesmo exercício económico de contratação não fora(m) selecionado(s) para efeitos do apuramento do quantitativo de benefício fiscal, por motivos da atribuição ab initio do posto de trabalho criado a colaboradores porque, meramente, entretanto, saíram da empresa.
XXI. Sendo assim, havendo lugar a criação líquida de postos de trabalho, correspondendo a mesma à diferença positiva entre contratações e saídas elegíveis, num dado exercício económico, não há qualquer razão plausível para que, em caso de saída de um dos colaboradores que tendo sido selecionado administrativamente), o mesmo não possa ser substituído por outro que tenha entrado nesse mesmo exercício económico e contribuído para o saldo da criação líquida de postos de trabalho.
XXII. Aliás, nem se entende como pode estar em causa o desvirtuar da intenção de criação de emprego estável e duradouro (se não se discute) pelo instrumento da substituição praticada aquando de uma saída elegível por uma entrada elegível, porquanto no próprio computo do quantum da criação líquida elegível, o mesmo é apurado ab initio, pela diferença entre entradas e saídas elegíveis. Se assim fosse, então as saídas não deveriam contar ab initio, mas as mesmas fazem, de facto, parte do computo total do benefício.
XXIII. Só assim se decidindo, será dado cumprimento ao Princípio da Justiça Material que se consubstancia, de acordo com o Acórdão do Tribunal Central Administrativo Norte, de 08-05-2008, Proc. n.º 01105/04.4BEVIS: “O princípio da justiça [artigos 266.º n.º 2 CRP e 6.º CPA] funciona como limite à actuação discricionária da administração, sendo o acto injusto um acto ilegal [artigo 135.º CPA], porque violador desse princípio estruturante da conduta de todos os entes públicos”.
XXIV. Assim como do Principio da Legalidade Tributária plasmado no artigo 103.º da CRP, pois, mesmo perante dúvida interpretativa do artigo 17.º do EBF – a questão que se coloca é se pode ou não admitir-se a substituição de trabalhadores (aquando da sua saída) cuja contratação em determinado período de tributação contribuiu para a criação líquida de postos de trabalho por trabalhadores contratados nas mesmíssimas condições, naquele período de tributação, e que igualmente contribuíram para a criação líquida de postos de trabalho, atendendo a que O objetivo pretendido alcançar com a criação deste benefício fiscal é motivar a criação de postos de trabalho por tempo indeterminado, pelo que as interpretações que se façam desta norma que conduzam a atuações por partes dos empregadores que deixem de ter em real consideração a existência deste desiderato, conduzem ou são sinónimo de violação da própria norma.
XXV. Acresce que deve ser dado cumprimento ao Princípio da Igualdade Tributária, consagrado no artigo 13.º da CRP, porquanto as situações iguais têm que ser tratadas de igual modo e as situações desiguais têm de ser tratadas de modo desigual.
XXVI. Na verdade, a Recorrida entende, ainda, que se verifica a violação do Princípio da Igualdade Tributária, no sentido em que a não consideração da substituição de colaboradores resultam situações em que duas empresas distintas que, por mero acaso, contratam, em determinado exercício económico, o mesmo número de colaboradores e que vêem sair da empresa o mesmo número de colaboradores, apuram, ambas, uma criação líquida de emprego diversa, apenas, quando por quaisquer razões – não imputáveis à recorrente – cessam a sua relação laboral e tenham ou não sido incluídos na listagem para efeitos de majoração.
XXVII. Deve, ainda, considerar-se a aplicação do Principio da Consistência Sistemática, considerando que a interpretação do artigo 17.º do EBF que não admita a substituição para efeitos de elegibilidade de majoração de gastos de trabalhador que saiu, independentemente da causa, por trabalhador contratado nas mesmíssimas condições, no mesmo período de tributação e que contribuiu de modo totalmente igual para a criação líquida de postos de trabalho, em contextos/fatores não controláveis pela empresa, e que constituem uma dupla penalização, não se insere neste contexto interpretativo.
XXVIII. Pois, perde o benefício fiscal que foi conferido, sendo muitas vezes, a própria existência do teor do artigo 17.º do EBF, determinante para que as empresas contratem maior número de trabalhadores com contratos sem prazo que, em situação em que não existisse tal benefício fiscal – conciliando a contratação com a majoração de gastos –, ou em situação em que se soubesse de antemão que era praticamente impossível manter cinco anos de benefício fiscal, não deve ser acolhida.
XXIX. Por último, também o Princípio da Boa-Fé deve ser ponderado pois os benefícios fiscais têm importante impacto e constituem vetores de orientação para a tomada de decisões das empresas / sujeitos passivos quanto ao planeamento dos seus investimentos / custos, tendo um importante reflexo “em questões delicadas de segurança jurídica e de tutela da expectativa dos contribuintes” (v. Fiscalidade, Manuel Henrique de Freitas Pereira, Manual de Direito Fiscal, Almedina, 2011, pág. 285).
XXX. Deste princípio conclui-se que interpretação que não admita a substituição para efeitos de elegibilidade de majoração de gastos de trabalhador que saiu, independentemente da causa, por trabalhador contratado nas mesmas condições naquele período de tributação e que contribui de modo totalmente igual para a criação líquida de postos de trabalho, viola o Princípio da Boa Fé na sua vertente de Tutela da Confiança, consagrado no artigo 266.º, n.º 2 da CRP e artigo 6.º-A do CPA aplicável ex vi do artigo 2.º alínea d) do CPPT e do artigo 2.º alínea c) da LGT.
XXXI. Por último, a evolução da interpretação Administrativa da própria Autoridade Tributária, vide Processo 2010 002853 (PIV nº 1212), ao adotar como critério de continuação de fruição do benefício fiscal, no pressuposto de substituição de colaborador para o mesmo posto de trabalho – como é o caso - desde que admitido para o mesmo posto de trabalho, um outro colaborador, nas mesmas condições, não iria por em causa manutenção do posto de trabalho”, permite perceber que, já, reconhece que a alocação ocorre “para o mesmo posto de trabalho, quanto a um outro colaborador”.
NESTES TERMOS E NOS MELHORES DE DIREITO AO CASO APLICÁVEIS QUE V. EXAS., COLENDOS CONSELHEIROS, SUPRIRÃO, DEVE O PRESENTE RECURSO DE DECISÃO ARBITRAL SEGUIR OS DEMAIS TERMOS ATÉ FINAL E JULGAR-SE IMPROCEDENTE CONFIRMANDO-SE, EM CONSEQUÊNCIA, A DECISÃO ARBITRAL RECORRIDA E, SE ASSIM SE RECONHECER, A PROLAÇÃO DE ACÓRDÃO QUE FIRME O ENTENDIMENTO UNIFORMIZADOR DE JURISPRUDÊNCIA EM QUE:
“O Supremo Tribunal reconhece – mantendo o sentido da decisão colocada em crise pela AT que, para efeitos do preenchimento dos postos de trabalho, efetivamente criados num (anterior) dado exercício económico, podem ser considerados os colaboradores que, tendo sido considerados elegíveis nesse exercício e contribuído para a respetiva criação líquida de postos de trabalho, não foram eleitos em detrimento de outros que - tendo-o sido - saíram motu proprio da empresa, antes dos 5 anos de contrato.”
Com o que farão V. Exas., COLENDOS Conselheiros a habitual JUSTIÇA!

Neste Supremo Tribunal Administrativo, o Exmo. Procurador-Geral Adjunto, notificado nos termos do art. 146.º, n.º 1, do CPTA, pronunciou-se no sentido de dever o recurso ser admitido e, subsequentemente, ser o mesmo julgado procedente, revogando-se a douta decisão arbitral recorrida e, nestes termos, a questão enunciada dever ser uniformizada no sentido de que a aplicação do benefício fiscal previsto no artigo 17.º do EBF pressupor um aumento efectivo do número de trabalhadores jovens admitidos ao serviço da entidade empregadora no exercício fiscal, estando a majoração legal conexionada com a vigência de um determinado contrato individual de trabalho, que lhe serve de fundamento, pelo que não pode ser assegurada por outro contrato de trabalho, com outro início de vigência e trabalhador.

Pelo Relator foi exarado despacho em que, com fundamento em que foram indicadas várias “Decisões fundamento” e que, sendo pacífico o entendimento, apoiado na literalidade do artº 25º, nº 2 – do RJAT : “A decisão arbitral sobre o mérito da pretensão deduzida que ponha termo ao processo arbitral é ainda suscetível de recurso para o Supremo Tribunal Administrativo quando esteja em oposição, quanto à mesma questão fundamental de direito, com outra decisão arbitral ou com acórdão proferido pelo Tribunal Central Administrativo ou pelo Supremo Tribunal Administrativo.”, de que não é admissível a apresentação de mais do que uma decisão fundamento por cada questão suscitada e uma vez que não foi observado esse requisito, segue-se a solução adoptada em inúmeros arestos da nossa jurisdição que pacifica o entendimento de que, nas situações em que o(a) recorrente indica mais do que um acórdão fundamento para a mesma questão a dirimir, deve ser convidado(a) a escolher e identificar, apenas, um, de entre os, inicialmente, invocados.
Assim sendo, foi ordenada a notificação da recorrente para, no prazo de 10 dias, vir eleger o acórdão, dentre os que indicou, como fundamento do recurso para uniformização que foi interposto, sob pena de rejeição do mesmo.
Na sequência, a recorrente veio indicar como decisão fundamento a decisão proferida no processo n.º 429/2019 – T CAAD, de 02-03-2020.

Os autos vêm à conferência do Pleno corridos os vistos legais.

2. FUNDAMENTAÇÃO:

2.1. - Dos Factos:

2.1.1.- Na decisão arbitral recorrida foi fixado o seguinte probatório reputado relevante para a decisão:

Na Declaração modelo 22 relativa ao período de tributação de 2002, apresentada a 30/7/2003 que, por a Requerente ter adotado um período de tributação diferente ao ano civil nos termos do nº 1 do art.º 8º do CIRC, correu entre 1/3/2002 e 28/2/2003, a Requerente auto-liquidou IRC no montante de € 10.281.632,63.
A 28/7/2006, invocando os nº 1 e 2 do art.º 78º da LGT, solicitou a revisão oficiosa parcial dessa autoliquidação junto do ... serviço de finanças do concelho de ... .
Nessa autoliquidação, a Requerente não teria considerado indevidamente a dedução ao resultado tributável de € 5.152,937,80, relativa ao benefício fiscal de criação líquida de novos postos de trabalho.
A 18/3/2008, o chefe do ... serviço de finanças do concelho de ... indeferiria o pedido de revisão oficiosa, com o fundamento da inaplicabilidade do nº 2 do art.º 78º da LGT, por incumprimento do ónus de reclamar ou impugnar no prazo legal a que se referia a parte final dessa norma legal. Segundo a AT, a Requerente não teria previamente reclamado da autoliquidação no prazo previsto no nº 1 do art.º 131º do Código do Procedimento e Processo Tributário (CPPT), como devia ter feito.
A 14/6/2008, a Requerente deduziria recurso hierárquico desse indeferimento para o diretor-geral da AT.
Tal recurso hierárquico seria indeferido por despacho do subdiretor-geral dos impostos em substituição, a 19/1/2009.
Tal despacho seria notificado à Requerente a 3/4/2009.
A 2/7/2009, a Requerente interporia ação administrativa especial junto do Tribunal Administrativo e Fiscal de Sintra - 1ª Unidade Orgânica, visando a anulação desse indeferimento; que receberia o nº 755/09.BESNT.
Tal ação foi decidida a 7/10/2020 e a decisão transitaria em julgado a 10/11/2020.
Essa ação condenaria a AT a conhecer da pretensão da Requerente, ficando assim prejudicada a invocada exceção da intempestividade do pedido de revisão administrativa.
Em cumprimento da decisão do Tribunal Administrativo e Fiscal de Sintra, a 17/11/2020 a Direção de Serviços do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas (DSIRC) solicitou à Requerente mapa comprovativo dos postos de trabalho criados entre 1998 e 2002, relação discriminada dos encargos mensais por cada trabalhador inicialmente selecionado, incluindo horas de trabalho por semana, tipo de atividade e as datas do início e termo do benefício, e os mapas relativos ao beneficio auferido por cada trabalhador. Tal solicitação seria satisfeita pela ora Requerente a 3/3/2021.
Com base nos elementos entretanto enviados pela Requerente, a 6/11/2021, por subdelegação, o Chefe da Divisão de Justiça Tributária da Unidade dos Grandes Contribuintes que, entretanto, recebera legalmente essa competência da UGC em cumprimento de despacho da diretora- geral da AT de 28/9/2021, entenderia ser de deferir parcialmente o pedido de revisão oficiosa, adicionando ao Campo 234 do Quadro 07 da Declaração modelo 22 a dedução de € 4.906.73,36 e não a dedução requerida, de € 5.512.937,80.
Desses 1.225 trabalhadores, a AT excluiria 174, por, em seu entendimento, não estarem preenchidos os requisitos do então art.º 17º do EBF.
Tais trabalhadores tinham sido contratados a termo e, indevidamente, a Requerente teria considerado que a conversão desses contratos sem termo em contratos a termo prejudicaria o direito à dedução, quando estava abrangido por ela.
Em conformidade com esse deferimento apenas parcial, com fundamento na alínea c) do nº 1 do art.º 43º da LGT, seriam apurados a favor da Requerente € 921.710,6 de juros indemnizatórios, contados a partir de 29/7/2006.
Assim, ao invés de atender à totalidade da correção solicitada pela Requerente, que ascendia a € 7.734.910,24, a AT apenas considerou passíveis da redução pretendida € 4.906.730,36, indeferindo a dedução do montante de € 246.206,85.
Deste montante indeferido, é objeto do presente pedido de pronuncia arbitral o montante de € 237.067,62.

2.1.2- Na decisão arbitral fundamento, proferida no Proc. n.º 429/2019-T consta como provada a seguinte matéria de facto:

1. A Requerente é uma sociedade de direito português que se dedica fundamentalmente ao comércio de produtos alimentares e de consumo, incluindo a venda de produtos e dispositivos médicos e de produtos, materiais e livros didáticos de educação, restauração e bebidas, nas lojas “A...” localizadas em Portugal.
2. A Requerente encontra-se enquadrada no regime geral de tributação, sendo o seu período de tributação entre 1 de março e 28 de fevereiro.
3. No período de tributação de 2001, apurou um montante de lucro tributável no valor de € 90.501.339,49 (noventa milhões, quinhentos e um, trezentos e trinta e nove e quarenta e nove cêntimos).
4. A Requerente apresentou em 29 de julho de 2006, a abertura de procedimento de revisão oficiosa da liquidação n.º ...04..., de 29 de maio de 2004, referente ao período de 2002, bem como o pagamento de juros indemnizatórios, o qual foi indeferido.
5. Desta decisão, a Requerente recorreu judicialmente, tendo o Tribunal Administrativo e Fiscal de ... condenado a AT a proceder à revisão oficiosa da referida liquidação.
6. Em resultado da revisão efetuada, a Requerente foi notificado, por via do ofício n.º..., de 11 de outubro de 2018, do projeto de deferimento parcial do pedido e recusa de pagamento dos juros indemnizatórios.
7. Do pedido de consideração de um montante total que ascendia a € 6.167.824,50, a AT considerou € 5.912.056,59, tendo indeferido a dedução do montante de € 255.767,91.
8. Da parte relativa ao indeferimento, a Requerente apresentou recurso hierárquico, no dia 10 de janeiro de 2019, solicitando a consideração do benefício fiscal de criação líquida de postos de trabalho no valor de 247.814,36, bem como o pagamento dos juros indemnizatórios.
9. Do indeferimento tácito, a Requerente apresentou o presente pedido de pronúncia arbitral.

2.2.- Motivação de Direito

2.2.1.- Objecto de recurso

O objecto do recurso é delimitado pelas conclusões das respectivas alegações, nos termos dos artigos 144º nº 2 e 146º nº 4 do CPTA e dos artigos 5º, 608º nº 2, 635º nºs 4 e 5 e 639º do CPC ex vi dos artigos 1º, 140º e 152º do CPTA e 25º do RJAT.
No caso, em face dos termos em que foram enunciadas as conclusões de recurso pela recorrente, a questão que cumpre decidir subsume-se a saber se entre a Decisão Arbitral recorrida e os Acórdãos fundamento existe contradição quanto à mesma questão de direito, cujo objecto é a apreciação da possibilidade de o benefício fiscal, previsto no artigo 17.º do EBF, poder ser contabilizado ao longo do período legal relevante de cinco anos desde o início da vigência dos contratos de trabalho iniciais, nas situações em que os trabalhadores cessaram os contratos de trabalho e foram substituídos por outros, aproveitando a sua majoração.
Para a recorrente, a existência dessa divergência é de molde a permitir o recurso para uniformização de jurisprudência, consubstanciado no artigo 152.º do CPTA.

Vejamos.

2.2.2.- Da admissibilidade do recurso de uniformização

Importa, então e preliminarmente, perante o circunstancialismo fáctico-jurídico seleccionado, aquilatar da verificação dos requisitos do recurso por oposição quanto à mesma questão fundamental de direito previsto pelo artº 25º, nº 2 do RJAT (Regime Jurídico da Arbitragem Tributária, DL nº 10/2011, de 20/1) na redacção da lei nº119/2019, de 18/09.
Consoante o disposto no nº 2 do art. 25º do RJAT (DL nº 10/2011, de 20/1) a decisão arbitral sobre o mérito da pretensão deduzida que ponha termo ao processo arbitral é susceptível de recurso para o Supremo Tribunal Administrativo quando esteja em oposição, quanto à mesma questão fundamental de direito, com outra decisão arbitral ou com acórdão proferido pelo Tribunal Central Administrativo ou pelo Supremo Tribunal Administrativo.
A este recurso é aplicável, com as necessárias adaptações, o regime do recurso para uniformização de jurisprudência regulado no artigo 152º do Código de Processo nos Tribunais Administrativos, contando-se o prazo para o recurso a partir da notificação da decisão arbitral (cfr. o nº 3 do mesmo art. 25º).
O único requisito explicitamente referido para a admissibilidade do recurso para uniformização de jurisprudência (152º do CPTA) é a existência de contradição entre a decisão arbitral recorrida e a decisão arbitral fundamento sobre a mesma questão fundamental de direito.
Na ausência de qualquer expresso tratamento legislativo neste domínio serão de acatar os critérios jurisprudenciais já fixados na vigência da LPTA e do ETAF quer relativamente à caracterização da questão fundamental sobre a qual deverá existir contradição, quer quanto à verificação da oposição de julgados.
Nessa senda, os acórdãos consideram-se proferidos no domínio da mesma legislação sempre que, durante o intervalo da sua publicação, não tenha sido introduzida qualquer alteração legislativa substancial que interfira, directa ou indirectamente, na resolução da questão de direito controvertida.
No tocante à existência da oposição, impõe-se que a mesma norma jurídica tenha sido interpretada e aplicada diversamente numa idêntica situação de facto, não podendo ser considerada quando relativamente a um dos acórdãos em oposição vier a ser assinalada uma divergência sobre a factualidade apurada que puder ser determinante para a aplicação de um diferente regime jurídico.
A oposição deverá resultar de expressa resolução da questão de direito suscitada, não sendo atendível a oposição implícita dos julgados, o que acarreta que tenha havido julgamento contraditório sobre questões que tenham sido colocadas à apreciação do tribunal e sobre as quais este carecia de emitir pronúncia – cf., neste sentido, Carlos Alberto Fernandes Cadilha, Dicionário de Contencioso Administrativo, Ed. Almedina, págs. 608/609, e, entre muitos outros, acórdãos do Pleno da Secção de Contencioso Tributário de 05.05.1992, in AP.DR de 29.11.1994, pág. 426, de 18.02.1998, recurso 28637, de 26.09.2007, recurso 452/07, de 21.05.2008, recurso 460/07, de 13.11.2013, recurso 594/12, de 26.03.2014, recurso 865/13, de 07.05.2014, recurso 60/14, de 25.02.2015, recurso 964/14, e de 18.03.2015, recurso 525/14, de 11/12/2019, Recurso nº 46/19.5BALSB, de 04-11-2020, Recurso nº 24/20.1BALSB, de 09/12/2020, Recurso nº 43/20.8BALSB e de 20-01-2021, Recurso nº 60/20.1BALSB, todos in www.dgsi.pt.
Não obstante, determina o n.° 3 do artigo 152.° que, "o recurso não é admitido se a orientação perfilhada na decisão impugnada estiver de acordo com a jurisprudência mais recentemente consolidada do Supremo Tribunal Administrativo.”
Em suma e evocando Mário Aroso de Almeida e Carlos Cadilha, Comentário ao Código de Processo nos Tribunais Administrativos, 2.ª edição revista, 2007, página 883, e o Acórdão do STA-SCA, de 2012.07.05-P. 01168/1 disponível no sítio da Internet wvww.dgsí.pt, são requisitos do prosseguimento do presente recurso para uniformização de jurisprudência: (i) contradição entre um acórdão do TCA ou do STA e a decisão arbitral; (ii) trânsito em julgado do acórdão fundamento; (iii) existência de contradição sobre a mesma questão fundamental de direito; (iv) ser a orientação perfilhada no acórdão impugnado desconforme com a jurisprudência mais recentemente consolidada do STA.
Acresce que, quanto à caracterização da questão fundamental de direito, é exigível a identidade da questão de direito sobre a qual incidiu o acórdão em oposição, que tem pressuposta a identidade dos respectivos pressupostos de facto, oposição que terá de emergir de decisões expressas, e não apenas implícitas, não obstando ao reconhecimento da existência da contradição que os acórdãos sejam proferidos na vigência de diplomas legais diversos se as normas aplicadas contiverem regulamentação essencialmente idêntica. E as normas diversamente aplicadas podem ser substantivas ou processuais, podendo ser invocados mais de um acórdão fundamento, desde que as questões sobre as quais existam soluções antagónicas sejam distintas em oposição ao acórdão recorrido.

2.2.2.2.- Da análise do caso concreto:

No caso posto, rastreando a factualidade fixada nas decisões fundamento e recorrida, a situação de paridade que importa fundamentalmente considerar é a de em ambos os processos estarem em causa situações em que os trabalhadores cessaram os contratos de trabalho conexionados com a majoração, tendo esses trabalhadores sido substituídos por outros, ao longo do período legal relevante, contabilizado em cinco anos desde o início da vigência daqueles contratos de trabalho iniciais.
Doutra banda e como já se antecipou retro, a questão jurídica em discussão é a mesma, na decisão recorrida e na decisão fundamento, prendendo-se com a hermenêutica do artigo 17.º do EBF, designadamente se o benefício fiscal pode ser contabilizado ao longo do período legal relevante de cinco anos desde o início da vigência dos contratos de trabalho iniciais, nas situações em que os trabalhadores cessaram os contratos de trabalho e foram substituídos por outros, aproveitando a sua majoração.
Destarte, afigura-se-nos que a questão fundamental de direito, foi decidida em sentido divergente, o que permite dar como verificada a desarmonia das decisões que justifica a prossecução do recurso por oposição de julgados, assim se devendo passar ao conhecimento do mérito do recurso.

2.2.3.-Do mérito do recurso

Ponderemos então em que sentido deve ser solucionado o pedido de uniformização de jurisprudência entre as duas decisões arbitrais.
Nesse sentido, constata-se que a recorrente ampara a tese segundo a qual a aplicação do benefício fiscal pressupõe um aumento efectivo do número de trabalhadores jovens admitidos ao serviço da entidade empregadora no exercício fiscal, ou seja, só haverá aquele benefício fiscal quando existir um real aumento do número global de trabalhadores jovens admitidos na empresa.
Nessa linha de entendimento propugna que a majoração está conexionada com a vigência de um determinado contrato individual de trabalho, que lhe serve de fundamento, pelo que não pode ser assegurada por outro contrato de trabalho, com outro início de vigência e trabalhador.
Adversamente, a recorrida defende que havendo lugar a criação líquida de postos de trabalho, correspondendo a mesma à diferença positiva entre contratações e saídas elegíveis, num dado exercício económico, não há qualquer razão plausível para que, em caso de saída de um dos colaboradores que tendo sido seleccionado administrativamente, o mesmo não possa ser substituído por outro que tenha entrado nesse mesmo exercício económico e contribuído para o saldo da criação líquida de postos de trabalho.
Dito de outro modo: a questão não se coloca relativamente à criação líquida de empregos, mas antes à exigência de se tratar da criação de emprego estável e duradouro para jovens e desempregados de longa duração.
Preliminarmente, entende-se necessário e útil analisar a evolução do regime legal do benefício fiscal em apreço vigente ao tempo dos factos, benefício originariamente introduzido no Estatuto dos Benefícios Fiscais (EBF) em 1998 pela Lei n.º 72/98, de 3 de Novembro, que aditou ao EBF o artigo 48.º-A, com a epígrafe “Criação de empregos para jovens”.
Teleologicamente, como resulta dos trabalhos preparatórios desse diploma legal (cfr. Página 3018 do Diário da Assembleia da República n.º 86, I Série, de 27-06-1997, disponível em https://debates.parlamento.pt/catalogo/r3/dar/01/07/02/086/1997-06-26/3018), através dele visou-se dar resposta a um reconhecido flagelo social, o desemprego dos jovens, ao justificar-se que “Esta medida visa, fundamentalmente, incentivar directamente a criação e a estabilidade de novos postos de trabalho, uma vez que daí resultam benefícios em IRC”.
Na primitiva redacção, o artigo 48.º-A estatuía o seguinte:
1 – Para efeitos do imposto sobre o rendimento das pessoas coletivas (IRC), os encargos correspondentes à criação líquida de postos de trabalho para trabalhadores admitidos por contrato sem termo com idade não superior a 30 anos são levados a custo em valor correspondente a 150%.
2 – Para efeitos do disposto no número anterior, o montante máximo dos encargos mensais, por posto de trabalho, é de 14 vezes o ordenado mínimo nacional.
3. A majoração referida no nº 1 terá lugar durante um período de cinco anos a contar da vigência do contrato de trabalho.
Sobreveio a reforma introduzida pela Lei n.º 30-G/2000, de 29 de Dezembro, com alterações aos Códigos do IRS e do IRC e ao EBF, seguida de revisão global e publicação integral dos referidos Códigos, pelo Decreto-Lei n.º 198/2001, de 3 de Julho, passando a matéria em apreço a constar do artigo 17.º do EBF, mantendo a epígrafe “Criação de emprego para jovens”, com a seguinte redacção:
1 – Para efeitos do imposto sobre o rendimento das pessoas coletivas (IRC), os encargos correspondentes à criação líquida de postos de trabalho para trabalhadores admitidos por contrato sem termo com idade não superior a 30 anos são levados a custo em valor correspondente a 150%.
2 – Para efeitos do disposto no número anterior, o montante máximo dos encargos mensais, por posto de trabalho, é de 14 vezes o salário mínimo nacional mais elevado.
3 - A majoração referida no n.º 1 tem lugar durante um período de cinco anos a contar do início da vigência do contrato de trabalho.
Entretanto, o n.º 2 do supradito artigo 17.º do EBF foi modificado pela Lei n.º 32-B/2002, de 30 de Dezembro, passando a ter o seguinte teor: “Para efeitos do disposto no número anterior, o montante máximo da majoração anual, por posto de trabalho, é de 14 vezes o salário mínimo nacional mais elevado.”
Do seu elemento literal decorre impreterivelmente que o questionado benefício fiscal se acha delimitado temporalmente ao período de cinco anos que se inicia com a vigência do contrato de trabalho, o que equivale a dizer que se atem especificamente ao contrato de trabalho dos jovens trabalhadores seleccionados para o efeito, e não a um posto de trabalho que poderia ser ocupado por diferentes trabalhadores ao longo do tempo.
Nesse ponto, concorda-se com a recorrente quanto afirma que a mens legislatoris era, claramente, a de aumentar uma empregabilidade duradoura e estável para os jovens trabalhadores, reforçada pela exigência de celebração de contratos de trabalho sem termo, no regime laboral vigente naquela data.
Sobre esta questão este STA adoptou reiteradamente o entendimento acabado de sufragar, forjado desde logo no Acórdão do STA, de 20-02-2019, tirado no processo n.º 095/16.5BESNT 0823/1712 referente não só a tal questão, mas também ao mesmo contribuinte, embora respeitando a outro período de tributação de cujo discurso fundamentador se destaca o seguinte trilho (vide em www.dgsi.pt):
“Sustenta a sentença recorrida que para a economia do benefício fiscal estatuído no artigo 19.º do EBF, redação vigente à data do facto tributário, releva anualmente a diferença positiva entre as contratações elegíveis e as saídas de trabalhadores nas mesmas condições (n.º 2, alínea d) do mencionado artigo), sendo certo que o período de aplicação do benefício a que se refere o n.° 5 do artigo em referência não se afere pela criação líquida de postos de trabalho, mas sim pela manutenção da relação laboral no período de extensão dos efeitos do benefício, que tem o seu termo inicial com o início do contrato de trabalho.
De facto, só quando houver um saldo positivo, um aumento, do número global de trabalhadores da empresa, em determinado exercício económico, tem lugar a aplicação do benefício fiscal, previsto no artigo 19.º do EBF.
A substituição de trabalhadores não evidencia, um aumento do número global de trabalhadores da empresa, num determinado período, nem permite o apuramento de um saldo positivo, num dado exercício, entre as contratações elegíveis e a saída de trabalhadores.
Na verdade, resulta do n.º 5 do artigo 19.° do EBF que a majoração referida no n.º 1 tem lugar durante o período de 5 anos a contar do início da vigência do contrato de trabalho e só pode ser concedido uma vez em relação ao mesmo trabalhador qualquer que seja a entidade patronal, cfr. n.º 6.
Portanto, a majoração está conexionada com a vigência de um determinado contrato individual de trabalho, que lhe serve de fundamento, pelo que não pode ser assegurada por outro contrato de trabalho, com outro início de vigência e trabalhador.
Por outro lado, a intenção do legislador não foi, simplesmente, incentivar a criação de postos de trabalho, mas criar emprego estável e duradouro para jovens e desempregados de longa duração, como resulta do facto de se ter restringido o incentivo aos casos de celebração de contrato sem termo.
Aliás, há um elemento histórico expresso que aponta nesse sentido, e que é a intervenção do autor do projeto de lei que deu origem à Lei 72/98 no Plenário da Assembleia da República (Diário da Assembleia da República n.º 86, I série, de 27/06/1997), em que declarou: "Esta medida visa, fundamentalmente, incentivar directamente a criação e a estabilidade de novos postos de trabalho, uma vez que daí resultam benefícios em IRC”.
Portanto, há que concluir que não é admissível a substituição de trabalhadores no âmbito do benefício em causa pelo que o recurso interposto pela recorrente A………. não merece provimento.”
Mais incisivamente se pronuncia o Acórdão deste STA de 09-03-2022, proferido no âmbito do processo n.º 03122/15.0BESNT e incidente sobre as mesmas questões e contribuinte, desta feita, por reporte aos exercícios de 2007 e 2008 de 09 de Março de 2022, em cujo sumário se condensou a seguinte doutrina (vide, outrossim, in www.dgsi.pt):
I - A aplicação do benefício fiscal em apreço obedece à condição de se verificar um aumento efectivo do número de trabalhadores jovens admitidos ao serviço da entidade empregadora no exercício fiscal, ou seja, só haverá aquele benefício fiscal no exercício em que houver um real aumento do número global de trabalhadores jovens admitidos na empresa, o que significa que a substituição de trabalhadores não constitui um aumento do número global de trabalhadores da empresa, num determinado período, nem permite o apuramento de um saldo positivo, num dado exercício, entre as contratações elegíveis e a saída de trabalhadores.
II - Sendo o benefício fiscal atribuído em função da “criação líquida de postos de trabalho”, carece de relevância invocar que todos os trabalhadores contratados num determinado exercício são “elegíveis” e nessa medida “aptos” a substituir um trabalhador que entretanto cesse o contrato, pois há que diferenciar a primeira operação de apuramento do saldo positivo, da operação de determinação dos trabalhadores que passam a integrar “a criação líquida de emprego”, e para efeitos do artigo 17º do EBF só esta é que releva.
III - A majoração está conexionada com a vigência de um determinado contrato individual de trabalho, que lhe serve de fundamento, pelo que não pode ser assegurada por outro contrato de trabalho, com outro início de vigência e trabalhador, além de que a intenção do legislador não foi, simplesmente, incentivar a criação de postos de trabalho, mas criar emprego estável e duradouro para jovens e desempregados de longa duração, como resulta do facto de se ter restringido o incentivo aos casos de celebração de contrato sem termo.”
Em consonância com tal entendimento, se perfila a decisão fundamento, proferida no âmbito do processo n.º 429/2019-T, de 02 de Março de 2020, relativa à mesma questão e contribuinte, mas respeitante a outro período de tributação que remete para a jurisprudência deste Tribunal Supremo e para outras decisões arbitrais com ela alinhadas e em que, com relevo, se expendeu:
“1 Da substituição de trabalhadores indicados pela Recorrida para efeitos do benefício fiscal
Da decisão da AT consta a rejeição da qualificação para o benefício fiscal da substituição de 85 colaboradores que haviam sido inicialmente considerados, para efeitos do cálculo do benefício fiscal, por se considerar que os limites temporais e quantitativos estão diretamente ligados a contratos de trabalhado específicos que não podem ser alterados/substituídos durante a vigência do benefício fiscal.
O argumento literal parece acompanhar esta interpretação. Com efeito, o n.º 3 do artigo 17.º estabelece que “a majoração referida no n.º 1 tem lugar durante um período de cinco anos a contar do início da vigência do contrato de trabalho”.
A majoração está, assim, ligada a um contrato determinado que lhe serviu, no seu início, de fundamento para o cumprimento dos requisitos do artigo 17.º quer do ponto de vista da majoração quer do limite temporal do benefício.
Na Decisão Arbitral relativa ao Proc. n.º 212/2013-T, o Conselheiro Jorge Lopes de Sousa acrescenta um elemento histórico que permite conhecer o sentido do legislador: “...há um elemento histórico expresso no mesmo sentido, que é a intervenção do autor do projecto de lei que deu origem à Lei n.º 72/98 no Plenário da Assembleia da República, em que declarou: «Esta medida visa, fundamentalmente, incentivar directamente a criação e a estabilidade de novos postos de trabalho, uma vez que daí resultam benefícios em IRC».”
Assim, a condição para usufruir o benefício fiscal, é a de os contratos dos trabalhadores selecionados para beneficiar do incentivo fiscal, continuarem a vigorar. Se o contrato de trabalho cessar, o sentido do benefício não se cumpriu e, por isso, não deve ser objeto de substituição.
Não ignoramos a interpretação da Recorrida de que o sentido e intenção do legislador também se cumpre com o cumprimento do critério da criação líquida de postos de trabalho, aqui aplicável. No entanto, não é essa interpretação que encontra respaldo na letra da lei, de acordo com as regras gerais de interpretação.»
Resulta cristalino do que vem de dizer-se, como também é salientado pelo Ministério Público, que a condição para usufruir o benefício fiscal é a de os contratos dos trabalhadores seleccionados para beneficiar do incentivo fiscal, continuarem a vigorar, pelo que se o contrato de trabalho cessar, o sentido do benefício não se cumpriu e, por isso, não deve ser objecto de substituição.
A intenção do legislador não foi apenas a criação de emprego jovem, mas igualmente teve a preocupação de se não tratar de emprego precário, como resulta do facto de se ter restringido o incentivo aos casos de celebração de contrato sem termo.
Assim, é forçoso concluir que a fruição do benefício fiscal durante o prazo de cinco anos é um incentivo não só à criação líquida de postos de trabalho, mas igualmente à sua manutenção, sob pena de se defraudar o fim visado com a norma.
Nestes termos, concede-se provimento ao recurso e anula-se a decisão arbitral recorrida, uniformizando-se jurisprudência nos seguintes termos: a aplicação do benefício fiscal previsto no artigo 17.º do EBF pressupõe um aumento efectivo do número de trabalhadores jovens admitidos ao serviço da entidade empregadora no exercício fiscal, estando a majoração legal conexionada com a vigência de um determinado contrato individual de trabalho, que lhe serve de fundamento, pelo que não pode ser assegurada por outro contrato de trabalho, com outro início de vigência e trabalhador.

3. – Decisão:

Termos em que, face ao exposto, acordam os juízes do Pleno da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo em conceder provimento ao recurso, anular a decisão arbitral recorrida fixando-se a jurisprudência nos termos supra referidos.

Custas pela recorrida.

Lisboa, 26 de Abril de 2023. - José Gomes Correia (Relator) - Isabel Cristina Mota Marques da Silva - Francisco António Pedrosa de Areal Rothes - Joaquim Manuel Charneca Condesso - Nuno Filipe Morgado Teixeira Bastos – Aníbal Augusto Ruivo Ferraz – Gustavo André Simões Lopes Courinha – Paula Fernanda Cadilhe Ribeiro – Pedro Nuno Pinto Vergueiro – Anabela Ferreira Alves e Russo.