| Texto Integral: | Acordam os juízes da secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo:
A……………., inconformado na parte em que ficou vencido, interpôs recurso da decisão do Tribunal Administrativo e Fiscal de Sintra (TAF de Sintra) datada de 4 de Abril de 2017, que julgou parcialmente procedente a Impugnação deduzida contra o acto de liquidação de IRC do ano de 2010.
Alegou, tendo apresentado conclusões, como se segue:
A. A sentença “sub-judice” enferma de manifesto erro de julgamento no que se refere à ilação a extrair da matéria probatória dada como provada.
B. Tal resulta evidente do entendimento do Meritíssimo juiz “a quo" na desconsideração dos gastos suportados pela, ora, Recorrente advindos da Criação Líquida de Postos de Trabalho “CLPT” advindos da admissão de trabalhadores por tempo indeterminado, em razão da substituição de trabalhadores, no mesmo exercício, para usufruir do referido benefício;
C. Nos autos de impugnação sub judice, designadamente na PI e Alegações apresentadas, a Recorrente invocou fundadamente haver, in casu, lugar à aplicação do artigo 19.° do Estatuto dos Benefícios Fiscais (“EBF”).
D. Na verdade, expôs profusamente os factos e os argumentos que, de acordo com o disposto na referida norma, deviam levar a considerar elegíveis as substituições de trabalhadores, num determinado exercício, que reuniam os requisitos e eram elegíveis para o benefício da CLPT.
E. Não existe qualquer alusão aos fundamentos para não aplicar, in casu, o art 19.° do (“EBF”), para considerar existir o direito de proceder à substituição dos trabalhadores.
F. O objectivo das normas que estatuem benefícios fiscais consiste em tutelar outros interesses públicos que se sobrepõem ao interesse tributário, pelo que acrescidas razões existem para não se fazer interpretação meramente formal das mesmas e se procure em casos de dúvida atender à prossecução do interesse tutelado pela norma em questão, “deve atender-se à substância económica dos factos tributários”.
G. Nos termos dos artigos 668.°, n.° 1, alínea d) do Código de Processo Civil e 125.°, n.° 1, do Código de Procedimento e Processo Tributário, a sentença ou acórdão, em suma, a decisão, é nula quando o juiz deixe de pronunciar-se sobre questão que devesse apreciar, o que está em correspondência directa com o dever que lhe é imposto - cfr. art. 660.°, n.° 2 daquele primeiro diploma legal -, de resolver todas as questões que tiverem sido submetidas à sua apreciação, exceptuadas apenas aquelas cuja decisão esteja prejudicada pela solução dada a outras, por tal modo que é a omissão ou infracção a esse dever, que concretiza a dita nulidade. - Cfr. Alberto dos Reis, Código de Processo Civil anotado, Volume V, p. 143.
H. Ora, perscrutando a Douta Sentença em crise resulta que o Tribunal “a quo” não se pronunciou fundadamente acerca dos mencionados pressupostos de que depende a elegibilidade dos trabalhadores — quando se processa a sua substituição — para usufruir do benefício da CLPT.
I. Incorre a douta sentença recorrida em erro de julgamento, pois, padece de omissão de pronúncia quanto aos fundamentos invocados nos preditos termos, de acordo com o disposto nos artigos 660.° n.° 2 e 668.°, n.° 1, alínea d), do Código de Processo Civil e 125.°, n.° 1, do Código de Procedimento e de Processo Tributário.
J. Mais, e como se demonstrará de seguida, a argumentação em que se estribou a sentença recorrida assenta numa errónea interpretação das normas jurídicas aplicáveis, colidindo com o disposto no art. 19.º do EBF, e os Princípios Tributários invocados.
K. A prossecução do interesse público, especialmente quando haja a possibilidade de determinada interpretação - não admitir a substituição de trabalhadores, cujos postos de trabalho foram considerados elegíveis para efeitos de aplicação do benefício fiscal, por outros trabalhadores que foram contratados no mesmo ano de exercício de aqueles é reconhecido na Douta Sentença: “É certo que em resultado daquele procedimento por banda da Impugnante, a Administração Fiscal tenha verificado que muitos dos trabalhadores contratados por tempo indeterminado, não tenham sido considerados elegíveis em resultado daquela substituição consideradas para o cômputo da duração do benefício…”.
L. Deve, pois, atentar-se ao estatuído pelo n.° 1 do artigo 2.º do EBF, que define os benefícios fiscais como as “medidas de carácter excepcional instituídas para tutela de interesses públicos extrafiscais, relevantes que sejam superiores aos da própria tributação que impedem”.
M. Atendendo à ratio do artigo 19.º do EBF, que visa criar um nexo de causalidade entre a existência da disposição normativa em questão e a adopção de comportamento de contratação de trabalhadores pelos agentes de mercado, facilmente se depreende que o significado da expressão “criação líquida de postos de trabalho” não pode depender em termos totalmente incontroláveis do período de cinco anos de permanência dos trabalhadores na empresa, pois: o benefício é para o posto de trabalho e não para o contrato celebrado com o trabalhador; a manutenção do benefício não pode cessar com a saída do trabalhador, pois não distinguindo a lei os tipos de cessação de contrato que eventualmente originariam o término do benefício pretender conexionar qualquer causa de cessação de contrato de trabalho (independentemente de causa exógena, justa causa, intenção do trabalhador ou imputável à empresa) com o término do benefício consiste, em tornar inviável em termos práticos a efectiva prossecução e usufruto do benefício em questão, levando ainda que indirectamente, à violação do artigo 19.º do EBF (da sua ratio);
N. E, tal como decorre do disposto no n.° 3 do artigo 11.º da LGT, “persistindo a dúvida sobre o sentido das normas de incidência a aplicar, deve atender-se à substância económica dos factos tributários”, ou seja, ocorrendo dúvida na interpretação e aplicação da lei, deve ser dada prevalência à consideração da substância económica do facto que se pretende atingir in casu - que é levar por efeito e causalidade da norma que consiste em levar os agentes de mercado a efectuarem contratações - devendo-se sim atender a interpretação que vise a prossecução fatual e efectiva da ratio do artigo 19º do EBF, pelo que
O. a interpretação das leis consagradoras de benefícios fiscais deve em caso de dúvida dar supremacia aos interesses públicos “superiores aos da própria tributação”.
P. O princípio da igualdade impõe, não só que se dê tratamento igual a situações essencialmente iguais, mas também que se dê tratamento desigual a situações desiguais, proibindo-se, consequentemente, o tratamento desigual de situações iguais e o tratamento igual de situações desiguais.
Q. Interpretação que não admita a substituição para efeitos de elegibilidade de majoração de gastos de trabalhador que saiu, independentemente da causa, por trabalhador contratado nas mesmíssimas condições naquele ano de exercício e que contribui de modo totalmente igual para a criação líquida de postos de trabalho viola o Princípio da Boa Fé na sua vertente de Tutela da Confiança, consagrado no artigo 266.° n.° 2 da CRP e artigo 6.°-A do CPA aplicável ex vi do artigo 2.° alínea d) do CPPT e do artigo 2º alínea c) da LGT.
R. Face às situações analisadas da evolução da interpretação da AT, em Fichas Doutrinárias, os pressupostos, que fazem surgir a necessidade de esclarecimento interpretativo, são manifestamente idênticos, pelo que os Princípios da Coerência Sistemática e da Igualdade demandam por decisão interpretativa que siga a mesma via de solução: adopção do pressuposto de substituição de colaborador para o mesmo posto de trabalho.
S. Em súmula, entende-se que o artigo 19.° do EBF deve ser interpretado de modo a admitir a substituição - para efeitos de elegibilidade de majoração de gastos- de trabalhador que saiu, por trabalhador contratado nas condições naquele exercício e que contribui de modo totalmente igual para a criação líquida de postos de trabalho naquele ano de exercício, sob pena de violação dos Princípios Jurídicos da Justiça Material; da conjugação do Princípio da Substância sob a Forma consagrado no art. 11.°, n.° 3 da LGT com a especificidade de interpretação de norma consagradora de benefício fiscal: do Princípio da Legalidade Tributária; do Princípio da Igualdade (tributária); do Princípio da Coerência Sistemática; do Principio da Boa Fé, na vertente da Tutela da Confiança.
T. Pelo que, decidindo como se decidiu, incorreu a douta sentença em violação das disposições legais supra citadas.
U. Terá, assim, plena aplicação a máxima de “quando a lei não distingue, não cabe ao intérprete distinguir”, sendo que, se o legislador pretendesse que os contratos previstos para a CLP - nas mesmas condições - não pudessem ser substituídos, tê-lo-ia referido à semelhança do que sucede com a Portaria n.° 130/2009 de 30 de Janeiro - Medidas específicas de apoio ao emprego e o Decreto-Lei n.° 31/98, de 11 de Fevereiro - Reavaliação de Imobilizado corpóreo onde é feita menção expressa às cominações aplicáveis em caso de incumprimento.
V. Mais, a interpretação do tribunal “a quo, é claramente ilegal e inconstitucional, pois, viola o disposto no artigo 103.°, n.° 2 da lei fundamental pois nos termos do disposto na citada disposição da Constituição da República Portuguesa (CRP):” 2 - Os impostos são criados por lei, que determina a incidência, a taxa, os benefícios fiscais e as garantias dos contribuintes”.
W. Quando a lei faz referência a um conceito, no caso, “Criação líquida de Postos de Trabalho”, o qual se encontra definido noutro ramo do direito - direito de trabalho -, deve este ser interpretado no mesmo sentido daquele que tem nesse mesmo ramo de direito.
X. E, o artigo 11º da LGT consagra que: “(…) 2 - Sempre que, nas normas fiscais, se empreguem termos próprios de outros ramos do direito, devem os mesmos ser interpretados no mesmo sentido daquele que aí têm, salvo se decorrer directamente da lei.”
Y. De acordo com boa técnica interpretativa da lei fiscal, deverá entender-se que onde o legislador fiscal refere posto de trabalho não pretende significar contrato de trabalho.
Z. Não tendo assim entendido, a sentença recorrida violou os artigos 660.°, n.° 2, 668.°, n.° 1, alínea d) do Código de Processo Civil; o artigo 125.°, n.º 1, do Código de Procedimento e de Processo Tributário; o artigo 19.° do Estatuto dos Benefícios Fiscais e o artigo 103.° da Constituição da República Portuguesa, o que constitui vício de violação directa de lei e inconstitucionalidade, com directa repercussão na apreciação dos autos, vício que se invoca para todos os devidos e legais e feitos.
Contra-alegou a Fazenda Pública tendo concluído:
a) Atenta a delimitação do recurso interposto pela Recorrente, o mesmo, a proceder, o que não se concebe, jamais pode gerar a procedência total da impugnação judicial.
b) Inexiste “erro na apreciação da matéria de facto quanto à identificação dos gastos elegíveis”, circunscrevendo-se o presente recurso a matéria exclusivamente de direito.
c) Apenas quando houver um aumento (saldo positivo do número global de trabalhadores da empresa, num determinado exercício económico, há lugar à aplicação do benefício fiscal previsto sob o art. 19º do EBF.
d) Terminando a relação laboral entre a Impugnante e um seu determinado trabalhador, o mesmo tem de ser contabilizado para efeitos de apuramento do número efetivo global de trabalhadores, não podendo a Impugnante, substitui-lo segundo os critérios de escolha que considera adequados.
e) A substituição de trabalhadores não revela um aumento do número global de trabalhadores da empresa, num determinado período, nem permite o apuramento de uma “diferença positiva”, num exercício económico, entre as contratações elegíveis e a saída de trabalhadores.
f) A jurisprudência, de forma unânime, corrobora quer o decidido, quer a legalidade da correção e reflexa liquidação adicional emitida pela AT, nomeadamente como decorre dos acórdãos do STA, proferidos nos processos n°s 0916/08, de 25/02/2009, 0248/09, de 23/09/2009, e 0723/06, de 11/10/2006.
g) A interpretação do art. 19° do EBF nos moldes supra aludidos, não viola o princípio da justiça material e respeita a unidade do sistema jurídico e as circunstâncias em que a lei foi elaborada.
h) O benefício fiscal consagrado sob o art. 19° do EBF, pressupõe, obrigatoriamente, “a vigência de contrato de trabalho”, e depende igualmente “da vigência do contrato de trabalho”, pois “a majoração está umbilicalmente ligada à vigência do contrato de trabalho” (acórdão do TCA Sul, proc. n.° 07437/14, em 12/06/2014).
i) “In casu” tendo sido decidido não admitir a substituição de trabalhadores, não há lugar à verificação dos pressupostos da elegibilidade dos trabalhadores para os casos de substituição. Por conseguinte, inexiste omissão de pronúncia, bem como inexiste erro de julgamento.
j) A admissão da atuação da Recorrente, de substituir trabalhadores, é-lhe imperativamente vedada por lei, e como tal não pode usufruir do benefício fiscal, não se justificando, deste modo que cedam as finalidades de tributação. Não se afigurando, assim, qualquer violação do princípio da legalidade tributária.
k) Se a Impugnante procede à substituição de trabalhadores, não é possível aferir, no final do exercício económico, um saldo positivo (“Diferença positiva”), pelo que não houve um efetivo aumento do número de trabalhadores, e, como tal, não pode ser tratada (comparada) com uma empresa que procedeu a um efetivo aumento do número de trabalhadores vinculados por contrato de trabalho. Não se verifica violação do princípio da igualdade tributária. O CAAD, no acórdão proferido no proc. 212/2013-T, também assim o considerou.
l) Segundo as aludidas regras de interpretação da lei, é manifesto que o art. 19° do EBF não gera qualquer confiança de que fosse admitida a substituição de trabalhadores nos termos pretendidos pela Impugnante, atendendo que este benefício fiscal está intimamente ligado com a vigência de um contrato de trabalho determinado, que serve de fundamento à criação do posto de trabalho, e que não pode ser assegurado por outro contrato de trabalho distinto.
m) A intenção legislativa ao criar o benefício fiscal em causa foi incentivar a criação de emprego para jovens, e, essencialmente, criar emprego estável e duradouro para a faixa populacional nele designada, o que não vai de encontro à substituição de trabalhadores, pelo que qualquer expetativa criada pela Impugnante que seja contrária ao mesmo, não é tutelada, não havendo assim qualquer violação do princípio da boa fé.
n) Carece de sentido absoluto que exista identidade de pressupostos entre o RFAI e o regime do art. 19° do EBF para efeitos de usufruir deste benefício fiscal.
o) Estamos perante regimes legais inteiramente distintos, que visam prosseguir objetivos não coincidentes, inexistindo qualquer fundamento razoável que leve a concluir pela violação dos princípios da coerência do sistema e da igualdade.
Também a Fazenda Pública inconformada na parte em que ficou vencida, veio interpor recurso da sentença supra citada, tendo concluído:
a) A Fazenda Pública não se conforma que o Tribunal “a quo” tenha considerado que no cálculo da mais-valia não pode ser admitido o limite estabelecido sob o art. 34° n.° 1 al. e) do CIRC, não sendo assim, no apuramento da mais-valia, no que se refere ao valor de aquisição, deduzidas as depreciações ou amortizações praticadas, mas sim as aceites fiscalmente”, em resultado do art. 46° n.° 2 do CIRC.
b) Na presente situação está em causa a alienação de viaturas ligeiras de passageiros ou mistas cujo valor de aquisição ou de reavaliação excede o limite previsto no art. 34° n.° 1 al. e) do CIRC, ou seja, € 40.000, conforme ficou definido pelo art. 1º n.° 1 da Port. n.° 467/2010, e ainda pelo art. 11º n.° 1 do Decreto-Regulamentar n.° 25/2009.
c) Contudo, no que respeita às viaturas adquiridas em períodos anteriores a 1 de Janeiro de 2010, como é o caso das alienadas nestes autos, porque adquiridas nos anos de 2001 a 2004 e 2006, o montante a considerar, no período de 2010 e seguintes, é de € 29 927,87, tal como previsto no ex art. 33º n.° 1 al. e) do CIRC.
d) Nestas situações, o cálculo da mais-valia é efetuado de acordo com o disposto no n.° 2 do art. 46° do CIRC devendo, contudo, considerar-se, na respetiva fórmula de cálculo, as depreciações praticadas, o que se justifica pelo facto da lei impor “limites ao reconhecimento de gastos com este tipo de bens”, por força da al. e) do n.° 1, do art. 34° do CIRC (ex art. 33°), conforme se dispõe na Circular n.° 6/2011, da DSIRC.
e) Atento as regras de interpretação da lei (resultantes da conjugação do art. 11° da LGT, com o art. 9° do Cód. Civil), afigura-se que a interpretação mais correta é a que devem ser consideradas na fórmula de cálculo da mais-valia as depreciações praticadas quando estejamos perante viaturas ligeiras ou mistas cujo valor de aquisição ou reavaliação exceda o aludido valor, porque, fiscalmente, é a interpretação que conduz ao verdadeiro resultado decorrente da utilização do bem pela sociedade proprietária das viaturas em causa.
f) “Se assim não fosse, a penalização imposta na alínea e) do n.° 1 do art. 34.° do CIRC seria eliminada no momento da alienação pela realização de uma menor mais-valia ou de uma maior menos-valia.”, conforme ficou considerado no boletim APECA (Associação Portuguesa das Empresas de Contabilidade e Administração), relativamente à determinação da matéria colectável e cálculo de imposto para o exercício fiscal de 2011, no trabalho elaborado pelo Economista Joaquim Alexandre de Oliveira e Silva, Economista, Docente universitário e Consultor Fiscal (pág. 32).
g) Por outro lado, a Port. n.° 92-A/2011, que produziu efeitos no período de tributação de 2010 (art. 6°), aprovou o “Modelo 31 — mapa de mais-valias e menos-valias”, e as respetivas instruções de preenchimento indicadas no Anexo II (art. 3º n.° 1 al. e)), que estabelecem que, na “Coluna 10” denominada por “Depreciações, amortizações e perdas por imparidade aceites fiscalmente, de acordo com o definido no CIRC e no DR 25/2009” “de ser mencionados os referidos gastos que relevam para a determinação da mais-valia e menos-valia fiscal, tendo em atenção que:
(…)
d) No caso de barcos de recreio, aviões de turismo e viaturas ligeiras de passageiros ou mistas, que não estejam afectos à exploração de serviço público de transportes nem se destinem a ser alugados no exercício da actividade normal do sujeito passivo, relevam as depreciações praticadas. (sublinhado nosso).
h) O n.° 2 do art. 46° do CIRC, que estabelece a metodologia de cálculo das mais-valias e menos-valias, em geral, tem de ser interpretada e aplicada em harmonia com as especificidades atinentes ao apuramento das mais-valias e menos-valias das viaturas ligeiras de passageiros ou mistos que o legislador consagrou na Port n.° 92-A/2011.
i) Afigura-se constituir uma interpretação contrária à lei, a que admita que a proprietária das viaturas em causa beneficie, no cálculo da mais-valia, de uma depreciação numa percentagem superior ao limite legal estabelecido (ou seja, € 29.927,87, por ser o valor em vigor à data dos factos) para os gastos (art. 34º n.° 1 al. e) do CIRC, ex art. 33°), atendendo que este limite constitui um aforamento do princípio da indispensabilidade dos custos, e que deve valer não só para as depreciações ou amortizações, mas também para o cálculo da mais e menos-valias.
j) Ao considerar-se que no cálculo da mais-valia são tomadas as depreciações praticadas, para os casos em que esteja em causa viaturas ligeiras de passageiros ou mistas cujo valor de aquisição seja superior ao montante aludido no art. 34º n.° 1 al. e) do CIRC (ex art. 33°), está o legislador a impedir que o sujeito passivo, por meio de uma atuação voluntária, considere valores de aquisição ou de reavaliação mais elevados daqueles que são admitidos como gastos.
k) Esta interpretação é a que mais coaduna com o espírito do legislador, que quis instituir um mecanismo de desincentivo a uma atuação susceptível de ser considerada desvaliosa, no caso de realização de mais-valias.
I) Considerar no cálculo da mais-valia as depreciações praticadas na contabilidade visa a não recuperação, no momento da venda, do montante de depreciações praticadas que, por força da limitação do valor depreciável estabelecido por lei (art. 34° n.° 1 al. e) do CIRC), não foram fiscalmente aceites no período em que o bem esteva a ser depreciado.
m) A Fazenda Pública não se conforma também com o sentenciado na parte que decidiu considerar ilegal os ajustamentos feitos ao benefício fiscal da criação de emprego no caso de trabalhadores admitidos por contrato de trabalho a tempo parcial.
n) O sentenciado, nesta parte, viola os princípios da unidade do sistema jurídico, da igualdade e da proporcionalidade.
o) É incongruente e sem justificação racional e objetiva estabelecer um benefício fiscal igual, quando existem circunstâncias factuais diferentes nos seus pressupostos, ou seja, sem atender que criar um posto de trabalho a tempo inteiro é diferente de se criar um posto de trabalho a tempo parcial.
p) A criação de um posto de trabalho a tempo inteiro não contribui na exata proporção para a satisfação dos objetivos pretendidos com a atribuição deste benefício fiscal, quando comparado com a criação um posto de trabalho a tempo parcial, porque a criação deste último contribui muito menos para os interesses públicos extrafiscais relevantes que foram considerados superiores aos da própria tributação e que permitem a atribuição do benefício fiscal (art. 2° n.° 1 do EBF), bem como contribui muito menos para a política pública de incentivo ao emprego estável e duradouro (circunstâncias em que a lei foi elaborada).
q) O ajustamento fiscal do benefício fiscal de ser considerado válido, dado que somente com a aplicação dessa restrição é que é atingido o objetivo prosseguido, pois a Recorrida continua a auferir da vantagem social decorrente do benefício fiscal, e por outro lado, a restrição é proporcional ao objetivo visado.
r) Somente desta forma é possível prevenir abusos no direito à dedução majorada por parte dos sujeitos passivos.
s) O ajustamento efetuado não comporta uma discriminação carecida de justificação material, objetiva e racional, ou não fundada em interesse público relevante, dado que somente com a sua adoção é verificável a relação de proporcionalidade com a vantagem social que se associa ao posto de trabalho a tempo parcial criado, sob pena de se criar um enviesamento do montante do benefício, em favor da contratação de trabalhadores a tempo parcial e em detrimento da contratação de trabalhadores a tempo completo, efeito que, certamente, contraria os objetivos prosseguidos com a aplicação do benefício da criação de emprego.
t) O art. 19° do EBF para efeitos majoração ou de encargo admitido, tem por base a “retribuição mínima mensal garantida” (n.° 3), a qual tem como pressuposto o trabalho a tempo inteiro, correspondente a 40 (quarenta) horas semanais, pelo que estando em causa um contrato de trabalho que tenha uma duração inferior, a que corresponderá logicamente um salário inferior à retribuição mínima mensal garantida, tendo por base as regras de cálculo da retribuição hora (art. 154° n.° 3 al. b) do Código do Trabalho), o limite do benefício fiscal tem de ser ajustado, sob pena de ser atribuído um benefício fiscal injustificado, desproporcional e não coerente, face ao benefício que é atribuído para um horário de trabalho semanal de 40 (quarenta) horas semanais.
u) A jurisprudência, embora assentando em pressupostos factuais diversos, mas sem que tal resulte da letra da lei, admite a necessidade da restrição proporcional deste benefício para as situações em que no primeiro ano do início do benefício e no último ano do benefício o trabalhador não trabalhe o ano completo ou nos casos em que se completam os cinco anos de vigência do contrato antes do final do exercício fiscal.
v) “Dependendo o benefício fiscal (que consiste na majoração de encargos dos respectivos contratos de trabalho celebrados, com os limites previstos no n.° 2 do art. 17.° do EBF) da vigência do contrato de trabalho, tal condição implica, necessariamente, uma restrição proporcional do limite máximo da majoração prevista no n.° 2, nos casos em que o trabalhador não trabalhe o ano completo ou nos casos em que se completam os cinco anos de vigência do contrato antes do final do exercício.
A não ser assim, então, estaríamos a permitir que o destinatário do benefício usufruísse in totum da majoração legal mesmo quando o contrato de trabalho respectivo tivesse apenas uma vigência parcial sendo certo que a majoração está umbilicalmente ligada à vigência do contrato de trabalho, e pelo período de cinco anos estabelecido no n.° 3.” (“vide” acórdão do TCA Sul, proc. n.° 07437/14, de 12/06/14).
w) O referido aresto considerou ainda que “Não se pode olvidar que há uma racionalidade na lei que o intérprete deve reconstruir, o que exclui a aplicação automática da letra da lei, devendo, antes ser considerado o contexto logico-literal da norma.
Deste modo, o limite “anual” da majoração previsto no n.° 2 do art. 17.° do EBF deve ser interpretado em conformidade com o cômputo do prazo previsto no n.° 3, e ser consentâneo com este, uma vez que, só assim se garante a unidade do sistema jurídico e a sua coerência, elemento primacial da interpretação jurídica (art. 9.º do Código Civil, aplicável ex vi, art. 11. n.° 1 da LGT).”.
x) Assim, embora o ajustamento não resulte da lei, deve ser feita uma interpretação da lei que garanta a unidade do sistema jurídico e a sua coerência.
y) Atentas as razões alegadas e concluídas, augura-se que o sentenciado, na parte de que se recorre sofre de erro de julgamento, e deve ser revogada.
Contra-alegou A………….., tendo concluído:
A. A AT interpõe recurso da Sentença do TAF de Sintra, na parte que julgou parcialmente procedente a pretensão da Recorrida, i.e., determinou a anulação das correcções promovidas relativamente ao cálculo (i) das mais-valias com intenção de reinvestimento e (ii) a majoração dos encargos suportados com os trabalhadores admitidos — por tempo indeterminado — a tempo parcial.
B. Em síntese, invoca a AT que — alegadamente — a Sentença recorrida deve ser revogada por erro de julgamento.
C. Todavia, como questão prévia invoca-se que não deve este Mais Alto Tribunal ser convocado para decidir o presente Recurso porquanto é incompetente, em razão da hierarquia, tendo como fundamento de tal incompetência o teor da alínea c) das Conclusões das Alegações da Recorrente:
«Contudo, no que respeita a viaturas adquiridas em períodos anteriores a 1 de Janeiro de 2010, como é o caso das alienadas nos autos, porque adquiridas nos anos de 2001 a 2004 e 2006, o montante a considerar, no período de 2010 e seguintes é de 29.927,87....».
D. Neste sentido dispõe a al. b) do art. 26° e a al. a) do art. 38° do ETAF (na redacção da Lei 107-D/2003 de 31.12) e do n° 1 do art. 280° do CPPT), - cfr. o n°3 do art. 684° e os n°s. 1 e 3 do art. 690°, ambos do CPC — a que corresponde o actual art. 635° do Novo CPC.
Sem conceder,
E. Entende a AT que, nunca poderia o Tribunal a quo decidir pela anulação da correcção relativa ao apuramento de mais - valias com base na dedução dos valores contabilísticos em detrimento do valor do custo de aquisição das viaturas com valor superior ao limite fixado por Portaria e determinado de acordo com uma Circular da AT.
F. Ou seja, ao considerar aplicáveis “as depreciações e amortizações praticadas na contabilidade (…)” efetua uma interpretação ilegal do n.° 2 do artigo 46º do CIRC.
G. Dissentimos do assim pugnado, pela AT, porquanto o n.° 2 do artigo 46.° do CIRC refere, expressamente que “as mais-valias e as menos-valias são dadas pela diferença entre o valor de realização (...) e o valor de aquisição deduzido (…) das depreciações ou amortizações aceites fiscalmente (…)”.
H. Pois, nos autos de impugnação sub judice, a Recorrente invocou não haver lugar à aplicação do artigo 46.° do CIRC nos termos pugnados pela AT.
I. A interpretação do tribunal “a quo, está claramente em conformidade com a lei e dá cumprimento à constituição, designadamente, o disposto no artigo 103.º, nº 2 da lei fundamental.
J. Ora, nos termos do disposto na citada disposição da Constituição da República Portuguesa (CRP): “2 - Os impostos são criados por lei, que determina a incidência, a taxa, os benefícios fiscais e as garantias dos contribuintes”.
K. Ao criar uma interpretação que não tem correspondência na lei fiscal aplicável, viola-se o princípio da legalidade tributária vertida na Lei Geral Tributária.
L. Ao assentar a sua posição no considerando, vertido a fls. 10/18, é ele próprio denegatório do entendimento da AT quando afirma “(...) contribui muito menos para a política pública de incentivo ao emprego estável e duradouro…” (cfr. 4ª linha do 4.º parágrafo das Alegações).
M. Pois, as duas premissas verificam-se quer para o contrato a tempo parcial quer para o contrato com horário completo — em qualquer circunstância — por ambos serem por tempo indeterminado, à face da lei, pois são qua tal «estável» e «duradouro».
N. Quando a lei faz referência a um conceito, no caso “contrato por tempo indeterminado, mas, a tempo parcial” o qual se encontra definido noutros ramos do direito - direito laboral -, deve este ser interpretado no mesmo sentido daquele que tem nesse mesmo ramo de direito.
O. E, o artigo 11º da LGT consagra que: “(...) 2 - Sempre que, nas normas fiscais, se empreguem termos próprios de outros ramos do direito, devem os mesmos ser interpretados no mesmo sentido daquele que aí têm, salvo se outro decorrer directamente da lei.”
P. Assim, conforme boa técnica interpretativa da lei fiscal, deverá entender-se que onde o legislador fiscal refere contrato por tempo indeterminado não pretende significar que tal não tem aplicação quando estes são por tempo parcial.
Q. Na verdade, o STA já teve a oportunidade de esclarecer que “(...) Apesar de estarem em causa conceitos indeterminados, cujo sentido, alcance e integração passam por um exercício interpretativo e valorativo pelo órgão administrativo decisor, o certo é que eles estão voltados para atingir um entendimento comum que a própria norma há-de fornecer em larga medida, ainda que para tal seja necessário interpretá-la em conformidade com o ordenamento jurídico e com a mens legislatoris (vide, Proc. nº 01159/09, datado de 27-11-2013).
R. Pelo que, decidindo como se decidiu, a douta sentença fez correta interpretação das disposições legais supra citadas.
O Ministério Público notificado pronunciou-se pela improcedência de ambos os recursos e manutenção da sentença recorrida.
Colhidos os vistos legais cumpre decidir.
Na sentença recorrida deu-se como assente a seguinte factualidade concreta:
1- No âmbito de uma acção de fiscalização efectuada à empresa “A…………”, foram efectuadas correcções ao lucro tributável do exercício de 2010 e procedeu-se a liquidação adicional de IRC e de juros compensatórios para aquele ano, com o n°20138310001013, no valor de € 1.737.656,24-cfr conclusões da acção de inspecção, de fls 66 v.,” ; “demonstração de compensação” de fls 89 v., e “demonstração de liquidação” de imposto de fls 90 dos autos.
2- As correcções constantes das “conclusões do relatório” mencionadas em 1, estão fundamentadas no Relatório elaborado pelos serviços de inspecção, cujo conteúdo se dá aqui por reproduzido e do qual consta, designadamente, que ao lucro tributável apurado pelo s.p. foi corrigido um valor total de € 5 685.623,90, em resultado, entre outros, de:
i. Determinados valores de mais-valias fiscais relativas a doze veículos ligeiros de passageiros do activo fixo tangível, no qual deduziu indevidamente ao valor de aquisição o montante das depreciações consideradas para efeitos fiscais e não das depreciações praticadas, pelo que foi acrescido o montante de € 56.541,02 ao resultado tributável;
ii. Menos valia relativa a veículo ligeiro apenas proporcionalmente dedutível face ao valor fiscalmente depreciável de tal viatura, sendo acrescido o valor de € 5 189,06;
iii. Custos não aceites para efeitos fiscais e relativo a benefício fiscal concedido pela criação liquida de postos de trabalho, em razão da substituição de funcionários inicialmente considerados como de criação líquida e que não mantiveram o vínculo laboral pelo período de cinco anos pelo que se considerou cessado o direito ao benefício corrigindo-se o valor em € 1 787.145,61 de custos fiscalmente dedutíveis;
iv. Assim como uma majoração superior à legal face à carga horária de trabalho a tempo parcial dos trabalhadores ali elencados, no montante de € 75.164,82 relativo a anos anteriores e no valor de € 81.392,66 do ano de 2010;
v. E ainda considerando-se uma correcção a favor do s.p. quanto aos trabalhadores elegíveis para o mesmo benefício, no montante de e 24.699,70.
3- O contribuinte exerceu o direito de audição quanto ao projecto de relatório dimanado da I.T., o qual foi considerado na elaboração do relatório final.
4- Do acto de liquidação referido em 1), supra foi apresentado reclamação graciosa, a qual mereceu decisão de deferimento no valor de € 11.128,84 de custos considerados decorrentes do benefício fiscal de criação de emprego, após notificação para efeitos do exercício do direito de audição.
5- Em 30.12.2014 foi deduzido recurso hierárquico da decisão proferida na reclamação graciosa referida supra, a qual mereceu decisão de deferimento parcial, tendo-se considerado como dedutível a importância de € 1 573.323,00, a título de benefício fiscal de criação de emprego, o qual compreende o montante deferido em sede de reclamação graciosa, em razão da criação líquida de postos de trabalho mediante a convolação de contratos de trabalho a termo em contratos sem termo verificado nos períodos de tributação de 2005 e 2006.
6- No processo de execução fiscal instaurado para pagamento da dívida de IRC liquidada adicionalmente, foi prestada garantia bancária, emitida inicialmente 27.05.2013 pelo montante de €2 152.603,36 e, após redução da dívida por pagamento voluntário no valor de € 1 067.378,93, foi mantida aquela garantia pela quantia de € 876.773,03, em 16.12.2014.
Nada mais se deu como provado.
Há agora que apreciar o recurso que nos vem dirigido pela recorrente “A……….”.
Vem arguida a nulidade da sentença recorrida por alegada omissão de pronúncia.
Entende a recorrente que a sentença não se pronunciou, fundadamente, sobre os pressupostos de que depende a elegibilidade dos trabalhadores, quando se processa a sua substituição, para usufruir da criação líquida de postos de trabalho.
Vejamos.
Existe omissão de pronúncia quando se verifica a violação do dever processual que o tribunal tem em relação às partes, de se pronunciar sobre todas as questões por elas suscitadas.
Para se estar perante uma questão é necessário que haja a formulação do pedido de decisão relativo a matéria de facto ou de direito sobre uma concreta situação de facto ou de direito sobre a qual existem divergências formuladas com base em alegadas razões de facto e de direito (acórdão do STA, de 29/04/2008-recurso n.º 18150, AP-DR, de 30/11/2001, página 1311).
Nos termos do disposto nos artigos 608.°, n.º 1 do CPC e 124º do CPPT a sentença conhece, em primeiro lugar das questões processuais que possam determinar a absolvição da instância segundo a ordem imposta pela sua precedência lógica, sendo certo que o juiz deve resolver todas as questões que as partes tenham submetido à sua apreciação, excepto aquelas cuja decisão esteja prejudicada pela solução dada a outras.
O Tribunal não pode ocupar-se senão das questões suscitadas pelas partes, salvo se a lei lhe permitir o conhecimento oficioso de outras (artigo 123.°, n.º 1 do CPPT), sob pena de nulidade por excesso de pronúncia.
Nos termos do estatuído no artigo 125.°, n.º 1 do CPPT a sentença é nula quando deixe de se pronunciar sobre questões que devesse apreciar ou conheça de questões de que não podia tomar conhecimento.
A decisão recorrida entendeu que para a economia do benefício em causa, relativo à criação líquida de emprego, releva a diferença positiva entre as contratações elegíveis e as saídas de trabalhadores nas mesmas condições, sendo que a aplicação do benefício a que se refere o n.º 5 do artigo 19.° do EBF, redacção à data do facto tributário, não se afere pela criação líquida de postos de trabalho, mas pela manutenção da relação laboral no período de extensão dos efeitos do benefício, que tem o seu termo inicial no início da vigência do contrato de trabalho.
Ora, a decisão recorrida ao não admitir a substituição de trabalhadores no âmbito do benefício fiscal em análise nos autos, não tem, obviamente, que apreciar a verificação dos pressupostos da elegibilidade dos trabalhadores para os casos de substituição. A sentença recorrida não é, assim, nula, por omissão de pronúncia.
Quanto à questão de fundo.
Sustenta a sentença recorrida que para a economia do benefício fiscal estatuído no artigo 19.º do EBF, redação vigente à data do facto tributário, releva anualmente a diferença positiva entre as contratações elegíveis e as saídas de trabalhadores nas mesmas condições (n.º 2, alínea d) do mencionado artigo), sendo certo que o período de aplicação do benefício a que se refere o n.° 5 do artigo em referência não se afere pela criação líquida de postos de trabalho, mas sim pela manutenção da relação laboral no período de extensão dos efeitos do benefício, que tem o seu termo inicial com o início do contrato de trabalho.
De facto, só quando houver um saldo positivo, um aumento, do número global de trabalhadores da empresa, em determinado exercício económico, tem lugar a aplicação do benefício fiscal, previsto no artigo 19.º do EBF.
A substituição de trabalhadores não evidencia, um aumento do número global de trabalhadores da empresa, num determinado período, nem permite o apuramento de um saldo positivo, num dado exercício, entre as contratações elegíveis e a saída de trabalhadores.
Na verdade, resulta do n.º 5 do artigo 19.° do EBF que a majoração referida no n.º 1 tem lugar durante o período de 5 anos a contar do início da vigência do contrato de trabalho e só pode ser concedido uma vez em relação ao mesmo trabalhador qualquer que seja a entidade patronal, cfr. n.º 6.
Portanto, a majoração está conexionada com a vigência de um determinado contrato individual de trabalho, que lhe serve de fundamento, pelo que não pode ser assegurada por outro contrato de trabalho, com outro início de vigência e trabalhador.
Por outro lado, a intenção do legislador não foi, simplesmente, incentivar a criação de postos de trabalho, mas criar emprego estável e duradouro para jovens e desempregados de longa duração, como resulta do facto de se ter restringido o incentivo aos casos de celebração de contrato sem termo.
Aliás, há um elemento histórico expresso que aponta nesse sentido, e que é a intervenção do autor do projeto de lei que deu origem à Lei 72/98 no Plenário da Assembleia da República (Diário da Assembleia da República n.º 86, I série, de 27/06/1997), em que declarou: "Esta medida visa, fundamentalmente, incentivar directamente a criação e a estabilidade de novos postos de trabalho, uma vez que daí resultam benefícios em IRC”.
Portanto, há que concluir que não é admissível a substituição de trabalhadores no âmbito do benefício em causa pelo que o recurso interposto pela recorrente A………. não merece provimento.
Há agora que apreciar o recurso interposto pela Fazenda Pública.
A recorrente A………. sustenta a incompetência do STA, em razão da hierarquia, para conhecer do recurso interposto pela Fazenda Pública, uma vez que, em seu entendimento esta teria alegado factos que não têm apoio na decisão recorrida, na alínea c) das conclusões.
Sucede que, não é, de todo, assim.
Na verdade, essa factualidade consta do RIT (fls. 53 do apenso PA), sendo certo que no ponto 2 do probatório se dá por inteiramente reproduzido esse mesmo RIT.
Não se verifica, portanto, a alegada exceção de incompetência do STA, em razão da hierarquia para, conhecer do recurso interposto pela Fazenda Pública.
Quanto ao mérito.
No que toca ao ajustamento do benefício fiscal relativamente aos trabalhadores a tempo parcial.
Sustenta a FP que nos casos de trabalho a tempo parcial o limite de majoração deve ser ajustado ao número de horas a tempo parcial, sob pena de ser considerado um benefício fiscal superior ao que a lei estatui.
Entende a AT que uma vez que o cálculo do limite da majoração anual se encontra associado ao valor do SMN garantido deve considerar-se o período de trabalho de 40 horas semanais como "normal" para efeitos do artigo 19.° do EBF, uma vez que o SMN se encontra legalmente determinado para os contratos a tempo inteiro/completo, ou seja, contratos de trabalho com aquela duração.
Ora, dos normativos do artigo 19.°, n.ºs. 1 e 3 do EBF resulta que, para usufruir do benefício a lei apenas exige a criação líquida de postos de trabalho para trabalhadores admitidos por contrato de trabalho sem termo, jovens e desempregados de longa duração, sendo apenas esses os critérios (e não outros) estabelecidos pelo legislador.
O recurso da FP, neste segmento, não merece provimento.
Quanto ao cálculo das mais-valias.
Entende a recorrente Fazenda Pública que devem ser consideradas na fórmula de cálculo das mais-valias as depreciações praticadas quando estejam em causa viaturas ligeiras de passageiros ou mistas cuja valor de aquisição ou reavaliação exceda os € 29.927,87, sob pena de a penalização imposta no artigo 34.°, n.º 1, al. e) do CIRC ser eliminada no momento da alienação pela realização de uma menor mais-valia ou de uma menor menos-valia.
Nos termos do estatuído no artigo 46.°, n.º 2 do CIRC, na redacção à data facto tributário, as mais-valias e menos-valias resultam da diferença entre o valor de realização e o valor de aquisição, sendo certo que a este último são deduzidas, no que, ora, interessa, as depreciações aceites fiscalmente e não as depreciações praticadas.
Já quanto à consideração de gastos relativos às depreciações de tais activos, o artigo 34º, n.º 1, al. e) estabelece um limite de dedutibilidade para tais bens.
Temos assim que o legislador estabeleceu diferentes regimes no que concerne às depreciações a relevar em sede de consideração de gastos e de cálculo das mais-valias e menos-valias.
Assim sendo, como bem salienta a sentença recorrida, não pode o intérprete estabelecer em sede de determinação da matéria tributável qualquer interpretação analógica ou extensiva que não tenha na lei o mínimo de correspondência.
Acresce que o legislador introduziu outros instrumentos de combate à utilização abusiva de tais encargos, tais como a tributação autónoma, prevista no artigo 88.°, n.ºs. 3, al. a) e 4 do CIRC, que devem ser usados em vez de se pretender fazer a interpretação de outros textos legais sem qualquer correspondência com o texto editado pelo legislador.
O recurso da Fazenda Pública, neste segmento, também, não merece provimento.
Conclui-se, assim, que ambos os recursos não merecem provimento.
Termos em que, face ao exposto, acordam os juízes da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo em negar provimento a ambos os recursos.
Custas pelas recorrentes.
D.n.
Lisboa, 20 de Fevereiro de 2019. – Aragão Seia (relator) – Ascensão Lopes – Francisco Rothes. |
