1. RELATÓRIO

1.1 A………….., como representante de seu filho B………….. (doravante Recorrente), recorre para o Supremo Tribunal Administrativo da sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal de Leiria que julgou improcedente o recurso judicial interposto ao abrigo do disposto no art. 146.º-B do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT) da decisão do Director-Geral da Administração Tributária que determinou a derrogação do sigilo bancário.

1.2 Com o requerimento de interposição do recurso apresentou a respectiva motivação, que resumiu em conclusões que aqui reproduzimos ipsis verbis (Porque usamos o itálico nas transcrições, os excertos que estavam em itálico no original surgirão, aqui como adiante, em tipo normal.^-Permitimo-nos apenas usar a ortografia anterior ao Acordo Ortográfico.):

«1) Conforme resulta de fls., os aqui Recorrentes, nos termos do artigo 146.º-B, n.º 2, do CPPT, apresentaram Recurso Judicial contra a decisão de acesso a documentos bancários proferida pelo Exmo. Sr. Director-Geral da Autoridade Tributária, alegando o que acima se transcreveu;

2) Notificada para o efeito, a Ilustre Representante da Fazenda Pública apresentou resposta, alegando o que consta de fls.;

3) Por Sentença de fls., o Meritíssimo Juiz decidiu o acima transcrito;

4) O representante goza de legitimidade, nos precisos termos do n.º 1 do artigo 5.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário;

5) De conformidade com o disposto no n.º 1 do artigo 5.º do CPPT, se visa a representação voluntária através de mandato, do sujeito passivo ou dos seus representantes legais. O mandato vem regulado nos artigos 262.º e segs. e no art. 1157.º e segs. do Código Civil.

6) A expressão utilizada, no aludido normativo, de “actos de natureza tributária” significa todo e qualquer acto dos particulares interessados (contribuinte ou terceiros) previstos nas normas tributárias, quer sejam, estas, normas materiais ou instrumentais;

7) Como se refere na página 11 [na 27.ª linha da sentença] refere, “as decisões da Administração Fiscal (AF) neste procedimento devem ser fundamentadas com expressa menção dos motivos concretos que as justificam”. E, na linha 26.ª da página 12 da sentença ainda diz: “Ora, como consta dos pontos 10 e 11 dos factos provados, o recorrente foi notificado através do mandatário e de sua mãe, sua representante, da decisão que ordenou a derrogação do sigilo bancário relativamente ao exercício de 2011, sendo que tal decisão foi acompanhada pela informação elaborada pelos serviços. Atendendo que se admite a fundamentação por remissão, visto que a lei não exclui em norma especial, aliás, nem se vê, nomeadamente, que a fundamentação por remissão ofereça menos garantias ao contribuinte, visto que não impede o acesso à fundamentação integral do acto”;

8) O autor sabe que foi notificado. E, não foi questionada a notificação. Só que a decisão teria de conter os motivos concretos, e não tinha! E, não se argumente com a questão da fundamentação por remissão poder ou não oferecer mais ou menos garantias ao obrigado fiscal. A questão é diferente: a decisão teria de conter os motivos concretos. E, o próprio relatório da inspecção também não os contém. O simples facto do contribuinte primeiramente ter apresentado uma declaração com poucos rendimentos e depois ter apresentado uma outra declaração com muito mais rendimento [muitas X mais], entendemos, que isso não são motivos concretos. Ou seja a AT não tinha nenhum motivo concreto para a derrogação que entendeu promover. O contribuinte pode substituir as suas declarações de rendimentos, sem que isso seja motivo para a devassa do sigilo bancário. Entendemos, pois que foi errada a decisão que se recorre;

9) A página 21 da sentença, se diz que se recorre ao n.º 4 ao artigo 13.º do CIRS para o conceito de familiares, se bem que a lei não o tenha dito. E parece-nos que haverá violência considerar o que a lei não disse, melhor, a lei disse que os filhos são considerados dependentes, e não familiares. Na verdade o conceito de familiares é um conceito indeterminado. Porém o que quisemos dizer, foi uma coisa diferente do decidido;

10) O cônjuge integra o conceito de agregado familiar, mas não será para o Caso em concreto, de considerar no conceito de familiar, mas sim de sujeito passivo, e caso algum indício existisse quanto a ele, teria obrigatoriamente de existir derrogação própria para ele;

11) No caso dos dependentes, além de integrarem o conceito de dependentes (e não forçosamente de familiares) continuam a ser pessoas diferentes dos progenitores, com os seus direitos e obrigações, e a divulgação dos dados a esses dependentes, não pode ter outro significado que a violação de sigilo fiscal, já que eles (dependentes) não são os obrigados fiscais. Note-se que a notificação foi feita aos familiares, embora representados pela mãe;

12) O interesse do Recorrente é legalmente protegido, o que faz com que a decisão recorrida, seja Inconstitucional;

13) Esta norma foi violada pela Meritíssima Juiz do Tribunal a quo, violando os princípios da igualdade da proporcionalidade da justiça da imparcialidade e da boa-fé;

14) A Decisão que deu causa a este recurso, não está fundamentada como exigem as normas referidas, tendo por esse facto de ser Revogada;

15) O (Venerando Tribunal) com a decisão recorrida, não assegurou a defesa dos direitos dos Alegantes, ao não fundamentar exaustivamente a sua decisão, e nem se quer aplicar as normas legais aplicáveis ao caso em concreto;

16) O Meritíssimo Juiz do Tribunal a quo limitou-se apenas e tão só, a emitir uma decisão “economicista”, isto é, uma decisão onde apenas de uma forma simples e sintética foram apreciadas algumas das questões, deficientemente e sem qualquer cabimento, conforme acima já se alegou e explicou;

17) Deixando o Meritíssimo Juiz do Tribunal a quo de se pronunciar sobre algumas questões que são essenciais à boa decisão da causa, nomeadamente as acima expostas;

18) A Sentença recorrida viola:

a) O disposto nos artigos 21.º, 120.º, alíneas a), c) e d) e 125.º, do CPT;

b) O disposto nos artigos 19.º e 77.º, da LGT;

c) O disposto no artigo 9.º, n.º 3, do CC;

d) O disposto nas alíneas b), c) e d) do actual 615.º do CPC;

e) O disposto nos artigos 3.º, n.º 1, 5.º, n.º 1 e 39.º, do CPPT;

f) O disposto no Decreto-Lei n.º 256-A/77, de 17 de Junho;

g) O disposto nos artigos 13.º, 20.º, 202.º, 204.º, 205.º, 266.º, n.º 2 e 268.º, n.ºs 1, 2 e 3 da CRP.

Termos em que, nos melhores de direito, e com o sempre mui douto suprimento de V. Exas., deve a Sentença recorrida ser REVOGADA por ser de LEI, DIREITO, E JUSTIÇA».

1.3 O recurso foi admitido a subir imediatamente, nos próprios autos e com efeito suspensivo.

1.4 A Directora-Geral da Autoridade Tributária e Aduaneira contra alegou, resumindo a sua posição em conclusões do seguinte teor:

«A) No Requerimento de interposição do recurso, consta que A……………, “como Representante Legal de B………………, nascido em 2003.12.20, contribuinte n.º …………, residente com a mãe (aqui representante enquanto progenitora e por ausência, profissional e residencial, do pai)”, vem “(…) interpor recurso, para a Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo”, da “Sentença de fls.” proferida no “Processo de Derrogação do Sigilo Bancário n.º 1367/15.1BELRA”, que é mencionado no canto superior esquerdo do requerimento, ou seja, vem interpor recurso da sentença proferida, nos presentes autos, com data de 22/12/2015.

B) Como consta do ponto 9. do subtítulo “III.1 De facto:”, do título “III. FUNDAMENTAÇÃO” da Sentença, a decisão recorrida nos presentes autos é a decisão da Directora-Geral da Autoridade Tributária e Aduaneira, com data de 23/07/2015 (proferida no âmbito do PROCESSO N.º 5/2015-Ordem de Serviço n.º OI201500389 - Ano 2011), de derrogação do sigilo bancário em que é visado B……………., com referência ao período compreendido entre 1/01/2011 e 31/12/2011, e que veio a ser notificada, em 7/08/2015, através do Ofício n.º 4318, de 5/08/2015, da Divisão de Inspecção Tributária I, da Direcção de Finanças de Santarém.

C) Por sua vez, no canto superior esquerdo das Alegações do recurso, consta a indicação “Processo de Derrogação do Sigilo Bancário n.º 1544/15.5BELRA – 2.ª Unidade Orgânica (Origem: Processo n.º 9/2015 – Ordem de Serviço n.º OI201500575 - Ano de 2013 - Ofício n.º 2914)”, ou seja, consta a referência a um outro processo que não o presente.

D) Ademais, e não obstante a Recorrente, nas Alegações de recurso, proceda à transcrição da petição inicial do recurso apresentada nos presentes autos, a Recorrente não alude à sentença proferida nos presentes autos, como se infere de vários excertos de páginas e linhas da sentença que são transcritos nas alegações, e que não têm qualquer correspondência Com a douta sentença recorrida.

E) Por exemplo, no 3.º parágrafo da 6.ª página das Alegações de recurso, a Recorrente afirma que “Na página 11 da sentença se diz, logo à 5.ª linha que”, após o que procede à transcrição de um excerto, excerto esse que não corresponde à 5.ª linha da página 11 da Sentença proferida nos presentes autos, nem a qualquer excerto dessa linha.

F) No 3.º parágrafo da 7.ª página das Alegações de recurso, a Recorrente afirma que “A páginas 21 da sentença, se diz que se recorre ao n.º 4 ao artigo 13.º do CIRS para o conceito de familiares (…)”, quando a Sentença proferida nos presentes autos tem, “apenas”, 15 páginas.

G) Em face de todo o exposto, dúvidas não há de que, nas Alegações de recurso, a Recorrente não alude à douta Sentença proferida nos presentes autos, o mesmo sucedendo com as Conclusões de recurso, em que a mesma reitera o teor das suas alegações.

H) Assim, não aludindo à douta Sentença proferida nos autos, a Recorrente não lhe assaca, nem lhe imputa, ainda que de forma indirecta ou tácita, qualquer vício, ou causa de nulidade.

I) A Jurisprudência vem entendendo, ao longo do tempo, e de forma pacífica, que as conclusões do recurso delimitam o objecto do mesmo (a título de exemplo, citam-se os Acórdãos do STA, de 8/07/2015 – P.º 0225/15 –, de 13/11/2013 – P.º 01020/13 – publicados em www.dgsi.pt)

J) Ora, nas alegações e conclusões de recurso interposto de uma sentença, cumpre ao Recorrente imputar, ou assacar, à mesma determinado(s) vício(s), ou causa(s) de nulidade – de forma expressa, ou tacitamente –, sendo que o que é objecto de apreciação, no recurso, são os fundamentos que, no entender do Recorrente, inquinam a sentença.

K) Com efeito, o âmbito do recurso circunscreve-se, apenas e tão só, isolada ou conjuntamente, dependendo do teor do mesmo – ou seja, do teor das respectivas Conclusões – à apreciação pelo Tribunal superior da fundamentação de facto e ou de direito da decisão judicial de que se recorre, da decisão propriamente dita e, caso seja invocada omissão de pronúncia, das alegações das partes produzidas em juízo que não foram apreciadas e que, alegadamente, o deveriam ter sido.

L) Não constituindo o recurso, reconhecida e inelutavelmente, uma nova apreciação da mesma causa, mas sim o sindicar de uma decisão judicial, todas as alegações que não se contenham nos limites referidos no ponto anterior das presentes alegações, não constituem fundamentos susceptíveis de pôr em crise a decisão de que se recorre e, como tal, não têm qualquer relevância, não devendo sequer ser apreciados pelo tribunal ad quem.

M) Em face de todo o exposto, as alegações e conclusões do presente Recurso não devem ser apreciadas, por não se referirem à sentença proferida nos presentes autos, devendo o presente recurso ser julgado totalmente improcedente.

N) Sem conceder, e na eventualidade de assim não vir a ser entendido, vindo a ser apreciado o recurso, e caso se considere que o mesmo deva ser considerado procedente, vem a Directora-Geral da Autoridade Tributária e Aduaneira requerer, a título subsidiário, a ampliação do objecto do recurso, nos termos dos artigos 1.º e 140.º do CPTA e do n.º 1 do art. 636.º do Código de Processo Civil.

O) Na Oposição por si apresentada, para além de ter invocado uma “Questão Introdutória” – arts. 1.º a 19.º –, a Directora-Geral da Autoridade Tributária e Aduaneira defendeu-se “Por Excepção” – arts. 20.º a 54.º –, invocando a intempestividade do recurso, e defendeu-se “Por Impugnação” – arts. 55.º e seguintes –, sustentando a improcedência do recurso e a legalidade da decisão recorrida.

P) Com fundamento no vertido nos arts. 20.º a 52.º da Oposição, a Directora-Geral da Autoridade Tributária e Aduaneira, sustentou que o “(...) Recurso é intempestivo, pelo que argúi-se a excepção dilatória a que alude o disposto no art. 577.º e art. 278.º da redacção actual do Código de Processo Civil aplicável ex vi alínea e) do art. 2.º do CPPT” – art. 53.º – e que “devendo, em consequência, a Recorrida – Directora-Geral da Autoridade Tributária e Aduaneira – ser absolvida da instância, com as devidas consequências legais.” – art. 54.º.

Q) No subtítulo “III.2 De direito:”, do título “III. FUNDAMENTAÇÃO” da Sentença, a Meritíssima Juíza [do Tribunal] a quo começa por apreciar e decidir a “excepção de caducidade do direito de recurso” invocada na Oposição e que foi suscitada pelo “Ilustre Procurador do Ministério Público”, o que faz nos três últimos parágrafos da página 10 e no primeiro parágrafo da página 11 da Sentença, considerando que “a presente acção (...) é tempestiva”, entendimento este que, com o devido respeito, enferma de erro de interpretação e aplicação do direito, concretamente do n.º 2 do art. 146.º-B do CPPT e do art. 279.º do Código Civil e, bem assim, de erro de julgamento.

R) Sendo certo o afirmado no antepenúltimo parágrafo da página 10 (vide ponto 6. de página 9 da Sentença), ou seja, que a decisão recorrida foi efectivamente notificada em 7/8/2015, salienta-se que todo o vertido no penúltimo parágrafo da mesma página constitui uma interpretação e aplicação correctas, ao caso em apreço, das normas jurídicas ali referidas.

S) Mas o mesmo já não sucede com o entendimento constante do último parágrafo de página 10 da Sentença, de que “a presente acção é (…) tempestiva”, na medida em que, tendo a decisão de derrogação do sigilo bancário em questão sido notificada em 7/08/2015, o prazo de 10 dias para a interposição do presente recurso, previsto no n.º 2 do art. 146.º-B do CPPT, iniciou-se no dia seguinte àquela data, ou seja, o referido prazo teve o seu início em 8/06/2015 e terminou em 17/08/20l5.

T) Ora, tendo o recurso da decisão de derrogação do sigilo bancário sido entregue, via SITAF, em 18/08/2015, (segundo informação prestada pela secretaria da Unidade Orgânica do TAF de Leiria), foi o mesmo apresentado fora do prazo previsto no n.º 2 do art. 146.º-B do CPPT, que é um prazo substantivo e peremptório, pelo que o recurso da decisão de derrogação é intempestivo.

U) Assim, a Sentença ao ter entendido que o presente recurso, ou “a presente acção (...) é tempestiva”, ou seja, que foi apresentada dentro do prazo, enferma, com o devido respeito, de erro de interpretação e aplicação do direito, concretamente do n.º 2, do art. 146.º-B do CPPT e do art. 279.º do Código Civil.

V) Na eventualidade de assim não vir a ser entendido, vindo a ser considerado que não enferma do aludido erro, considera a Directora-Geral da Autoridade Tributária e Aduaneira, com o devido respeito, que a Sentença ao ter entendido que o presente recurso, ou “a presente acção (...) é tempestiva”, enferma de erro de julgamento, porquanto deveria ter entendido que a “presente acção” é intempestiva e, em consequência, deveria ter absolvido a Entidade Recorrida da instância, por se verificar a “excepção dilatória a que alude o disposto no art. 577.º e art. 278.º da redacção actual do Código de Processo Civil aplicável ex vi alínea e) do art. 2.º do CPPT”, que foi invocada na Oposição, ou seja, por se verificar a “excepção de caducidade do direito de recurso” a que se alude na Sentença.

W) Em face do exposto nas alíneas N) a V) destas conclusões, maxime nas alíneas S) a V), deve o presente pedido de ampliação do objecto do recurso ser julgado procedente, nos termos supra expostos, considerando-se verificada a excepção invocada – excepção “de caducidade do direito de recurso” – e absolvendo-se a Directora-Geral da Autoridade Tributária e Aduaneira da instância.

Nestes termos e com o mui douto suprimento de V. Exas deve o presente Recurso ser julgado improcedente ou, a ser julgado procedente, deverá o pedido de ampliação do seu objecto ser julgado procedente, nos termos supra exposto, assim se fazendo Justiça».

1.5 Recebidos os autos neste Supremo Tribunal Administrativo e dada vista ao Ministério Público, o Procurador-Geral Adjunto emitiu parecer do seguinte teor:
«[…].
São as Conclusões que definem e delimitam o objecto do recurso.
Para além da invocação da nulidade da sentença, por omissão de pronúncia e falta de fundamentação, a ora Recorrente questiona, se bem entendemos o conteúdo da sua Alegação da Recurso, o acerto do julgado no que concerne à fundamentação do ato recorrido e também no que tange à questão do visado por essa decisão ser pessoa distinta (filho) do contribuinte inspeccionado. Sustenta ainda a Recorrente, concretamente na Conclusão 13.ª, que a Mma. Juiz do Tribunal a quo violou norma (será porventura o art. 266.º da CRP, considerando o que se escreveu no texto alegatório), “violando os princípios da igualdade, da proporcionalidade, da justiça, da imparcialidade e da boa-fé”.
A entidade recorrida, por seu turno, pugnando, em primeira linha, pela improcedência do recurso suscitou, prevenindo a hipótese da procedência, a ampliação do objecto do recurso, nos termos do art. 636.º do CPC, por forma a ver reapreciada a excepção da caducidade do direito de acção que invocou no seu articulado de defesa.
Não se me afigura que procedam as nulidades invocadas.
Com efeito, não opera omissão de pronúncia visto que a sentença recorrida enfrentou e decidiu todas as questões suscitadas pelas partes, sendo certo que lhe não cabe conhecer, como é jurisprudência reiterada deste Supremo Tribunal, de todos os argumentos ou razões apresentadas pelas partes. A Recorrente não esclarece, aliás, qual a questão ou questões cujo conhecimento foi omitido.
Não opera, por outro lado, nulidade por falta de fundamentação, nem de facto nem de direito. Sendo certo, como bem se refere no despacho de fls. 224, que “a extensão e densidade da fundamentação de direito devem ser ajustadas às exigências do litígio (art. 138.º, n.º 1 do CPC)», no caso em apreço estão adequadamente discriminados no probatório os factos com relevo para a decisão da causa, segundo as diversas soluções plausíveis de direito, e são claramente indicados e analisados na sentença recorrida os preceitos legais convocados no tratamento das questões suscitadas, sendo o discurso produzido perfeitamente esclarecedor das razões determinantes do sentido da decisão.
Também no que respeita à fundamentação do acto recorrido não parece que assista razão à Recorrente pois, sendo admissível a fundamentação por remissão, é inteiramente esclarecedora da razão de ser da decisão que autorizou o acesso aos elementos bancários de B…………….. a “Informação” da Divisão de Inspecção Tributária em que essa decisão se estribou e para a qual remete.
Questão distinta é, como bem assinala o MP no seu parecer de fls. 173 a 176, a que se prende com a validade substancial da fundamentação, isto é, com o saber se os factos invocados pela AT e levados ao probatório preenchem os pressupostos legais da derrogação do sigilo bancário e se essa decisão é susceptível de visar terceira pessoa, no caso o representado pela ora Recorrente.
Ora, quanto a este aspecto, que a Recorrente integra no item da fundamentação, não se nos afigura que a sentença recorrida, na linha do parecer do MP da 1.ª Instância, tenha errado ao considerar que a factualidade em causa, sendo fortemente indiciadora da falta de veracidade do declarado, admitia a quebra do sigilo bancário, nos termos do disposto no art. 63.º-B, n.º 1, alínea b) da LGT, possibilitando, para além do acesso à informação bancária do contribuinte, o acesso directo aos documentos bancários de familiares ou de terceiros que se encontrem numa relação especial com o contribuinte, como manifestamente é o caso, nos termos do n.º 2 do mesmo preceito. E ao assim decidir manifestamente não violou a Mma Juiz [do Tribunal] a quo o disposto art. 266.º da CRP, mormente os princípios consagrados no seu n.º 2, desde logo porque esse preceito, como do seu texto claramente se colhe, tem o seu campo de aplicação circunscrito aos actos praticados no exercício da função administrativa e do que se trata, no caso, é do exercício da função jurisdicional.
Porém, não procedendo os invocados fundamentos do recurso, uma questão importaria apurar por eventualmente poder ser relevante para a decisão da causa, a justificar, salvo melhor entendimento, a ampliação da matéria de facto. É que a Recorrente alega no seu articulado inicial, concretamente em viii) do art. 22.º, que “ainda não está findo o processo de recurso no TCAS sobre a derrogação do sigilo bancário, o que leva à ilegalidade deste novo procedimento. Ou seja, só após se findar (melhor, só após o trânsito em julgado) do anterior, se poderia reiniciar o novo”.
Ora, uma eventual decisão no sentido da ampliação da matéria de facto supõe a procedência do recurso e nessa medida determina a apreciação, agora nesta sede, da excepção da caducidade do direito de acção, invocada pela Fazenda Pública no seu articulado de defesa e acompanhada pelo MP no seu parecer de 173 a 176. E, quanto a esse aspecto, parece assistir inteira razão à ora recorrida.
Na verdade, tendo a notificação ocorrido em 7.08.2015, como resulta dos factos provados e aliás se reconhece na sentença recorrida, na data em que a petição de recurso deu entrada no TAF de Leiria, ou seja em 18.8.2015, já se havia esgotado o prazo previsto no art. 146.º-B do CPPT, que é um prazo de caducidade, que se conta nos termos do art. 279.º do C. Civil e cujo decurso leva à extinção do direito de acção.
Assim, a proceder o recurso, porventura com fundamento na necessidade da ampliação da matéria de facto, deverá ser julgada procedente a invocada excepção da caducidade do direito de acção e, nessa conformidade, ser a Fazenda Pública, ora recorrida, absolvida do pedido».

1.6 Dispensaram-se os vistos dos Conselheiros adjuntos, atento o carácter urgente do processo.

1.7 As questões que cumpre apreciar e decidir, como procuraremos demonstrar, são as de saber

i) se pode conhecer-se do objecto do recurso, uma vez que a Recorrida suscita, como questão prévia, a falta de ataque à sentença, sustentando, designadamente, que as alegações de recurso se não referem à sentença proferida nos presentes autos [cfr. conclusões A) a M) das contra-alegações]; na afirmativa,
ii) se a sentença recorrida enferma de nulidade por omissão de pronúncia [cfr. conclusões 16) a 18)];
iii) se a sentença recorrida enferma de nulidade por falta de fundamentação [cfr. conclusões 14) a 16) e 18)];
iv) se a sentença recorrida fez correcto julgamento quando considerou que a decisão de derrogação do sigilo bancário está devidamente fundamentada [cfr. conclusões 7) e 8)];
v) se a sentença fez correcto julgamento quando considerou que estavam verificados os pressupostos legais para a quebra do sigilo bancário [cfr. conclusões 8) a 11)].
Caso o recurso mereça provimento, haverá ainda que indagar da possibilidade de conhecimento em sede de ampliação do objecto do recurso da questão da caducidade do direito de acção suscitada pela Recorrida e, na afirmativa, conhecer dessa questão [cfr. conclusões N) a W) das contra-alegações].

2.1 DE FACTO

A sentença recorrida deu como assente a seguinte factualidade:

«1. Em 11/2/2014, A…………….. constituiu-se representante fiscal de ……………… Print, conforme emitido pela Autoridade Tributária e Aduaneira constante, de fls. 149 e 150 dos autos em suporte de papel, cujo conteúdo aqui se dá por integralmente reproduzido, no qual consta a morada fiscal da representante sita na Rua …………, n.º ….., 2120-……. ………….

2. Em 10/3/2015, a Direcção de Finanças de Santarém emitiu a ordem de serviço n.º OI1201500389 em nome do sujeito passivo C……………. e de A……………., em sede de controlo declarativo de IRS do ano de 2011, assinada pela representante fiscal A……………. em 27/3/2015 (cf. ordem de serviço a fls. 29 do Processo Administrativo Tributário, de ora em diante designada de PAT).

3. Em 30/3/2015 a Divisão de inspecção tributária 1, da Direcção de Finanças de Santarém, emitiu a informação constante de fls. 4 a 9 do PAT, cujo conteúdo aqui se dá por integralmente reproduzido e na qual procedeu à análise do “Pedido de Acesso A Informações e Documentos Bancários no âmbito de Procedimento inspectivo ao Abrigo do Artigo 63.º-B, n.º 1, alínea b) da LGT a C…………….., ano de 2011” e que mereceu despacho de concordância do Director da Direcção de Finanças de Santarém, cujo conteúdo aqui se dá por integralmente reproduzido e do qual consta o seguinte:

“(...)
O presente pedido de derrogação do sigilo bancário é realizado no âmbito da Ordem de Serviço n.º OI201500389 DE 2015.03.10 EMITIDA PELA Direcção de Finanças de Santarém em nome dos sujeitos passivo C…………… e A………………, em sede de controlo declarativo de IRS, relativamente ao ano de 2011.
Por sua ‘vez, esta Ordem de Serviço teve origem no Despacho de Inspecção n.º DI201300960 de 2013.06.7 que havia sido emitido para a realização de procedimento inspectivo de consulta, recolha e cruzamentos de elementos aos sujeitos passivos.
Na sequência da acção inspectiva supra identificada, veio o Sujeito Passivo a alterar significativamente os valores previamente declarados em sede de IRS para os anos de 2011, 2012 e 2013, por via da entrega de declarações de substituição, datadas de 2013.12.17.
Uma vez que o rendimento nesses anos aumenta entre 1000% a 2000%, procura-se através do presente procedimento de derrogação do sigilo bancário obter a confirmação de que o valor declarado através a entrega de declarações de substituição é verdadeiro ou se, ao invés, os rendimentos auferidos são (ainda) mais elevados.
Requer-se o acesso aos dados bancários do Sujeito Passivo C………………, NIF:……………, apenas para o ano de 2011, embora se utilizem referências de anos anteriores para ilustrar o padrão comportamental ao longo do tempo.
Em concreto, será verosímil que as referidas “regularizações espontâneas” de 2013.12.17, mais não serão de que um expediente do qual o Sujeito Passivo terá lançado mão quando, em sede da acção inspectiva realizada a coberto do Despacho de Inspecção N.º OI201300960, este se apercebeu da enorme incongruência que subsistia entre o valor dos suprimentos realizados e o montante dos seus rendimentos declarados antes da entrega dessas declarações de substituição em Dezembro de 2013.
O Sujeito Passivo pretendia assim obviar o levantamento do sigilo bancário que entretanto se afigurava como o passo seguinte na acção inspectiva.

II - Dos factos

De acordo com elementos recolhidos no sistema informático da Autoridade Tributária e Aduaneira (em concreto, através das respectivas IES) o Sujeito Passivo C…………….., NIF: …………, terá realizado os seguintes suprimentos ao logo dos últimos anos:
11.1 Suprimentos realizados por C……………., NIF: …………:

Empresas	2007	2008	2009	2010	2011	Total
(…)	(…)	(…)	(…)	(…)	(…)	(…)
Total suprimentos	53.639,40 €	162.833,32 €	413.942,04 €	617.376,27 €	388.004,44 €	1.635.793,57 €

A realização de tão elevados suprimentos não podia ser explicada pelo Rendimento Colectável do agregado familiar de C…………….. e A………………., pois como se verifica infra, desde 2007 até 2011, i.e., até ter submetido as declarações de substituição para 2010 e 2011 em 2013.12.17, tal rendimento rondou sempre os 25.000,00 €/ano.
(… )
Contudo, em 2013.12.17, o sujeito passivo alterou o rendimento colectável de 2010 de um valor de 24.447,89 € para 316.203,23 €.
Quanto ao não seguinte a diferença foi ainda maior, pois em 2011 passou de um Rendimento Colectável de 24.412,00 € para 555.332,25 €
O sujeito passivo substituiu a sua declaração modelo 3 do IRS de 2011 para um valor 22 vezes superior ao previamente declarado (antes do inicio da acção inspectiva).

III - Conclusão / Necessidade de derrogação do sigilo bancário

Na realidade o que se verifica neste caso concreto é exactamente o inverso. Ou seja é precisamente por ter substituído as suas declarações para valores tão díspares que agora urge confirmar se aqueles valores serão suficientes para reflectir os rendimentos auferidos.
Analisando a diferença entre o antes e depois da substituição, é notória a omissão de rendimentos verificada até 2013.12.17, o que também indicia que essas “regularizações espontâneas” não comportem a real situação tributária do Sujeito Passivo. O quadro infra demonstra a conveniência de tais regularizações, bem como a sua comparação com os montantes de suprimentos realizados.
Efectivamente, basta verificar a diferença entre a primeira declaração de 2011 submetida em 2012.4.20 e a declaração de substituição submetida em 2013.12.17, para que se verifique o requisito contido na alínea b) do n.º 1 do artigo 63.º-B da Lei Geral Tributária (LGT): “A administração tributária tem o poder de aceder a todas as informações e documentos bancários sem dependência do consentimento do titular dos elementos protegidos quando existam factos concretamente identificados indiciadores da falta de veracidade do declarado.”
Ora foi o próprio Sujeito Passivo que indiciou a falta de veracidade do declarado por ter substituído os valores auferidos para montantes 20 vezes superiores.
Face ao exposto, não pode a Autoridade Tributária e Aduaneira realizar todos os esforços ao seu alcance de modo a tentar explicar tão relevante e manifesta omissão de rendimentos, na medida em que os factos atrás descritos, por um lado confirmam a falta de veracidade dos rendimentos declarados antes do início da acção inspectiva realizada a coberto do Despacho de inspecção N.º 01201300960 e por outro, indiciam que o valor alegadamente “regularizado” em 2013.12.17 também não será verdadeiro.
Sem prejuízo da aceitação dos montantes declarados como matéria colectável regularizada, nem por isso deverão aqueles valores ser considerados como validados, pois a omissão declarativa do Sujeito Passivo poderá presumivelmente ser superior ao montante que este ora declara em sede de substituição de declarações modelo 3 de IRS.
Com efeito, a ideia subjacente a estas “regularizações espontâneas” seria retroagir os valores declarados por via das declarações de substituição de modo a tomar inaplicáveis os pressupostos contidos na alínea b) do n.º 1 do artigo 63.º-B da Lei Geral Tributária.
As declarações de substituição seria o preço a pagar para manter as suas contas inacessíveis.
Este expediente utilizado pelo Sujeito Passivo não poderá ser aceite na medida em que a verificação dos pressupostos de aplicação daquele normativo já ocorreu durante a própria acção inspectiva no âmbito do Despacho de inspecção N.º 01201300960.
Face ao exposto, propõe-se que seja solicitada junto do Sr. Director Geral da Autoridade Tributária e Aduaneira a derrogação do sigilo bancário referente ao ano de 2011 de todas as contas onde o Sujeito Passivo C…………….. NIF:………… figure como titular, ou co-titular ou ainda de todas as contas bancárias em nome de outrem onde aquele figure como representante, gestor, procurador ou de qualquer outro modo disponha de poderes de movimentação bancária, incluindo mas não se esgotando em contas bancárias em nome dos seus filhos menores B………………….., NIF: …………., e D………………, NIF: ……………, por se encontrarem preenchidos os pressupostos previstos na alínea b) do n.º 1 do artigo 63.º-B da LGT.
(...)”.

4. [(Permitimo-nos corrigir os lapsos na numeração, que, no original, passa do n.º 3 para o n.º 5, bem como, depois, do n.º 9 passa de novo para o n.º 5.)] Em 30/4/2015 a Directora Geral da Autoridade Tributária e Aduaneira emitiu a decisão constante de fls. 18 do PAT, cujo conteúdo aqui se dá por integralmente reproduzido, e da qual consta o seguinte:

“(…)
Nos termos e com os fundamentos constantes da Informação da Divisão de inspecção Tributária I da Direcção de Finanças de Santarém, prestada no âmbito da ordem de serviço n.º 01201500576, bem como com o parecer e despacho nela exarados, verificando-se os condicionalismos previstos na alínea b) do n.º 1 do artigo 63.º-B da Lei Geral Tributária relativamente ao sujeito passivo C…………….., com o número de identificação fiscal ……………., ao abrigo da competência que me é atribuída pelo n.º 4 e para efeitos do n.º 2 do mesmo preceito legal, notifique-se B………………., com o número de identificação fiscal ……………, filho do supra mencionado sujeito passivo, dando-lhe cópia integral dos elementos procedimentais supra referidos com vista ao exercício do direito de audição, informando que caso não exerça o direito ou, exercendo-o, as informações prestadas nesse âmbito forem consideradas insuficientes ou inconclusivas, será autorizado a funcionários da inspecção Tributária, devidamente credenciados, o acesso a todas as contas e documentos bancários existentes nas instituições bancárias, em sociedades financeiras ou instituições de crédito portuguesas, de que seja titular, com referência ao ano de 2011.
2. Devolva-se o processo à Direcção de Finanças de Santarém para efeitos da tramitação subsequente.
(...)”

5. Em 10/5/2015 foi recepcionado o aviso de recepção que acompanhou o envio postal do ofício n.º 2592 de 12/5/2015, constante de fls. 19 do PAT, dirigido à ora recorrente, na qualidade de representante de B………………, para a morada Rua …………, n.º ……, 2120-…… ………….., com o assunto “Pedido de derrogação do dever de sigilo bancário (art. 60.º e art. 63.º-B, n.º 2 e n.º 4 da Lei Geral Tributária)” no qual é concedido o prazo de 15 dias para o exercício de audição prévia.

6. Em 22/5/2015 a recorrente exerceu o direito de audição prévia nos termos constantes de fls. 21 e seguintes do PAT, cujo conteúdo aqui se dá por reproduzido.

7. Em 17/6/2015, a Direcção de Finanças de Santarém emitiu a informação constante de fls. 26 a fls. 38 do PAT, cujo conteúdo aqui se dá por reproduzido, na qual se pronuncia sobre as alegações formuladas pela recorrente em sede da audição prévia identificada no ponto que antecede.

8. Em 23/7/2015 a Directora Geral da Autoridade Tributária proferiu a decisão constante de fls. 7 dos autos em suporte de papel, cujo conteúdo aqui se dá por integralmente reproduzida e da qual consta o seguinte:

“(…)
1. Nos termos e com os fundamentos constantes da informação da Divisão de Inspecção Tributária 1, da Direcção de Finanças de Santarém, bem como com os pareceres e despachos nela exarados, que suportaram o projecto de decisão de 30/04/2015, e atendendo a que B………………, com o número de Identificação fiscal …………., devidamente notificado para o efeito, veio exercer o direito de audição prévia, não tendo contudo oferecido elementos que permitissem contrariar as conclusões anteriormente evidenciadas, conforme consta da presente informação daquela Direcção de Finanças, datada de 05/06/2015, e respectivos pareceres e despachos, verificando-se os condicionalismos previstos na alínea b) do n.º 1 do artigo 63.º-B da Lei Geral Tributária, relativamente ao sujeito passivo C……………….., com o número de identificação fiscal ………….., ao abrigo da competência que me é atribulada pelos n.ºs 2 e 4 do mesmo preceito legal, na redacção da Lei n.º 94/2009, de 1 de Setembro, autorizo que funcionários da Inspecção Tributária, devidamente credenciados, possam aceder directamente a todas as contas a documentos bancários e nas instituições bancárias, em sociedades financeiras ou instituição de crédito portuguesas, de que seja titular o sujeito passivo B………………., com o número de identificação fiscal ……………., com referência ao período compreendido entre 1 de Janeiro da 2011 e 3 de Dezembro de 2011.
2. Devolva-se o processo à Direcção de Finanças de Santarém para efeitos do prosseguimento do procedimento de levantamento do segredo bancário.
(...)”

9. Em 5/8/2015, a Direcção de Finanças de Santarém emitiu o ofício n.º 4318 constante de fls. 14 dos autos em suporte de papel, dirigido ao mandatário da ora recorrente, constituído por procuração outorgada em 2/6/2015, na qualidade de representante de B……………, para a morada Rua ……………, n.º ….., 2120-…… ……………., cujo conteúdo se dá por integralmente reproduzido.

10. Em 7/8/2015, foi recepcionado o aviso de recepção que acompanhou o envio registado do ofício descrito no ponto que antecede (cf. cópia do aviso de recepção a fls. 52 do PAT).

11. Em 18/8/2015 a petição do presente recurso deu entrada no Tribunal Administrativo e Fiscal de Leiria via informática (cf. fls. 1 dos autos em suporte de papel)».

2.2.1 AS QUESTÕES A APRECIAR E DECIDIR

A AT, no âmbito das suas funções de fiscalização, verificou a existência de discrepância entre os suprimentos efectuados por C…………… ao longo dos anos de 2007 a 2011 – num total de € 1.635.793,57 – e os rendimentos declarados para efeitos de IRS ao longo dos mesmos anos, que rondaram os € 25.000,00 por ano.
Na sequência da acção inspectiva em que foi verificada essa discrepância, aquele sujeito passivo, veio apresentar declarações de substituição, alterando os rendimentos declarados para os anos de 2011, 2012 e 2013, aumentando-os entre 1000 a 2000%. Em relação ao ano de 2011, esse aumento foi de € 24.412,00 para € 555.332,25.
Perante esse comportamento do sujeito passivo, a AT entendeu, por um lado, que se podia concluir pela falta de veracidade das declarações de rendimentos apresentadas antes da acção inspectiva e, por outro lado, que a substituição das declarações, com um aumento superior a vinte vezes relativamente ao ano de 2011, indiciava, não só o propósito de obviar à quebra do sigilo bancário, como também constituía, por si só, um indício de que o rendimento real poderá ser ainda superior ao declarado. Por isso, a AT entendeu promover «a derrogação do sigilo bancário referente ao ano de 2011 de todas as contas onde o Sujeito Passivo C…………….. NIF:………… figure como titular, ou co-titular ou ainda de todas as contas bancárias em nome de outrem onde aquele figure como representante, gestor, procurador ou de qualquer outro modo disponha de poderes de movimentação bancária, incluindo mas não se esgotando em contas bancárias em nome dos seus filhos menores B…………….., NIF: …………, e D…………….., NIF: ……………, por se encontrarem preenchidos os pressupostos previstos na alínea b) do n.º 1 do artigo 63.º-B da LGT».
Assim, em ordem à derrogação do sigilo bancário relativamente ao filho menor do referido sujeito passivo, B………….., a AT notificou-o, na pessoa do seu representante legal, para o exercício do direito de audição e, depois de este ter sido exercido, a Directora-Geral da Autoridade Tributária e Aduaneira proferiu decisão a derrogar o sigilo bancário.
Foi dessa decisão que B……………, representado pela sua mãe, veio recorrer judicialmente, ao abrigo do disposto no art. 146.º-B do CPPT, para o Tribunal Administrativo e Fiscal de Leiria.
A Juíza deste Tribunal julgou o recurso improcedente e manteve a decisão administrativa recorrida.
O Recorrente discorda dessa sentença e dela recorreu para este Supremo Tribunal Administrativo. Se bem interpretamos as alegações de recurso e respectivas conclusões, os motivos da discordância são vários; seguindo as conclusões:
- nas que foram sujeitas aos n.ºs 1) a 6), não vislumbramos qualquer questão suscitada pelo Recorrente; sendo que a sentença não questionou a representação legal do Recorrente pela sua mãe, não alcançamos o motivo das alusões às figuras da representação e do mandato;
- nas conclusões vertidas sob os n.ºs 7) e 8), o Recorrente manifesta desacordo quer quanto à fundamentação formal da decisão administrativa de derrogação do sigilo bancário, quer quanto à fundamentação substancial, ou seja, à verificação dos requisitos legais para a quebra do segredo, mas sempre relativamente ao seu pai;
- nas conclusões com os n.ºs 9) a 11), o Recorrente manifesta discordância relativamente à verificação dos requisitos legais para a derrogação do sigilo bancário relativamente a si, designadamente não se conformando com o entendimento adoptado pela AT relativamente ao conceito de familiares previsto no n.º 2 do art. 63.º-B da LGT e à utilização dos critérios do n.º 4 do art. 13.º do Código do IRS para o preenchimento desse conceito;
- nas conclusões 12) e 13), o Recorrente invoca a “inconstitucionalidade” da sentença por violação dos princípios da igualdade, proporcionalidade, da justiça, da imparcialidade e da boa-fé;
- nas conclusões 14) a 16), assaca à sentença a nulidade por falta de fundamentação;
- nas conclusões 16) e 17), assaca à sentença nulidade por omissão de pronúncia.
Por seu turno, a Fazenda Pública, em contra-alegações, começou por afirmar que não deve conhecer-se do recurso, pois este se afasta da sentença proferida nestes autos e os fundamentos invocados, não só não são susceptíveis de a pôr em crise, como antes pretendem uma nova apreciação da mesma causa [cfr. conclusões A) a M)].
Depois, para a eventualidade do recurso vir a ser provido, a Fazenda Pública pediu a ampliação do objecto do recurso, de modo a apreciar-se se a sentença recorrida incorreu em erro de julgamento ao considerar que não se verificava a caducidade do direito de acção [cfr. conclusões N) a W)].
Daí termos enunciado as questões a apreciar e decidir nos termos expostos em 1.7.
É certo que, entre estas, não incluímos a da “inconstitucionalidade” da sentença, invocada pelo Recorrente, quer por falta de fundamentação, quer por violação dos princípios da igualdade, da proporcionalidade, da justiça, da imparcialidade e da boa-fé [cfr. as conclusões 12) e 13)]. Não o fizemos porque, como este Supremo Tribunal Administrativo tem vindo a afirmar reiterada e uniformemente, a inconstitucionalidade que todos os tribunais não só podem como estão obrigados a conhecer é a das normas aplicáveis ao caso concreto sujeito a julgamento [cfr. art. 204.º («Nos feitos submetidos a julgamento não podem os tribunais aplicar normas que infrinjam o disposto na Constituição ou os princípios nela consignados».) da Constituição da República Portuguesa (CRP)], no âmbito da fiscalização concreta da constitucionalidade, consagrada no art. 280.º da CRP. Não podem, pois, os tribunais conhecer da “inconstitucionalidade” de decisões judiciais, que não constitui fundamento de recurso jurisdicional destas decisões.
Ademais, sendo certo que o Recorrente imputa à sentença recorrida a inconstitucionalidade por violação da exigência constitucional de fundamentação das decisões judiciais [cfr. n.º 1 do art. 205.º da CRP («As decisões dos tribunais que não sejam de mero expediente são fundamentadas na forma prevista na lei». )] e dos princípios da igualdade, da proporcionalidade, da justiça, da imparcialidade e da boa-fé, a verdade é que, salvo o devido respeito, confunde a fundamentação da sentença, de que ora recorre, com a da decisão administrativa de que recorreu judicialmente, bem como confunde a actividade jurisdicional desenvolvida pelo tribunal com a actividade administrativa, imputando àquela a violação de princípios constitucionais que se referem a esta, como resulta da invocação do n.º 2 do art. 266.º da CRP («Os órgãos e agentes administrativos estão subordinados à Constituição e à lei e devem actuar, no exercício das suas funções, com respeito pelos princípios da igualdade, da proporcionalidade, da justiça, da imparcialidade e da boa-fé».).
Assim, sem prejuízo de irmos conhecer da invocada falta de fundamentação da sentença, fá-lo-emos exclusivamente enquanto nulidade da sentença e não como violação de norma ou princípio constitucional algum.
Passemos agora a apreciar as questões a dirimir.

2.2.2 DA FALTA DE ATAQUE À SENTENÇA RECORRIDA

A Fazenda Pública considera que o recurso não se refere à sentença recorrida, como decorre dos factos de o número do processo administrativo referido nas alegações não ser aquele em que foi proferida a decisão da Directora-Geral da Autoridade Tributária e Aduaneira recorrida nos presentes autos, de as citações da sentença efectuadas nas alegações não corresponderem ao original e de nas alegações serem suscitadas questões que não foram abordadas na sentença recorrida.
Apesar de a Fazenda Pública ter razão em algumas das assinaladas discrepâncias (no entanto, note-se que se algumas das citações não estão nos locais – páginas e linhas – indicados, é inquestionável que se encontram na sentença), afigura-se-nos que não pode concluir-se que o recurso se não refere à sentença recorrida, imputando-lhe vícios de forma e erros de julgamento, designadamente as já referidas nulidades por falta de fundamentação e por omissão de pronúncia e os também já aludidos erros de julgamento quanto a fundamentação da decisão administrativa e quanto à falta de verificação dos requisitos legais para a quebra do segredo bancário.
Assim, não vemos motivo para deixar de conhecer do recurso, sem prejuízo de, como deixámos já dito, não podermos conhecer de todas as questões que nele foram suscitadas.

2.2.3 DA NULIDADE DA SENTENÇA POR FALTA DE FUNDAMENTAÇÃO

A falta de fundamentação da sentença está prevista como nulidade na alínea b) do n.º 1 do art. 605.º do CPC e corresponde à exigência constitucional consagrada no n.º 1 do art. 205.º da CRP, também vertida no n.º 1 do art. 154.º do CPC («As decisões proferidas sobre qualquer pedido controvertido ou sobre alguma dúvida suscitada no processo são sempre fundamentadas».). São de duas ordens as razões por que a lei exige a motivação das decisões judiciais:

«A primeira, baseada na função dos tribunais como órgãos de pacificação social, consiste na necessidade de a decisão judicial explicitar os seus fundamentos como forma de persuasão das partes sobre a legalidade da solução encontrada pelo Estado.
Não baste neste ponto, que o tribunal declare vencida uma das partes; é essencial que procure convencê-la, mediante a argumentação dialéctica própria da ciência jurídica, da sua falta de razão em face do Direito.
A segunda liga-se directamente à recorribilidade das decisões judiciais.
A lei assegura aos particulares, sempre que a decisão não caiba na alçada dos tribunais, a possibilidade de impugná-la, submetendo-a à consideração de um tribunal superior. Mas, para que a parte lesada com a decisão que considera injusta a possa impugnar com verdadeiro conhecimento de causa, torna-se de elementar conveniência saber quais os fundamentos de direito em que o julgador a baseou» (ANTUNES VARELA, J. MIGUEL BEZERRA e SAMPAIO E NORA, Manual de Processo Civil, 2.ª edição, Coimbra Editora, págs. 688 e 689.).
Como tem vindo a afirmar repetida e uniformemente este Supremo Tribunal Administrativo, a falta de fundamentação prevista como nulidade na alínea b) do n.º 1 do art. 615.º do CPC («1 - É nula a sentença quando: […] b) Não especifique os fundamentos de facto e de direito que justificam a decisão; […]».) apenas ocorre quando a fundamentação seja absolutamente inexistente e já não quando a fundamentação seja incorrecta ou meramente deficiente ou insuficiente (Neste sentido, entre muitos outros, os acórdãos desta Secção de Contencioso Tributário:
- de 6 de Maio de 2015, proferido no processo n.º 1340/11, ainda não publicado no jornal oficial, disponível em
http://www.dgsi.pt/jsta.nsf/35fbbbf22e1bb1e680256f8e003ea931/0181049a3eb43d4280257e4300330141;
- de 14 de Maio de 2015, proferido no processo n.º 833/13, ainda não publicado no jornal oficial, disponível em
http://www.dgsi.pt/jsta.nsf/35fbbbf22e1bb1e680256f8e003ea931/cb0ac5dafee70db580257e4c00364679;
- de 20 de Maio de 2015, proferido no processo n.º 50/15, ainda não publicado no jornal oficial, disponível em
http://www.dgsi.pt/jsta.nsf/35fbbbf22e1bb1e680256f8e003ea931/d15304ce51fdbaac80257e500050b4c7.
Na doutrina, vide JORGE LOPES DE SOUSA, Código de Procedimento e de Processo Tributário anotado e comentado, Áreas Editora, 6.ª edição, II volume, anotações 7 e 8 ao art. 125.º, págs. 357 a 360.). Já alertava ALBERTO DOS REIS: «Há que distinguir cuidadosamente a falta absoluta de motivação da motivação deficiente, medíocre ou errada. O que a lei considera nulidade é a falta absoluta de motivação; a insuficiência ou mediocridade da motivação é espécie diferente, afecta o valor doutrinal da sentença, sujeita-a ao risco de ser revogada ou alterada em recurso, mas não produz nulidade. Por falta absoluta de motivação deve entender-se a ausência total de fundamentos de direito e de facto. Se a sentença especificar os fundamentos de direito, mas não especificar os fundamentos de facto, ou vice-versa, verifica-se a nulidade» (Código de Processo Civil Anotado, volume V, pág. 140.).
O Recorrente invoca a nulidade da sentença prevista na alínea b) do art. 615.º do CPC decorrente de, a seu ver, a Juíza do Tribunal Administrativo e Fiscal de Leiria não cumprir com a exigência, indispensável para assegurar a defesa dos direitos dele, de «fundamentar exaustivamente a sentença», bem como, «nem sequer aplicar as normas legais aplicáveis ao caso em concreto». Ou seja, refere-se o Recorrente à fundamentação de direito, pois a fundamentação de facto não é senão a que foi fixada em 1.ª instância e que o Recorrente não questionou (E, se a tivesse questionado, a competência em razão da hierarquia para conhecer do presente recurso não seria deste Supremo Tribunal Administrativo, atento o disposto nos arts. 26.º, alínea b), e 38.º, alínea a), do Estatuto dos Tribunais Administrativos e Fiscais (ETAF), aprovado pela Lei n.º 13/2002, de 19 de Fevereiro, e no art. 280.º, n.º 1, do CPPT.). Considera, pois, que a sentença enferma de nulidade por falta de fundamentação de direito.
Atento o que ficou já dito, é manifesto que não tem razão. Quanto à fundamentação de direito, há que ter em conta que, como bem salientou o Procurador-Geral Adjunto neste Supremo Tribunal Administrativo, citando o despacho proferido pela Juíza do Tribunal Administrativo e Fiscal de Leiria ao abrigo do disposto no n.º 1 do art. 617.º do CPC («Se a questão da nulidade da sentença ou da sua reforma for suscitada no âmbito de recurso dela interposto, compete ao juiz apreciá-la no próprio despacho em que se pronuncia sobre a admissibilidade do recurso, não cabendo recurso da decisão de indeferimento».), que a extensão e densidade da fundamentação de direito deve ser ajustada às exigências do litígio, sendo que, como deixámos já dito, só a falta absoluta de fundamentação de direito pode resultar em nulidade da sentença
Ora, na sentença ficaram indicadas as normas legais que suportaram a decisão, procedendo-se à respectiva interpretação e aplicação, o que, por si só, afasta a possibilidade de verificação de nulidade por falta de fundamentação. Ou seja, manifestamente, a sentença não padece da absoluta falta de fundamentação susceptível de integrar a previsão da alínea b) do n.º 1 do art. 615.º do CPC. Senão vejamos: a Juíza do Tribunal Administrativo e Fiscal de Leiria começou por conhecer da questão da caducidade do direito de recurso, com menção expressa aos artigos 39.º, n.º 2, do CPPT e 230.º, n.º 1, do CPC, bem como ao art. 146.º-B, do CPPT, e ao art. 279.º do Código Civil; depois, conhecendo da invocada ilegalidade da decisão administrativa recorrida decorrente de ter sido excedido o prazo de 6 meses de prazo para a conclusão do procedimento de inspecção, a Juíza do Tribunal a quo aludiu expressamente ao n.º 2 do art. 36.º do Regime Complementar do Procedimento da Inspecção Tributária (RCPIT), aprovado pelo Decreto-Lei n.º 413/98 de 31 de Dezembro, e à sua conjugação com o art. 45.º da LGT; de seguida, apreciando o invocado vício de falta de fundamentação da decisão da Directora-Geral da Autoridade Tributária e Aduaneira recorrida, referiu expressamente o art. 77.º da LGT, relacionando as exigências de fundamentação aí consagradas com as requeridas pela decisão de quebra do sigilo bancário, com expressa alusão ao n.º 4 do art. 63.º-B da LGT; apreciando também o vício de violação de lei por falta de verificação dos requisitos para a derrogação do sigilo bancário, a sentença alude expressamente ao art. 63.º da LGT e ao art. 7.º do RCPIT, bem como ao art. 63.º-B, n.º 2, da LGT, e ao art. 13.º do Código do IRS; finalmente, em relação à invocada violação do direito de audição, faz expressa menção ao art. 60.º da LGT.
Ou seja, a Juíza do Tribunal Administrativo e Fiscal de Leiria, relativamente a cada uma das questões que tratou na sentença, menciona as normas legais que suportam as respectivas decisões; e nem se limita à mera indicação dessas normas, antes as interpretando e aplicando à situação sub judice.
Aliás, como resulta da motivação do recurso, o Recorrente compreendeu perfeitamente a fundamentação jurídica da sentença.
Seja qual for a validade substancial dessa fundamentação, não encontramos motivo para afirmar que a sentença enferma de vício formal por falta de especificação dos fundamentos de direito.

2.2.4 DA NULIDADE DA SENTENÇA POR OMISSÃO DE PRONÚNCIA

O Recorrente assaca à sentença ainda um outro vício de forma, qual seja a nulidade por omissão de pronúncia.
Esta nulidade, prevista no art. 125.º do CPPT e na alínea d) do n.º 1 do art. 615.º do CPC, está directamente relacionada com o comando constante do n.º 2 do art. 608.º deste último diploma, segundo o qual o juiz deve resolver todas as questões que as partes tenham submetido à sua apreciação, exceptuadas aquelas cuja decisão esteja prejudicada pela solução dada a outras.
No caso, o Recorrente, apesar de afirmar que a sentença apenas conheceu algumas das questões e que deixou de se pronunciar sobre outras «que são essenciais à boa decisão da causa», não indicou que questões são essas, limitando-se a referir-se-lhes como sendo «nomeadamente as acima expostas».
Salvo o devido respeito, também aqui o Recorrente revela uma menos correcta percepção do âmbito da nulidade que arguiu. Uma coisa é a omissão de pronúncia sobre questões que as parte tenham submetido à apreciação do tribunal e outra, bem diversa, é o eventual tratamento menos correcto dessas questões. Aliás, como este Supremo Tribunal Administrativo tem vindo a dizer inúmeras vezes, não se devem confundir questões com argumentos.
O facto de as questões suscitadas pelo Recorrente não terem sido decididas no sentido pretendido pelo Recorrente, ou até com um nível de fundamentação jurídica tido por adequado, é algo que se situa já no âmbito da validade material da decisão e não no âmbito da sua validade formal, que é aquele em que se colocam as nulidades previstas no art. 125.º do CPPT.
Assim, improcede também a arguida nulidade por omissão de pronúncia.

2.2.5 DO ERRO DE JULGAMENTO QUANTO À FALTA DE FUNDAMENTAÇÃO DA DECISÃO ADMINISTRATIVA

O Recorrente sustenta que a sentença fez errado julgamento quando considerou devidamente fundamentada a decisão administrativa de derrogação do sigilo bancário.
Antes do mais, cumpre ter presente que nos movemos aqui exclusivamente no âmbito da fundamentação formal e relembrar a distinção entre esta e a fundamentação material: uma coisa é saber se a Administração deu a conhecer os motivos que a determinaram a actuar como actuou, as razões em que fundou a sua actuação, questão que se situa no âmbito da validade formal do acto; outra, bem diversa e situada já no âmbito da validade substancial do acto, é saber se esses motivos correspondem à realidade e se, correspondendo, são suficientes para legitimar a concreta actuação administrativa (Cfr. VIEIRA DE ANDRADE, O Dever de Fundamentação Expressa de Actos Administrativos, Almedina, 2003, pág. 231.).
Dito isto, podemos avançar no sentido de que, como bem decidiu a sentença recorrida, a fundamentação externada pela Directora-Geral da Autoridade Tributária e Aduaneira para proceder à derrogação do sigilo bancário relativamente ao ora Recorrente, quer directamente quer por remissão para a informação prestada pelos serviços de fiscalização, é suficiente para dar a conhecer a este os motivos, de facto e de direito, por que a Administração entendeu quebrar o sigilo bancário: relativamente ao ano de 2011, o seu pai declarou rendimentos de € 24.412,00, sendo que no mesmo ano fez suprimentos a uma sociedade no valor de € 388.004,44; quando essa discrepância foi detectada no âmbito de uma acção de fiscalização, o seu pai apresentou uma declaração de substituição, passando o rendimento colectável declarado para esse ano de € 24.412,00 para € 555.332,25; considerando que tais factos indiciam a falta de veracidade do declarado, a Administração entendeu proceder à derrogação do sigilo bancário relativamente ao pai do ora Recorrente, ao abrigo do disposto no art. 63.º-B, n.º 1, alínea b), da LGT; mais entendeu que a quebra do sigilo devia incluir as contas bancárias, ainda que em nome de outrem, em que o pai do Recorrente «figure como representante, gestor, procurador ou de qualquer outro modo disponha de poderes de movimentação bancária», designadamente, as contas bancárias em nome dos seus filhos menores, entre os quais se conta o ora Recorrente; em ordem à derrogação do segredo bancário relativamente às contas em que o titular seja o ora Recorrente, ao abrigo do disposto no n.º 2 do art. 63.º-B da LGT, a Administração remeteu-lhe o projecto de decisão e concedeu-lhe a possibilidade de exercer o direito de audição, nos termos do n.º 4 do mesmo artigo; após o exercício desse direito, foi proferida decisão pela Directora-Geral da Autoridade Tributária e Aduaneira autorizando o acesso administrativo à informação bancária do ora Recorrente.
Ou seja, a motivação do acto externada quando da prática do mesmo dá cabal satisfação às exigências legais em matéria de fundamentação: quer às gerais, do n.º 1 do art. 77.º da LGT («A decisão de procedimento é sempre fundamentada por meio de sucinta exposição das razões de facto e de direito que a motivaram, podendo a fundamentação consistir em mera declaração de concordância com os fundamentos de anteriores pareceres, informações ou propostas, incluindo os que integrem o relatório da fiscalização tributária».), quer às do n.º 4 do art. 63.º-B da mesma Lei («As decisões da administração tributária referidas nos números anteriores devem ser fundamentadas com expressa menção dos motivos concretos que as justificam […]».), onde se estabelecem requisitos específicos para a fundamentação da quebra do sigilo bancário.
Note-se ainda que, pese embora numa fase inicial este Supremo Tribunal Administrativo tenha revelado algumas reticências relativamente à possibilidade de fundamentar a decisão de quebra do sigilo bancário por remissão, desde há muito tal possibilidade constitui jurisprudência consolidada (Cfr. acórdão do Pleno da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo de 28 de Abril de 2010, proferido no processo n.º 897/09, publicado no Apêndice ao Diário da República de 4 de Março de 2011 (http://www.dre.pt/pdfgratisac/2010/32420.pdf), págs. 104 a 108, também disponível em
http://www.dgsi.pt/jsta.nsf/35fbbbf22e1bb1e680256f8e003ea931/0fb60282a6a89123802577190049418c.).
Da fundamentação externada resultam inequívocos os motivos por que a Administração entendeu derrogar o sigilo bancário relativamente ao Recorrente.
Aliás, o recurso judicial que o ora Recorrente deduziu contra essa decisão administrativa revela, nos seus contornos, que não houve dificuldade alguma em compreender os motivos por que a AT decidiu nesse sentido; o que o Recorrente sustenta é, isso sim, que os mesmos não legitimam aquela decisão. Mas isso, como deixámos já dito, é matéria que já não tem a ver com a fundamentação formal do acto.

2.2.6 DO ERRO DE JULGAMENTO QUANTO À NÃO VERIFICAÇÃO DOS REQUISITOS DA QUEBRA DO SIGILO BANCÁRIO

Antes de avançarmos, convém fazer aqui uma nota prévia.
A derrogação do sigilo bancário que está em causa nos presentes autos é a que respeita ao ora Recorrente, não é a derrogação que foi decidida relativamente ao pai dele. Na verdade, a Administração pretende quebrar o sigilo bancário relativamente ao ora Recorrente, não por ser ele o contribuinte que foi alvo da acção de fiscalização no âmbito da qual se recolheram indícios de incumprimento dos deveres de colaboração dos sujeitos passivos que integram alguma das fattispecies enumeradas no n.º 1 do art. 63.º-B da LGT e, por isso, ter sido determinado o acesso directo à informação e documentação bancária coberta pelo dever de sigilo, mas antes por ele ser filho do contribuinte na situação descrita e, por isso, ao abrigo do n.º 2 daquele artigo, que dispõe: «A administração tributária tem, ainda, o poder de aceder directamente aos documentos bancários e aos documentos emitidos por outras entidades financeiras previstas como tal no artigo 3.º da Lei n.º 25/2008, de 5 de Junho, nas situações de recusa da sua exibição ou de autorização para a sua consulta, quando se trate de familiares ou terceiros que se encontrem numa relação especial com o contribuinte».
Ou seja, no caso sub judice a Administração pretende derrogar o sigilo bancário ao abrigo do n.º 2 do art. 63.º-B da LGT. Por isso, nos termos do n.º 5 do mesmo artigo, a Administração teve de cumprir com o dever de audição prévia (No sentido de que após a entrada em vigor da Lei n.º 94/2009, de 1 de Setembro, o art. 63.º-B da LGT, que em todas as suas redacções anteriores impunha à AT a audiência prévia do sujeito passivo antes de proferir a decisão da acesso directo a documentação bancária, deixou fazer essa exigência relativamente ao acesso a informações e documentos bancários do próprio sujeito passivo, mantendo-a apenas para as situações em que o acesso se reporta a contas de que são titulares familiares daquele ou terceiros que com ele estejam numa relação especial, vide o acórdão do Pleno desta Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo de 14 de Maio de 2015, proferido no processo n.º 262/15, ainda não publicado no jornal oficial, disponível em
http://www.dgsi.pt/jsta.nsf/35fbbbf22e1bb1e680256f8e003ea931/c149bb24937b6bfb80257e4a004680cd.) do familiar (o ora Recorrente) e ao recurso judicial da respectiva decisão foi conferido efeito suspensivo.
Ora, o procedimento de derrogação do segredo bancário previsto no n.º 2 do art. 63.º-B da LGT não existe senão na dependência de uma prévia derrogação decidida ao abrigo de alguma das hipóteses previstas nas alíneas a) a g) do n.º 1 do mesmo artigo. Ou seja a quebra do segredo bancário relativamente a familiares (adiante veremos se pode considerar-se como familiar o Recorrente, uma vez que este contesta essa qualidade) ou terceiros que se encontrem numa relação especial com o contribuinte tem como pressuposto que tenha sido quebrado o segredo bancário relativamente a este.
Mas, se é certo que assim é, isso não significa que se permita ao familiar ou ao terceiro recorrer da decisão administrativa que determinou o acesso à informação e documentação bancária do próprio contribuinte; só este tem legitimidade para impugnar contenciosamente aquela decisão. O familiar ou terceiro que esteja numa relação especial com o contribuinte pode interpor recurso judicial, sim (e, como vimos já, com efeito suspensivo), mas apenas da decisão administrativa que, nos termos do n.º 2 do art. 63.º-B da LGT, determinou o acesso directo da Administração à sua documentação bancária. Mais, o familiar ou terceiro apenas poderá utilizar como fundamentos de recurso judicial eventuais ilegalidades que respeitem ao procedimento no qual foi determinada a quebra do segredo bancário no que a si respeita e já não ilegalidades que respeitem exclusivamente ao procedimento em que foi quebrado o segredo bancário do contribuinte sujeito a inspecção tributária.
Bem se compreende que assim seja: se a derrogação do sigilo bancário relativa ao próprio contribuinte não foi oportunamente impugnada constituiu-se caso decidido ou caso resolvido, obviando a que se questione a sua legalidade (pelo menos, com fundamento em vício que apenas tenha como consequência a anulabilidade); e, se foi impugnada, é nessa impugnação que tem de ser feita a discussão sobre a sua legalidade, apreciando-se os vícios imputados à decisão administrativa que ordenou o acesso directo à informação e documentação bancária do contribuinte, não podendo voltar-se a essa discussão noutros autos sob pena de eventual contradição de julgados e de violação de caso julgado (Poderíamos ser levados à solução, manifestamente absurda e indesejável, de ser anulada a decisão em que foi determinado o acesso directo à informação e documentação bancária do contribuinte e de se manter a decisão de quebra do sigilo relativamente ao familiar.).
Poderá argumentar-se que, então, deveria suspender-se o presente recurso judicial se e enquanto estiver pendente recurso judicial da decisão de derrogação do sigilo bancário relativamente ao pai do ora Recorrente [cfr. arts. 269.º, n.º 1, alínea c), e 272.º, n.º 1, do CPC].
Parece ser essa a posição assumida nos presentes autos pelo Procurador-Geral Adjunto neste Supremo Tribunal Administrativo, que sustenta que importaria ampliar a matéria de facto em ordem a indagar se está ou não findo o recurso que considera ter sido referido pelo Recorrente no art. 22.º, ponto viii), da petição inicial, onde ficou dito: «Ainda, não está findo o processo de recurso no TCAS sobre a derrogação do sigilo bancário, o que leva à ilegalidade deste novo procedimento. Ou seja, só após se findar (melhor, só após o trânsito em julgado) do anterior, se poderia reiniciar o novo».
Mas, salvo o devido respeito, na ausência de qualquer pronúncia na sentença recorrida sobre a questão – se é que podemos considerar que, com essa alegação desgarrada e cujo conteúdo não é de fácil percepção, foi suscitada uma questão («Para se estar perante uma questão é necessário que haja a formulação do pedido de decisão relativo a matéria de facto ou de direito sobre uma concreta situação de facto ou jurídica sobre que existem divergências, formulado com base em alegadas razões de facto ou de direito» (JORGE LOPES DE SOUSA, Código de Procedimento e de Processo Tributário anotado e comentado, Áreas Editora, 6.ª edição, II volume, anotação 10 b) ao art. 125.º, pág. 364).) –, perante a ausência de uma qualquer alusão, por mínima que seja, quer à mesma quer à eventual falta do respectivo conhecimento nas alegações de recurso e respectivas conclusões (Sendo que são as conclusões que delimitam o objecto do recurso (cfr. arts. 635.º, n.º 4, e 639.º, n.º 1, do CPC).) e não sendo a mesma do conhecimento oficioso, afigura-se-nos inexistir motivo para este Supremo Tribunal Administrativo ora dela se ocupar. Tanto mais que, a existir e estar pendente recurso judicial da decisão de quebra do segredo bancário relativamente ao pai do ora Recorrente, a procedência desse recurso implica, consequente e necessariamente, a anulação da decisão administrativa recorrida nos presentes autos.
Dito isto, fácil se torna agora compreender que os únicos fundamentos que podem relevar no presente recurso judicial são os que respeitam à decisão administrativa nele recorrida – a da quebra do sigilo bancário do ora Recorrente efectuada ao abrigo do n.º 2 do art. 63.º-B da LGT e enquanto familiar do sujeito passivo que foi alvo da inspecção tributária – e não de qualquer outra, designadamente àquela que a precedeu e de que é consequência, ou seja, a que respeita ao pai do ora Recorrente.
Assim, apenas cuidaremos desses fundamentos, i.e., dos fundamentos que respeitam à decisão recorrida judicialmente nos presentes autos.
Se bem interpretamos as alegações de recurso e respectivas conclusões, esses fundamentos, vertidos sob as conclusões com os n.ºs 9) a 11), traduzem-se na sua discordância com a qualificação de familiar que lhe foi atribuída pela Administração. Ou seja, o Recorrente – que não questiona que é filho do sujeito passivo relativamente ao qual foi derrogado o sigilo bancário ao abrigo do n.º 1 do art. 63.º-B da LGT – entende que não pode ser considerado como familiar para os efeitos previsto no n.º 2 do mesmo artigo. Mais entende que a sentença fez errado julgamento quando, em ordem a integrar o conceito de familiar previsto nesta norma, se socorreu do conceito de agregado familiar fornecido pelo n.º 4 do art. 13.º do CIRS.
Segundo alega, «a lei disse que os filhos são considerados dependentes, e não familiares»; o «conceito de familiares é um conceito indeterminado», dentro do qual, a seu ver, não cabem os filhos.
Salvo o devido respeito, é manifesta a falta de razão do Recorrente: os filhos poderão ou não ser considerados dependentes para efeitos de IRS, mas seguramente não poderão deixar de ser considerados familiares, nem para os efeitos previstos no n.º 2 do art. 63.º-B da LGT, nem para qualquer outro efeito legal.
De acordo com o disposto no art. 11.º, n.ºs 1 e 2 da LGT, «[n]a determinação do sentido das normas fiscais e na qualificação dos factos a que as mesmas se aplicam são observadas as regras e princípios gerais de interpretação e aplicação das leis» e «[s]empre que, nas normas fiscais, se empreguem termos próprios de outros ramos de direito, devem os mesmos ser interpretados no mesmo sentido daquele que aí têm, salvo se outro decorrer directamente da lei».
Assim, para preenchimento do conceito de familiar previsto no n.º 2 do art. 63.º-B da LGT, tendo presentes os referidos critérios, haveremos, antes do mais, de atentar no disposto no art. 1576.º do Código Civil (CC), que determina que «São fontes das relações jurídicas familiares o casamento, o parentesco, a afinidade e a adopção».
De seguida, tendo em conta que o Recorrente é filho do sujeito passivo que foi alvo da inspecção tributária e cujo sigilo bancário foi quebrado ao abrigo do n.º 1 do art. 63.º-B da LGT, podemos dar como adquirido que a sua relação com aquele se situa no âmbito do parentesco, definido pelo art. 1578.º do CC como «o vínculo que une duas pessoas, em consequência de uma delas descender da outra ou de ambas procederem de um progenitor comum».
É, pois, inequívoco que as relações que se estabelecem entre pai e filho são relações familiares, sendo que um filho é familiar do seu pai e vice-versa.
Sustenta o Recorrente que, para efeitos do n.º 2 do art. 63º-B da LGT, os filhos não poderão ser considerados familiares, mas antes dependentes.
Salvo o devido respeito, não conseguimos acompanhar a argumentação do Recorrente. É certo que os filhos podem ser considerados dependentes e integrarem o mesmo agregado do sujeito passivo (situação que, no caso, não foi alegada), caso se verifiquem os pressupostos do art. 13.º do CIRS, mas não vislumbramos como, em virtude dessa circunstância, possam deixar de ser considerados familiares.
Quanto à relação especial com o contribuinte de que o n.º 2 do art. 63.º-B da LGT faz depender a quebra do sigilo bancário, quer relativamente aos terceiros quer relativamente aos familiares, ela resultará no caso sub judice, desde logo, do poder que assiste aos pais dos filhos menores de os representar (cfr. art. 1881.º do CC), o que lhes permite, designadamente, movimentar as contas bancárias destes.
Não será, pois, com o fundamento de que não é familiar do sujeito passivo relativamente ao qual a Administração determinou o acesso directo à informação e documentação bancária que o Recorrente logrará a procedência do recurso judicial que interpôs contra a decisão administrativa que ordenou a quebra do sigilo bancário nos termos do n.º 2 do art. 63.º-B da LGT.
Assim, é de manter a improcedência do recurso judicial, embora com fundamentação não integralmente coincidente.
Por isso, o recurso não pode ser provido.

2.2.7 DA AMPLIAÇÃO DO OBJECTO DO RECURSO

Para a eventualidade de o recurso ser provido, a Fazenda Pública pediu a ampliação do objecto do recurso, ao abrigo do n.º 1 art. 636.º do CPC, de modo a apreciar-se se a sentença recorrida incorreu em erro de julgamento ao considerar que não se verificava a caducidade do direito de acção.
Porque o recurso não merece provimento, fica prejudicado o conhecimento da questão.

2.2.8 CONCLUSÕES

Preparando a decisão, formulamos as seguintes conclusões:
I - Nos termos do n.º 2 do art. 63.º-B da LGT, admite-se que a AT aceda à documentação bancária relativamente a familiar que se encontre em relação especial com o contribuinte.
II - O familiar que pretenda reagir contenciosamente contra a decisão administrativa que assim decida quebrar o sigilo bancário relativamente a ele, só pode fazê-lo com fundamentos respeitantes a essa decisão e já não à decisão (que a antecedeu e de que é consequência) que determinou o acesso directo da AT à informação e documentação bancária do sujeito passivo ao abrigo de alguma das alíneas do n.º 1 do art. 63.º-B da LGT.
III - O filho menor não pode deixar de ser considerado como familiar para os efeitos previsto no n.º 2 do art. 63.º-B da LGT.

Face ao exposto, os juízes deste Supremo Tribunal Administrativo acordam, em conferência, em negar provimento ao recurso.

Custas pelo Recorrente.