II – A compensação é um meio de efectuar o pagamento da obrigação tributária (art. 40.º, n.º 2, da LGT) e não de garantir o mesmo.

III – Não é admissível a compensação sob condição e, ainda que assim não fosse, nunca a mesma poderia considerar-se forma idónea de prestar garantia, pois não é possível através desse meio vincular os créditos não tributários com que o executado pretende a eventual compensação ao pagamento da dívida exequenda e do acrescido, ou seja, esses créditos poderiam já não existir no momento em que o exequente houvesse de executar a garantia.

IV – Essa vinculação pode conseguir-se, isso sim, através da penhora desses créditos.

1.1 A sociedade denominada “A………, S.A.” (a seguir Executada, Reclamante ou Recorrente), invocando o disposto nos arts. 276.º e 278.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT), reclamou junto do Juiz do Tribunal Administrativo e Fiscal de Sintra da decisão do órgão da Administração tributária (AT) que lhe indeferiu o pedido de prestação de garantia por ela formulado ao abrigo do disposto nos arts. 52.º, da Lei Geral Tributária (LGT) e 169.º, do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT), em ordem à suspensão da execução fiscal.
A Executada pediu que aquela decisão fosse anulada. Alegou, em resumo, que a AT fez errada interpretação e aplicação da lei ao considerar que não era admissível a pretendida prestação de garantia por meio de compensação, sob condição suspensiva, dos créditos exequendos com créditos detidos pela Executada sobre entidades estatais.

1.2 O Juiz do Tribunal Administrativo e Fiscal de Sintra julgou a reclamação improcedente. Para tanto, considerou, em síntese, que

· a Executada «não pode pretender estabelecer a subordinação a um acontecimento futuro e incerto a produção de efeitos do direito à compensação, porquanto ou o mesmo existe e implica a “… extinção das obrigações sempre que duas pessoas sejam reciprocamente credor e devedor…” – vd. art. 847.º do C.Civil», desde que verificadas as demais condições previstas na lei, ou não será admissível;
· assim, não é admissível a pretensão de prestar garantia mediante compensação sob condição, porque a compensação, como causa de extinção das obrigações, pressupõe a «produção integral dos efeitos da relação jurídica que a titula»;
· «no caso de o interessado pretender discutir a quantificação da obrigação tributária é evidente que não pode efectuar a sua compensação de acordo com o resultado dessa quantificação, porquanto tal definição constitui precisamente um requisito procedimental prévio daquela compensação – cfr. arts. 89.º e 90.º do CPPT».
· em todo o caso, «[n]ada obsta a que os referidos créditos sejam oferecidos à penhora, nos termos do disposto no n.º 5 do art. 199.º do CPPT, valendo como garantia nos autos, o que determina os mesmos efeitos contidos no referido art. 169.º do mesmo Código».

1.3 A Executada não se conformou com essa sentença e dela interpôs recurso para este Supremo Tribunal Administrativo, apresentando com o requerimento de interposição do recurso as respectivas alegações, que resumiu em conclusões do seguinte teor:
«
· A Recorrente apresentou uma Reclamação Graciosa de liquidação adicional de IVA.

· Procurando garantir o reconhecimento de efeito suspensivo no processo de execução fiscal desencadeado pela referida liquidação adicional apresentou também um pedido de prestação de garantia o qual foi indeferido pela AT com base em alegada não previsão legal do meio proposto.

· Em face do exposto, a Recorrente apresentou Reclamação nos termos do disposto nos arts. 276.º e ss do CPPT tendo em consequência o Tribunal a quo proferido sentença que julgou a referida reclamação improcedente com base, grosso modo, na ineficácia da compensação sob condição suspensiva e na impossibilidade de pretender utilizar esta figura como meio garantístico quando a quantificação da dívida tributária a compensar está a ser sindicada em processo / procedimento próprio concomitante.

· Ora sucede que não se debate na apontada Reclamação Graciosa a quantificação da dívida tributária mas antes a sua legalidade e ainda que assim não fosse a quantificação para efeitos de constituição de garantia decorre de dispositivos legais próprios em nada saindo prejudicada pela situação em apreço.

· Mais, a ineficácia decorrente do disposto no n.º 2 do art. 848.º do CC é parcial não obstando à futura perfeição da compensação perante a decisão de litígio que reconheça a legalidade da alegada dívida tributária sendo esta opção nessa medida, e como infra melhor se demonstra, um meio garantístico idóneo / meio susceptível de assegurar a satisfação de crédito tributário.

· Com efeito, conjugando as disposições dos n.ºs 1 e 2 do art. 52.º da Lei Geral Tributária (LGT) e dos arts. 169.º e 199.º do CPPT, resulta que a cobrança da prestação tributária pode ser suspensa perante a apresentação de reclamação graciosa (ou impugnação judicial) e mediante a apresentação de uma garantia idónea / meio garantístico idóneo.

· Trata-se de uma garantia conferida ao contribuinte que, ao lançar mão de um dos meios de defesa previstos na lei para discutir a legalidade da dívida exequenda, pode simultaneamente assegurar ao Estado a efectiva futura cobrança da prestação através do oferecimento de um meio de putativa satisfação dos seus interesses, evitando assim os inconvenientes que estão associados ao andamento normal de um processo executivo (v.g. penhoras; impossibilidade de acesso a certidões de inexistência de dívidas tributárias; etc.).

· Do ponto de vista do Estado trata-se de um meio de asseverar que, uma vez terminado o litígio (v.g. reclamação graciosa impugnação judicial) e, caso no âmbito do mesmo se haja confirmado a legitimidade de cobrança de dados créditos tributários, possui entre mãos um meio de satisfação dos mesmos.

· No que toca aos meios / garantias que podem ser oferecidos, o n.º 1 do art. 199.º do CPPT dispõe que “consistirá em garantia bancária, caução, seguro-caução ou qualquer meio susceptível de assegurar os créditos do exequente” (sublinhado nosso).

· Dos dispositivos citados decorre que, a final, o único critério válido de decisão é saber se, uma vez decidido no âmbito de Reclamação Graciosa ou Impugnação Judicial que os créditos tributários em jogo são válidos e, logo, exigíveis, perante o meio proposto pelo contribuinte, o Estado se pode fazer pagar ou não.

· A compensação de dívidas tributárias com créditos não tributários detidos sobre o Estado é, mediante o cumprimento de determinados requisitos (os quais os créditos apontados pela Recorrente cumprem na integralidade), um meio legal de pagamento de dívidas tributárias tal como previsto pelo n.º 4 do art. 90.º do CPPT.

· Nessa medida, a realização de compensação sob condição suspensiva – assumindo a Recorrente, como fez e cumpriu, a obrigação e indicar a todo o tempo créditos vencidos sob entidades públicas certos, líquidos, exigíveis e orçamentados – condição suspensiva essa que não é mais do que a dimanação de uma decisão definitiva no âmbito de Reclamação Graciosa que venha a reconhecer a legitimidade dos créditos tributários em causa, não pode deixar de ser considerada um meio idóneo de satisfação dos créditos tributários, na medida em que, perante tal decisão, o Estado de imediato vê satisfeita a sua posição.

· Deste modo, a única justificação com que a AT poderia ter indeferido o pedido de prestação de garantia seria uma que tivesse por base o facto dos créditos apontados não reunirem os requisitos legais para compensação nos termos do n.º 4 do art. 90.º do CPPT, algo que não sucedeu;

· Acresce assim que o referido despacho de indeferimento, na medida em que não fundamenta de modo, minimamente, satisfatório a sua decisão, é violador do disposto nos n.ºs 1 e 2 do art. 52.º da LGT e nos arts. 169.º e 199.º do CPPT, como também do dever de fundamentação dos actos que impende sobre a Administração (cfr. n.º 3 do art. 268.º da Constituição da República Portuguesa, artigos 124.º e 125.º do Código do Procedimento Administrativo, e o art. 77.º da LGT).

· A Sentença recorrida é ainda nula por omissão de pronúncia face ao disposto na al. d) do n.º 1 do art. 668.º do CPC e do art. 125.º do CPPT na medida em que o Meritíssimo Juiz [do tribunal] a quo não se dignou pronunciar sobre a questão da falta de fundamentação do acto reclamado.

Nestes termos e nos demais de direito, deve:

O presente recurso deve ser julgado procedente anulando a sentença recorrida e substituindo a mesma por decisão que anule a decisão do Director Geral da Administração Tributária que recusou a prestação de garantia idónea no processo executivo sob a forma de compensação sob condição suspensa, devendo ser substituída por outra que admita a referida garantia» (Porque usamos o itálico na transcrição, as partes que no original estavam em itálico surgem aqui em tipo normal, a fim de se respeitar o destaque que lhes foi concedido pela Recorrente.).

1.4 O recurso foi admitido a subir imediatamente, nos próprios autos e com efeito devolutivo.

1.5 Não foram apresentadas contra alegações.

1.6 Recebidos os autos neste Supremo Tribunal Administrativo, após devolução ao Tribunal a quo para se pronunciar sobre a arguida nulidade da sentença – que o Juiz sustentou não se verificar –, foi dada vista ao Ministério Público e o Procurador-Geral Adjunto emitiu parecer no sentido de que a sentença recorrida deve ser mantida.
Após referir que considera não verificada a nulidade da sentença por omissão de pronúncia, deixou escrito, relativamente ao mérito do recurso, o seguinte:

«A recorrente ofereceu ao órgão da execução fiscal garantia, consistindo em compensação com créditos não tributários sob condição suspensiva, visando a suspensão de processo de execução fiscal e anunciando a intenção de apresentação de reclamação graciosa contra liquidação adicional de IVA.
O oferecimento de garantia no decurso do prazo para apresentação de reclamação graciosa onde se pretende discutir a legalidade da dívida exequenda tem, actualmente, fundamento legal (art. 169.º n.º 2 CPPT redacção Lei n.º 3-B/2010, 28 Abril).
A compensação de créditos constitui causa de extinção das obrigações, mas não garantia geral ou especial de cumprimento das obrigações (art. 847.º CCivil; cf. Código Civil Livro II Capítulos V, VI e VII).
A compensação de créditos sob condição ou a termo é ineficaz (art. 848.º n.º 2 CCivil).
Não podem extinguir-se por compensação os créditos do Estado, excepto quando a lei o autorize (art. 853.º n.º 1 al. c) CCivil).
A compensação de créditos (incluindo créditos não tributários) é admitida nos casos expressamente previstos na lei como forma de extinção da obrigação tributária (art. 40.º n.º 2 LGT; arts. 89.º, 90.º e 90.º-A CPPT).
Não obstante, os créditos a compensar podem ser nomeados à penhora constituindo garantia idónea desde que garantam o pagamento da quantia exequenda e do acrescido (art. 199.º n.ºs 1, 4 e 6 CPPT)».

1.7 Dispensaram-se os vistos dos Juízes adjuntos, atento o carácter urgente do processo.

1.8 As questões suscitadas pela Recorrente são as de saber se a sentença recorrida (i) enferma de nulidade por falta de pronúncia sobre a invocada falta de fundamentação da decisão administrativa reclamada e se (ii) fez errado julgamento quando considerou que não constitui meio admissível de prestação de garantia a requerida compensação, sob condição, da dívida exequenda e acrescido com créditos não tributários sobre o Estado.

2.1 DE FACTO

A sentença recorrida efectuou o julgamento da matéria de facto nos seguintes termos:

« Factos Provados

Da discussão da causa resultaram provados os seguintes factos com interesse para a sua decisão:

1- A Administração Fiscal instaurou em 28.04.2012, processo de execução fiscal n.º 3140201201028790, contra a sociedade “A………., S.A.”, para pagamento da dívida exequenda de IVA, no valor de € 674.514,44 – cfr. rosto do Procº de Execução instaurado no Serviço de Finanças de Amadora 2.

2- Em requerimento dirigido ao órgão de execução fiscal recebido em 26.03.2012 e em 24.04.2012, respectivamente, a reclamante veio requerer a prestação de garantia prévia à apresentação de impugnação administrativa dos actos tributários de liquidação de imposto que determinaram a instauração da execução fiscal referida supra e ao abrigo do n.º 2, do art. 169.º do CPPT, tendo prestado garantia através do direito à compensação de créditos não tributários sobre o Estado de que seria titular, sob condição suspensiva relativa à dívida de tributos – cfr. cópia dos requerimentos de fls. 27 e segs. e de fls. 33 e segs., dos autos.

3- Em 21.05.2012, o Director Geral da DGI proferiu um despacho de indeferimento aposto sob a informação elaborada pelos serviços sobre o pedido formulado pelo reclamante no requerimento referido em 2, o qual se dá aqui por reproduzido, o qual considera que a mesma não é conciliável com a natureza jurídica da compensação e da condição suspensiva sobre ela formulada – cfr. cópia do despacho de fls. 102 e Informação de fls. 103 a 106, do Proc. Executivo apenso.

Factos não provados

Dos factos constantes da oposição, todos objecto de análise concreta, não se provaram os que não constam da factualidade acima descrita».

2.2.1 AS QUESTÕES A APRECIAR E DECIDIR

Numa execução fiscal instaurada contra a sociedade ora Recorrente para cobrança coerciva de dívidas de IVA e juros compensatórios de IVA, a Executada, manifestando a intenção de impugnar graciosamente as liquidações que deram origem àquelas dívidas, requereu ao órgão de execução fiscal a prestação de garantia para efeitos de suspensão da execução, propondo-se prestá-la mediante compensação sob condição suspensiva, sendo esta condição verificada pela ocorrência de qualquer um dos dois seguintes factos: (i) a não apresentação da reclamação graciosa no prazo legal, (ii) o fim do litígio, com decisão desfavorável à sua pretensão (Embora a Executada tenha enunciado esta condição como «o trânsito em julgado de uma decisão jurisprudencial, na sequência da apresentação da Reclamação Graciosa, insusceptível de recurso, que condene a Requerente no pagamento das Liquidações», afigura-se-nos que a condição a que a Executada se pretende referir será a decisão final do litígio em sentido desfavorável à sua pretensão, decisão que ocorrerá, ou quando se formar o caso decidido ou caso resolvido, quando a liquidação se puder considerar estabilizada na ordem jurídica, por a decisão da reclamação graciosa já não ser susceptível de impugnação administrativa (recurso hierárquico) ou contenciosa (impugnação judicial) com fundamento em vícios geradores de anulabilidade, ou com o trânsito em julgado da decisão judicial que ponha termo à impugnação contenciosa da decisão administrativa.).
O órgão de execução fiscal indeferiu esse pedido com o fundamento de que a natureza jurídica da compensação não se coaduna com o seu uso para prestação de garantia e, ademais, a compensação não pode ser sujeita a condição suspensiva.
A Executada reclamou dessa decisão, ao abrigo do disposto nos arts. 276.º a 278.º do CPPT, para o Tribunal Administrativo e Fiscal de Sintra.
O Juiz desse Tribunal julgou a reclamação improcedente.
Se bem interpretamos a sentença, nela se considerou que a compensação sob condição não constitui meio de prestar garantia, quer porque a compensação constitui uma forma de extinção da obrigação tributária, quer porque não é admissível sujeitar a compensação a condição, quer porque a compensação não será possível se o devedor pretende discutir a liquidação que deu origem à dívida exequenda.
Mais considerou o Juiz do Tribunal Administrativo e Fiscal de Sintra, que, nada obsta a que os créditos com que a Executada pretende compensar a dívida exequenda e o acrescido sejam oferecidos à penhora, nos termos do disposto no n.º 5 do art. 199.º do CPPT, valendo como garantia nos autos, o que determina os mesmos efeitos contidos no art. 169.º do mesmo Código.
A Executada não se conformou com sentença e dela recorreu com dois fundamentos. Primeiro, a nulidade da sentença por nela não se ter conhecido do vício de falta de fundamentação que assacou à decisão que recusou a prestação da garantia através da forma pretendida e, segundo, o erro de julgamento por ter confirmado a legalidade daquela decisão, ou seja, por ter considerado não ser admissível a prestação de garantia mediante compensação, sob condição, da dívida exequenda e acrescido com créditos não tributários sobre o Estado.
Assim, as questões a apreciar e decidir são as que deixámos enunciadas em 1.8.

A Recorrente arguiu a nulidade da sentença, nos termos do disposto no art. 125.º do CPPT, porque considera que o Juiz do Tribunal a quo omitiu pronúncia relativamente ao vício de falta de fundamentação por ela invocado como suporte do pedido de anulação da decisão administrativa que lhe recusou a prestação de garantia pela forma pretendida.
Prima facie, poderíamos ser levados a concordar com a Recorrente, na medida em que a sentença não abordou expressamente a questão da falta de fundamentação.
Mas, numa análise mais cuidada, verificamos que o vício que a Executada imputou à decisão administrativa reclamada sob a denominação de falta de fundamentação não integra esse vício de forma, mas antes um vício substancial – erro nos pressupostos de direito –, que foi apreciado e decidido pelo Juiz do Tribunal Administrativo e Fiscal de Sintra, motivo por que inexiste a invocada nulidade por omissão de pronúncia. Vejamos:
Como resulta da alegação da Executada para pedir judicialmente que fosse anulada a decisão que lhe recusou a prestação de garantia pela forma pretendida, o vício de falta de fundamentação assacado àquela decisão alicerça-se no entendimento de que «a única justificação com que a AT poderia ter indeferido o pedido de prestação de garantia seria uma que tivesse por base o facto dos créditos apontados não reunirem os requisitos legais para compensação nos termos do n.º 4 do art. 90.º do CPPT, algo que não sucedeu», motivo por que, «o referido despacho de indeferimento, na medida em que não fundamenta de modo minimamente satisfatório a sua decisão, é violador do disposto nos n.ºs 1 e 2 do art. 52.º da LGT e nos arts. 166.º e 169.º do CPPT, como também do dever de fundamentação dos actos que impende sobre a Administração (cfr. n.º 3 do art. 268.º da Constituição da República Portuguesa, arts. 124.º e 125.º do Código do Procedimento Administrativo, e o art. 77.º da LGT».
Ou seja, a Reclamante considerou que a autoridade que proferiu a decisão administrativa deveria ter-se pronunciado sobre os créditos não tributários por ela invocados, designadamente se os mesmos reúnem ou não os requisitos para a compensação nos termos do n.º 4 do art. 90.º do CPPT e, porque não o fez, aquela decisão enferma de falta de fundamentação.
Dessa alegação resulta, como acima adiantámos, que a Executada não questiona realmente a fundamentação formal, mas a fundamentação substancial: uma coisa é saber se a Administração deu a conhecer os motivos que a determinaram a actuar como actuou, as razões em que fundou a sua actuação, questão que se situa no âmbito da validade formal do acto (Isto, como bem salienta VIEIRA DE ANDRADE, sem prejuízo de a exigência de fundamentação formal não se bastar com «uma qualquer declaração do agente sobre os fundamentos do acto», nem de ser «a ausência total de menção dos fundamentos a única modalidade de vício de forma por incumprimento desse dever», pois «[o] conteúdo da declaração fundamentadora não pode ser o de um qualquer enunciado, há-de consistir num discurso aparentemente capaz de fundar uma decisão administrativa» (O Dever de Fundamentação Expressa de Actos Administrativos, Almedina, 2003, pág. 231).); outra, bem diversa e situada já no âmbito da validade substancial do acto, é saber se esses motivos correspondem à realidade e se, correspondendo, são suficientes para legitimar a concreta actuação administrativa.
A Reclamante não alegou dificuldade alguma em compreender os motivos da decisão, deles revelando, aliás, perfeito conhecimento; alegou, sim, que os mesmos não legitimam a decisão, que deveria ter outros motivos que não os que foram externados, que a decisão deveria, designadamente e em face do n.º 4 do art. 90.º do CPPT, pronunciar-se, relativamente aos créditos em causa, sobre a verificação dos requisitos que a lei impõe aos créditos não tributários sobre a administração indirecta do Estado para que com eles possa fazer-se a compensação.
Distinguindo a dimensão formal e a dimensão substancial do dever de fundamentação, VIEIRA DE ANDRADE diz que a diferença está «em que o dever formal se cumpre pela apresentação de pressupostos possíveis ou de motivos coerentes e credíveis; enquanto a fundamentação material exige a existência de pressupostos reais e de motivos correctos susceptíveis de suportarem uma decisão legítima quanto ao fundo» (Ob. e loc. cit.).
Ora, salvo o devido respeito, o órgão de execução fiscal deu a conhecer os motivos por que a AT recusou a prestação de garantia mediante compensação sob condição: a seu ver a compensação é um modo de extinguir a obrigação tributária e não de prestar garantia, sendo que a compensação só existe quando se dá a reunião efectiva do crédito com o débito e os seus efeitos não são susceptíveis de serem diferidos no tempo, motivo por que não lhe pode ser atribuído carácter suspensivo (cfr. fls. 97 a 99 do processo de execução fiscal).
Afigura-se-nos, pois, que foram observadas as exigências de fundamentação, que não são rígidas, mas variam de acordo com o tipo de acto e as circunstâncias concretas em que foi proferido. No caso, a AT adoptou um discurso claro e racional que permite a um destinatário normal (colocado na situação concreta do real destinatário e no contexto circunstancial que rodeou a prática do acto) conhecer os motivos por que a compensação sob condição não foi aceite como forma de prestar garantia. Parafraseando a expressão tão usada na jurisprudência, a AT revelou o percurso cognoscitivo e valorativo que a levou a recusar aquela forma de prestar garantia.
A questão, tal como a Reclamante a coloca, situa-se num plano diferente, qual seja o da exactidão ou da validade substancial dos fundamentos invocados pela AT para recusar a prestação da garantia através da compensação sob condição (Neste sentido, SÉRVULO CORREIA, Noções de Direito Administrativo, volume I, pág. 403, que diz: «a fundamentação pode ser inexacta e ser suficiente, por permitir entender quais os pressupostos de facto e de direito considerados pelo autor do acto. Deste modo, a inexactidão dos fundamentos não conduz ao vício de forma por falta de fundamentação. Ela pode sim revelar a existência de outros vícios, como o vício de violação de lei por erro de interpretação ou aplicação de norma (...)».): o de saber se a lei admite ou não como forma de prestar garantia a compensação de créditos sujeita a condição.
Ora, é inquestionável que, sob esse plano, o Juiz do Tribunal a quo apreciou a questão.
Improcede, pois, a invocada nulidade da sentença por omissão de pronúncia.

Passemos agora à questão central do recurso, a de saber se pode ou não admitir-se como forma de prestar garantia em ordem à suspensão da execução fiscal a compensação sujeita a condição.
Como é sabido, a execução fiscal não pode ser suspensa senão nos casos expressamente previstos na lei, entre os quais se conta aquele em que o executado preste garantia e manifeste intenção de apresentar reclamação graciosa em que discuta a legalidade da liquidação do tributo que deu origem à dívida exequenda (cfr. art. 169.º, n.º 2, do CPPT e art. 52.º da LGT).
Quanto à prestação da garantia – e não cuidando agora da possibilidade da dispensa da mesma (cfr. art. 52.º, n.º 4, da LGT e 170.º do CPPT) – há que ter em conta essencialmente o disposto no art. 199.º do CPPT.
Assim, nos termos do n.º 1 daquele artigo, a garantia pode ser constituída por «qualquer meio susceptível de assegurar os créditos do exequente», sendo que a enumeração aí feita, e que antecede esta expressão – «garantia bancária, caução, seguro-caução» –, bem como o enunciado no n.º 2 do mesmo artigo («A garantia idónea referida no número anterior poderá consistir, ainda, a requerimento do executado e mediante concordância da administração tributária, em penhor ou hipoteca voluntária, aplicando-se o disposto no artigo 195.º, com as necessárias adaptações»), não significam que a lei estabeleça qualquer preferência entre as diversas formas legalmente previstas de prestação de garantia. Ponto é que a garantia seja idónea para assegurar o pagamento da dívida exequenda e do acrescido (Nesse sentido, este Supremo Tribunal Administrativo tem vindo a decidir que a lei não estabelece uma hierarquização das garantias, em conformidade com a sua maior ou menor liquidez imediata, não podendo a AT recusar todas as que não assegurem imediata liquidez, restringindo o quadro legal de garantias que o legislador quis aberto, mas apenas podendo recusar uma garantia se achar que a mesma, em concreto, não garante o pagamento da quantia exequenda e do acrescido. Por mais recentes, vide os seguintes acórdãos desta Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo:
- de 14 de Março de 2012, proferido no processo com o n.º 208/12, ainda não publicado no jornal oficial, mas disponível em
http://www.dgsi.pt/jsta.nsf/35fbbbf22e1bb1e680256f8e003ea931/21bb5401212af027802579d4004e8d21?OpenDocument;
- de 27 de Junho de 2012, proferido no processo com o n.º 646/12, ainda não publicado no jornal oficial, mas disponível em
http://www.dgsi.pt/jsta.nsf/35fbbbf22e1bb1e680256f8e003ea931/3ae68ffcc173e8b080257a37003cba19?OpenDocument.).

A ora Recorrente propôs-se prestar garantia, em ordem à suspensão da execução fiscal enquanto não estivesse decidida a reclamação graciosa que manifestou intenção de apresentar, mediante compensação com créditos não tributários sobre a administração directa do Estado, compensação a efectuar sob condição suspensiva, sendo esta condição verificada pela ocorrência de qualquer um dos dois seguintes factos: (i) a não apresentação da reclamação graciosa no prazo legal, (ii) o fim do litígio, com decisão desfavorável à sua pretensão.
A AT não admitiu a compensação sob condição como meio de prestar garantia, decisão que foi mantida pelo Juiz do Tribunal Administrativo e Fiscal de Sintra em sede de reclamação judicial. Em suma, o argumentário no sentido da inadmissibilidade da compensação como meio de prestar garantia é o de que a compensação constitui uma forma de extinção das obrigações, cujos efeitos não podem ser diferidos nem pode ser sujeita a condição, e que não pode ser utilizada por iniciativa do executado quando pretenda discutir a legalidade da dívida a compensar.
A Recorrente insurge-se contra esse entendimento mas, a nosso ver, sem razão. Vejamos:
A compensação, prevista na lei civil como forma de extinção das obrigações (Nos termos do art. 847.º, n.º 1, do Código Civil, «[q]uando duas pessoas sejam reciprocamente credor e devedor, qualquer delas pode livrar-se da sua obrigação por meio de compensação com a obrigação do seu credor», desde que o crédito seja exigível judicialmente e as duas obrigações tenham por objecto coisas fungíveis da mesma espécie e qualidade.), constitui também forma de extinção da obrigação tributária (cfr. art. 40.º, n.º 2, da LGT).
A extinção da obrigação tributária por compensação pode efectuar-se, ou por iniciativa da AT, com «créditos do executado resultantes de reembolso, revisão oficiosa, reclamação ou impugnação judicial de qualquer acto tributário» (art. 89.º do CPPT), exceptuando as situações previstas no n.º 1 do mesmo artigo (Na redacção que lhe foi dada pela Lei n.º 3-B/2010, de 18 de Abril (Orçamento do Estado para 2010), e que veio consagrar legislativamente o entendimento da jurisprudência à face da redacção inicial da norma, de que a compensação por iniciativa da AT só era possível se a dívida não estivesse garantida ou, estando-o, não estiver pendente reclamação graciosa, recurso hierárquico, impugnação judicial, recurso judicial ou oposição à execução fiscal relativa à dívida do contribuinte, nem estar a dívida a ser paga em prestações, ou seja, que essa compensação só se dever efectuar relativamente a dívidas sobre as quais não haja controvérsia ou já não haja controvérsia, pelos meios procedimentais e processuais adequados, quanto à legalidade da dívida.), ou por iniciativa do executado, com créditos tributários e também com créditos não tributários (arts. 90.º e 90.º-A, do CPPT).
A compensação com créditos não tributários por iniciativa do contribuinte, que ora nos interessa considerar, só é possível desde que verificados os respectivos requisitos, a saber:

«a) haver uma dívida tributária do contribuinte que esteja em fase de cobrança coerciva [alínea a) do n.º 1 deste art. 90.º-A];
b) existir uma dívida da administração directa do Estado para com o contribuinte executado [alínea b) do n.º 1 deste art. 90.º-A];
c) que esta dívida do Estado seja certa, líquida e exigível [alínea b) do n.º 1 deste art. 90.º-A];
d) que o contribuinte executado formule um pedido no sentido de ser efectuada a compensação, fazendo prova da existência e da origem do crédito, do seu valor e do prazo de vencimento (n.º 2, deste art. 90.º-A)» (JORGE LOPES DE SOUSA, Código de Procedimento e de Processo Tributário anotado e comentado, Áreas Editora, 6.ª edição, volume I, anotação 1 ao art. 90.º-A, págs. 738/739.).

Verificados que estejam esses requisitos, não há dúvida quanto à possibilidade da compensação, que determinará a extinção da obrigação tributária, na medida em que seja suficiente para o pagamento da dívida exequenda e do acrescido (havendo que respeitar os critérios dos arts. 261.º ou 262.º do CPPT, consoante os casos) e, verificado o pagamento integral, a extinção da execução fiscal (cfr. art. 176.º do CPPT).
No entanto, a pretensão formulada pela ora Recorrente não foi de extinção da obrigação tributária pela compensação; foi, isso sim, de prestação de garantia mediante a compensação sujeita a condição suspensiva, sendo esta condição, como deixámos já dito, preenchida pela verificação de qualquer um dos dois seguintes factos: (i) a não apresentação da reclamação graciosa no prazo legal, (ii) o fim do litígio, com decisão desfavorável à sua pretensão.
Antes do mais, cumpre ter presente que prestar garantia não é efectuar o pagamento, mas tão-só vincular um determinado património ao cumprimento de uma determinada obrigação de pagamento.
Será que é possível vincular os créditos que a Executada se arroga sobre entidades que integram a administração directa do Estado ao cumprimento da obrigação de pagamento da dívida exequenda e do acrescido?
Sem dúvida que sim, designadamente através da penhora dos mesmos, como bem salientou o Juiz do Tribunal a quo na parte final do segmento.
Na verdade, nos termos do n.º 4 do art. 199.º do CPPT, na redacção introduzida pela Lei n.º 67-A/2007, de 31 de Dezembro (Orçamento do Estado para 2008), «[v]ale como garantia para os efeitos do n.º 1 a penhora já feita sobre os bens necessários para assegurar o pagamento da dívida exequenda e acrescido ou a efectuar em bens nomeados para o efeito pelo executado no prazo referido no n.º 6».
O que significa que, apesar do direito de nomear bens à penhora se considerar sempre devolvido à exequente, nada obsta a que os referidos créditos fossem oferecidos à penhora pela Executada, sem prejuízo da possibilidade do órgão de execução fiscal os não aceitar se daí resultasse prejuízo para o processo (cfr. arts. 215.º, n.º 4, e 224.º, do CPPT).
No entanto, não foi a penhora dos referidos créditos o meio escolhido pela Executada em ordem a garantir o pagamento da dívida exequenda e do acrescido e, assim, lograr a suspensão da execução fiscal em virtude da reclamação graciosa que se propõe deduzir contra as liquidações que deram origem à dívida exequenda. A Executada pretende é garantir o pagamento da dívida exequenda e do acrescido, até que esteja decidido o litígio, por meio de compensação de créditos sob condição.
Mas, será possível vincular os créditos com que a Executada pretende a eventual compensação ao pagamento da dívida exequenda e do acrescido através de uma compensação de créditos sob condição?
Subscrevendo, no essencial, a argumentação da sentença, também nós entendemos que não.
É certo que a lei não restringe as formas que a garantia pode revestir, mas, como salienta JORGE LOPES DE SOUSA, «A garantia tem de ser idónea para assegurar os créditos do exequente.
Para ser idónea para este efeito, a garantia não pode estar subordinada a limitações ou condições que possam afectar a possibilidade de o credor tributário assegurar o seu crédito através da execução da garantia, como por exemplo, a possibilidade de denúncia unilateral pela entidade que a presta, ou limitação temporal.
Só uma garantia incondicional e abrangendo a globalidade do período de pendência do processo de execução fiscal até ao momento do pagamento dos créditos tributários poderá ser considerada idónea para assegurar o pagamento da dívida exequenda e do acrescido» (Cfr. JORGE LOPES DE SOUSA, ob. cit., volume III, anotação 2 ao art. 199.º, pág. 412.).
Ora, a pretendida compensação sob condição enferma de uma limitação óbvia que compromete absolutamente a sua idoneidade como forma de prestar garantia: dando de barato que estejam reunidos os requisitos legais para a compensação, os créditos com que a Executada pretende efectuar a compensação poderão já não existir quando o litígio respeitante às liquidações que deram origem à dívida exequenda se puder considerar findo. Na verdade, não há meio de assegurar que, entretanto, esses créditos não sejam pagos pelos seus devedores à Executada ou se extingam por outro modo. O que significa que a Exequente, na eventualidade de ter que vir a executar a garantia, poderia deparar-se com a situação de já não existir nenhum daqueles créditos da Executada. Ou seja, o meio por que a Executada pretende prestar garantia não cumpre com a finalidade que a garantia deve prosseguir, qual seja a susceptibilidade de assegurar o pagamento da dívida exequenda e do acrescido.
Aliás, essa limitação transparece claramente dos autos, pois, já depois de apresentado o requerimento, a Executada teve que substituir parte dos créditos com que pretendia essa compensação sob condição porque, segundo ela mesma alegou, foram entretanto pagos (cfr. requerimento de fls. 32 a 34).
Por isso, bem andou o Juiz do Tribunal a quo ao confirmar a decisão administrativa que não aceitou a prestação da garantia através daquela pretendida compensação sob condição.
Por outro lado, como também bem salientou o Juiz do Tribunal a quo, a compensação, como forma de extinção das obrigações, não pode ser sujeita a condição alguma (Aliás, a própria lei civil, regulando a compensação, diz: «A declaração é ineficaz, se for feita sob condição ou a termo» (art. 848.º, n.º 2, do Código Civil).). Também à face da lei tributária, o pagamento espontâneo da dívida exequenda e do acrescido extingue a obrigação tributária e a execução fiscal, não admitindo a lei a possibilidade de pagamento da dívida exequenda sob condição (Neste sentido, podem ver-se os seguintes acórdãos desta Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo:
- de 29 de Junho de 2005, proferido no processo n.º 525/05, publicado no Apêndice ao Diário da República de 16 de Dezembro de 2005 (http://www.dre.pt/pdfgratisac/2005/32220.pdf), págs. 1561 a 1564, também disponível em
http://www.dgsi.pt/jsta.nsf/35fbbbf22e1bb1e680256f8e003ea931/1808a285924faf2c8025703d004f5a20?OpenDocument;
- de 23 de Maio de 2007, proferido no processo n.º 128/07, publicado no Apêndice ao Diário da República de 24 de Abril de 2008 (http://www.dre.pt/pdfgratisac/2007/32220.pdf), págs. 1066 a 1070, também disponível em
http://www.dgsi.pt/jsta.nsf/35fbbbf22e1bb1e680256f8e003ea931/48ac5f3286b69cde802572f1003b791b?OpenDocument.).
A compensação só opera quando se reúnem efectivamente o crédito com o débito, não sendo possível diferir os seus efeitos no tempo.
Por tudo o que ficou dito, o recurso não pode ser provido, mantendo-se a sentença recorrida com a presente fundamentação.

Preparando a decisão, formulamos as seguintes conclusões:
I - A lei tributária admite a compensação de créditos – forma de extinção das obrigações que pode ser utilizada quando duas pessoas sejam reciprocamente credor e devedor (art. 847.º, n.º 1, do CC) – como forma de extinção da obrigação tributária, podendo a compensação, designadamente, ser efectuada a pedido do executado e com créditos sobre o Estado de natureza não tributária, desde que verificadas as condições enunciadas no art. 90.º-A do CPPT.
II - A compensação é um meio de efectuar o pagamento da obrigação tributária (art. 40.º, n.º 2, da LGT) e não de garantir o mesmo.
III - Não é admissível a compensação sob condição e, ainda que assim não fosse, nunca a mesma poderia considerar-se forma idónea de prestar garantia, pois não é possível através desse meio vincular os créditos não tributários com que o executado pretende a eventual compensação ao pagamento da dívida exequenda e do acrescido, ou seja, esses créditos poderiam já não existir no momento em que o exequente houvesse de executar a garantia.
IV - Essa vinculação pode conseguir-se, isso sim, através da penhora desses créditos.

Face ao exposto, os juízes da Secção do Contencioso Tributário deste Supremo Tribunal Administrativo acordam, em conferência, negar provimento ao recurso.

Custas pela Recorrente.