1. RELATÓRIO

1.1 A………… (a seguir Executada, Reclamante ou Recorrida), invocando o disposto nos arts. 276.º e 278.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT), reclamou junto do Juiz do Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto da decisão do órgão da Administração tributária (AT) que lhe indeferiu o pedido de dispensa da prestação de garantia por ela formulado ao abrigo do disposto no art. 52.º, n.º 4, da Lei Geral Tributária (LGT) e no art. 170.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT), após a notificação que lhe foi efectuada para o efeito, nos termos do n.º 6 do art. 169.º deste Código, na sequência da oposição que deduziu.

1.2 A Juíza do Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto julgou a reclamação procedente e, em consequência, anulou o acto reclamado.

1.3 A Fazenda Pública (a seguir Recorrente) não se conformou com essa sentença e dela interpôs recurso para este Supremo Tribunal Administrativo, apresentando com o requerimento de interposição do recurso as respectivas alegações, que resumiu em conclusões do seguinte teor:
«
A. Vem o presente recurso interposto da douta sentença que julgou procedente a reclamação de actos do órgão de execução fiscal interposta, nos termos do disposto no art. 276.º do CPPT, do despacho proferido em 2012.07.05, pelo Exma. Sra. Directora de Finanças Adjunta, no âmbito do processo de execução fiscal (PEF) n.º 3514201101036980, que corre termos no serviço de Matosinhos 2 (OEF) e que indeferiu a isenção da prestação de garantia para efeito de suspensão da execução.

B. A douta sentença recorrida anulou o despacho reclamado, por entender que a AT face à informação de que dispõe, não se concebe que a AT se mantenha inerte, como se não possuísse essa informação, limitando-se a alegar que a Reclamante não fez a prova que lhe incumbia, (...) pois quer por força do princípio do inquisitório, da verdade material e da boa fé, está a mesma obrigada a atender a esses elementos que estão na sua disposição, ainda que não tenha sido expressamente solicitada a sua junção ao procedimento.

C. Baseando a sua convicção nos documentos existentes nos autos, a douta sentença sob recurso considerou como assente a factualidade elencada de 1 a 15 do probatório (Ponto IV - “Matéria de facto”), decidindo, a final, pela procedência da presente reclamação.

D. Ora, ressalvado o devido respeito com o que desta forma foi decidido, não se conforma a Fazenda Pública, sendo outro o seu entendimento, já que considera que a douta sentença sob recurso incorreu em erro de julgamento na matéria de direito, como a seguir se argumentará e concluirá.

E. Contrariamente ao sentenciado, perfilha a Fazenda Pública o entendimento, já defendido na sua contestação, de que não é de proceder a pretensão formulada na presente reclamação, porquanto não padece o acto controvertido de qualquer ilegalidade.

F. Com efeito, entende a Fazenda Pública que recai sobre o executado o ónus de provar a verificação dos requisitos para obtenção da dispensa de garantia e não tendo aquela juntado com o requerimento a necessária prova documental, a justificar a análise e ponderação crítica, nada mais restou à Administração Fiscal que não fosse, perante os factos de que dispunha, fazer a sua interpretação conforme o direito aplicável.

G. Assim, tal pedido de isenção, conforme dita o n.º 3 do art. 170.º do CPPT, deve ser instruído com a prova documental necessária, o que pressupõe que toda a prova relativa a todos os factos que têm de estar comprovados, deve ser produzida com o pedido, em obediência aos interesses de prossecução da legalidade e do interesse público os subjacentes à tomada de decisões de concessão de isenção da prestação de garantia e não do foro subjectivo e arbitrário da Fazenda Pública.

H. Deste modo, a prova a efectuar competia à reclamante, no momento em que apresentou o requerimento, em consonância com a jurisprudência dominante, designadamente no Ac. TCA – Sul, proc. 00155/03, de 06.05.2003, disponível em www.dgsi.pt, no Ac. TCA – Sul, proc. 00348/04, de 07.12.2004, disponível em www.dgsi.pt, no Acórdão do TCA – Sul de 29-11-2011, proferido no proc. 05169/11.

I. Assim, não se encontravam reunidos os pressupostos exigidos pelos art. 52.º, n.º 1, 2 e 4 da LGT e 169.º do CPPT: o prejuízo irreparável, a manifesta falta de meios económicos revelada pela insuficiência de bens penhoráveis e a falta de responsabilidade da requerente na insuficiência ou inexistência de bens.

J. Ademais, resulta dos princípios gerais da prova, designadamente do art. 342.º do Código Civil que quem invoca um direito ou pretensão tem o ónus da prova dos respectivos factos constitutivos, cabendo à contraparte a prova dos factos impeditivos, modificativos ou extintivos.

K. Desta forma, para que fosse dispensada a prestação da garantia, cabia à reclamante alegar e provar factos dos quais se pudesse concluir pela verificação de tal prejuízo, bem como da sua insuficiência económica.

L. Ora, o pedido de dispensa de garantia apresentado pela reclamante junto do órgão de execução fiscal nos termos do artigo 170.º do CPPT deveria ter sido fundamentado de facto e de direito e instruído com toda a prova documental indispensável, sendo que tal não resulta do requerimento apresentado pela recorrida.

M. Ora, à recorrida incumbia-lhe provar que não obstante a insuficiência de bens penhoráveis para pagamento da dívida exequenda, não se verificou a dissipação dos seus bens com o intuito de diminuir a garantia dos credores, v.g. a este propósito o acórdão do TCA Sul de 27.04.2006, proc. n.º 01139/06.

N. Por outro lado, o reclamante não alegou a ocorrência de irreparáveis prejuízos.

O. Ademais, não se conjectura como poderia ser a AT a carrear para os autos os elementos probatórios atinentes aos factos pessoais alegados pela ora recorrente, de que a prestação da garantia lhe iria causar prejuízo irreparável ou que o mesmo não dispõe de meios económicos suficientes para a prestar, estando a reclamante encontra-se naturalmente e em regra, em melhores condições para satisfazer tal prova de harmonia com a factualidade por si alegada.

P. Assim, pretendeu o legislador ao impor tal ónus probatório ao reclamante na supracitada norma do art. 170.º n.º 3 do CPPT, solução que se afigura como a mais acertada e por isso a escolhida pelo legislador, como ao intérprete, em todo o caso, sempre deve presumir, nos termos do disposto no art. 9.º n.º 3 do Código Civil.

Q. Salienta-se que, a douta sentença sustenta o seu entendimento no voto exarado no acórdão do STA, processo 0708/12, de 26.09.2012.

R. Todavia, a jurisprudência firmada nesse mesmo acórdão foi em sentido distinto:

S. Desta forma, entende, pois a Fazenda Pública, com a ressalva do devido respeito, que a douta sentença sob recurso enferma de erro de julgamento sobre a matéria de direito, porquanto fez errónea interpretação e aplicação do disposto nas normas legais aplicáveis in casu, mais concretamente as que regem a isenção da prestação da garantia para efeitos de suspensão do PEF, mais concretamente os arts. 52.º da LGT e 169.º do CPPT.

Termos em que, deve ser dado provimento ao presente recurso, revogando-se a douta decisão recorrida atendendo à verificada inutilidade da lide, ou por não ser adequado o momento da subida da reclamação, ou quando assim não se entenda, por verificação de erro de julgamento sobre a matéria de facto e de direito».

1.4 O recurso foi admitido a subir imediatamente, nos próprios autos e com efeito devolutivo.

1.5 Não foram apresentadas contra alegações.

1.6 Recebidos os autos neste Supremo Tribunal Administrativo, foi dada vista ao Ministério Público e o Procurador-Geral Adjunto emitiu parecer no sentido de que seja concedido provimento ao recurso, revogada a sentença recorrida e mantida a decisão administrativa reclamada, com a seguinte fundamentação:

«Nos termos do estatuído no artigo 52.º/4 da LGT a Administração Tributária pode, a requerimento do executado, isentá-lo da prestação de garantia nos casos de a sua prestação lhe causar prejuízo irreparável ou manifesta falta de meios económicos revelada pela insuficiência de bens penhoráveis para pagamento da dívida exequenda e acrescido, desde que em qualquer dos casos a insuficiência ou inexistência de bens não seja da responsabilidade do executado.
«A responsabilidade do executado, prevista na parte final do número 4, deve entender-se em termos de dissipação dos bens com o intuito de diminuir a garantia dos credores e não mero nexo de causalidade desprovido de carga de censura ou simples má gestão dos seus bens» ¹.[ ¹ Lei Geral Tributária, anotada, 2.ª edição, página 205, Diogo Leite de Campos, Benjamim Silva Rodrigues e Jorge Lopes de Sousa.]
Como resulta do teor do artigo 52.º/4 da LGT, para que possa ser deferida a dispensa de prestação de garantia é necessário que se verifiquem três requisitos, cumulativamente, embora dois deles comportem alternativas.
Assim é necessário:
l. Que haja uma situação de inexistência de bens ou sua insuficiência para pagamento da dívida exequenda e acrescido;
2. Que essa inexistência ou insuficiência não seja imputável ao executado;
3. Que a prestação da garantia cause prejuízo irreparável ao executado ou que seja manifesta a sua falta de meios económicos.
É ao executado que pretende a dispensa da prestação de garantia que incumbe o ónus da prova dos pressupostos de que depende tal dispensa, designadamente de que não foi por culpa sua que se verificou a situação de inexistência de bens ou sua insuficiência para pagamento da dívida exequenda e acrescido ².[ ² Código de Procedimento e de Processo Tributário, anotado e comentado, 6.ª edição, 2011; volume III, páginas 23 3/235, Juiz Conselheiro Jorge Lopes de Sousa. Acórdãos do PLENO da SCT do STA, de 17 de Dezembro, de 2008-P. 327/2008 e de 2012.10.17-P. 0414/12, e da SCT, de 2010.12.19-P. 0130/12, todos disponíveis o sítio da Internet www.dgsi.pt.]
Como refere o Juiz Conselheiro Jorge Lopes de Sousa na obra citada em nota de rodapé, páginas 234/235 “Estando-se num processo de natureza judicial, as regras aplicáveis em matéria de ónus da prova são as previstas no CC, designadamente, as que constam dos seus arts. 342.º e 344.º.
As regras básicas em matéria de ónus da prova, que constam do art. 342.º do CC são as de que «aquele que invocar um direito cabe fazer a prova dos factos constitutivos do direito alegado» (n.º 1), que «a prova dos factos impeditivos, modificativos ou extintivos do direito invocado compete àquele contra quem a invocação é feita» (n.º 2) e que «em caso de dúvida, os factos devem ser considerados com constitutivos do direito» (n.º 3).
O essencial deste critério de repartição do ónus da prova é também adoptado no procedimento tributário, por força do disposto no art. 74.º, n.º 1, da LGT, em que se estabelece que «o ónus da prova dos factos constitutivos dos direitos da administração tributária ou dos contribuintes recaia sobre quem os invoque».
No art. 344.º do CC estabelecem-se as situações em que, excepcionalmente, se afastam aquelas regras do art. 342.º que são «quando haja presunção legal, dispensa ou liberação do ónus da prova, ou convenção válida nesse sentido, e, de um modo geral, sempre que a lei o determine» e «quando a parte contrária tiver culposamente tornado impossível a prova ao onerado».
À face destas regras, é de concluir que é sobre o executado, que pretende a dispensa de garantia, invocando explícita ou implicitamente o respectivo direito, que recai o ónus de provar que se verificam as condições de que tal dispensa depende, pois trata-se de factos constitutivos do direito que pretende ver reconhecido. Aliás, mesmo que se entenda que se está perante uma situação de dúvida, terá de considerar-se todos os factos de que depende a prestação de garantia como constitutivos do direito do executado, por força do disposto no n.º 3 do citado art. 342.º do CC.
Para além disso, o texto do n.º 3 do art. 170.º do CCPT aponta no mesmo sentido, ao estabelecer que o pedido deve ser instruído com a prova documental necessária, o que pressupõe que seja apresentada pelo executado toda a prova relativa a todos os factos que têm de estar comprovados para ser possível dispensar a prestação de garantia.
A eventual dificuldade de prova que possa resultar para o executado em provar o facto negativo que é a sua irresponsabilidade na génese da insuficiência ou inexistência de bens não é obstáculo à atribuição do ónus da prova respectivo, pois essa dificuldade de prova dos factos negativos em relação à dos factos positivos foi legislativamente considerada relevante para determinar uma inversão do ónus de prova, como se conclui das regras do art. 344.º do CC.
É certo que por força do princípio constitucional da proibição da indefesa, que emanam do direito de acesso ao direito e aos tribunais reconhecido no art. 20.º, n.º 1, da CRP, não serão constitucionalmente admissíveis situações de ónus probatório que se reconduzam à impossibilidade prática de prova de um facto necessário para o reconhecimento de um direito.
Mas, por um lado, nesta matéria não se está perante uma situação de impossibilidade de prova, pois a prova do facto negativo que é a irresponsabilidade do executado pode ser efectuada através da prova dos factos positivos, por via da demonstração das reais causas de tal insuficiência ou inexistência de bens.
Por outro lado, a acrescida dificuldade da prova de factos negativos deverá ter como corolário, por força do princípio constitucional da proporcionalidade, uma menor exigência probatória por parte do aplicador do direito, dando relevo a provas menos relevantes e convincentes que as que seriam exigíveis se tal dificuldade não existisse, aplicando a máxima latina «iis quae difficiloris sunt probationis levioris probationes admittuntur».
O que, nesta situação, se reconduzirá, no mínimo, a dever-se considerar provada a falta de culpa quando o executado demonstrar a existência de alguma causa de insuficiência ou inexistência de bens que não lhe seja imputável e não se fizer prova positiva da concorrência da sua actuação para a verificação daquele resultado”.
Ora, como resulta do probatório (ponto 8) a recorrida, no pedido de dispensa de prestação de garantia, invocou que:
1. Não dispõe de meios financeiros que lhe permitam prestar garantia nos termos legalmente previstos, como é do conhecimento desse Serviço de Finanças;
2. Não possui qualquer bem, móvel ou imóvel;
3. A inexistência de bens não é da sua responsabilidade;
4. O PEF pendente respeita a dívidas de sociedade da qual nunca foi gerente de facto ou de direito e, ao que sabe, a dívida exequenda está a ser paga em prestações.
Através da sua base dados a AT constatou que a recorrida não é detentora de quaisquer bens imóveis ou viaturas (ponto 9 do probatório).
Conforme ponto 10 do probatório, a AT, depois de referir que o ónus da prova dos pressupostos da dispensa da prestação de garantia é da recorrida e uma vez que não foram apresentados meios de prova indeferiu a requerida dispensa da prestação da garantia.
É certo que, por força do princípio do inquisitório, da verdade material e da boa-fé a AT deve fazer uso, na apreciação dos pedidos de dispensa da prestação de garantia, dos elementos probatórios que possua para o efeito.
Daí que tenha produzido nos autos, conforme probatório, uma informação oficial onde constata que a recorrida não tem imóveis ou viaturas.
O certo, porém, é que a recorrida, embora tenha referido que não tinha meios financeiros que lhe permitissem prestar a garantia, como seria do conhecimento das finanças, não invocou suficiente factualidade concreta que permitisse aferir da impossibilidade da prestação de garantia, nomeadamente se aufere qualquer rendimento, qual o montante, despesas, bem como não apresentou qualquer prova documental ou requereu a produção de prova testemunhal, tendente a provar o direito à dispensa da prestação de garantia, sendo certo que o ónus da prova dos requisitos da dispensa da prestação de garantia lhe pertence.
Veja-se que a recorrida no que concerne à falta de culpa quanto à alegada inexistência/insuficiência de bens, limita-se a alegar que não é da sua responsabilidade, sem demonstrar a existência de qualquer causa dessa situação, o que, só por si, seria suficiente para indeferir a pretensão de dispensa de prestação de garantia.
Portanto, salvo melhor juízo, o despacho sindicado da AT parece ser de manter na ordem jurídica».

1.7 Dispensaram-se os vistos dos Juízes adjuntos, atento o carácter urgente do processo.

1.8 A questão suscitada pela Recorrente, como procuraremos demonstrar, é a de saber se a sentença recorrida fez errado julgamento ao considerar que a AT procedeu ilegalmente quando indeferiu o pedido de dispensa de prestação da garantia, o que passa por indagar se a AT pode indeferir este pedido com o fundamento exclusivo na falta de apresentação de prova dos pressupostos de que depende o deferimento daquele pedido.

2.1 DE FACTO

A sentença recorrida efectuou o julgamento da matéria de facto nos seguintes termos:

«Da discussão da causa resultaram provados os seguintes factos com interesse para a decisão da mesma:

1. Em 01/07/2011 foi instaurado contra a Reclamante, entre outros, o processo de execução fiscal n.º 3514201101036980, por dívida ao Instituto de Emprego e Formação Profissional, no valor de € 64.488,82, na sequência de requerimento apresentado na 2ª Repartição de Finanças de Matosinhos pelo Director do Centro de Emprego de Matosinhos, na qualidade de representante daquele IEFP. I.P. – cfr. doc. de fls. 5, 158 a 160 dos autos, cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido.

2. A execução mencionada no artigo anterior tem por base a certidão emitida pelo Instituto de Formação Profissional, IP, em 23/05/2011, que veio certificar que “B…………, Lda., com sede na ……….. n.º ……….., freguesia de ……….., concelho de Matosinhos, contribuinte n.º ………, C………, residente na Rua ……….. n.º ……….. - ……….., Freguesia de ……….., concelho de Matosinhos, contribuinte n.º ………., D…………, residente na Rua ………. n.º …….. - ……… Freguesia de ………., concelho de Matosinhos, contribuinte n.º ……… e A…………, residente na Rua ……….. n.º ……….., freguesia de ………, concelho de Gondomar, contribuinte número ……….., na qualidade de promotoras e representantes da entidade, devem a este Organismo a quantia de 64.488,82 € (…), referente a um apoio financeiro no valor de 60.065,38 € (...), que lhe foi concedido e pago por despacho do Director do Centro de Emprego de Matosinhos deste Instituto, datado de 30/09/2005, acrescidos de juros de mora vencidos até à data da presente certidão, no montante de 4.423,44 € (…) à qual serão acrescidos os juros de mora vincendos, calculados à taxa legal do artigo 559.º do Código Civil.
Porque os requeridos não cumpriram as obrigações que assumiram, foi determinado pelo Sr. Director do Centro de Emprego de Matosinhos deste Instituto, em despacho de 10/07/2009, a cobrança coerciva da quantia em dívida (....)”.– cfr. doc. de fls. 6 dos autos, cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido.

3. Por ofício n.º 03468 de 14/07/2011, foi efectuada a citação da Reclamante, por afixação na porta da sua residência, para o processo de execução fiscal referido no n.º 1 – cfr. doc. de fls. 144, 229 e 236 dos autos.

4. A Reclamante deduziu oposição à execução, que corre termos neste Tribunal Administrativo e Fiscal sob o n.º 3263/11.2 – cfr. doc de fls. 241 dos autos, informação oficiosamente adquirida através do sistema SITAF.

5. Em 29/02/2009, a fim de notificar a executada para efeito de suspensão da execução referida em 1), foi calculado o valor da garantia a apresentar nos autos de execução fiscal em € 82.665,07 – cfr. doc. de fls. 242 e 243 dos amos.

6. Por ofício n.º 01531 de 29/02/2012, cujo aviso de recepção foi assinado pela mandatária em 05/03/2012, foi a Reclamante citada para prestar, no prazo de 15 dias, garantia idónea, calculada no valor referido no n.º anterior, podendo no mesmo prazo pedir a dispensa da sua prestação, em conformidade com o artigo 52.º n.º 4 da LGT – cfr. doc. de fls. 244 dos autos, cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido.

7. Por ofício n.º 01532 de 29/02/2012, cujo aviso de recepção foi assinado por terceira pessoa em 12/03/2012, foi a Reclamante citada para prestar, no prazo de 15 dias, garantia idónea, calculada no valor referido no n.º anterior, podendo no mesmo prazo pedir a dispensa da sua prestação, em conformidade com o artigo 52.º n. 4 da LGT – cfr. doc. de fls. 244 dos autos, cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido.

8. Em 27/03/2012, a Reclamante apresentou no Serviço de Finanças requerimento a solicitar a dispensa da prestação de garantia, nos seguintes termos:
“A……….., solteira, residente na Rua …………, ………, ………., Gondomar, NIF ……….., vem informar que, não dispõe de meios financeiros que lhe permitam prestar garantia nos termos legalmente previstos, como é do conhecimento desse Serviço de Finanças.
A executada não possui qualquer bem, móvel ou imóvel, sendo que a inexistência de bens não é da sua responsabilidade.
Mais acresce que a execução pendente respeita a dívidas de uma sociedade comercial em que a Executada nunca foi gerente de facto ou direito e, ao que a Executada sabe a quantia exequenda está já a ser paga em prestações. Atento o que se requer a dispensa de prestação de garantia e a subsequente suspensão da execução até decisão transitada em julgado a proferir no processo de Oposição, sendo certo que, atenta a inexistência de bens do ora Requerente, da suspensão não advirá qualquer prejuízo para a Fazenda Nacional (...)”.
– cfr. doc. de fls. 259 e 260 dos autos, cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido.

9. O Serviço de Finanças constatou, através das suas bases de dados, que a Reclamante não é detentora de quaisquer bens imóveis ou viaturas. – cfr. informação de fls. 267 dos autos.

10. Em 01/06/2012, pela Divisão de Gestão da Dívida Executiva da Direcção de Finanças do Porto foi elaborada a informação, contemplando o pedido de dispensa de garantia da Reclamante, nomeadamente com o seguinte conteúdo: (...)
1 – A executada/solidária A…………, requereu a dispensa de prestação de garantia, na medida em que deduziu oposição judicial à execução, alegando não possuir meios financeiros nem bens móveis ou imóveis e a sua inexistência não é da sua responsabilidade.
2 – A dispensa ou isenção de prestação de garantia no processo de execução fiscal, está prevista no art.º 52 da Lei Geral Tributária e do art. 170.º do CPPT com os pressupostos constantes do ofício circulado n.º 60.077 de 2010-07-29.
3 – Os pressupostos necessários para a dispensa de prestação de garantia ou isenção de prejuízo irreparável, a manifesta falta de meios económicos revelada por insuficiência de bens penhoráveis e a sua irresponsabilidade pela situação, tem de ser provada pelo executado.
4 – Face ao exposto, o ónus da prova da verificação dos factos constitutivos dos direitos dos contribuintes recai sobre quem os invoque (art. 74.º. n.º 1 da LGT, art.º 342.º do Código Civil).
5 – Assim, o requerimento apresentado pelo interessado deve estar devidamente fundamentado, tanto de facto como direito, e instruído com toda a prova documental necessária para a apreciação da sua pretensão, com todos os elementos documentais comprovativos da verificação dos pressupostos de que depende a concessão da dispensa.
Não tendo sido apresentados meios de prova, afigura-se ser de indeferir o requerido devendo os autos prosseguir a sua normal tramitação (...)
– cfr. doc. de fls. 270 a 272 dos autos.

11. Sobre o parecer referido em 10. recaiu o seguinte parecer do Chefe de Divisão Direcção de Finanças do Porto, datado de 03/07/2012: “Em concordância, proponho o indeferimento dos pedidos”. – cfr. doc. de fls. 270 dos autos.

12. Em 05/07/2012 foi proferido despacho pela Directora de Finanças Adjunta da Direcção de Finanças do Porto, com o seguinte teor:
“Concordo. Não tendo as requerentes feito prova dos pressupostos de que depende (...) a dispensa de prestação de garantia, indefiro os pedidos.
Notifique.”
– cfr. doc. de fls. 270 dos autos.

13. Por ofício n.º 05355 de 25/07/2012, assinado pela mandatária da Reclamante em 31/07/2012, foi aquela notificada da informação e do teor do despacho proferido em 05/07/2012 referido no n.º anterior – cfr. doc. de fls. 274 e 275 dos autos.

14. Em 09/08/2012, a presente Reclamação dos Actos do Órgão de Execução Fiscal deu entrada no serviço de Finanças de Matosinhos 2, via fax, conforme carimbo aposto no canto superior direito de fls. 274 dos autos.

15. Por despacho do Director de Finanças de 03/09/2012, de acordo com o parecer do Chefe de Divisão datado de 31/08/2012, em concordância com o parecer de fls. 291 e 292 dos autos, cujo teor se dá aqui por integralmente reproduzido, foi decidido manter-se o acto reclamado.

2.2 DE DIREITO

2.2.1 A QUESTÃO A APRECIAR E DECIDIR

A ora recorrida deduziu oposição à execução fiscal que foi instaurada pelo Serviço de Finanças de Matosinhos 2 contra ela e outros para cobrança coerciva de um apoio financeiro concedido pelo IEFP e cuja restituição foi ordenada por despacho do Director do Centro de Emprego de Matosinhos (cfr. n.ºs 1 a 4 dos factos provados).
Como prescreve o n.º 9 do art. 169.º do CPPT foi notificada para prestar garantia e, na sequência dessa notificação, requereu ao órgão de execução fiscal a dispensa da prestação de garantia no qual alegou, singelamente, que (i) «não dispõe de meios financeiros que lhe permitam prestar garantia nos termos legalmente previstos, como é do conhecimento desse Serviço de Finanças», que (ii) «não possui qualquer bem, móvel ou imóvel», que (iii) «a inexistência de bens não é da sua responsabilidade» e que (iv) «a execução pendente respeita a dívidas de uma sociedade comercial em que a Executada nunca foi gerente de facto ou direito» (cfr. n.ºs 5 a 8 dos factos provados).
O órgão de execução fiscal prestou informação no sentido de que a Requerente «não é detentora de quaisquer bens imóveis ou viaturas» (cfr. n.º 9 dos factos provados) e remeteu o processo para apreciação à Direcção de Finanças do Porto. Aí foi prestada informação da qual avulta que «o ónus da prova da verificação dos factos constitutivos dos direitos dos contribuintes recai sobre quem os invoque (art. 74.º, n.º 1, da LGT, art. 342.º do Código Civil» e que «o requerimento apresentado pelo interessado deve estar devidamente fundamentado, tanto de facto como direito, e instruído com toda a prova documental necessária para apreciação da sua pretensão, com todos os elementos documentais comprovativos da verificação dos pressupostos de que depende a concessão da dispensa» e que «[n]ão tendo sido apresentados meios de prova, afigura-se ser de indeferir o requerido devendo os autos prosseguir a sua normal tramitação» (cfr. n.º 10 dos factos provados).
O pedido de dispensa de prestação de garantia foi decidido pela Directora de Finanças Adjunta da Direcção de Finanças do Porto, mediante despacho de concordância com aquela informação e no qual ficou expressamente dito que não tendo a requerente feito prova dos pressupostos de que depende a dispensa da prestação de garantia o pedido era indeferido (cfr. n.º 12 dos factos provados).
Essa decisão foi objecto de reclamação judicial, ao abrigo do disposto nos arts. 276.º e 278.º do CPPT, na qual a ora Recorrente insistiu que «a inexistência de bens alegada pela ora Requerente é do necessário conhecimento do Serviço de Finanças em causa, já que, sendo a mesma sujeito passivo do sistema tributário, a existência de património, a declaração de rendimentos, as transacções financeiras, etc., constam do seu “cadastro fiscal”» e sustentou que os factos por ela alegados em ordem à dispensa da prestação de garantia «não são, sequer, susceptíveis de serem provados por prova testemunhal, pelo que a mesma nunca teria que ser requerida, sob pena, aliás, de tendo sido, não ser sequer admitida a sua produção», reiterando que os mesmos factos «são, pois, do conhecimento do Serviço de Finanças que vem a proferir o despacho ora em crise, revelando este comportamento uma contradição insanável».
Alegou também que, «ainda que fosse entendido não estarem verificados os pressupostos da dispensa de garantia, sempre deveria ter sido concedido novo prazo para prestação da mesma», «[a]té porque há a considerar a possibilidade de a garantia poder vir a ser prestada por fiança», pelo que requereu que «seja facultada à Requerente a possibilidade de vir ainda suprir a falta de prestação de garantia, uma vez que a mesma só não foi prestada no prazo concedido, porque nos termos legalmente previstos foi requerida a respectiva dispensa».
A Juíza do Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto, considerando que a decisão reclamada assentou na «ausência de apresentação de meios de prova pela Reclamante aquando do pedido de dispensa de prestação de garantia» e que a factualidade alegada pela Executada e Reclamante relativamente à inexistência de bens e rendimentos (A Executada alegou que «não dispõe de meios financeiros que lhe permitam prestar garantia», alegação que a Juíza do Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto interpretou como referindo-se à inexistência de bens e rendimentos.) «foi atestada pelo Serviço de Finanças na informação que exarou a fls. 267 dos autos», concluiu que «não se concebe que a AT se mantenha inerte, como se não possuísse essa informação, limitando-se a alegar que a Reclamante não fez a prova que lhe competia». Por isso, e porque considerou ainda que «[p]elo conhecimento que lhe [à AT] advém da situação económica da Reclamante na ausência de bens constatada, é notório que não será possível à Reclamante obter a prestação de garantia junto de terceiros», anulou a decisão reclamada.
A Fazenda Pública discorda da sentença, considerando, em síntese, que é à Executada, enquanto requerente da dispensa de prestação de garantia, que compete alegar e provar os requisitos de que depende o deferimento da sua pretensão, devendo para tanto apresentar toda a prova com o requerimento inicial, motivo por que a decisão administrativa reclamada não padece de ilegalidade.
Do que ficou exposto, resulta que nos autos não está em causa a distribuição do ónus da prova. Na verdade, ninguém discute que é sobre o executado que pretende ser dispensado de prestar garantia que recai o ónus de provar que se verificam as condições de que tal dispensa depende, pois trata-se de factos constitutivos do direito que pretende ver reconhecido [cfr. art. 74.º, n.º 1, da LGT e 342.º, n.ºs 1 e 3, do Código Civil (CC)].
E é esse o entendimento que tem vindo a ser seguido uniforme e unanimemente pela jurisprudência, considerando que as eventuais dificuldades resultantes para o executado da prova do facto negativo que é a sua irresponsabilidade na génese da insuficiência ou inexistência de bens não é obstáculo à atribuição àquele do ónus da prova respectivo, pois essa dificuldade de prova dos factos negativos em relação à dos factos positivos não foi legislativamente considerada relevante para determinar uma inversão do ónus da prova, como se conclui das regras do art. 344.º do CC. Na situação referida, considera-se não se está perante uma situação de impossibilidade prática de provar o facto necessário para o reconhecimento de um direito, que, a existir, poderia contender com o princípio da proibição da indefesa, que emana do direito constitucional ao acesso ao direito e aos tribunais (art. 20.º da Constituição da República), pois ao executado é possível demonstrar aquele facto negativo através de factos positivos, como são as reais causas de tal insuficiência ou inexistência de bens.
Por outro lado, a acrescida dificuldade da prova de factos negativos deverá ter como corolário, por força do princípio constitucional da proporcionalidade, uma menor exigência probatória por parte do aplicador do direito, dando relevo a provas menos relevantes e convincentes que as que seriam exigíveis se tal dificuldade não existisse, aplicando a máxima latina «iis quae difficilioris sunt probationis leviores probationes admittuntur».
Foi este o entendimento consagrado no acórdão do Pleno da Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo de 17 de Dezembro de 2008, proferido no processo com o n.º 327/08 (Publicado no Apêndice ao Diário da República de 27 de Janeiro de 2009
(http://www.dre.pt/pdfgratisac/2008/32440.pdf), págs. 161 a 166, também disponível em
http://www.dgsi.pt/jsta.nsf/35fbbbf22e1bb1e680256f8e003ea931/7b3a9814f7dd411980257538005a88dc?OpenDocument.),e reiterado nos acórdãos do Pleno da Secção de 5 de Julho de 2012, proferido no processo com o n.º 286/12 (Ainda não publicado no jornal oficial, mas disponível em
http://www.dgsi.pt/jsta.nsf/35fbbbf22e1bb1e680256f8e003ea931/c6cfae9ed228b55880257a3d0030c56f?OpenDocument.), e de 17 de Outubro de 2012, proferido no processo com o n.º 414/12 (Ainda não publicado no jornal oficial, mas disponível em
http://www.dgsi.pt/jsta.nsf/35fbbbf22e1bb1e680256f8e003ea931/86b2a435c02a6f8a80257aa30038c0fc?OpenDocument.),ambos com a unanimidade dos Juízes Conselheiros actualmente em exercício de funções. E é esse entendimento que tem vindo a ser seguido neste Supremo Tribunal (Vide os seguintes acórdãos desta Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo:
– de 2 de Fevereiro de 2011, proferido no processo n.º 16/11, publicado no Apêndice ao Diário da República de 11 de Agosto de 2011 (http://www.dre.pt/pdfgratisac/2011/32210.pdf), págs. 174 a 179, também disponível em
http://www.dgsi.pt/jsta.nsf/35fbbbf22e1bb1e680256f8e003ea931/cd856c5635ba04b180257833004eea34?OpenDocument;
– de 26 de Setembro de 2012, proferido no processo n.º 708/12, ainda não publicado no jornal oficial, mas disponível em
http://www.dgsi.pt/jsta.nsf/35fbbbf22e1bb1e680256f8e003ea931/a51755483c84678680257a92002df79d?OpenDocument;
– de 19 de Dezembro de 2012, proferido no processo n.º 1320/12, ainda não publicado no jornal oficial, mas disponível em
http://www.dgsi.pt/jsta.nsf/35fbbbf22e1bb1e680256f8e003ea931/b8d5d09e799e38ec80257aed005b4c0d?OpenDocument.).
O que está em discussão é a legalidade da actuação da AT, de indeferimento do pedido de dispensa da garantia com o fundamento na ausência de apresentação de prova.
Ou seja, o que está em causa é o ónus da prova na sua dimensão subjectiva, ou seja, quanto à exigência de ser a parte a carrear para o processo a prova tendente a convencer da realidade dos factos alegados.
Assim, a questão que cumpre apreciar e decidir, como adiantámos em 1.8, é a de saber se a AT pode indeferir o pedido de dispensa de prestação de garantia com o fundamento exclusivo na falta de apresentação de prova dos pressupostos de que depende o diferimento daquele pedido.

De acordo com o disposto no n.º 4 do art. 52.º da LGT, para a dispensa de prestação de garantia é necessária a verificação de três requisitos, cumulativamente, embora dois deles comportem alternativas: (i) que haja uma situação de inexistência de bens ou sua insuficiência para pagamento da dívida exequenda e do acrescido, (ii) que essa inexistência ou insuficiência não seja imputável ao executado e (iii) que a prestação da garantia cause prejuízo irreparável ao executado ou que seja manifesta a sua falta de meios económicos.
No caso do pedido de dispensa de prestação de garantia, o n.º 3 do art. 170.º do CPPT estipula que o pedido a dirigir ao órgão de execução fiscal «deve ser fundamentado de facto e de direito e instruído com a prova documental necessária».
Desde logo, o alcance desta norma no que se refere à prova documental não é inequívoco: pretendeu restringir-se os meios de prova admissíveis à prova documental ou pretendeu apenas fixar-se o momento em que deverá ser apresentada a prova documental?
A esse propósito, esclarece JORGE LOPES DE SOUSA:

«Esta exigência de instrução do pedido com prova documental parece ter o alcance de restringir os meios de prova à documental, o que se justificaria por o prazo para decisão ser apenas de 10 dias e, por isso, pouco adequado à realização de diligências entre o momento da apresentação do pedido e a decisão.
No entanto, essa conclusão sobre a restrição dos meios probatórios não se pode retirar com segurança, pois no CPPT, quando se estabelecem restrições probatórias (que têm carácter excepcional, como se infere dos arts. 72.º da LGT e 50.º e 115.º, n.º 1, do CPPT), é utilizada uma referência explícita nesse sentido, como se constata nos arts. 146.º-B, n.º 3, 204.º, n.º 1, alínea i), e 246.º do CPPT.
Assim, poderá aventar-se que aquela referência à instrução do pedido com prova documental deverá ser entendida como proibindo a apresentação de prova documental em momento posterior, designadamente que no requerimento se peça prazo para junção de documentos posteriormente, mas não a apresentação de outros meios de prova, nomeadamente testemunhal.
De qualquer forma, a entender-se que se pretendeu restringir aquela referência à exigência de prova documental como obstando à apresentação de outros meios de prova, essa restrição será materialmente inconstitucional, nos casos em que outros meios sejam imprescindíveis para a demonstração do direito invocado pelo requerente da dispensa.
A entender-se que há esta possibilidade de apresentação de prova não documental, o prazo de 10 dias para decisão deverá contar-se da data em que a prova requerida for produzida, pois esse prazo foi fixado no pressuposto de que com a apresentação do pedido de dispensa de prestação de garantia ficaram reunidos todos os elementos necessários para a decisão» (Ob. cit., volume III, nota 4 b) ao art. 170.º, pág. 232.).
Apesar de o pedido de dispensa de prestação de garantia constituir um procedimento tributário, uma vez que está inserido no processo de execução fiscal – que tem natureza judicial (art. 103.º, n.º 1, da LGT) – «as regras aplicáveis em matéria de ónus da prova são as previstas no CC, designadamente as que constam dos seus arts. 342.º e 344.º» (Cfr. JORGE LOPES DE SOUSA, Código de Procedimento e de Processo Tributário anotado e comentado, Áreas Editora, 6.ª edição, volume IIII, anotação 2 ao art. 170.º, pág. 231 e DIOGO LEITE DE CAMPOS, BENJAMIM SILVA RODRIGUES e JORGE LOPES DE SOUSA, Lei Geral Tributária anotada e comentada, Encontro da Escrita, 4.ª edição, anotação 10 ao art. 52.º, págs. 427/428.).
Como resulta do que deixámos já dito, e não vem discutido no presente recurso, é sobre o executado que requeira a dispensa de prestação de garantia que recai o ónus da prova dos requisitos para que essa dispensa lhe seja concedida.
No entanto, como é sabido, o ónus da prova é uma regra de julgamento: caso o julgador, finda que seja a fase instrutória, fique colocado numa situação de dúvida quanto aos factos de que depende a procedência da pretensão do autor, deve decidir de acordo com o que a lei dispõe relativamente à distribuição do ónus da prova: desfavoravelmente àquela pretensão, caso a lei faça recair o ónus sobre o autor; favoravelmente à pretensão, caso a lei faça recair o ónus da prova sobre o réu ( ANTUNES VARELA, J. MIGUEL BEZERRA e SAMPAIO E NORA, Manual de Processo Civil, Coimbra Editora, 2.ª edição, pág. 445 e segs.). Não será, pois, com recurso às regras da distribuição do ónus da prova que poderá sustentar-se o indeferimento da pretensão da Executada.
No entanto, o ónus da prova pode também assumir a natureza de encargo de desenvolver a actividade instrutória em ordem à demonstração dos factos que fundamentam a pretensão deduzida – ónus da prova em sentido subjectivo. Não foi essa a opção do legislador, que conferiu ao juiz o poder de realizar ou ordenar a realização das diligências tidas por pertinentes à descoberta da verdade material (cfr. art. 264.º, n.º 3, do CPC e art. 13.º do CPPT), quanto aos factos alegados e aos de conhecimento oficioso, devendo tomar em conta todas as provas produzidas, independentemente da parte que a ofereceu (art. 515.º do CPC; princípio da aquisição processual) (Idem, pág. 450/451.).
De igual modo, no âmbito do procedimento, onde logram aplicação as mesmas regras (Quanto à função das regras do ónus da prova no procedimento tributário, vide DIOGO LEITE DE CAMPOS, BENJAMIM SILVA RODRIGUES e JORGE LOPES DE SOUSA, ob. cit., anotação 1 ao art. 74.º, pág. 655.), a AT, que na sua actuação está sujeita aos princípios da legalidade, do inquisitório e da boa-fé (cfr. arts. 3.º, 56.º e 6.º-A, do Código do Procedimento Administrativo (CPA)), tem de considerar os meios de prova que tenha em seu poder.
Assim, no âmbito do procedimento, a AT tem a obrigação de carrear para o processo os documentos que tenha na sua posse e que se revelem pertinentes à averiguação e estabelecimento dos factos. «Segundo alguma doutrina, uma interpretação sistemática dos preceitos do Código de Procedimento Administrativo, respeitantes, designadamente ao princípio do inquisitório, consagrado no art. 87.º, n.º 1, e a regra segundo a qual não carecem de prova os factos de que o órgão competente tenha conhecimento em virtude do exercício das suas funções (n.º 2 do art. 87.º), e, finalmente o art. 89.º, n.º 1, segundo o qual o órgão que dirige a instrução “pode determinar aos interessados a prestação de informações, a apresentação de documentos ou coisas…”, tem de admitir-se a regra de que a determinação da apresentação de provas aos interessados só deve ter lugar quando a Administração as não possa obter e recolher pelos seus próprios meios (Cfr. Mário Esteves de Oliveira e outros, Código do Procedimento Administrativo, 2.ª ed., Almedina, Coimbra, 1997, pp. 426-27)» ( Neste sentido, o voto de vencida, referido na sentença recorrida, da Senhora Conselheira Fernanda Maçãs no acórdão n.º 5/2002 da Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo, proferido no processo n.º 708/12, publicado no Diário da República, 1.ª série, n.º 204, de 22 de Outubro de 2012 (http://dre.pt/pdf1sdip/2012/10/20400/0595505971.pdf), págs. 5955 a 5971, também disponível em
http://www.dgsi.pt/jsta.nsf/35fbbbf22e1bb1e680256f8e003ea931/a51755483c84678680257a92002df79d?OpenDocument.).
Concordamos, pois, em tese, com a Juíza do Tribunal a quo, quando afirma que a AT não pode ignorar os meios de prova que tem em seu poder relativamente aos factos alegados pelo executado em ordem ao preenchimento dos requisitos da dispensa de prestação de garantia e que, ao invés, se lhe exige que, antes da decisão, faça um juízo crítico sobre esses meios de prova.
Mas, esse juízo só se lhe imporá, sob pena de inutilidade, nas situações em que, primeiro, o executado tenha alegado factualidade suficiente para integrar todos os requisitos de dispensa de prestação de garantia e, segundo, o executado tenha apresentado meios de prova para demonstração daqueles requisitos relativamente aos quais a AT não terá em seu poder qualquer meio de prova.
Por outro lado, não podemos também ignorar que o n.º 2 do art. 74.º da LGT estipula que, quando os elementos de prova dos factos alegados pelos interessados estiverem em poder da administração tributária, basta aos interessados procederem à sua correcta identificação para se considerar cumprido o ónus da prova por parte dos interessados.
Dito isto e regressando ao caso sub judice, a Executada, para fundamentar de facto o pedido de dispensa de prestação de garantia alegou que (i) «não dispõe de meios financeiros que lhe permitam prestar garantia nos termos legalmente previstos, como é do conhecimento desse Serviço de Finanças», que (ii) «não possui qualquer bem, móvel ou imóvel», que (iii) «a inexistência de bens não é da sua responsabilidade» e que (iv) «a execução pendente respeita a dívidas de uma sociedade comercial em que a Executada nunca foi gerente de facto ou direito».
Quanto a esta última alegação, podemos descartá-la desde já, uma vez que a mesma é totalmente inócua para o efeito de que nos ocupamos. Na verdade, como deixámos já dito, para a dispensa de prestação de garantia é necessária a verificação de três requisitos, cumulativamente, embora dois deles comportem alternativas: (i) que haja uma situação de inexistência de bens ou sua insuficiência para pagamento da dívida exequenda e do acrescido, (ii) que essa inexistência ou insuficiência não seja imputável ao executado e (iii) que a prestação da garantia cause prejuízo irreparável ao executado ou que seja manifesta a sua falta de meios económicos.
Desde logo, mesmo aceitando, com a Juíza do Tribunal a quo, que a alegação de que não dispõe de meios financeiros deve interpretar-se como inexistência de meios económicos para pagamento da dívida exequenda e do acrescido (Ver nota 2 supra.), dificilmente poderá considerar-se que a menção feita no requerimento – «como é do conhecimento desse Serviço de Finanças» – satisfaça a exigência do n.º 2 do art. 74.º da LGT, de que, quando os elementos de prova dos factos alegados pelos interessados estiverem em poder da administração tributária, o cumprimento do ónus da prova por parte dos interesses se satisfaz com a correcta identificação desses meios de prova. Na verdade, esta norma prevê a correcta identificação dos elementos probatórios, não se bastando, portanto, com uma mera alusão genérica ao conhecimento dos factos pela administração tributária. E bem se compreende a exigência da lei, que pretendendo «dispensar os interessados de produzirem prova no procedimento sobre factos que a administração tributária pode comprovar através dos seus serviços» (Cfr. DIOGO LEITE DE CAMPOS, BENJAMIM SILVA RODRIGUES e JORGE LOPES DE SOUSA, ob. cit., anotação 5 ao art. 74.º, pág. 657. ), não os dispensa, no entanto, de indicarem os meios de prova em poder da administração que pretendem utilizar, não visando transferir para a administração o encargo de seleccionar os meios de prova de que o interessado possa valer-se.
Por outro lado, é manifesto o défice de alegação fáctica que possa suportar a verificação do primeiro dos requisitos enunciados. Na verdade, a Executada alegou apenas que «não possui qualquer bem, móvel ou imóvel» (e, no que respeita a essa alegação, a AT prestou nos autos informação a corroborar a inexistência nas suas bases de dados de bens imóveis e de veículos automóveis inscritos em nome da Executada), mas nada diz quanto a eventuais rendimentos de que disponha, sendo que se lhe impunha a quantificação dos mesmos, bem como das suas despesas (Neste sentido, o já referido acórdão de 22 de Outubro de 2012, proferido no processo n.º 708/12, em julgamento ampliado, nos termos do art. 148.º do Código de Processo dos Tribunais Administrativos, com a intervenção do plenário da Secção.). Só no confronto entre uns e outras se poderá aferir da sua situação económica e da impossibilidade de pagamento da dívida exequenda e do acrescido.
Nem se diga que essa alegação poderia ser suprida pela AT, pela consulta às eventuais declarações de rendimentos apresentadas para efeitos de IRS. Desde logo, porque a Executada não deu cumprimento ao disposto no n.º 2 do art. 74.º da LGT; mas, sobretudo, porque há rendimentos que não estão sujeitos a declaração para efeitos de IRS.
Quanto ao requisito de que a prestação da garantia cause prejuízo irreparável ou seja manifesta a sua falta de meios económicos, o requerimento da Executada é também omisso em matéria de facto. Sendo certo que a Executada alegou que «não dispõe de meios financeiros que lhe permitam prestar garantia nos termos legalmente previstos», não foi alegada matéria de facto que possa suportar essa conclusão que, aliás, a própria Executada se encarregou de desmentir em sede de reclamação judicial, quando admitiu a possibilidade de prestar a garantia mediante fiança, sendo que até requereu prazo para o efeito, afirmando textualmente que a garantia «só não foi prestada no prazo concedido, porque nos termos legalmente previstos foi requerida a respectiva dispensa».
Mas, ainda que admitíssemos que a AT tem em seu poder meios de prova suficientes para que pudesse dar-se como provada a situação de inexistência de bens ou sua insuficiência para pagamento da dívida exequenda e do acrescido e até para que também pudesse dar-se como provado que a prestação da garantia causa prejuízo irreparável à Executada ou que seja manifesta a sua falta de meios económicos (o que, no caso sub judice, não está demonstrado), já muito dificilmente configuramos a possibilidade de a AT ter em seu poder meios de prova que permitam um juízo conclusivo quanto ao requisito da irresponsabilidade do executado na génese da insuficiência ou inexistência de bens.
Quanto a este requisito, pese embora as reconhecidas dificuldades na prova dos factos negativos, a jurisprudência tem entendido «dever-se considerar provada a falta de culpa quando o executado demonstrar a existência de alguma causa da insuficiência ou inexistência de bens que não lhe seja imputável e não se fizer prova positiva da concorrência da sua actuação para a verificação daquele resultado» (Neste sentido, o já referido acórdão do Pleno da Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo de 17 de Dezembro de 2008, proferido no processo com o n.º 327/08.).
No entanto, a Executada nada alegou nesse sentido e antes se limitou a afirmar, de modo conclusivo e despojado de qualquer substanciação fáctica, que «a inexistência de bens não é da sua responsabilidade».
Em resumo, concordando embora com a tese sustentada na sentença, de que a AT deve proceder à análise crítica dos meios de prova que tenha em seu poder e que possam permitir estabelecer a veracidade dos factos alegados pelo executado para pedir a dispensa de prestação de garantia, não podendo ignorá-los com o fundamento de que o executado não apresentou prova, diremos que na situação dos autos tal tese não logra aplicação. Isto, quer porque a Executada não alegou a factualidade pertinente para que se pudessem dar como verificados os requisitos da procedência da sua pretensão, quer porque, relativamente ao requisito de que a inexistência de bens ou sua insuficiência não seja imputável à Executada, nem sequer vislumbramos qualquer meio de prova que a AT possa ter em seu poder e que seja apto para comprovar os factos que pudessem integrá-lo.
Finalmente, diremos que nunca se justificaria um convite para à Executada para junção de elementos de prova em face da referida insuficiência da alegação (Neste sentido, o referido acórdão de 22 de Outubro de 2012, proferido no processo n.º 708/12, em julgamento ampliado.).
Por tudo o que deixámos dito, o recurso será provido, revogando-se a sentença recorrida e julgando-se a reclamação judicial improcedente.

Preparando a decisão, formulamos as seguintes conclusões:
I - Sendo certo é sobre o executado que pretende a dispensa de garantia que recai o ónus de provar que se verificam as condições de que tal dispensa depende, incumbindo-lhe apresentar a prova com o requerimento, isso não dispensa a AT, que na sua actuação está sujeita aos princípios da legalidade, do inquisitório e da boa-fé, de considerar os meios de prova que tenha em seu poder, tanto mais se o requerente alegou no requerimento que os factos alegados são conhecidos da AT.
II - Assim, o órgão que decidir o pedido de dispensa da prestação de garantia não pode, sem mais, invocar a falta de apresentação de prova pelo requerente para indeferir a pretensão do requerente e, ao invés, exige-se-lhe que, antes da decisão, faça um juízo crítico sobre os meios de prova que tenha em seu poder relativamente aos factos alegados em ordem ao preenchimento dos requisitos daquela dispensa.
III - Mesmo admitindo-se que a AT tenha na sua posse meios de prova suficientes para que se dê como provada a situação de inexistência de bens ou sua insuficiência para pagamento da dívida exequenda e do acrescido e até para que se dê como provado que a prestação da garantia cause prejuízo irreparável ao executado ou que seja manifesta a sua falta de meios económicos, já muito dificilmente se configura como possível que a AT tenha em seu poder meios de prova que permitam um juízo conclusivo quanto ao requisito de que a inexistência de bens ou sua insuficiência não seja imputável ao executado.
IV - Se a alegação do requerente não cobrir todos os três requisitos de dispensa de prestação de garantia (de verificação cumulativa, ainda que dois deles comportem alternativas), o que determina a improcedência do pedido, não faz sentido impor ao órgão administrativo que proceda à avaliação crítica dos meios de prova que tenha em seu poder e que se refiram apenas a um desses requisitos.

Face ao exposto, os juízes da Secção do Contencioso Tributário deste Supremo Tribunal Administrativo acordam, em conferência, conceder provimento ao recurso, revogar a sentença e julgar improcedente a reclamação judicial.

Custas pela ora Recorrida, mas apenas em primeira instância.