| Decisão Texto Integral: | Acordam em conferência os Juízes da Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte:
1. RELATÓRIO
1.1. A Exmª Representante da Fazenda Pública vem recorrer da sentença proferida no Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto em 9/01/2017 pela qual foi julgada procedente a impugnação deduzida por A... SGPS, S.A., contra a decisão de indeferimento da reclamação graciosa apresentada em 10/11/2009, relativa à liquidação de IRC e juros compensatórios n.º ...19, no valor de € 62.943,55, referente ao exercício de 2005.
1.2. A Recorrente Fazenda Pública terminou as respetivas alegações formulando as seguintes conclusões:
«A. Vem o presente recurso interposto da douta sentença, por erro de julgamento de facto e por erro na aplicação do direito, ao julgar procedente a impugnação judicial, conhecendo da ilegalidade da Circular nº 7/2004, e julgando prejudicados os demais vícios alegados, por entender que, sendo as questões a decidir a de saber “se a liquidação em crise enferma dos vícios invocados pela Impugnante, nomeadamente do vício de violação de lei por errónea qualificação e quantificação da matéria tributável”,
B. Concluindo, “Em face do exposto, julga-se a presente impugnação procedente e, em consequência, anula-se a liquidação de IRC e de juros compensatórios n.º ...19, referente ao exercício de 2005, na parte relativa à correção efetuada ao nível dos encargos financeiros incorridos pela A... SGPS, S.A., devendo ser considerado o valor de € 7.105,51, e, bem assim, na parte relativa à correção ao cálculo do imposto em falta do Grupo, nos termos e com os fundamentos supra expostos.”
Contudo,
C. A douta sentença de que se recorre considerou procedente a acção de impugnação, por entender que o acto padece de insuficiência instrutória e é ilegal pois a Administração Tributária não logrou recolher indícios suficientes para a correcção efectuada.
D. Ora, com o assim decidido, e salvo o devido respeito por melhor opinião, não pode a Fazenda Pública, conformar-se, existindo nulidade da sentença, porquanto a decisão recorrida se pronunciou expressamente sobre questão que não devia conhecer em violação do disposto nos artigos 125.º, n.º 1 do CPPT e 615.º, n.º 1, alínea d) do CPC),
E. e erro de julgamento quanto à matéria de facto e de direito, na medida em que o douto tribunal valora erradamente os elementos de prova coligidos pela AT e não valora o ónus de prova que recai sobre o impugnante.
F. A douta sentença excedeu-se na sua pronúncia, pois a sua decisão apreciou questões que não foram colocadas, nem sequer de forma superficial, pelo impugnante, em violação, portanto, do disposto nos artigos 125.º, n.º 1 do CPPT e 615.º, n.º 1, alínea d) do CPC.
G. O vício de excesso de pronúncia – a que se alude na al. d) do nº 1 do artº 615º do CPC, capaz de levar à nulidade da sentença, ocorre sempre que o julgador vai além do conhecimento que lhe foi pedido pelas partes (excluídas aquelas questões que são de conhecimento oficioso).
H. Assim, o tribunal a quo firma a sua decisão na insuficiência instrutória do acto tributário, na convicção de que a AT não logrou recolher indícios suficientes para efectuar a correcção em causa nos presentes autos.
I. Ora, percorrendo a petição inicial de impugnação não se vislumbra, em momento nenhum, a invocação de insuficiência instrutória, e muito menos nos termos em que o douto tribunal recorrido a moldou,
J. mas sim e tão só a apelada errónea quantificação da matéria tributável, e reputando que foi utilizado um método de afectação indirecto.
K. Isto é, a impugnante, não discute, ou pretende discutir, a deficiente instrução do acto de tributário liquidação, pugnando apenas pela discordância da sua fundamentação substancial nos precisos pontos em que refere que o método utilizado pela AT é um método indirecto.
L. Pelo que, a decisão, neste segmento, foi além do que lhe foi pedido pelo impugnante, devendo, por tal vício, ser declarada nula.
M. Sem prescindir e caso o douto tribunal ad quem entender que a sentença recorrida não padece do vício de excesso de pronúncia e/ou de contradição entre a fundamentação e a decisão, sempre aquela decisão estará inquinada por erro de julgamento, quer quanto à matéria de facto, quer quanto à matéria de direito.
N. No concernente ao erro de julgamento quanto à matéria de facto, conclui-se, com facilidade, que o douto tribunal recorrido fez uma valoração errada da fundamentação/prova carreada pela AT e que se encontra vertida no relatório de inspecção tributária
O. Ora, a Fazenda Pública não pode partilhar de tal entendimento, na medida em que a AT fundamenta devidamente a correcção operada.
P. Resulta do relatório de inspecção, de forma clara, que a AT reuniu um conjunto de factos índices, suficientes e sérios, que lhe permitiu alicerçar o exercício do poder correctivo e da consequente liquidação adicional, elementos esses que, aliás, foram carreados ao probatório
Com efeito,
Q. As participações em causa não foram objecto de aquisição a outra entidade, constituem activos integrados na sociedade por via da realização do respectivo capital social.
R. Deste modo, os passivos remunerados a 31.12.2005, no valor de € 12.520.680,37, não deverão ser imputados às participações detidas na A... AB... e A... GI... SA, que passaram a ser activos da soc. A... SGPS por via da realização do respec\tivo capital social, pelo que não poderão ser apurados quaisquer encargos fiscais não dedutíveis relativamente às participações acima mencionadas.
S. A impugnante admitiu uma correcção de eventuais encargos financeiros suportados com empréstimos obtidos para aquisição de participações no valor de € 111.131,51, determinado segundo a metodologia prevista na Circular 7/2004, defendendo que, a haver lugar a correcção à matéria colectável da A... SGPS, decorrente de encargos financeiros fiscalmente não dedutíveis, a mesma apenas poderá ter por base as participações adquiridas pela A... SGPS a partir de 01.01.2003, pois se assim não fosse, os Serviços estariam a aplicar retroactivamente a norma de dedutibilidade dos encargos financeiros, e apenas poderão ser consideradas as participações adquiridas em 2003 e nunca as detidas pela A... SGPS noutras sociedades que tenham sido adquiridas antes de 2003, e assim, os Serviços apenas poderiam propor uma correcção decorrente de eventuais encargos financeiros suportados com empréstimos obtidos para aquisição de participações, fiscalmente não dedutíveis, no valor de € 7.105,51, conforme cálculos por si efectuados.
Ora,
T. O regime aplicável às SGPS, à data dos factos, determinou que as mais e menos valias realizadas por estas entidades mediante transmissão onerosa de partes de capital não concorrem para a formação do lucro tributável, desde que detidas por período não inferior a um ano, e, bem assim, os encargos financeiros suportados com a sua aquisição.
U. O nº 5 da Circular nº 7/2004, da DSIRC, veio esclarecer que o regime fiscal aplicável às SGPS, consagrado no então artº 31º do EBF, no que respeita, concretamente, aos encargos financeiros suportados com a aquisição de partes de capital, é aplicável aos encargos financeiros suportados nos períodos de tributação iniciados após 01.01.2003, ainda que sejam relativos a financiamentos contraídos antes daquela data.
V. A impugnante, aquando da acção de inspecção ao exercício de 2004, solicitou, à Direcção de Serviços de IRC, esclarecimentos sobre o estabelecido na Circular 7/2004 de 30/03.
W. Com base no solicitado pela impugnante, foi instaurado o Procº 58/..., cuja informação apresenta o seguinte o entendimento sobre as questões referidas acima:
“As participações detidas (pela sociedade contribuidora) que, na sequência de uma operação de entrada de activos, a sociedade contribuidora transfere, sem que seja dissolvida, como parte integrante do conjunto ou de um ou mais ramos da sua actividade para sociedade beneficiária, efectuada ao abrigo do regime de neutralidade fiscal, devem ser incluídas no cálculo dos encargos financeiros a afectar à aquisição de partes sociais, em função do respectivo valor de aquisição correspondente ao valor líquido contabilístico que as mesmas tinham na contabilidade, daquela sociedade.”
X. Entende a impugnante que essas participações não foram objecto de aquisição a outra entidade, mas constituem activos integrados no balanço da A... SGPS por via de realização do respectivo capital social, pelo que não poderão ser apurados quaisquer encargos fiscais não dedutíveis relativamente a essas participações.
Y. De notar que apenas são afastadas da aplicação do regime fiscal aplicável às SGPS, previsto no nº 2 do actual artº 32º do EBF, na redacção que lhe foi dada pela Lei nº 32-B/2002, de 30/12, as situações que ficam abrangidas pelo nº 3 do actual artº 32º do EBF.
Z. O nº 3 do actual artº 32º do EBF afasta a aplicação do regime especial estabelecido no nº 2 do mesmo preceito, quando uma SGPS tenha adquirido a participação social a uma entidade com a qual existam relações especiais, ou a entidades com domicílio, sede ou direcção efectiva em território sujeito a um regime fiscal mais favorável, ou sujeita a um regime especial de tributação e desde que tenha sido detida pelo alienante, por período interior a 3 anos ou quando a alienante tenha resultado de transformação de sociedade que não pudesse beneficiar do regime especial estabelecido no nº 2 do actual artº 32º do EBF.
AA. Na ficha doutrinária, citada pela impugnante, consta: “Nestas circunstâncias, não se aplica o previsto no nº 3 do artigo 32º do EBF, quando as acções alienadas tiverem resultado de uma subscrição de capital em virtude da constituição de uma sociedade, pelo que, de acordo com o nº 2 da mesma norma, as mais-valias em causa não concorrem para a formação do lucro tributável das sociedades em questão (SGPS).”; Portanto, os encargos financeiros correspondentes também não são dedutíveis fiscalmente.
BB. De facto, o que está em causa é a aplicação do regime previsto no actual artº 32º do EBF às eventuais mais-valias que a A... SGPS vier a realizar com a futura alienação das participações sociais descritas, não se enquadrando as situações em causa previstas no nº 3 do actual artº 32º do EBF, e portanto não se aplicando ao caso sub judice a exclusão aí prevista, estando, portanto, as eventuais mais-valias a realizar excluídas de tributação em sede de IRC, ao abrigo do nº 2 do actual artº 32º do EBF.
CC. Por conseguinte, também os respectivos encargos financeiros suportados no exercício de 2005 devem respeitar o estabelecido nesta norma.
DD. Assim, só se pode concluir que, relativamente à correcção ao resultado tributável do Grupo A... respeitante a encargos financeiros, não é possível efectuar apenas a correcção de encargos financeiros relativamente às participações financeiras adquiridas após 01.01.2003; nem tampouco se diga que existe aplicação retroactiva da Lei, pois que o nº 5 do artº 38º da Lei no 32-B/2002 prescreve que a alteração ao então artº 31º do EBF se aplica às mais e às menos valias realizadas após 01.01 2003; Por sua vez o nº 5 da Circular 7/2004 refere que, no que respeita, concretamente, aos encargos financeiros, o mesmo é aplicável aos encargos financeiros suportados após a mesma data, ainda que sejam relativos a financiamentos contraídos antes daquela data.
EE. De acordo com o referido anteriormente, também não é de atender que não sejam apurados quaisquer encargos financeiros não dedutíveis relativamente às participações recebidas em contrapartida de entrada de activos, porquanto, essas participações deverão ser consideradas no custo de aquisição das partes de capital.
FF. A regra enunciada no art. 74º, nº 1 da LGT, em que se estabelece que o ónus da prova dos factos constitutivos dos direitos da AT ou dos contribuintes recai sobre quem os invoque. Estando a regra prevista no procedimento tributário, o seu conteúdo deve ser transposto para o processo judicial que se lhe seguir, por forma a que quem tinha o ónus da prova de certos factos no procedimento tributário tenha o respectivo ónus no processo judicial tributário.
GG. A ponderação de interesses baseada nas regras da normalidade que justifica a repartição do ónus da prova no procedimento tributário é a mesma que deve presidir ao processo judicial, sendo o critério de repartição o mesmo como impõe a coerência valorativa e axiológica.
HH. Pelo que é nosso entendimento que o douto tribunal incorreu em erro de julgamento quanto à matéria de direito, por errada interpretação do disposto no art.º 74º da LGT.
II. A AT deu cabal cumprimento à sua obrigação de provar os factos constitutivos do seu direito de tributar, factos que foram expostos na sua fundamentação.
JJ. Nos termos do disposto no Art. 17º do CIRC, quanto à determinação do lucro este é constituído pela “soma algébrica do resultado líquido do período e das variações patrimoniais positivas e negativas verificadas no mesmo período e não reflectidas naquele resultado, determinados com base na contabilidade e eventualmente corrigidos nos termos deste Código”.
KK. O art. 23º do CIRC, nº 1, determina que se consideram “custos ou perdas os que comprovadamente forem indispensáveis para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora, nomeadamente: c) encargos de natureza financeira (...) ”.
LL. O nº 2 do art. 31º do EBF, na redacção que lhe foi conferida pela Lei nº 32-8/2002, de 30/11, determina que as mais-valias, assim como as menos-valias, realizadas pelas SGPS e pelas SCR, mediante a transmissão onerosa, qualquer que seja o título por que se opere, “de partes de capital de que sejam titulares, desde que detidas por período não inferior a um ano, e bem assim os encargos financeiros suportados com a sua aquisição, não concorrem para a formação do lucro tributável destas sociedades”.
MM. As verbas escrituradas na contabilidade da impugnante como um seu custo, não se encontravam suportadas por documentos bastantes para dar a conhecer da sua existência, causa e indispensabilidade de realização para a obtenção dos proveitos, que autorizasse a sua qualificação como custos ao nível fiscal, na medida em que demonstrasse reunir as condições do art. 31º, nº 2 do EBF para não concorrerem para a formação do lucro tributável.
NN. O tratamento fiscal dos encargos financeiros suportados com a aquisição de partes sociais, apenas permite a sua dedutibilidade, para efeitos do apuramento do lucro tributável, quando se verifique a condição de as participações para cuja aquisição os mesmos foram incorridos, serem transmitidas antes de decorrido um ano após a sua aquisição, regime este que constitui uma excepção ao regime geral da dedutibilidade de custos, previsto na alínea c), no nº 1, do art. 23º do Código do IRC.
OO. Ora, o ónus da prova da dedutibilidade dos custos questionados para a formação de proveitos que contribuíram para o apuramento do LT recaía sobre o sujeito passivo, no procedimento tributário, na medida em que o contribuinte tem para com a AT o dever de lhe prestar esclarecimentos sobre a sua situação tributária, no caso, de esclarecer as razões que poderiam levar a concluir que dos custos por ele reflectidos no apuramento do LT nenhuns respeitavam a encargos financeiros com a aquisição de participações sociais nas condições referidas no art. 31º, nº 2 do EBF.
PP. Da Circular 7/2004 não resulta, que se desconsidere a natureza efectiva dos encargos ou momento em que esses encargos foram incorridos, desvirtuando a realidade dos factos praticados, conduzindo a resultados contrários à lei, nem a Circular incorre em errada interpretação da Lei fiscal, e consequentemente violação da Lei, uma vez que a mesma não restringe a aplicação da Lei fiscal em momento algum, nem desconsidera o objectivo último prosseguido pela instituição da não dedutibilidade dos encargos financeiros, não beliscando os princípios da legalidade e da tipificação.
QQ. A actuação da AT decorreu do normativo legal já aqui largamente referido, socorrendo-se da circular apenas para aferir do método de cálculo, sem que por esta via fosse beliscado o âmbito da incidência real legalmente estabelecido, nem desvirtuado o texto legal, não desconsiderando a natureza efectiva dos encargos nem o momento em que são incorridos, nem restringindo a aplicação da lei fiscal, considerando sempre o objectivo ultimo prosseguido pelo legislador ao estabelecer a não dedutibilidade dos encargos em questão, pelo que não ofende os princípios da legalidade e da tipicidade.
RR. Neste enquadramento, os critérios e método propostos para efeitos de determinação dos encargos financeiros, caracterizam-se pela objectividade, adequação e razoabilidade face às dificuldades que a adopção de um método de afectação directa e específica traria aos sujeitos passivos, tal como, aliás, se encontra expressamente referido no ponto 7 da Circular 7/2004.
SS. Ante o exposto, ao decidir como decidiu, a douta sentença incorreu em erro de julgamento de facto e de Direito, consubstanciado na errada interpretação e aplicação das normas legais citadas, designadamente o disposto no art. 32.º, n.º 2 do EBF, 23º e 86º do CIRC e 74º da LGT.
Termos em que,
Deve ser dado provimento ao presente recurso, revogando-se a douta decisão recorrida com fundamento na sua nulidade por omissão de pronúncia, ou, quando assim não se entenda, por verificação de erro de julgamento sobre a matéria de facto e de direito.»
1.3. A Recorrida A... SGPS, S.A. apresentou contra-alegações, que concluiu da seguinte forma:
«I. Nos termos do artigo 125.º nº 1 do CPPT constituem causas de nulidade da sentença, entre outras causas, a falta de pronúncia sobre questões que o juiz deva apreciar ou a pronúncia sobre questões que não deva conhecer.
II. Por outro lado, o artigo 615.º2, nº 1, al. d) do CPC (artigo 668º, nº 1, al. d) no CPC de 1961) dispõe que é nula a sentença quando o juiz conheça de questões de que não podia tomar conhecimento.
III. Dispõe ainda o artigo 608.º, nº 2 do CPC (artigo 660º, nº 2 no CPC de 1961) que; “O juiz deve resolver todas as questões que as partes tenham submetido à sua apreciação, excetuadas aquelas cuja decisão esteja prejudicada pela solução dada a outras; não pode ocupar-se senão das questões suscitadas pelas partes, salvo se a lei lhe permitir ou impuser o conhecimento oficioso de outras.”
IV. Conforme ensina Jorge Lopes de Sousa, em anotação5 do artigo 125.º do CPPT, “Não se deve confundir «questões» com «argumentos». Quanto a «argumentos» o tribunal não está limitado pelos invocados pelas partes, podendo utilizar os que entender para apreciar questões que tenham sido suscitadas”.
“Neste sentido, pode ver-se o Acórdão do STA de 6-12-1995, processo n.º 5780, AP-DR de 14/4/97, página 159, em que se entendeu que não há lugar a nulidade por excesso de pronúncia quando o tribunal, apreciando uma questão levantada pelas partes, faz uso na decisão de considerandos por elas não produzidos.
Na mesma linha, entendeu o STA, no acórdão de 14-4-1999, processo n.º 17169, AP-DR de 26-6-2001, página 137, que não há nulidade por excesso de pronúncia se o tribunal declara verificado o vicio de violação da norma legal apontada pelo recorrente, ainda que, ao fazê-lo, explicite, com maior rigor do que o fizera o recorrente, em que se consubstancia a violação da lei.”
5 Código de Procedimento e de Processo Tributário, Anotado e Comentado, Áreas Editora, Volume II, 6.ª Edição, 2011, pág. 366.
V. Há que não confundir questões suscitadas pelas partes com motivos ou argumentos por elas invocados para fazerem valer as suas pretensões, conforme ensina A. Reis, in Código de Processo Civil anotado, Volume V, Coimbra Editora, 1981 (reimpressão), pág. 143. “São, na verdade, coisas diferentes: deixar de conhecer de questão de que devia conhecer-se, e deixar de apreciar qualquer consideração, argumento ou razão produzida pela parte. Quando as partes põem ao tribunal determinada questão, socorrem-se, a cada passo, de várias razões ou fundamentos para fazer valer o seu ponto de vista; o que importa é que o tribunal decida a questão posta; não lhe incumbe apreciar todos os fundamentos ou razões em que elas se apoiam para sustentar a sua pretensão.”
VI. Conforme decorre do peticionado e alegado, a ora Recorrida questiona a legalidade da liquidação adicional de IRC 2005, resultante da correção à matéria coletável efetuada na esfera individual da A... SGPS, SA, por supostos encargos financeiros suportados com a aquisição de partes de capital, não dedutíveis, nos termos do artigo 31.º do EBF, e quantificada pelos Serviços de inspeção da AT, com recurso à aplicação do método de afetação indireta (rateio) previsto na Circular n.º 7/2004, de 30 de março
VII. E é essa a questão apreciada pelo Tribunal a quo!
VIII. E bem andou a douta Sentença recorrida que se limitou a efetuar a única interpretação juridicamente admissível do referido preceito: Criando a Circular presunções e apuramentos proporcionais manifestamente não assumidos nem consentidos pelo artigo 31.º do EBF, a sua aplicação traduz-se, na prática, na aplicação de uma norma de incidência tributária, que não pode prevalecer, atendendo ao princípio da legalidade consagrado, na Constituição da República Portuguesa (CRP), porquanto as normas de incidência tributária devem ser criadas por lei e não através de mera Circular Administrativa!
IX. Consequentemente, não merece qualquer censura a posição do Tribunal a quo, na douta Sentença recorrida, que conhecendo, tal como a Autora, de jurisprudência firmada de Tribunais superiores, nomeadamente, do Acórdão do TCAN no Processo ri.9 00946/09.0BEPRT, de 15/01/2015, o sancionamento da ilegalidade do recurso à Circular n.º7/2004, de 30 de março, não poderia, pois, consentir na manutenção da ordem jurídica de atos de liquidação suportados pela aplicação de preceito considerado de ilegal,
Porquanto,
X. Conforme Acórdão de 4-11-2015, do STA proferido no processo n.º 0234/15, “Os Tribunais não desenvolvem a sua actividade sujeitos a qualquer princípio de oportunidade pelo que daquilo que podem tomar conhecimento oficioso, é seu dever que o façam, violarão a lei se o não fizerem. Por exemplo, os Tribunais não podem aplicar leis que sejam desconformes com a Constituição da República Portuguesa. Quer seja suscitada ou não a constitucionalidade de uma lei, os tribunais, em cada unia das suas decisões fazem um controlo concreto da constitucionalidade das leis e, por isso, a omissão desse controlo permite o recurso com base em inconstitucionalidade que só se torne aparente com a interpretação de urna lei efectuada pelo tribunal na sua decisão.”
XI. Haverá, portanto que concluir, que o Tribunal recorrido limitou-se ao vertido na petição inicial com as conclusões apresentadas, cingindo-se ao pedido e causa de pedir aí consideradas escritas. Isto é, o julgamento ateve-se ao conhecimento do que foi pedido e alegado pela Recorrida, pelo que, salvo melhor entendimento que V. Exas. doutamente suprirão, impõe-se manter a sentença recorrida, devendo ser negado provimento ao recurso.
XII. É inequívoco que não se verificou excesso de pronúncia e que o presente Recurso não pode merecer provimento
Sem prescindir,
XIII. A correção ao lucro tributável, do exercício de 2005, efetuada pela AT, no montante de Euro 118,834,60, relativo a gastos de financiamentos considerados pela AT como não dedutíveis, nos termos do n.º 1 do artigo 31.º do EBF, por, no entendimento da AT, terem sido incorridos com financiamento obtido para a aquisição de participações sociais, é alicerçada na aplicação do método constante na Circular n.º 7/2004, de 30 de março.
XIV. Sucede, porém, que, salvo o decido respeito, a AT extravasou a sua competência ao definir um método que não se encontra previsto na lei.
XV. Fixando critérios e métodos através dos quais define a incidência do imposto, essa circular enferma de inconstitucionalidade, por querer ter um valor que não pode ter – o valor de Lei,
XVI. As normas de incidência não podem ser criadas sem ser por Lei ou Decreto-Lei devidamente autorizado.
XVII. As Circulares não podem ser aplicadas como se de normas de incidência se tratassem.
XVIII. Conforme decorre da Jurisprudência do Tribunal Central Administrativo – Norte, proferido no âmbito do Processo n.º 00946/09.0BEPRT, datado de 15/01/2015, “(...) 2. O método de apuramento de quais os encargos financeiros suportados com a aquisição daquelas partes sociais, deve visar um critério de imputação directa e real e não o critério indirecto ou presumido previsto na Circular n.2 712004, de 30 de Março.
3. As interpretações veiculadas nas Circulares emanadas pela ATA devem respeitar as normas jurídicas que lhe servem de referência, sob pena de assim se estar a introduzir norma jurídica inovatória, e por isso ilegal”.
XIX. Pretendendo atuar com base em factos tributários não declarados pelo contribuinte, tem a AT o dever de fundamentar e provar a razão da sua atuação.
XX. Ao corrigir a matéria coletável apresentada pelo contribuinte na sua declaração, por presumidos encargos financeiros não dedutíveis nos termos do artigo 31.º do EBF, a AT está a invocar factos não declarados pelo sujeito passivo.
XXI. O artigo 74.º n.º 1 da LGT dispõe que “o ónus da prova dos factos constitutivos dos direitos da administração tributária ou dos contribuintes recai sobre quem os invoque”.
XXII. Ao determinar a não dedutibilidade dos encargos financeiros, a AT está levar a cabo uma atividade de natureza desfavorável para o contribuinte, pelo que lhe cabe o ónus da prova dos factos subjacentes à sua atuação, designadamente, ao optar pela utilização de método indireto de determinação da matéria tributável, de provar que se verificava algum ou alguns dos pressupostos legais da sua aplicação, indicados no artigo 87.º da LGT, como decorre do n.º 3 do artigo 74.º da LGT. Será esta a regra especial do ónus da prova a aplicável aos casos de uso de métodos indiretos de determinação da matéria tributável.
XXIII. Sendo pressuposto do ato de liquidação que foram suportados encargos financeiros com a aquisição de participações sociais, e existindo dúvidas sobre se eles foram suportados ou não com as referidas aquisições, está em causa existência ou quantificação do facto tributário, têm as mesas de ser valoradas processualmente a favor do contribuinte e justificam a anulação do ato impugnado, por força do disposto no artigo 100.º, n.º 1, do CPPT.
XXIV. Para efeitos de aplicação do artigo 31.º do EBF, não são subsumíveis ao conceito de “aquisição” as participações detidas por uma SGPS quando essas participações respeitarem a ações recebidas em contrapartida da entrada em espécie para a realização do capital social.
XXV. As participações detidas pela Impugnante na “A... AB...” e na “A... GI..., S.A.” (vide Documento 12 junto à P.I.) não consubstanciam uma “aquisição” de participações sociais para efeitos do disposto no artigo 31.º do EBF, porquanto, conforme entendimento preconizado pela AT (vide, Proc. de Informação Vinculativa n.º 2799/2009) “o termo aquisição parece pressupor a existência de um acto translativo, passando a propriedade das partes de capital de uma entidade para outra. Quando as acções são emitidas “ex novo” aquando da constituição da sociedade, não há, aqui, qualquer acto translativo”.
Razão pela qual,
XXVI. Face ao exposto, é manifesto que a Sentença recorrida encontra-se fundamentada, faz uma correta interpretação do Direito aplicável e não merece, por isso, qualquer censura e deve, em consequência, manter-se na Ordem Jurídica.
NESTES TERMOS E NOS MELHORES DE DIREITO AO CASO APLICÁVEIS, COM O DOUTO SUPRIMENTO DE V.EXAS, VENERANDOS DESEMBARGADORES, DEVE O PRESENTE RECURSO SER JULGADO TOTALMENTE IMPROCEDENTE POR NÃO PROVADO CONFIRMANDO-SE, EM CONSEQUÊNCIA, A SENTENÇA RECORRIDA.
Só assim se fazendo a costumada,
Justiça!»
1.4. O Ministério Público junto deste Tribunal emitiu parecer, com o seguinte teor:
«A Fazenda Pública vem interpor recurso da sentença do Mmº Juiz do TAF do Porto que, no âmbito de impugnação judicial da decisão de indeferimento do recurso hierárquico deduzido contra o indeferimento de reclamação graciosa, relativa à liquidação de IRC e juros compensatórios relativos ao exercício de 2005, a julgou procedente.
A A..., SGPS, SA, foi objecto de uma acção inspectiva tributária, tendo sido efectuadas correcções meramente aritméticas à matéria tributável, por a AT não ter aceite como custo fiscal, os encargos financeiros suportados com a aquisição de partes do capital social, nos termos do então artigo 39 nº 2 do EBF, na redacção anterior à Lei nº 23-B/2002 de 30/12.d
Impugnou-a, invocando, nomeadamente, a ilegalidade da correcção efectuada.
*
É jurisprudência pacífica que o âmbito do recurso é definido pelas conclusões extraídas pelo recorrente das respectivas alegações.
A..., SGPS, SA, actual B... SGPS,SA, contra-alegou.
*
Alega a Fazenda Pública, em resumo, que a sentença é nula por excesso de pronúncia, ao conhecer da ilegalidade da Circular nº7/2004.
Mais invoca o erro de julgamento de facto e de direito.
Relativamente à referida nulidade da decisão, a mesmas não se verifica, conforme bem sustenta o Mmº Juiz, a fls. 338 e seg. e cuja argumentação não merece reparo.
O Mmº Juiz conheceu, explicitou e explicou por que há lugar à anulação parcial da correcção ao nível dos encargos financeiros em que incorreu a recorrida, impondo-se a anulação parcial da liquidação de IRC, conforme o peticionado.
A recorrente não aduz, nas conclusões, qualquer novidade ao que já tinha alegado na contestação, voltando a repetir as mesmas instâncias que não tiveram acolhimento na bem fundamentada decisão.
A sentença, face à factualidade dada como prova, seu enquadramento jurídico e fundamentação expendida, não merce censura, pelo que, em nosso entender, se deve negar provimento ao recurso.».
Dispensados os vistos, nos termos do n.º 4, do artigo 657º do CPC, cumpre apreciar e decidir, pois que a tanto nada obsta.
2. DELIMITAÇÃO DO OBJETO DO RECURSO – QUESTÕES A APRECIAR
Uma vez que o objeto do recurso é delimitado pelas conclusões das alegações do Recorrente, cumpre apreciar e decidir se a sentença recorrida enferma de nulidade por excesso de pronúncia e de erro de julgamento de facto e de direito.
3. FUNDAMENTAÇÃO
3.1. DE FACTO
A decisão recorrida contém a seguinte fundamentação de facto:
«Factos provados:
Consideram-se provados os seguintes factos, com relevo para a decisão da causa:
1) A Impugnante é uma sociedade gestora de participações sociais, tendo sido tributada, no exercício de 2005, conjuntamente com outras empresas do grupo de sociedades de que é a sociedade dominante (“Grupo A...”) segundo o Regime Especial de Tributação dos Grupos de Sociedades (RETGS) (cfr. relatório de inspeção tributária a fls. 21 do suporte físico do processo).
2) Com base na ordem de serviço n.º ...45, foi determinada a realização de uma ação de inspeção interna à sociedade dominada A... SGPS, S.A. para análise da respetiva declaração de rendimentos Modelo 22 do exercício de 2005 (cfr. relatório de inspeção tributária a fls. 24 e 25 do suporte físico do processo).
3) Em 15/07/2009 foi elaborado o relatório de inspeção tributária, do qual consta, além do mais, o seguinte:
“I – Descrição dos factos e fundamentos das correções meramente aritméticas à matéria tributável
Da análise à declaração de rendimentos de IRC, modelo 22, do exercício de 2005 verificamos que o sujeito passivo no apuramento do Lucro Tributável não procedeu a qualquer acréscimo referente a encargos financeiros suportados com as aquisições de partes de capital, conforme previsto no n.º 2 do art.º 31.º do EBF.
Nos termos do n.º 2 do artigo 31.º do EBF, ‘as mais-valias e as menos-valias realizadas pelas SGPS e pelas SCR mediante a transmissão onerosa, qualquer que seja o título por que se opere, de partes de capital de que sejam titulares, desde que detidas por período não inferior a um ano, e, bem assim os encargos financeiros suportados com a sua aquisição, não concorrem para a formação do lucro tributável destas sociedades’. Redação dada pela Lei n.º 32-B/2002, de 30 de dezembro (Lei do OE para 2003).
O regime fiscal aplicável aos encargos financeiros previsto no artigo acima referido é regulamentado pela Circular 7/2004, de 30 de março, da Direção de Serviços de IRC, vem sancionar o seguinte entendimento:
Âmbito de aplicação temporal (Ponto 5) – ‘é aplicável aos encargos financeiros suportados nos períodos de tributação iniciados após 1 de janeiro de 2003, ainda que sejam relativos a financiamentos contraídos antes daquela data’.
Exercício em que deverão ser feitas as correções fiscais dos encargos financeiros (Ponto 6) – ‘(...) Os encargos financeiros deverão ser desconsiderados como custos, para efeitos fiscais, no exercício a que os mesmos disserem respeito, isto é, dever-se-á proceder à correção fiscal dos que tiverem sido suportados com a aquisição de participações que sejam suscetíveis de virem a beneficiar do regime especial estabelecido no n.º 2 do art.º 31.º do EBF, independentemente de se encontrarem já reunidas todas as condições para a aplicação do regime especial de tributação das mais-valias. Caso se conclua, no momento da alienação das participações, que não se verificam todos os requisitos para aplicação daquele regime, proceder-se-á, nesse exercício, à consideração como custo fiscal dos encargos financeiros que não foram considerados como custo em exercícios anteriores’.
Método a utilizar para efeitos de afetação dos encargos financeiros às participações sociais (Ponto 7) – ‘(...) dada a extrema dificuldade de utilização, nesta matéria, de um método de afetação direta ou específica e à possibilidade de manipulação que o mesmo permitiria, deverá essa imputação ser efetuada com base numa fórmula que atenda ao seguinte’:
- Imputar os passivos remunerados da SGPS aos empréstimos remunerados por estes concedidos às empresas participadas e aos outros investimentos geradores de juros;
- Afetar o remanescente aos restantes ativos, nomeadamente participações sociais, proporcionalmente ao respetivo custo de aquisição.
Utilizando o procedimento referido elaborámos os cálculos a seguir enunciados no sentido de calcular o valor de encargos financeiros suportados pela ‘A... Soc Gestora de Participações Sociais, S.A.’ com a aquisição de partes de capital.
| Q1 | | | |
| Ativos | Valor | Notas Explicativas |
| Total do Ativo Bruto | 34.742.574,31 | (1) |
| Ativos remunerados | 0,00 | (2) |
| Partes de capital (Custo de aquisição) | 23.115.467,54 | (3) |
| Equivalência Patrimonial | 0,00 | (4) |
| Outros ativos | 11.627.106,77 | (5) = (1) - (2) - (3) - (4) |
| Ativos não remunerados | 34.742.574,31 | (6) = (3) + (5) |
(1) Informação extraída do Balanço constante do Anexo A da Declaração Anual de Informação Contabilístico Fiscal entregue pelo sujeito passivo.
(2) Informação constante no balancete analítico de dezembro de 2005, enviado pelo contribuinte.
(3) Informação constante no balancete analítico de dezembro de 2005, enviado pelo contribuinte.
(4) Conforme referido no Anexo ao Balanço e à Demonstração de Resultados, ‘Nas demonstrações financeiras não foi aplicado o método de equivalência patrimonial previsto...’.
(5) Outros ativos = Total do Ativo – Ativos remunerados – Custo de aquisição das partes de capital – Equivalência Patrimonial
(6) Ativos não Remunerados = Outros Ativos + Custo de aquisição das partes de capital
| Q2 |  | |
| Passivos | Valor | Notas Explicativas |
| Empréstimos obtidos remunerados (Passivos Remunerados) | 12.520.680,37 | (7) |
| Passivos remunerados imputáveis aos empréstimos concedidos remunerados | 0,00 | (8) = (2) |
| Passivos remunerados imputáveis aos restantes ativos | 12.520.680,37 | (9) = (7) - (8) |
| Passivos remunerados imputáveis às partes de capital | 8.330.452,95 | (10) = ((3)/(6))*(9) |
(7) Informação constante no balancete analítico de dezembro de 2005 fornecido pelo contribuinte.
(8) De acordo com a Circular 7/2004 o 1.º passo do método a utilizar para efeitos de afetação dos encargos financeiros às participações sociais é imputar os passivos remunerados das SGPS aos empréstimos remunerados por estas concedidos às empresas participadas e aos outros investimentos geradores de juros, pelo que no caso em análise os passivos remunerados imputáveis aos empréstimos concedidos remunerados ascendem a € 201.706.099,00.
(9) O valor dos passivos remunerados imputáveis aos ativos não remunerados obtém-se por subtração ao total dos passivos remunerados do valor imputado anteriormente aos ativos remunerados.
(10) Após obter o valor dos passivos remunerados imputáveis aos restantes ativos (Ativos não remunerados) apuramos de forma proporcional o valor dos passivos remunerados imputáveis às Partes de Capital (Custo de Aquisição)
| Q3 | | | |
| Afetação dos encargos financeiros | Valores de referência | Encargos Financeiros Imputáveis | Notas Explicativas |
| Passivos remunerados totais | 12.520.680,37 | 178.608,54 | (11) |
| Passivos remunerados imputáveis às partes de capital | 8.330.452,95 | 118.834,60 | (12) = ((10)/(9))*(11) |
(11) Informação dada pelo sujeito passivo. Saldo da conta 25222
(12) Imputação proporcional dos encargos financeiros aos passivos remunerados imputáveis às Partes de Capital (Custo de aquisição).
Face ao exposto, o contribuinte suportou no exercício a título de encargos financeiros com a aquisição de participações € 118.834,60.
De acordo com o estabelecido no n.º 2 do art.º 31.º do EBF os mesmos não concorrem para a formação do lucro tributável, pelo que deverão ser desconsiderados como custos.
Conclusão
Foi indevidamente considerado como custo fiscal o montante de € 118.834,60, relativo a encargos financeiros com a aquisição de partes de capital. No quadro seguinte sintetiza-se o apuramento do resultado tributável corrigido:
| Q4 | |
| Quadro 07 da Mod. 22 | Apuramento do lucro tributável |
| Campos | Descrição | Valores Declarados | Correção | Valores Corrigidos |
| 201 | Resultado Líquido | 4.634.533,48 | | 4.634.533,48 |
| 205 a 225 | Valores a acrescerem | 0,00 | 118.834,60 | 118.834,60 |
| 227 a 238 | Valor a deduzir | 4.813.953,35 | | 4.813.953,35 |
| Prejuízo Fiscal | | 179.419,87 | 118.834,60 | 60.585,27 |
(...)
III – Direito de audição
O sujeito passivo foi notificado nos termos e para os efeitos dos artigos 60.º da LGT e 60.º do RCPIT, através do ofício n.º ...07 de 17/06/2009. O sujeito passivo não exerceu o direito de audição”
(cfr. doc. de fls. 24 a 27 do suporte físico do processo).
4) Com base na ordem de serviço n.º ...73 de 11/08/2009, foi determinada a realização de uma ação de inspeção interna à declaração de rendimentos Modelo 22 do Grupo A... entregue pela Impugnante, referente ao IRC do exercício de 2005 (cfr. relatório de inspeção tributária a fls. 20, no verso, do suporte físico do processo).
5) Em 14/09/2009 foi elaborado o relatório de inspeção tributária, do qual consta, além do mais, o seguinte:
“III – Descrição dos factos e fundamentos das correções meramente aritméticas à matéria tributável
III.1 – Correções à matéria tributável do grupo – Eur. 118.834,60
O valor das correções ao lucro tributável do grupo do exercício de 2005, efetuadas nos termos do n.º 1 do art.º 64.º do CIRC, ascende a € 118.834,60, conforme a seguir se discrimina:
III.1.1 – Resultantes de correções operadas na esfera individual da sociedade dominada A..., SGPS, SA, NIPC (…) – Eur. 118.834,60
Encargos financeiros suportados com a aquisição de partes de capital (Art.º 31.º do EBF) – Eur. 118.834,60
Em resultado da ação de inspeção interna, levada a cabo ao sujeito passivo A..., SGPS, SA, NIPC ..., pela Direção de Finanças do Porto, ao abrigo da Ordem de Serviço Interna n.º ...45, foram apuradas correções de natureza meramente aritmética, com os fundamentos que constam do Relatório do qual se junta cópia (...).
III.2 – Correções ao cálculo do Imposto em falta do grupo – Eur. 58.884,36
Resultado da Liquidação (art.º 86.º do CIRC) – Eur. 58.884,36
De acordo com o n.º 1 do art.º 86.º do CIRC, ‘... as entidades que exerçam, a título principal, uma atividade de natureza comercial, industrial ou agrícola não abrangidas pelo regime simplificado, bem como as não residentes com estabelecimento estável em território português, o imposto liquidado nos termos do n.º 1 do artigo 83.º, líquido das deduções previstas nas alíneas b) e d) do n.º 2 do mesmo artigo, não pode ser inferior a 60% do montante que seria apurado se o sujeito passivo não usufruísse de benefícios fiscais, dos regimes previstos no n.º 13 do artigo 40.º e no artigo 69.º’.
Para efeitos do disposto anteriormente, consideram-se benefícios fiscais os previstos:
Nos artigos 17.º (Criação de empregos para jovens) e 59.º (Ações adquiridas no âmbito das privatizações) do Estatuto dos Benefícios Fiscais;
Na Lei n.º 26/2004, de 8 de julho (Estatuto do Mecenato), e nos artigos 56.º-D a 56.º-G (majoração de donativos/mecenato) do Estatuto dos Benefícios Fiscais;
Em benefícios na modalidade de dedução à coleta, com exceção dos que têm natureza contratual, designadamente a reserva fiscal para investimento;
Em regime de incentivos fiscais à interioridade;
Em acréscimos de reintegrações e amortizações resultantes de reavaliação efetuada ao abrigo de legislação fiscal.
Das correções descritas no ponto III.1 resultou um aumento da matéria coletável do grupo A... em 2005 no valor de € 118.834,60, passando de € 6.357.276,05 para € 6.476.110,65. Desta forma, o valor inscrito no campo 371 da Declaração Modelo 22 de 2005 foi recalculado pelo que, no quadro seguinte, procedemos à apresentação dos cálculos efetuados, por forma a apurar o novo montante do Resultado da Liquidação a inscrever no campo 371 do quadro 10 da Declaração Modelo 22 de 2005.
| Matéria Coletável - Campo 311 do Quadro 10 da Dec. Mod. 22 do Grupo | 6.476.110,65 | (1) |
| 60% aum reint. Result reaval imob Corpóreo - Campo 218 do Q.07 da Dec. Mod. 22 | 275.354,03 | (2) |
| Benefícios fiscais - Criação Líquida Emprego - Campo 234 do Q.07 da Dec. Mod. 22 | 1.731.426,15 | (3) |
| Benefícios fiscais - Mecenato (só donativos) - Campo 234 do Q.07 da Dec. Mod. 22 | 8.395,98 | (4) |
| Matéria Coletável sem os benefícios fiscais previstos no n.º 2 do art.º 86.º do CIRC | 8.491.286,81 | (5) = (1) + (2) + (3) + (4) |
| Coleta | 2.122.821,70 | (6) = (5)*25% |
| Dupla tributação internacional (art.º 85.º) - Campo 353 do Quadro 10 da Dec. Mod. Grupo | -347.718,25 | (7) |
| Benefício Fiscal API - Grd Projetos EN - Campo 355 do Quadro 10 da Dec. Mod. 22 Grupo | -605.694,68 | (8) |
| IRC líquido das deduções previstas nas alíneas b) e d) do n.º 2 do art.º 83.º do CIRC | 1.169.408,77 | (9) = (6) - (7) – (8) |
| 60% do IRC líquido dos benefícios fiscais no n.º 2 do art.º 86.º do CIRC | 701.645,26 | (10) = (9)*60% |
| IRC Liquidado (Campo 358 Quadro 10 da Dec. Mod. 22 do Grupo) | 0,00 | (11) |
| Resultado da Liquidação recalculado (art.º 86.º) (campo 371, Quadro 10 da Dec. Mod. 22 do Grupo) | 701.645,26 | (12) |
| Resultado da Liquidação inscrito no Q.10 L.371 Mod. 22 do Grupo | 642.760,90 | (13) |
| Correção ao valor do Resultado da Liquidação inscrito no Q.10 L.371 Mod. 22 do Grupo | 58.884,36 | (14) = (12) – (13) |
Assim, de acordo com os cálculos apresentados anteriormente, o montante inscrito no campo 371 do quadro 10 da Declaração Modelo 22 de 2005, relativo ao Resultado da Liquidação, previsto no art.º 86.º do CIRC, sofreu um aumento de € 58.884,36 passando de € 642.760,90 para € 701.645,26.
(...)
IX – Direito de Audição – Fundamentação
Através do Ofício de Saída n.º 02315 de 26/08/2009, a A... SGPS, SA foi notificada nos termos dos artigos 60.º da Lei Geral Tributária e 60.º do Regime Complementar do Procedimento de Inspeção Tributária, para exercer, no prazo de 10 dias, o direito de audição sobre as correções propostas no Projeto de Conclusões do Relatório de Inspeção, relativo ao exercício de 2005.
Decorrido este prazo, a sociedade não se pronunciou quanto às correções constantes do referido Projeto de Conclusões do Relatório de Inspeção, pelo que mantemos as correções inicialmente propostas”
(cfr. doc. de fls. 18, no verso, a 23 do suporte físico do processo).
6) Com base nas correções propostas no relatório a que alude o ponto anterior, foi efetuada a liquidação adicional n.º ...19, de 19/10/2009, relativa a IRC e juros compensatórios no montante a reembolsar de € 293.834,61, o qual, adicionado ao valor referente ao estorno da anterior liquidação com o n.º ...40, totaliza o valor a pagar de € 62.943,55, cuja data limite de pagamento ocorreu em 30/11/2009 (cfr. docs. de fls. 29 e 30 do suporte físico do processo).
7) Foi instaurado, em 22/12/2009, o processo executivo n.º ...64 para cobrança da liquidação referida no ponto antecedente, encontrando-se o mesmo suspenso (cfr. doc. de fls. 20 do processo de reclamação graciosa apenso).
8) Em 10/11/2009 a Impugnante apresentou reclamação graciosa contra a liquidação adicional de IRC referida supra no ponto 6), requerendo a anulação das correções ao lucro tributável do Grupo que decorreram das correções aos encargos financeiros na esfera individual da sociedade dominada A... SGPS, S.A. (cfr. doc. de fls. 3 e 4 do processo de reclamação graciosa apenso, cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido).
9) Em 29/04/2010 foi emitido parecer no âmbito da reclamação graciosa apresentada pela Impugnante, no qual se concluiu o seguinte:
“(...) Ao contrário do postulado pela reclamante, não está em causa qualquer aplicação retroativa de uma norma de incidência de imposto, efetivamente o regime apenas se aplica às mais e menos valias realizadas mediante transmissão onerosa de partes de capital, desde que detidas por período inferior a um ano, e aos encargos financeiros suportados com a sua aquisição, realizadas nos períodos de tributação que se iniciem após 1 de janeiro de 2003, conforme o ponto 4 da Circular 7/2004, de 30 de março, da DSIRC.
O que se verifica é que, na impossibilidade de ser efetuada uma imputação direta dos encargos financeiros suportados à aquisição de participações sociais, foi definida uma fórmula para o efeito, que considera valores globais de ativos e passivos que constituem o balanço da SGPS ou SCR, nos quais estão presumivelmente incluídas participações adquiridas antes de 01/01/2003, aliás, o mais comum é que em mais e menos valias realizadas após 01-01-2003 estejam incluídas participações adquiridas em momento anterior a essa data.
A definição desta fórmula por si só não constitui uma norma de incidência de imposto, mas apenas um método que permita ser exequível a quantificação do valor de encargos financeiros a acrescer.
Há ainda a salientar que a Administração Fiscal por força do artigo 55.º do CPPT, está vinculada ao seguimento das orientações constantes das instruções administrativas emitidas pelos serviços competentes e como tal, ao cumprimento rigoroso do entendimento sancionado pela Circular 7/2004, de 30 de março, da DSIRC.
Quanto ao desacordo da reclamante com o facto de na fórmula de cálculo serem consideradas as participações por ‘entradas de ativos’, facto este que no seu entender constitui uma violação do regime de neutralidade fiscal previsto nos artigos 67.º e seguintes do Código do IRC, convém realçar que este regime defende que, verificados todos os seus requisitos, a operação de fusão, cisão, entrada de ativos ou permuta de ações seja fiscalmente neutra, ou seja, no momento da realização da operação tudo se passa como se não tivesse havido transmissão, sendo os resultados apurados, no futuro, na esfera da sociedade beneficiária, como se fora a sociedade fundida, cindida ou a sociedade contribuidora a realizar tais resultados. A tributação é assim preterida para um momento posterior, não sendo a operação onerada com qualquer carga fiscal no momento da respetiva realização, em obediência a um princípio de continuidade da atividade empresarial.
(...)
Face ao exposto, conclui-se pela manutenção da liquidação de IRC do exercício de 2005 n.º ...19, sendo de indeferir o pedido”
(cfr. doc. de fls. 34 a 38 do processo de reclamação graciosa apenso).
10) Em 30/04/2010 a Chefe de Divisão da Justiça Administrativa e Contenciosa da Direção de Finanças do Porto proferiu o seguinte despacho:
“Nos termos e com os fundamentos constantes do parecer infra, projeto o indeferimento do pedido.
Notifique-se para, no prazo de 10 (dez) dias e por escrito, exercer, querendo, o direito de audição prévia, previsto no art.º 60.º da LGT”
(cfr. doc. de fls. 34 do processo de reclamação graciosa apenso).
11) Através do Ofício n.º ...03 de 30/04/2010, foi a Impugnante notificada para exercer o direito de audição prévia sobre o projeto de indeferimento da reclamação graciosa (cfr. doc. de fls. 39 do processo de reclamação graciosa apenso).
12) Em 19/05/2010 foi emitido o seguinte parecer:
“Em 2010-05-04, foi o reclamante, em sede de direito de audição prévia, notificado, através do Ofício n.º ...03, por carta registada, para se pronunciar sobre o projeto de despacho de indeferimento da reclamação graciosa supra mencionada.
Não tendo, dentro do prazo, o reclamante exercido o direito de audição prévia, nos termos do artigo 60.º da Lei Geral Tributária, não foram anexados aos autos quaisquer novos factos suscetíveis de alterar o projeto de decisão da administração ou a sua fundamentação.
Face ao exposto, somos de parecer que se decida conforme projeto de decisão constante de fls. 34 a 38 dos autos, devendo ser indeferida a pretensão do reclamante”
(cfr. doc. de fls. 41 e 42 do processo de reclamação graciosa apenso).
13) Em 20/05/2010 a Chefe de Divisão da Justiça Administrativa e Contenciosa da Direção de Finanças do Porto proferiu o seguinte despacho:
“Nos termos e com os fundamentos constantes do parecer infra, indefiro o pedido.
Notifique-se para, querendo, recorrer hierarquicamente da decisão nos termos do n.º 1 do artigo 76.º do CPPT, no prazo de 30 (trinta) dias, referido no n.º 2 do artigo 66.º do mesmo diploma ou impugná-la, no prazo de 15 (quinze) dias estabelecido no n.º 2 do artigo 102.º do citado código”
(cfr. doc. de fls. 41 do processo de reclamação graciosa apenso).
14) Através do ofício n.º ...03 de 21/05/2010, recebido pela Impugnante em 24/05/2010, foi esta notificada da decisão de indeferimento da reclamação graciosa (cfr. docs. de fls. 44 a 44-b do processo de reclamação graciosa apenso).
15) Em 23/06/2010 a Impugnante apresentou recurso hierárquico da decisão de indeferimento da reclamação graciosa, requerendo que fosse anulada a nota de liquidação n.º ...19 por incorreta aplicação do art.º 86.º do Código do IRC e, subsidiariamente, que fosse considerado, para efeitos de correção à matéria coletável do Grupo, o valor de € 7.105,51 a título de encargos financeiros não dedutíveis na esfera individual da A... SGPS, S.A., e não o valor de € 118.834,60, conforme havia sido proposto pelos serviços de inspeção tributária (cfr. doc. de fls. 47 a 59 do processo de recurso hierárquico apenso, cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido).
16) Em 03/05/2011 foi elaborada a informação n.º ...1, na qual foi proposto o indeferimento do recurso hierárquico, “devendo considerar-se como encargos financeiros não aceites como custo o montante de € 118.834,60 da A... SGPS, SA, respeitantes ao exercício de 2005, assim como não deve ser aceite o pretendido pela recorrente no que se refere às correções ao cálculo do imposto em falta do Grupo, no montante de € 58.884,36” (cfr. doc. de fls. 77 a 84 do processo de recurso hierárquico apenso, cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido).
17) Através do ofício n.º ...39 de 21/11/2011, foi a Impugnante notificada para exercer, querendo, o direito de audição sobre o projeto de indeferimento do recurso hierárquico (cfr. doc. de fls. 52 do suporte físico do processo).
18) Em 07/12/2011 deu entrada na Direção de Serviços do IRC requerimento da Impugnante para efeitos do exercício do direito de audição prévia (cfr. doc. de fls. 58 a 61, no verso, do suporte físico do processo, cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido).
19) Em 09/03/2012 foi elaborada a informação n.º ...2, na qual foram analisados os argumentos aduzidos pela Impugnante no exercício do direito de audição, tendo-se concluído pela manutenção do projeto de indeferimento do recurso hierárquico (cfr. doc. de fls. 69 a 76 do processo de recurso hierárquico apenso, cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido).
20) Através do ofício n.º ...79 de 29/03/2012, a Impugnante foi novamente notificada para exercer, querendo, o direito de audição prévia sobre o projetado indeferimento do recurso hierárquico (cfr. doc. de fls. 63 do suporte físico do processo).
21) Em 13/04/2012 deu entrada na Direção de Serviços do IRC novo requerimento da Impugnante para efeitos do exercício do direito de audição prévia (cfr. doc. de fls. 73 a 78, no verso, do suporte físico do processo, cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido).
22) Em 18/04/2012 foi elaborada a informação n.º ...2, na qual foram analisados os argumentos aduzidos pela Impugnante no exercício do direito de audição, tendo sido proposta a conversão em definitivo do projeto de indeferimento do recurso hierárquico (cfr. doc. de fls. 67 a 68, no verso, do processo de recurso hierárquico apenso, cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido).
23) Em 18/04/2012 a ... proferiu o seguinte despacho:
“Converto em definitiva a decisão de indeferimento, com os fundamentos invocados”
(cfr. doc. de fls. 67 do processo de recurso hierárquico apenso).
24) Através do ofício n.º ...02 de 16/05/2012, recebido pela Impugnante em 18/05/2012, foi esta notificada da decisão final de indeferimento do recurso hierárquico (cfr. docs. de fls. 85 a 87 do processo de recurso hierárquico apenso).
25) A presente impugnação deu entrada em juízo no dia 09/08/2012 (cfr. carimbo aposto a fls. 3 do suporte físico do processo).
26) A Administração Tributária emitiu a Circular n.º 7/2004, de 30 de março, da qual consta, além do mais, o seguinte:
“(...) Aplicação temporal do novo regime
4. O n.º 5 do art.º 38.º da Lei n.º 32-B/2002, por sua vez, prescreve que ‘a alteração introduzida no art.º 31.º do EBF aplica-se às mais-valias e às menos-valias realizadas nos períodos de tributação que se iniciem após 1 de janeiro de 2003, sem prejuízo de se continuar a aplicar, relativamente à diferença positiva entre as mais-valias e as menos-valias realizadas antes de 1 de janeiro de 2001, o disposto nas alíneas a) e b) do n.º 7 do artigo 7.º da Lei n.º 30-G/2000, de 29 de dezembro, ou, em alternativa, no n.º 8 do artigo 32.º da Lei n.º 109-B/2001, de 27 de dezembro’.
5. Assim, no que concerne ao âmbito de aplicação temporal do novo regime e no que respeita, concretamente, aos encargos financeiros, o mesmo é aplicável aos encargos financeiros suportados nos períodos de tributação iniciados após 1 de janeiro de 2003, ainda que sejam relativos a financiamentos contraídos antes daquela data.
Exercício em que deverão ser feitas as correções fiscais dos encargos financeiros
6. Relativamente ao exercício em que deverão ser desconsiderados como custos, para efeitos fiscais, os encargos financeiros, dever-se-á proceder, no exercício a que os mesmos disserem respeito, à correção fiscal dos que tiverem sido suportados com a aquisição de participações que sejam suscetíveis de virem a beneficiar do regime especial estabelecido no n.º 2 do art.º 31.º do EBF, independentemente de se encontrarem já reunidas todas as condições para a aplicação do regime especial de tributação das mais-valias. Caso se conclua, no momento da alienação das participações, que não se verificam todos os requisitos para aplicação daquele regime, proceder-se-á, nesse exercício, à consideração como custo fiscal dos encargos financeiros que não foram considerados como custo em exercícios anteriores.
Método a utilizar para efeitos de afetação dos encargos financeiros às participações sociais
7. Quanto ao método a utilizar para efeitos de afetação dos encargos financeiros suportados à aquisição de participações sociais, dada a extrema dificuldade de utilização, nesta matéria, de um método de afetação direta ou específica e à possibilidade de manipulação que o mesmo permitiria, deverá essa imputação ser efetuada com base numa fórmula que atenda ao seguinte: os passivos remunerados das SGPS e SCR deverão ser imputados, em primeiro lugar, aos empréstimos remunerados por estas concedidos às empresas participadas e aos outros investimentos geradores de juros, afetando-se o remanescente aos restantes ativos, nomeadamente participações sociais, proporcionalmente ao respetivo custo de aquisição”
(cfr. doc. de fls. 31 a 33 do processo de reclamação graciosa apenso).
27) A Autoridade Tributária emitiu uma “ficha doutrinária”, relativa a uma Informação Vinculativa prestada no âmbito do processo n.º 2799/..., despachado em 19/11/2009 pelo Diretor-Geral dos Impostos, com o seguinte teor:
“1. O n.º 3 do artigo 32.º do EBF considera não ser aplicável o previsto no n.º 2 da mesma norma ‘relativamente às mais valias realizadas e aos encargos financeiros suportados quando as partes de capital tenham sido adquiridas a entidades com as quais existam relações especiais...’.
(...)
5. Todavia, uma vez que a referida norma refere, expressamente, ‘quando as partes de capital tenham sido adquiridas’, a mesma só abarca as situações em que as partes de capital resultaram de transações, designadamente com entidades com as quais existam relações especiais, não estando aqui incluídas as ações recebidas em contrapartida da entrada em espécie para a realização do capital social, no momento da constituição de uma sociedade.
6. O termo aquisição parece pressupor a existência de um ato translativo, passando a propriedade das partes de capital de uma entidade para outra. Quando as ações são emitidas éx novo’ aquando da constituição da sociedade, não há, aqui, qualquer ato translativo.
(...)
9. Nestas circunstâncias, não se aplica o previsto no n.º 3 do artigo 32.º do EBF, quando as ações alienadas tiverem resultado de uma subscrição de capital em virtude da constituição de uma sociedade, pelo que, de acordo com o n.º 2 da mesma norma, as mais-valias em causa não concorrem para a formação do lucro tributável das sociedades em questão (SGPS)”
(cfr. doc. de fls. 84 do suporte físico do processo).
28) A sociedade dominada A... SGPS, S.A. foi constituída em 27/06/1996, tendo o respetivo capital social sido realizado através de entradas em dinheiro e das seguintes entradas em espécie:
– 50.000 ações ao portador da sociedade A... – GI..., S.A.;
– 250.000 ações ao portador da sociedade A... – AB..., S.A.;
– 600.000 ações ao portador da sociedade A... – ED..., S.A.
(cfr. doc. de fls. 86 a 87, no verso, do suporte físico do processo).
29) Em 31/12/2005 a sociedade dominada A... SGPS, S.A. detinha as seguintes participações sociais:
| Sociedade participada | Data aquisição | Valor aquisição | Prestações Acessórias | Total |
| A... AB... | 1996 | 1.246.994,74 | 4.000.000,00 | 5.246.994,74 |
| A... BL... | 1997/1998 | 521.811,32 | | 521.811,32 |
| A... IG... | 1998 | 24,94 | | 24,94 |
| A... MM... (atual EE...) | 1996 | 15.844.885,83 | | 15.844.885,83 |
| A... SS... (atual A... SM...) | 1996 | 251.394,14 | 400.000,00 | 651.394,14 |
| C... | 1996 | | | 0,00 |
| A... SI... | 1996 | 3.866.282,26 | 3.000.000,00 | 6.866.282,26 |
| D.... | 2003 | 250.000,00 | 500.000,00 | 750.000,00 |
| E... (A... ML...) | 2003 | 1.132.150,46 | | 1.132.150,46 |
| F.... | 2000/2002 | 1.923,85 | | 1.923,85 |
| Totais | | 23.115.467,54 | 7.900.000,00 | 31.015.467,54 |
* Factos não provados:
Não há factos que cumpra julgar não provados com interesse para a decisão da causa, de acordo com as várias soluções plausíveis de direito.* Motivação da matéria de facto:
Os factos que foram considerados provados resultaram da análise das informações e do conjunto dos documentos supra identificados, nos termos expressamente referidos no final de cada facto. Em particular, o facto vertido no ponto 29) resultou provado em face da não impugnação especificada pela Fazenda Pública, de acordo com o disposto no art.º 110.º, n.º 7, do CPPT.».
3.2. DE DIREITO
3.2.1. Da nulidade por excesso de pronúncia
Nos termos do nº 1 do artigo 125º do CPPT e da alínea d) do nº 1 do artigo 615º do CPC, a sentença é nula quando o juiz deixe de pronunciar-se sobre questões que devesse apreciar ou conheça de questões de que não podia tomar conhecimento, nulidade que está directamente relacionada com o dever que é imposto ao juiz, pelo artigo 608º nº 2 do CPC, de resolver todas as questões que as partes tenham submetido à sua apreciação e de não poder ocupar-se senão das questões suscitadas pelas partes, salvo se a lei lhe permitir ou impuser o conhecimento oficioso de outras.
O excesso de pronúncia ocorre, assim, quando o tribunal decide uma questão que não havia sido chamado a resolver e que não é de conhecimento oficioso, e a omissão de pronúncia ocorrerá quando o tribunal se demite de conhecer questão que devesse apreciar.
O excesso de pronúncia pressupõe, pois, que o julgador vai além do conhecimento que lhe foi pedido pelas partes, verificando-se sempre que a causa do julgado não se identifique com a causa de pedir ou o julgado não coincida com o pedido. Pelo que deve considerar-se nula, por vício de ultra petita, a sentença em que o Juiz invoca, como razão de decidir, um título, ou uma causa ou facto jurídico, essencialmente diverso daquele que a parte colocou na base (causa de pedir) das suas conclusões (pedido).
No entanto, uma coisa é a causa de pedir, outra os motivos ou os vícios imputados ao ato tributário, as razões de que a parte se serve para sustentar a mesma causa de pedir. E nem sempre é fácil fazer a destrinça entre uma coisa e outra. Com base neste raciocínio lógico, a doutrina e a jurisprudência distinguem por uma lado "questões" e, por outro, "razões" ou "argumentos" para concluir que só a falta de apreciação das primeiras (ou seja, das "questões") integra a nulidade prevista no citado normativo, mas já não a mera falta de discussão das "razões" ou "argumentos" invocados.
Isto posto, analisada a p.i., destacamos aqui o alegado nos artigos 33º, 49º, 75º e 82º, bem como o pedido formulado a final, que passamos a transcrever:
Artigo 33º[imagem que aqui se dá por reproduzida]
Artigo 49º[imagem que aqui se dá por reproduzida]
Artigo 75º[imagem que aqui se dá por reproduzida]
Artigo 82º[imagem que aqui se dá por reproduzida]
A final da p.i., a Recorrida formula o seguinte pedido:[imagem que aqui se dá por reproduzida]
Nas alegações apresentadas nos termos do artigo 120º do CPPT, a ora Recorrida veio suscitar questões novas, alegando, designadamente e para o que agora interessa, o seguinte:[imagem que aqui se dá por reproduzida]
Atentemos, agora, na decisão recorrida:
«Do vício de violação de lei por errónea qualificação e quantificação da matéria tributável – da ilegalidade da Circular n.º 7/2004, de 30 de março:
Alega a Impugnante que apenas nas situações em que o sujeito passivo não consiga fazer uma afetação real dos encargos financeiros às participações adquiridas é que a Administração Fiscal pode recorrer a outros métodos de afetação, como aquele que vem definido na Circular n.º 7/2004, que permitam quantificar os encargos financeiros fiscalmente não dedutíveis. Mais defende que, com a aplicação da referida Circular, a Administração Fiscal extravasou a sua competência ao definir um método de incidência de imposto que não se encontra previsto na lei, enfermando a Circular de ilegalidade e inconstitucionalidade, em violação do princípio da legalidade tributária (art.º 103.º da CRP), da tributação das empresas pelo lucro real (art.º 104.º da CRP) e da reserva de lei formal [art.º 165.º, n.º 1, alínea i), da CRP].
A Ex.ma Representante da Fazenda Pública contesta no sentido de que não é possível a aceitação de um método de afetação direta ou específica para o cálculo dos encargos financeiros não dedutíveis, tal como pretende a Impugnante, pois que o mesmo apresenta dificuldades insuperáveis na sua concretização prática. Conclui, por isso, que deve ser sempre utilizado o método indireto previsto na Circular n.º 7/2004, de modo a evitar as possibilidades de manipulação dos resultados.
Vejamos.
Segundo o n.º 2 do art.º 31.º do EBF, em vigor à data dos factos, “as mais-valias e as menos-valias realizadas pelas SGPS e pelas SCR mediante a transmissão onerosa, qualquer que seja o título por que se opere, de partes de capital de que sejam titulares, desde que detidas por período não inferior a um ano, e, bem assim, os encargos financeiros suportados com a sua aquisição, não concorrem para a formação do lucro tributável destas sociedades” (sublinhado e negrito nosso).
Esta redação foi introduzida pela Lei n.º 32-B/2002, de 30 de dezembro, que aprovou o Orçamento de Estado para 2003. Nos termos do respetivo art.º 38.º, n.º 5, “a alteração introduzida no artigo 31.º do Estatuto dos Benefícios Fiscais aplica-se às mais-valias e às menos-valias realizadas nos períodos de tributação que se iniciem após 1 de janeiro de 2003, sem prejuízo de se continuar a aplicar, relativamente à diferença positiva entre as mais-valias e as menos-valias realizadas antes de 1 de Janeiro de 2001, o disposto nas alíneas a) e b) do n.º 7 do artigo 7.º da Lei n.º 30-G/2000, de 29 de dezembro, ou, em alternativa, no n.º 8 do artigo 32.º da Lei n.º 109-B/2001, de 27 de dezembro” (sublinhado e negrito nosso).
O art.º 31.º, n.º 2, do EBF (este preceito passou a corresponder ao n.º 2 do art.º 32.º do mesmo diploma legal, em virtude da republicação operada pelo Decreto-Lei n.º 108/2008, de 26 de junho, tendo entretanto sido revogado pela Lei n.º 83-C/2013, de 31 de dezembro) consagrava, assim, um regime especial de tributação face às regras gerais decorrentes do art.º 23.º do Código do IRC, regime esse que se encontrava particularmente vocacionado para apoiar fiscalmente as sociedades gestoras de participações sociais (SGPS).
Este regime visava, no essencial, desconsiderar para efeitos fiscais as mais-valias e as menos-valias realizadas com a alienação, pelas SGPS, de participações financeiras (verificados determinados condicionalismos), ao mesmo tempo que desconsiderava os encargos financeiros, nomeadamente juros, que viessem a ser suportados em resultado da necessidade de procurar meios financeiros junto de terceiros para financiar a aquisição dessas participações sociais. Assim, a não consideração dos encargos financeiros no cálculo da matéria tributável permitia, em rigor, contrabalançar o benefício fiscal que era concedido às mais-valias das SGPS. Ou seja, a solução vertida no n.º 2 do art.º 31.º do EBF procurava assegurar o eventual equilíbrio da situação, o qual se traduzia na não dedução de juros no cálculo do lucro tributável sujeito a imposto e, como contrapartida, na não sujeição a IRC das mais-valias (ou menos-valias) resultantes da alienação de participações sociais.
No caso concreto, extrai-se da factualidade provada que os serviços de inspeção determinaram os encargos financeiros que entenderam terem sido suportados pela A... SGPS, S.A. com a aquisição de participações sociais, em 2005, através da aplicação do método previsto no ponto 7 da Circular n.º 7/2004 (cfr. pontos 3 e 26 dos factos provados), que estabelece que, “quanto ao método a utilizar para efeitos de afetação dos encargos financeiros suportados à aquisição de participações sociais, dada a extrema dificuldade de utilização, nesta matéria, de um método de afetação direta ou específica e à possibilidade de manipulação que o mesmo permitiria, deverá essa imputação ser efetuada com base numa fórmula que atenda ao seguinte: os passivos remunerados das SGPS e SCR deverão ser imputados, em primeiro lugar, aos empréstimos remunerados por estas concedidos às empresas participadas e aos outros investimentos geradores de juros, afetando-se o remanescente aos restantes ativos, nomeadamente participações sociais, proporcionalmente ao respetivo custo de aquisição”.
Julgamos, no entanto, que é aqui que falha a atuação da Administração Fiscal quando decidiu acrescer ao lucro tributável do Grupo A... os encargos financeiros incorridos por aquela sociedade no exercício de 2005, no montante de € 118.834,60.
Com efeito, cabe à Administração Fiscal o ónus de demonstrar os pressupostos de facto e os pressupostos legais (vinculativos) da sua atuação, designadamente a existência dos factos tributários em que assenta a liquidação do tributo e que não tenham sido declarados pelo sujeito passivo, à luz do disposto no art.º 74.º, n.º 1, da LGT (cfr. o acórdão do Tribunal Central Administrativo Norte de 12/01/2012, proc. n.º 00624/05.0BEPRT, publicado em www.dgsi.pt). Embora esta norma se insira no conjunto de regras que regulam o procedimento tributário, tem sido entendido que se aplica, de igual forma, no âmbito do processo judicial, conjugada com o que já dispunha o art.º 342.º, n.º 1, do Código Civil.
No caso em apreço, decorre da regra acima citada que, pretendendo a Administração Fiscal acrescer determinados custos ao lucro tributável do Grupo A... em cumprimento do n.º 2 do artigo 31.º do EBF, cabia-lhe demonstrar os pressupostos do seu direito à tributação, ou seja, deveria provar que tais encargos financeiros não eram legalmente dedutíveis porque decorrentes de empréstimos contraídos para a aquisição de partes sociais detidas há mais de um ano pela sociedade em causa (cfr. o acórdão do Tribunal Central Administrativo Norte de 15/01/2015, proc. n.º 00946/09.0BEPRT, publicado em www.dgsi.pt).
Ora, nada disto foi feito na situação vertida nos autos.
É patente no relatório da ação inspetiva que a Administração Fiscal acresceu os alegados encargos financeiros incorridos em 2005 pela A... SGPS, S.A., dando por automaticamente verificado que tais encargos se referem a financiamentos por aquela contratados para a aquisição de partes de capital, como exige o n.º 2 do art.º 31.º do EBF. No entanto, nada foi alegado, nem tão-pouco demonstrado, que sustentasse tal conclusão. Apenas foi adiantado que “da análise à declaração de rendimentos de IRC, modelo 22, do exercício de 2005 verificamos que o sujeito passivo no apuramento do Lucro Tributável não procedeu a qualquer acréscimo referente a encargos financeiros suportados com as aquisições de partes de capital, conforme previsto no n.º 2 do art.º 31.º do EBF” (cfr. ponto 3 dos factos provados). Não foram identificados os financiamentos ou empréstimos de que os encargos derivam, nem as partes de capital cuja aquisição tenha sido com os mesmos visada.
Por outro lado, não se refere no relatório inspetivo respeitante à A... SGPS, S.A. que tenha sido efetuada qualquer diligência junto dessa sociedade ou da Impugnante para obter informações sobre a hipotética afetação ou não de financiamentos à aquisição de partes de capital. Da mesma forma, não é dada qualquer explicação sobre os motivos por que, em concreto, em face dos elementos da escrita da A... SGPS, S.A., se concluiu que não podia ser diretamente apurado se e em que medida foram utilizados financiamentos para adquirir participações sociais.
Acresce que a atuação dos serviços inspetivos também falhou no que concerne à aplicação do método previsto na Circular n.º 7/2004 da Direção de Serviços do IRC.
Com efeito, e como bem alega a Impugnante, a Administração Fiscal apurou o montante de encargos financeiros alegadamente suportados com aquisição de partes de capital com base num critério de afetação indireta (por rateio) que, encerrando uma norma de incidência tributária, deveria ter sido criado por lei e não através de uma circular administrativa, em obediência ao princípio da legalidade (cfr. art.º 8.º, n.º 1, da LGT). Tais critérios e pressupostos de imputação dos passivos remunerados das SGPS, tal como definidos na referida circular, ultrapassam o conteúdo do art.º 31.º, n.º 2, do EBF, criando presunções e apuramentos proporcionais manifestamente não assumidos nem consentidos por tal normativo.
Daqui decorre que, “se o legislador não instituiu qualquer critério que permita distinguir nos custos financeiros totais das SGPS quais os que se devem à compra de participações sociais e quais os que foram usados para outros fins, a ATA só poderia mover-se no âmbito de um método que respeitasse a afetação direta ou específica, porque só esse seria compatível com o princípio da legalidade e da imparcialidade a que está sujeita (art.º 55.º LGT) e que resulta da redação do art.º 31.º/2 EBF ao excluir da formação do lucro tributável os encargos financeiros suportados com a aquisição das participações alienadas” (cfr. o acórdão do Tribunal Central Administrativo Norte de 15/01/2015, acima citado – sublinhado nosso).
Ora, resulta claramente do relatório de inspeção que a Administração Fiscal nem sequer procurou averiguar se era, ou não, possível determinar a afetação direta dos recursos financeiros contraídos pela sociedade inspecionada à aquisição de participações sociais, sendo normal que os empréstimos contratados sirvam para fazer face a diferentes necessidades societárias de financiamento, para além da almejada aquisição de partes de capital. Pelo contrário, remeteu automaticamente para a fórmula de cálculo constante da Circular n.º 7/2004, dando por assente, no caso concreto, “a extrema dificuldade de utilização (...) de um método de afetação direta ou específica” e “a possibilidade de manipulação que o mesmo permitiria” (cfr. ponto 3 dos factos provados).
Não se ignora, é certo, que o art.º 31.º, n.º 2, do EBF levanta a questão de saber como se apuram os encargos financeiros relacionados com a aquisição de participações sociais de entre os demais encargos financeiros, a qual não é de somenos importância e pode, em muitos casos, ser de difícil resolução. Note-se, porém, que a dificuldade assim criada (e não resolvida) pelo legislador não legitima uma atuação da Administração Fiscal que, com vista à sua resolução, seja suscetível de pôr em causa a reserva relativa de lei quanto à determinação da matéria tributável de IRC [matéria de incidência tributária – cfr. art.os 103.º, n.º 2, e 165.º, n.º 1, alínea i), da CRP].
Assim, na falta de um expresso critério legal para apuramento daqueles encargos financeiros, não resta à Administração Fiscal outro caminho que não seja o de determinar a realidade dos mesmos – através de um critério de afetação direta ou real –, não se admitindo o recurso a um regime de apuramento proporcional, indireto ou presuntivo.
Saliente-se, por fim, que os serviços de inspeção não puseram em causa a veracidade da contabilidade da A... SGPS, S.A., pelo que a mesma se presume verdadeira e de boa fé, nos termos do disposto no n.º 1 do art.º 75.º da LGT. Pelo contrário, foi a partir dos dados contabilísticos por aquela fornecidos que a Administração Fiscal procedeu ao cálculo dos montantes a acrescer ao lucro tributável do Grupo.
Pelo exposto, considera-se procedente, nesta parte, a presente impugnação judicial, porquanto a correção efetuada aos encargos financeiros com a aquisição de partes de capital padece de ilegalidade, pelos motivos acima descritos. Por conseguinte, julga-se prejudicada a apreciação das demais questões que, nesta matéria, foram apontadas pela Impugnante à correção em causa.
Tenha-se, porém, presente que, com base nos cálculos por si efetuados, a Impugnante requer apenas a anulação parcial da liquidação de IRC em crise, porquanto entende que, ainda assim, deve ser considerado, para efeitos de correção à matéria coletável do Grupo A..., o valor de € 7.105,51 decorrente dos encargos financeiros não fiscalmente dedutíveis suportados na esfera individual da A... SGPS, S.A.
Nesse sentido, impõe-se proceder à correspondente anulação parcial da liquidação impugnada, nos termos expressamente peticionados pela Impugnante, em cumprimento dos limites ditados pelo art.º 609.º, n.º 1, do CPC.
*
Das correções ao cálculo do imposto em falta do Grupo:
De acordo com o relatório da ação inspetiva ao Grupo A..., da correção aos encargos financeiros incorridos pela A... SGPS, S.A. “resultou um aumento da matéria coletável do grupo A... em 2005 no valor de € 118.834,60, passando de € 6.357.276,05 para € 6.476.110,65”. Daí que “o montante inscrito no campo 371 do quadro 10 da Declaração Modelo 22 de 2005, relativo ao Resultado da Liquidação, previsto no art.º 86.º do CIRC, sofreu um aumento de € 58.884,36 passando de € 642.760,90 para € 701.645,26” (cfr. ponto 5 dos factos provados).
A Impugnante discorda do montante desta correção, porquanto a anulação parcial da correção analisada no ponto anterior implica automaticamente um ajustamento do valor do resultado da liquidação previsto no art.º 86.º do Código do IRC, o qual não pode ascender a € 58.884,36, conforme proposto pela Administração Fiscal.
Segundo o art.º 86.º, n.º 1, do Código do IRC (atual art.º 92.º), na redação em vigor à data dos factos, “para as entidades que exerçam, a título principal, uma atividade de natureza comercial, industrial ou agrícola não abrangidas pelo regime simplificado, bem como as não residentes com estabelecimento estável em território português, o imposto liquidado nos termos do n.º 1 do artigo 83.º, líquido das deduções previstas nas alíneas b) e d) do n.º 2 do mesmo artigo, não pode ser inferior a 60% do montante que seria apurado se o sujeito passivo não usufruísse de benefícios fiscais, dos regimes previstos no n.º 13 do artigo 40.º e no artigo 69.º”
Ora, decorre necessariamente da anulação parcial da correção ao nível dos encargos financeiros incorridos pela A... SGPS, S.A. que o cálculo do resultado da liquidação, tal como efetuado pelos serviços inspetivos nos termos do preceito citado, também deve sofrer alterações, pois que o acréscimo ao lucro tributável do Grupo apenas será de € 7.105,51, conforme peticionado pela Impugnante, e não já de € 118.834,60.
Impõe-se, por conseguinte, a anulação parcial da correção ao cálculo do imposto em falta do Grupo (nomeadamente, do montante inscrito no campo 371 do quadro 10 da Declaração Modelo 22 de 2005, relativo ao resultado da liquidação), a qual deve ter por base um acréscimo de apenas € 7.105,51 e não de € 118.834,60, como proposto pela Administração Fiscal.».
É sabido que os vícios dos atos tributários devem ser invocados na petição inicial, dentro do prazo estabelecido para a apresentação desta; no entanto, é ainda admissível ao impugnante suscitar no processo e até ao termo do prazo das alegações previstas no artigo 120º do CPPT qualquer questão ou vício de que seja lícito ao juiz conhecer oficiosamente.
Ora, sendo as questões de inconstitucionalidade, no âmbito da fiscalização difusa da constitucionalidade das leis, de conhecimento oficioso, como consensualmente aceite pela jurisprudência e a doutrina, entendemos que o dever de pronúncia do Tribunal existe, ainda que a questão seja suscitada tardiamente, mas a tempo de sobre ela ser emitida pronúncia na sentença – neste preciso sentido, cfr. acórdão do STA de 14.05.2014, rec. 0195/13, disponível em http://www.dgsi.pt/jsta.nsf/35fbbbf22e1bb1e680256f8e003ea931/e8acdc36fbb5e38380257cda003cd087?OpenDocument&ExpandSection=1.
Daí que, como se sumariou neste aresto do STA, «É nula, por omissão de pronúncia, a sentença que não se pronuncie sobre questão de inconstitucionalidade, de conhecimento oficioso, suscitada pela impugnante nas suas alegações finais.».
Por assim ser, é óbvio que o Meritíssimo Juiz a quo devia pronunciar-se sobre a questão da conformidade constitucional da Circular 7/2004 e respetivas consequências jurídicas.
Nesta perspetiva das coisas, impera concluir que, por um lado, a Recorrida invocou em tempo a questão referida e, por outro, impendia sobre o juiz a quo o dever de pronúncia sobre tal matéria.
Avançando na análise deste recurso, desde já adiantamos que não assiste razão à Recorrente no que a esta concreta questão respeita, pois a sentença recorrida é conforme à jurisprudência quer do Supremo Tribunal Administrativo, quer deste TCAN.
A matéria da constitucionalidade da Circular 7/2004 já foi apreciada pelo STA, no recurso de uma sentença em que foi julgada procedente a impugnação na consideração de ser inconstitucional, por ofender os princípios da legalidade e da reserva de lei da Assembleia da República, consagrados nos artigos 103º, nº 2 e 165º, nº 1, al. i) da CRP, a fixação de uma fórmula de alocação dos encargos financeiros suportados com a aquisição de participações sociais que concretizou, nela desenvolvendo o elemento objetivo do tipo tributário. Naquela sentença recorrida considerou-se que, «Com efeito, a determinação da forma de apuramento do montante de encargos financeiros não pode ser efetuada por circular, pois tal implicaria permitir que uma instrução administrativa procedesse à determinação de normas de incidência objetiva de imposto, o que determina, atenta a natureza divisível do ato tributário de autoliquidação de IRC do ano de 2008 em questão, a sua anulação parcial, nos termos do artigo 135º do CPA» .
Referimo-nos ao acórdão do STA de 24.01.2018, proferido no processo 0745/15, disponível em http://www.dgsi.pt/jsta.nsf/35fbbbf22e1bb1e680256f8e003ea931/610be0f05091c8be8025822d00379e28?OpenDocument&ExpandSection=1, que confirmou a sentença ali recorrida, considerando que a questão suscitada «foi já decidida nesta Secção do Supremo Tribunal Administrativo nos acórdãos proferidos em 8/03/2017, no proc. nº 0227/16, de 31/05/2017, no proc. nº 01229/15, e de 29/11/2017, no proc. nº 01292/16, nos quais, com fundamentação que merece a nossa adesão, se concluiu no sentido da correcção do julgado, isto é, que estabelecendo um método indirecto e presuntivo, no que diz respeito à afectação de encargos financeiros para efeitos de cálculo do lucro tributável, o nº 7 da Circular nº 7/2004 afronta o princípio da legalidade tributária.».
No mesmo sentido, veja-se, ainda, o recente acórdão do Pleno da Secção do Contencioso Tributário do STA, de 11.12.2019, tirado no processo nº 0333/18.0BALSB e disponível em http://www.dgsi.pt/jsta.nsf/35fbbbf22e1bb1e680256f8e003ea931/1b89ccedc935c87a802584d60038e1a1?OpenDocument&ExpandSection=1#_Section1, que, por economia de meio, passamos a transcrever, na parte aqui relevante:
«No nosso entender, que é, de resto, a posição do EPGA, é de adoptar a posição do acórdão recorrido, de harmonia com a recente jurisprudência do STA sobre a matéria (acórdãos do STA. de 08/03/2017-P. 2 0227/16; de 31/05/2017-P. 01229/15, de 29/11/207-P. 01292/16; de 24/02/2018-P. 0745/15; de 24/01/2018-P. 01157/17 e de 26/09/2018, P.0406/18.9BALSB, acessíveis em www.dgsi.pt).
Na esteira dessa jurisprudência, no que respeita ao ónus da prova, por força do disposto no artigo 74.° da LGT, incumbe à AT o ónus da prova da sua actuação quando procede à correcção da matéria tributável do sujeito passivo, mediante correcções técnicas, meramente aritméticas, sendo certo que em caso de determinação da matéria tributável por métodos indirectos, lhe compete, também, o ónus da prova da verificação dos pressupostos da sua aplicação.
Como se dá nota no Acórdão deste STA de 26/09/2018, P.0406/18.9BALSB, “Não é a primeira vez que a questão é colocada ao Supremo Tribunal Administrativo.
Não existe motivo para nos afastarmos da posição assumida no acórdão fundamento e que vem vindo a ser seguida neste Supremo Tribunal (Cfr., para além do que serve de fundamento ao presente recurso, os seguintes acórdãos da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo:
- de 31 de Maio de 2017, proferido no processo n.º 1229/15, disponível em
http://www.dgsi.pt/jsta.nsf/35fbbbf22e1bb1e680256f8e003ea931/38bdd8c5a148a1bf80258133003a1f82;
- de 29 de Novembro de 2017, proferido no processo n.º 1292/16, disponível em
http://www.dgsi.pt/jsta.nsf/35fbbbf22e1bb1e680256f8e003ea931/b1a48db3355f6c02802581ef003a6d28;
- de 24 de Janeiro de 2018, proferido no processo n.º 745/15, disponível em
http://www.dgsi.pt/jsta.nsf/35fbbbf22e1bb1e680256f8e003ea931/610be0f05091c8be8025822d00379e28;
- de 31 de Janeiro de 2018, proferido no processo n.º 1157/17, disponível em
http://www.dgsi.pt/jsta.nsf/35fbbbf22e1bb1e680256f8e003ea931/dc7e2ba6018826b88025822d00449a31.).
Vamos socorrer-nos, essencialmente, da fundamentação expendida no acórdão de 29 de Novembro de 2017, proferido no processo n.º 1292/16, que seguiremos de perto, quando não transcrevemos, dispensando o usa das aspas apenas para agilizar o discurso, em face das alterações demandadas pelo caso.
Do n.º 2 do art. 32.º do EBF resulta que a não dedutibilidade dos encargos financeiros suportados pelas SGPS apenas abrange aqueles directamente conexionados com a aquisição de participações sociais.
O que significa, desde logo, que não ficou afastada a regra da dedutibilidade dos encargos financeiros que não estejam directamente associados à aquisição de participações sociais, nos termos e condições previstas na alínea c) do n.º 1 do art. 23.º do CIRC.
Por outro lado, sendo certo que o princípio da legalidade em matéria tributária exige que a incidência dos impostos, respectivas taxas, benefícios fiscais e garantias dos contribuintes sejam determinados apenas por actos de natureza legislativa (não regulamentar) – cfr. o n.º 2 do art. 103.º da CRP e o n.º 1 do art. 8.º da LGT –, então não poderá relevar, na parte em que contende com este princípio, a orientação a este propósito constante da Circular n.º 7/2004. Na verdade, as circulares veiculam orientações genéricas que devem ser publicitadas [alínea b) do n.º 3 do art. 59.º da LGT] e sendo, embora, vinculativas apenas para a AT, uniformizam a actuação desta na interpretação e aplicação das normas tributárias, permitindo aos contribuintes o conhecimento antecipado do entendimento adoptado pelos Serviços Tributários (cfr. o art. 68.º-A da LGT).
Ora, apesar de as instruções administrativas constantes da referida Circular terem sido emitidas, precisamente, «face às dificuldades e dúvidas quanto à possibilidade de utilização de um método de afectação directa e à possibilidade de haver manipulação desse mesmo método por parte dos contribuintes», a aplicação de métodos indirectos, quaisquer que eles sejam, de forma generalizada e sem ser tida em conta a situação individual concreta de que cada contribuinte está proibida por lei. Essa proibição resulta do disposto nos arts. 104.º, nº 2 da CRP, 81.º, n.º 1 e 85.º da LGT, sendo que as ditas instruções administrativas não prevalecem sobre qualquer um daqueles preceitos legais, atento o disposto no n.º 5 do art. 112.º, n.º 5, da CRP.
O que significa que o método indirecto propugnado na Circular para cálculo do montante dos encargos financeiros destinados à aquisição de participações sociais só poderia ser aplicado subsidiariamente e depois de se demonstrar a inviabilidade da quantificação directa.
Enquanto método indirecto de determinação do lucro tributável, o mesmo só seria admissível, nos termos gerais [cfr. n.º 1 do art. 85.º e alínea b) do n.º 1 do art. 87.º, da LGT] nos casos em que se verifique inviabilidade de determinação directa dos encargos resultantes de financiamentos directamente associados à aquisição de participações sociais, competindo à AT o ónus da prova da verificação desses pressupostos, nos termos do n.º 3 do art. 74.º da LGT, como bem ficou dito no acórdão fundamento.
Ora, no caso sub judice, no que às sindicadas correcções respeita, a AT não questionou que não se verificassem os pressupostos mencionados no art. 23.º do CIRC quanto à dedutibilidade dos custos, antes se limitando a utilizar a fórmula constante da Circular n.º 7/2004 e procedendo, dessa forma, a uma verdadeira utilização de métodos indirectos para determinar o valor dos encargos financeiros que supostamente terão sido suportados com a aquisição de partes do capital, sendo que também não identificou qualquer participação social que haja sido adquirida com recurso a financiamento, nem qualquer financiamento que tenha originado os encargos financeiros que entendeu corrigir. Ora, para que a AT pudesse recorrer ao método previsto no ponto 7. da Circular n.º 7/2004, impunha-se-lhe que demonstrasse que não podia fazer uma imputação directa, o que não fez, antes se limitando, sem mais, a aplicar aquele método.
Em conclusão, é à AT que compete o ónus da prova para a determinação da matéria tributável por métodos indirectos, não permitindo o n.º 3 do art. 74.º da LGT que se faça recair esse ónus sobre o contribuinte.
(…)
À luz de jurisprudência constante condensada no aresto que acabamos de excertar, cabia, pois, à AT, proceder à quantificação dos encargos financeiros do exercício em causa com a aquisição de participações sociais em empresas associadas, e que se verificam os pressupostos enunciados no então artigo 32.°/2 do EBF. Concretamente, cabia à AT demonstrar que a recorrente em 2012, incorreu nos montantes de € 850.654,13 de encargos financeiros suportados com a aquisição de participações sociais; que essas participações permaneceram na titularidade da sociedade por período não inferior a um ano e que essas participações foram transmitidas onerosamente no exercício de 2012, com o consequente apuramento de mais ou menos valias nesse exercício.
Patenteiam os autos que a AT não conseguiu cumprir o ónus da prova que lhe competia.
E, nos termos do disposto no artigo 32.°/2 do EBF os encargos financeiros suportados com a aquisição de partes de capital, por parte da SGPS, não concorrem para formação do lucro tributável.
Mas, decorre da letra e espírito do citado normativo que apenas não concorrem para a formação do lucro tributável os encargos financeiros suportados com a sua aquisição, sendo que o critério a seguir para a determinação dos encargos financeiros deverá ser o da afectação/imputação directa ou real e não o critério indirecto aprovado pela Circular 7/2004.
Por assim ser, uma alvitrada impossibilidade prática em distinguir os encargos financeiros, efectivamente suportados com a aquisição de partes de capital, dos restantes encargos, não pode servir de fundamento para a utilização de um critério que aparenta não ter qualquer apoio legal. Isso sem embargo de o método previsto no n.° 7 da Circular 7/2004, de 30/03, poder ser aplicável subsidiariamente, como método indirecto, no caso de inviabilidade de determinação directa dos encargos resultantes de financiamentos directamente associados à aquisição de participações sociais, nos termos do estatuído nos artigos 85.°/1 e 87.°/1/ b) da LGT.
Ora, no caso sub judice a fundamentação da liquidação impugnada inserta do RIT, mormente a matéria vertida na alínea h) do probatório, não contém qualquer referência à aplicação subsidiária do método de cálculo do montante dos encargos financeiros destinados à aquisição de participações sociais, fazendo uma aplicação imediata do mesmo sem invocação da inviabilidade da quantificação directa, em correspondência com a Circular 7/2004, que não prevê qualquer aplicação subsidiária do método de cálculo que enuncia.
(…)».
A sentença recorrida deve, pois, ser confirmada, nesta parte, improcedendo as conclusões D. a L. das alegações de recurso.
3.2.2. Do erro de julgamento de facto
A Recorrente assaca também à sentença recorrida erro de julgamento de facto porquanto, a seu ver, resulta do relatório de inspeção, de forma clara, que a AT reuniu um conjunto de factos índices, suficientes e sérios, que lhe permitiu alicerçar o exercício do poder corretivo e da consequente liquidação adicional, elementos esses que, aliás, foram carreados ao probatório.
Como decorre expressamente do acórdão supra transcrito, impende sobre a AT o ónus de proceder à quantificação dos encargos financeiros do exercício em causa com a aquisição de participações sociais em empresas associadas, e que se verificam os pressupostos enunciados no então artigo 32.°/2 do EBF.
Concretamente, cabia à AT demonstrar que, em 2005, a Recorrida, incorreu nos montantes de € 118.834,60 de encargos financeiros suportados com a aquisição de participações sociais; que essas participações permaneceram na titularidade da sociedade por período não inferior a um ano e que essas participações foram transmitidas onerosamente no exercício de 2005, com o consequente apuramento de mais ou menos valias nesse exercício.
Porém, ao contrário do que a Recorrente afirma, nada disto resulta evidenciado no RIT, não se mostrando cumprido o ónus a seu cargo, razão pela qual se impõe concluir que a sentença sob recurso também não enferma do erro de julgamento de facto e consequente erro de julgamento de direito que a Recorrente lhe imputa.
Atento tudo o que vem exposto, temos de concluir pela total improcedência deste recurso.
4. DECISÃO
Em face do exposto, acordam, em conferência, os juízes da Secção do Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Norte, em negar provimento ao recurso e manter a sentença recorrida na ordem jurídica.
Custas a cargo da Recorrente, que sai vencida neste recurso, nos termos do artigo 527º, nº 1 e 2, do CPC.
Porto, 19/05/2022
Maria do Rosário Pais - Relatora
Tiago Afonso Lopes de Miranda - 1.º Adjunto (em substituição)
Irene Isabel das Neves - 2.ª Adjunta |