| Decisão Texto Integral: | Acordam em conferência, os juízes que constituem a Subsecção Comum da Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte:
1. RELATÓRIO
1.1. [SCom01...] SGPS, S.A. (doravante Impugnante/Recorrente) e Autoridade Tributária Aduaneira (doravante Impugnada/Recorrente), notificadas da decisão do Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto, datada de 18.01.2016, pela qual foi que julgada parcialmente procedente a impugnação judicial intentada contra as liquidações adicionais de IRC e juros compensatórios n.ºs ...71, ...67, ...41, relativas aos exercícios de 2004, 2005 e 2006, no montante total de valor a pagar de € 767.787,10 e, em consequência, anulou a liquidação de IRC e juros compensatórios n.ºs ...71, relativa ao ano de 2004, na parte relativa às correcções efectuadas na esfera da sociedade [SCom02...] – Sociedade de Controle Holding, S.A., no montante de € 1.110.893,00, no mais julgando a acção improcedente, inconformadas vêm dela interpor recurso os presentes recursos jurisdicionais.
1.1.1. Alegou, a Recorrente Autoridade Tributária Aduaneira, formulando as seguintes conclusões:
«(…)
A. A Fazenda Pública não se conforma com a sentença exarado nos autos, na parte em que decidiu anular a liquidação de IRC e juros compensatórios n.ºs ...71, relativa ao ano de 2004, na parte relativa às correções efetuadas na esfera da sociedade [SCom02...] – Sociedade de Controle Holding, S.A., no montante de €1.110.893,00, por entender que a mesma incorreu em erro na aplicação do direito, por violação do disposto nos artigos 74º, nº 1 da LGT, 23º nº 1 do CIRC e 31º, nº 2 do EBF na redação aplicável (atual artigo 32º, nº 2 do EBF).
B. No nosso entendimento, encontrava-se em perspetiva nesta ação os seguintes vetores fundamentais, que, com todo o respeito devido, que é muito, não foram tidos em conta pelo Tribunal a quo na abordagem efetuada:
i) Em primeira linha encontra-se a definição de quem tem a obrigação legal de alcançar a quantificação dos encargos financeiros não dedutíveis em função do estabelecido pela concatenação do disposto no artigo 23º do CIRC com o artigo 31º do EBF (na redação introduzida pela Lei nº 32-B/2002, de 30/12), e efetuar a sua desconsideração no âmbito do apuramento do lucro tributável e preenchimento da declaração anual onde efetua a autoliquidação do IRC a pagar que – como adiante se verá – é a Impugnante;
ii) A factualidade decorrente dos autos, bem como a admissão da Impugnante, que não contesta tal circunstância, implica a resposta positiva ao facto – pela Impugnante, no exercício em causa, foram incorridos encargos financeiros deste tipo, que se encontram englobados no total dos encargos financeiros por ela considerados como custo fiscal na respetiva declaração de rendimentos, sem que a mesma tenha procedido, na declaração de rendimentos ao acréscimo correspondente ao valor dos encargos não fiscalmente dedutíveis, nos termos do disposto no artigo 23º do CIRC e artigo 31º nº 2 do EBF;
iii) Tendo sido provado que nenhum apuramento ou diligência nesse sentido foi efetuada pela Impugnante [No exercício em causa ou em qualquer outro até à data atual.], não tendo sido efetuada a desconsideração de qualquer custo por aplicação do disposto naquele normativo legal e impondo-se, por esse facto à Administração Tributária, em sede de procedimento inspetivo no âmbito dos seus poderes-deveres, corrigir o Lucro Tributável apurado em virtude de este se encontrar influenciado por encargos financeiros que não eram dedutíveis nos termos do artigo 23º do CIRC e 31º do EBF e não fornecendo a Impugnante através da sua documentação com relevância fiscal elementos que permitam apurar em concreto os custos respeitantes àqueles encargos:
C. De acordo com o artigo 74º, nº 1 da LGT, o ónus da prova dos factos constitutivos dos direitos da Administração Tributária ou dos contribuintes recai sobre quem os invoque. Estando a regra prevista no procedimento tributário, o seu conteúdo deve ser transposto para o processo judicial que se lhe seguir, por forma a que quem tinha o ónus da prova de certos factos no procedimento tributário tenha o respetivo ónus no processo judicial tributário. A ponderação de interesses baseada nas regras da normalidade que justifica a repartição do ónus da prova no procedimento tributário é a mesma que deve presidir ao processo judicial, sendo o critério de repartição o mesmo como impõe a coerência valorativa e axiológica.
D. As verbas escrituradas na contabilidade da Impugnante como um seu custo, não se encontravam suportadas por documentos bastantes para dar a conhecer da sua existência, causa e indispensabilidade de realização para a obtenção dos proveitos, que autorizasse a sua qualificação como custos ao nível fiscal, na medida em que não exteriorizavam nem permitiam a alocação dos empréstimos contraídos aos fins a que os mesmos se destinam, especificamente, aqueles cujo produto foi aplicado na aquisição de partes de capital que reúnem as condições do artigo 31º, nº 2 do EBF para não concorrerem para a formação do lucro tributável, o que é admitido pela Impugnante (cfr. disposições conjugadas dos artigo 17º, 23º e 98º, nº 3 a) do CIRC [actual 123º, n.º2 al. a)] com o artigo 31º, nº 2 do EBF).
E A lei impõe um quadro sancionatório à violação destas obrigações acessórias, em função dos ponderosos interesses comerciais e fiscais tutelados pelos comandos desse calibre, vertendo-se, ao nível dos custos fiscais, a sanção, na indedutibilidade sobre o rendimento. Ora, ao estipular-se que a relevância fiscal da perda pressupõe um adequado suporte documental, está-se, a compelir o sujeito passivo que a contrai à obtenção do correspondente título, sob pena de indedutibilidade do custo.
F Desta forma, no CIRC, existe uma formulação direta da exigência de suporte documental condicionante da qualificação de verbas como custos, por se exigir a demonstração efetiva da ocorrência do sacrifício patrimonial e a demonstração da sua indispensabilidade para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos ao imposto e para a manutenção da fonte produtora, sendo certo, que a evidenciação destas realidades ter-se-á de materializar em quaisquer instrumentos formais de suporte, os quais consistirão em documentos, por um princípio de praticabilidade inerente ao direito fiscal.
G. Desta forma, temos como aceite que as verbas contabilizadas pelo contribuinte na conta de resultados deverão transparecer da sua escrita formal e que esta tem que estar organizada em termos de possibilitar fácil, clara e precisamente, as operações e fortuna dos comerciantes, como de evidenciar a causa, natureza e montante das operações, de modo, não só a permitir a sua arrumação contabilista, como a determinação dos ganhos, perdas, proveitos e custos, para efeitos fiscais.
H. O Orçamento do Estado para 2003 procedeu a uma alteração no regime de tributação das mais-valias das SGPS, seguindo, numa ótica de reforço da competitividade dessas sociedades, a tendência comum à maioria dos países membros da Comunidade Europeia [Como afirma Rui Camacho Palma, “o legislador procurou aproximar o regime aplicável às SGPS à disciplina da participation exemption vigente em diversos países europeus”, in “Algumas questões em aberto sobre o regime de tributação das SGPS” , Revista Fisco n° 115/116, pág. 34.], ou seja, excluindo da tributação as mais-valias decorrentes da alienação de participações sociais detidas há mais de um ano e não considerando dedutíveis para efeitos fiscais nem as perdas sofridas em virtude da alienação de partes sociais em idênticas condições, nem os encargos financeiros suportados para a aquisição de ativos da mesma natureza.
I. Em face das dúvidas suscitadas sobre a aplicação do novo regime fiscal aplicável às SGPS e às SCR, atenta a extrema dificuldade de utilização de um método de afetação direta ou específica e à possibilidade de manipulação que o mesmo poderia gerar, veio a ser transmitido, através da Circular n° 7/2004, de 30/03, da Direção de Serviços do IRC, o entendimento da Administração Tributária sobre esta matéria, bem como o método a utilizar para efeitos de afetação dos encargos financeiros às participações sociais.
J. O princípio geral da indispensabilidade dos custos informa o disposto no artigo 23° do Código do IRC, no qual se estabelece que se consideram “custos ou perdas os que comprovadamente forem indispensáveis para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora”. Assim, os encargos financeiros que tenham sido suportados com a aquisição de participações sociais não concorrem para a formação do lucro tributável nos mesmos termos das mais ou menos valias realizadas, trata-se da imputação do encargo ao regime fiscal aplicável ao resultado da operação para a qual foi assumido.
K Competindo ao sujeito passivo, com referência a cada período de tributação, a determinação do lucro tributável, seguindo para o efeito a metodologia descrita pelo legislador fiscal, visando a tributação do rendimento real efetivo, deve este realizar o acréscimo tendo por vista desconsiderar, como manda a lei, os encargos suportados com a aquisição das participações sociais, sendo certo que, ninguém melhor do que o próprio sujeito passivo se encontra em situação de concretizar os encargos financeiros suportados com a aquisição das participações sociais e, se o não faz, legitima a Administração Tributária a efetuar correções ao apuramento do Lucro Tributável para efeitos da desconsideração dos custos suportados com a aquisição das referidas participações [A este propósito a doutrina salienta “o sujeito passivo, porque se encontra em contacto directo com os factos e dado que possui uma visão omnicompreensiva do raio e do alcance das suas acções, tem portanto que provar a bondade e a subsumibilidade dessas operações sobre o escopo societário - CASTRO TAVARES, Tomas Maria Cantista, CTF nº 396, Out – Dez 1999].
L. Recaindo o ónus da prova da dedutibilidade dos custos questionados para a formação de proveitos que contribuíram para o apuramento do Lucro Tributável sobre o sujeito passivo, no procedimento tributário, na medida em que o contribuinte tem para com a Administração Tributária o dever de lhe prestar esclarecimentos sobre a sua situação tributária, no caso, de esclarecer as razões que poderiam levar a concluir que dos custos por ele refletidos no apuramento do Lucro Tributável nenhuns respeitavam a encargos financeiros com a aquisição de participações sociais nas condições referidas no artigo 31º, nº 2 do EBF. Não cumprindo esse dever de esclarecimento e explicitando que não lhe é possível com base nos factos e documentos patentes da sua contabilidade, ou quaisquer outros (designadamente testemunhais) indicar quais são de entre os custos que imputou no apuramento do Lucro Tributável aqueles que não o não deveriam influenciar nos termos da lei, o ónus da prova acerca da alocação dos encargos financeiros incorridos que recaia sobre o contribuinte no procedimento.
M. Por outro lado, aquilo que consideramos, ressalvado o respeito devido por melhor opinião, uma visão ou interpretação bipartida do artigo 31º do EBF, que se encontra subjacente à posição defendida pela Impugnante e correspondente à atitude que adotada ao longo dos exercícios económicos, não nos parece defensável nem aceitável face à redacção do preceito, face à intenção do legislador e face à coerência das soluções pelo mesmo estabelecidas no ordenamento jurídico e por fim com a natureza do normativo – de concessão de um benefício fiscal.
N A intenção subjacente à criação do benefício em causa não pode deixar de ser considerada na respetiva interpretação, não autorizando que se autonomize a primeira parte do preceito da segunda, considerando aplicável apenas aquela e não considerando aplicável esta, porquanto o preceito não contém duas partes autónomas entre si, mas contém duas partes interdependentes entre si, face à intenção do legislador subjacente à criação do benefício. Isto porque a desconsideração como custos fiscalmente relevantes dos encargos financeiros incorridos para obtenção da determinação do Lucro Tributável consagrada no nº 2 do artigo 31º do EBF consubstancia um corolário do princípio geral da indispensabilidade dos custos segundo o qual a dedução fiscal dos custos é condicionada à sua conexão com a obtenção de proveitos sujeitos a imposto [De onde resulta que “se determinados custos estão relacionados com proveitos não sujeitos a imposto, não são fiscalmente dedutíveis” - Freitas Pereira, “A Periodização do Lucro Tributável”, in Ciência e Técnica Fiscal, nº 360, Janeiro-Março de 1988, p.140] e do qual resulta que “se determinados custos estão relacionados com proveitos não sujeitos a imposto, não são fiscalmente dedutíveis”(cfr. Freitas Pereira, “A Periodização do Lucro Tributável”, in Ciência e Técnica Fiscal, nº 360, Janeiro-Março de 1988, p.140, destacado nosso).
O. Entendendo-se não ser aplicável o normativo legal, não pode aplicá-lo no seu todo. De outro modo, encontra-se a seguir uma posição que contém em si mesma uma contradição intrínseca, por um lado afirma o normativo como inaplicável por inexequibilidade prática, contudo, aplica uma parte que destaca do referido preceito – quando esta não é destacável do todo ali estabelecido, por um ser condição do outro, em termos da interpretação racional ou teleológica e sistemática do normativo.
P. Não se encontra controvertido que a Impugnante suportou os custos em causa, o problema é que as exigências formais em sede de comprovação de custos visam propiciar à Administração Tributária um eficaz controlo das relações económicas, e do cumprimento da lei, designadamente no que diz respeito aos benefícios fiscais instituídos. Por outro lado, não estamos a falar de uma prática isolada, mas de uma prática reiterada e que envolve vários agentes económicos, e de uma tentativa de contornar a aplicação do beneficio fiscal nos moldes em que foi instituído, não desconsiderando os encargos financeiros incorridos com a aquisição de participações socais nas condições previstas no artigo 31º, nº 2 do EBF.
Q. No contexto apontado, decidir no sentido propugnado da sentença recorrida, seria fazer tábua rasa das obrigações que impendem sobre os contribuintes e relativas ao ónus da prova atinente à dedutibilidade fiscal dos custos relevados na contabilidade e ao mesmo tempo, convidar ao não cumprimento do estipulado nas normas legais, no caso concreto no artigo 31º, nº 2 do EBF (atual 32º), os múltiplos agentes económicos que o legislador pretendem visar com a instituição do normativo em causa.
R. Por outro lado, destaca-se que, no âmbito do funcionamento da Administração Tributária, sendo a complexidade do ordenamento jurídico-tributário reconhecida por todos, torna-se necessária a existência de instruções de caráter interpretativo e que o interesse público subjacente a estas instruções é relevante, dado que são instrumentos de uniformização da atuação da Administração Tributária nas relações que estabelece com os contribuintes e, se para os agentes da Administração Tributária é obrigatória estrita observância das normas e conteúdo das referidas instruções, para os contribuintes tal já não sucede, pese embora o seu interesse para estes não saia diminuído, porquanto ao conhecê-las, facilmente se torna previsível o comportamento da Administração Tributária para cada caso concreto.
S. Atentando no conteúdo da Circular n.º 7/2003 verifica-se que esta:
i) Explicita no tocante à aplicação temporal do regime, e, concretamente, no que respeita aos encargos financeiros, que o mesmo é aplicável aos suportados nos períodos de tributação iniciados após 1 de Janeiro de 2003, ainda que sejam relativos a financiamentos contraídos antes daquela data;
ii) Refere que a desconsideração para efeitos fiscais deve ocorrer no exercício a que respeitam os encargos financeiros, desde que suportados com a aquisição de participações que sejam suscetíveis de vir a beneficiar do regime especial de tributação das mais-valias, independentemente de se encontrarem já reunidas todas as condições para a sua aplicação;
iii) Admite, no caso de se vir a verificar a inaplicabilidade do regime, a possibilidade de tais encargos serem considerados como custos fiscais no exercício da alienação das participações;
iv) Especifica um método a utilizar para efeitos de imputação dos encargos financeiros às participações sociais.
T. Da Circular em referência não resulta, que se desconsidere a natureza efetiva dos encargos ou momento em que esses encargos foram incorridos, desvirtuando a realidade dos factos praticados, conduzindo a resultados contrários à lei, nem a Circular incorre em errada interpretação da Lei fiscal, e consequentemente violação da Lei, uma vez que a mesma não restringe a aplicação da Lei fiscal em momento algum, nem desconsidera o objetivo último prosseguido pela instituição da não dedutibilidade dos encargos financeiros, não beliscando os princípios da legalidade e da tipificação.
U Assim, contrariamente ao veiculado na sentença recorrida, a atuação da Administração Tributária decorreu do normativo legal já aqui largamente referido, socorrendo-se da circular apenas para aferir do método de cálculo, sem que por esta via fosse beliscado o âmbito da incidência real legalmente estabelecido, nem desvirtuado o texto legal, não desconsiderando a natureza efetiva dos encargos nem o momento em que são incorridos, nem restringindo a aplicação da lei fiscal, considerando sempre o objetivo ultimo prosseguido pelo legislador ao estabelecer a não dedutibilidade dos encargos em questão, pelo que não ofende os princípios da legalidade e da tipicidade
V. Salientamos que à Administração Tributária não cabe desenvolver atividade interpretativa que é inerente à função jurisdicional atribuída aos Tribunais aquando da aplicação do Direito, contudo, tal como afirma Saldanha Sanches [in “Manual de Direito Fiscal”, 2ª edição, p. 42]: “estas orientações administrativas, sob a forma de circulares ou sob outras formas, são uma interpretação da lei fiscal e um instrumento unificador das decisões, necessariamente descentralizadas, da administração e têm a sua função específica no processo de massa que constitui o processo fiscal, como tentativa de conciliação da decisão descentralizada e da definitividade dos actos tributários, mesmo quando praticados na base da pirâmide administrativa fiscal”. (…)“Com a estrutura formal da norma jurídica – uma vez que não são a aplicação do direito a um caso concreto mas têm antes um carácter geral e abstracto – as circulares valem o que valer a interpretação que fazem da lei. Como se afirmou sem ambiguidades num acórdão do STA ao analisar uma determinada orientação administrativa:” o valor da doutrina dessa circular será apenas o da sua valia intrínseca. Contém uma doutrina que será boa ou má, válida ou inválida, como qualquer outra doutrina”.
Estar contida numa decisão administrativa não amplia ou reduz a sua força convincente, não cria uma presunção de legalidade ou ilegalidade. Concluindo que:
“A orientação administrativa – uma circular de um qualquer serviço da DGCI ou um parecer superiormente homologado – poderá assim ser considerado, dentro destes limites, como fonte de direito como qualquer outra forma de doutrina”.
W. Como ensina Casalta Nabais [in “Direito Fiscal”, 2ª edição, Coimbra, 2003, p. 138], o princípio constitucional da legalidade “não impede em absoluto que a norma, mormente por razões de praticabilidade em que sobressai a luta eficaz contra a fraude e evasão fiscais utilize nesse domínio conceitos indeterminados ou se socorra mesmo da atribuição da discricionariedade à Administração Fiscal”.
X. No caso presente, não existe qualquer limitação ao legalmente determinado, nem o estabelecimento de um método que conduz a cálculos presuntivos, verifica-se sim, a designação de um critério de imputação, de uma fórmula de cálculo, por forma ao cumprimento do estipulado na Lei.
Y. Pelo que, ao contrário do sentenciado, não se vislumbra que com este “direito circulado”, seja derrogado o princípio da legalidade tributária, uma vez que nos encontramos apenas perante orientações interpretativas da nova lei e instruções gerais vinculativas dirigidas aos órgãos da administração tributária e seus funcionários, com vista à uniformidade de procedimentos.
Z. Neste enquadramento, o critério e método propostos para efeitos de determinação dos encargos financeiros, caraterizam-se pela objetividade, adequação e razoabilidade face às dificuldades que a adopção de um método de afetação direta e específica traria aos sujeitos passivos, tal como, aliás, se encontra expressamente referido no ponto 7 da Circular 7/2004 e vem admitido pela Impugnante.
AA. Em suma, ao decidir-se como se decidiu, sempre com o devido respeito pelo labor do Tribunal a quo, é nossa convicção que a douta sentença incorreu em erro de julgamento sobre a matéria de direito, fazendo desacertada interpretação e aplicação dos preceitos legais referidos ao longo desta peça processual
Termos em que,
não pode manter-se a decisão recorrida, devendo a mesma ser substituída por outra que mantenha a totalidade do ato tributário impugnado na sua estabilidade.
Com o que se fará como sempre JUSTIÇA!
Mais requer,
face ao valor do processo, a dispensa do pagamento do acréscimo de taxa de justiça devida por cada € 25.000,000 ou fração acima dos €275.000,00, nos termos do n.º 7 do artigo 6.º do Regulamento das Custas Processuais (RCP).»
1.1.2. A Recorrente ([SCom01...] SGPS, S.A.), apresentou as seguintes conclusões recursivas:
«(…)
1.° O presente recurso vem deduzido contra a sentença que julgou parcialmente procedente a impugnação judicial deduzida pela Recorrente contra as liquidações adicionais de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas (IRC) com os n.ºS ...71, ...67 e ...41 e correspondentes liquidações de juros compensatórios, constantes dos Documentos de Cobrança com os números ...27, ...92 e ...40.
2.° A sentença deu como provada a seguinte factualidade:
a. Em 12.12.1990, entre a [SCom03...], S.A. (doravante "[SCom03...]") e «AA» foi outorgado "Contrato de Trabalho a termo certo" pelo prazo de seis meses;
b. Em 30.09.1993, entre a [SCom04...], S.A. (doravante "[SCom04...]"), e «BB» foi outorgado "Contrato de trabalho a termo" pelo prazo de um ano;
c. Em 29.03.1996, entre a [SCom04...] e «CC» foi outorgado "Contrato de trabalho a termo" pelo prazo de um ano;
d. Em 01.10.1998, entre a [SCom02...] — Sociedade de Controle, Holding, SA (doravante "[SCom02...] Holding") e «DD» foi outorgado "Contrato de trabalho a termo";
e. Em 01.09.2000, entre a [SCom02...] Holding e «EE» foi outorgado "Contrato de trabalho a termo" pelo prazo de oito meses;
f. Em 01.01.2001, entre a [SCom02...] Holding e «FF» foi outorgado "Contrato de trabalho";
g. Em 01.01.2002 entre a [SCom04...] a [SCom05...], S.A (doravante "[SCom05...]"). e «BB» foi outorgado um contrato de "Cessão de posição contratual", nos termos do qual a primeira declara ceder à segunda a posição contratual que detém no contrato de trabalho que celebrou com o terceiro;
h. Em 01.01.2002 entre a [SCom02...] Holding, a [SCom05...] e «EE» foi outorgado um contrato de "Cessão de posição contratual", nos termos do qual a primeira declara ceder à segunda a posição contratual que detém no contrato de trabalho que celebrou com o terceiro;
i. Em 01.01.2002 entre a [SCom02...] Holding, a [SCom05...] e «DD» foi outorgado um contrato de "Cessão de posição contratual", nos termos do qual a primeira declara ceder à segunda a posição contratual que detém no contrato de trabalho que celebrou com a terceira;
j. Em 01.01.2002, entre [SCom06...], Lda. (doravante "[SCom06...]"), a [SCom05...] e «GG» foi outorgado um contrato de "Cessão de posição contratual", nos termos do qual a primeira declara ceder à segunda a posição contratual que detém no contrato de trabalho que celebrou com a terceira;
k. Em 29.03.2002, entre [SCom03...], a [SCom05...] e «AA» foi outorgado um contrato de "Cessão de posição contratual", nos termos do qual a primeira declara ceder à segunda a posição contratual que detém no contrato de trabalho que celebrou com a terceira;
l. Em 01.01.2005, entre a [SCom04...], a [SCom05...] e «CC» foi outorgado um contrato de "Cessão de posição contratual", nos termos do qual a primeira declara ceder à. segunda a posição contratual que detém no contrato de trabalho que celebrou com a terceira;
m. Em 01.04.2006, entre a [SCom07...], SA (doravante "[SCom07...]"), a [SCom05...] e «HH» foi outorgado um contrato de "Cessão de posição contratual", nos termos do qual a primeira declara ceder à segunda a posição contratual que detém no contrato de trabalho que celebrou com o terceiro;
n. Em 17.12.2008, pelos Serviços de Inspeção Tributária da Direção-Geral dos Impostos foi elaborado "Relatório/Conclusões (Art.62.° do RCP1T)" (doravante RIT) por referência à Recorrente no qual se conclui por correções à matéria tributável de natureza meramente aritmética em sede de IRC relativamente aos exercícios de 2004, 2005 e 2006, nos montantes de € 1.770.768,28; € 589.774,12 e € 92.310,00, respetivamente com o seguintes teor (transcrição dos pontos 11.3 a 111.1.5 do RIT — pp.9 a 16 da sentença recorrida);
o. Integra o anexo 2 do relatório de inspeção referente à Recorrente o relatório de inspeção relativo à [SCom08...], S.A. (doravante "[SCom08...]"), no qual se conclui por correções à matéria tributável de natureza meramente aritmética em sede de IRC relativamente ao exercício de 2004, com o seguinte teor (transcrição dos pontos 1 a 16 do anexo 2 ao RIT — pp. 17 a 21 da sentença recorrida);
p. Integra o anexo 3 do relatório de inspeção referente à Recorrente, o relatório de inspeção relativo à [SCom02...] Holding, no qual se conclui por correções à matéria tributável de natureza meramente aritmética em sede de IRC relativamente ao exercício de 2004, com o seguinte teor (transcrição do ponto I do anexo 3 ao RIT —pp. 22 a 33 da sentença recorrida);
q. Integra o anexo 4 do relatório de inspeção referente à Recorrente, o relatório de inspeção relativo à [SCom09...] SA (doravante "[SCom09...]"), no qual se conclui por correções à matéria tributável de natureza meramente aritmética em sede de IRC relativamente aos exercícios de 2004, 2005 e 2006 com o seguinte teor (transcrição dos pontos III.1.1. a B.2 do anexo 4 ao RIT — pp. 22 a 33 da sentença recorrida);
r. O relatório de inspeção relativo à [SCom09...] referido no ponto antecedente integra duas listagens de imóveis constantes do processo administrativo;
s. O Anexo 5 do relatório de inspeção referente à Recorrente integra o relatório de inspeção relativo à [SCom05...], no qual se conclui por correções à matéria tributável de natureza meramente aritmética em sede de IRC relativamente ao exercício de 2004 com o seguinte teor (transcrição do ponto II.1 do anexo 4 ao RIT pp. 22 a 33 da sentença recorrida ponto II.1);
t. Em 19.12.2008, foi emitida em nome da Recorrente a liquidação de IRC e juros compensatórios n.° ...71 relativa ao exercício de 2005 no valor de € 340.774,89;
u. Em 23.12.2008, foi emitida em nome da Recorrente a liquidação de IRC e juros compensatórios n.° ...67 relativa ao exercício de 2004 no valor de € 428.697,15;
v. Em 18.02.2009, foi emitida em nome da Recorrente a liquidação de IRC e juros compensatórios n.° ...41 relativa ao exercício de 2006 no valor de € 26.923,66.
3.° A sentença recorrida refere que "O Tribunal formou a sua convicção relativamente a cada um dos factos dados como assentes tendo por base os documentos juntos aos autos, os quais não foram objeto de impugnação, bem como o posicionamento das partes, assumido nos respetivos articulados" (cf. pág. 36. da sentença recorrida).
4.° No que concerne à prova testemunhal produzida entendeu o tribunal a quo que "A prova testemunhal produzida — concretamente o depoimento da testemunha «II» — não foi suficiente para formar a convicção acerca do destino dado aos imóveis a que se reporta o anexo I do relatório de inspeção, afigurando-se o depoimento que teve por objeto esta matéria demasiado genérico, sem nunca se reportar aos concretos imóveis em causa, além de que a testemunha, enquanto diretor financeiro da [SCom02...] Holding, não se mostrou com muito conhecimento acerca da atividade da [SCom09...]" (cf. pág 36. da sentença recorrida).
5.° Ainda a este propósito acrescenta-se na sentença recorrida que "No mais, não foi relevante a prova testemunhal produzida considerando a factualidade alegada com relevância para a decisão da causa" (cf. pág 36. da sentença recorrida).
6.° No que concerne aos encargos com deslocações em avião, refere-se na sentença recorrida que "Considerou a Administração Tributária que as 9 facturas emitidas por [SCom10...] Ltd correspondentes às deslocações em avião particular no montante de é" 385.262,41 registadas na contabilidade da [SCom08...], SA constituem suportes documentais insuficientes porque apenas evidenciam a data e o número de horas de voo, de forma abreviada os locais de partida e de chegada, o preço hora e o valor global, não contendo quaisquer elementos adicionais que justifiquem o motivo das deslocações ou que permitam aferir da sua indispensabilidade à realização dos proveitos ou ganhos ou à manutenção da fonte produtora dos rendimentos, a sendo os locais de chegada conhecidos destinos turísticos (vg. Cannes, Florence, Geneva, Ibiza, Menorca) ou outros onde ao tempo não eram conhecidos à empresa quaisquer centros de interesse ou pontos de conexão com a atividade desenvolvida."
7.° Ainda quanto a esta questão pronuncia-se o Tribunal a quo no sentido de que "(...)não recairia sobre a Recorrente o ónus da prova da indispensabilidade dos custos. Porém, uma vez que a Administração Tributária suscitou a dúvida sobre a relação de tais despesas com a actividade da sociedade e, (...), solicitou a colaboração da Recorrente, indicando-lhe elementos concretos a fornecer para aferir daquela indispensabilidade(...) impunha-se a esta, através do fornecimento dos elementos solicitados, demonstrar a indispensabilidade dos custos à atividade da sociedade. (...) Ora, a Recorrente afirma perentoriamente na sua p. i. que não dispõe de tais elementos, com o que não pode pretender, com alegações genéricas sobre a actividade genérica da empresa, lograr provar a indispensabilidade de custos concretos que aqui estão em causa."
8.° Nesta linha de raciocínio conclui o Tribunal a quo que "Pelo exposto, bem andou a Administração Tributária ao não considerar dedutíveis os custos em causa, improcedendo, nesta parte, a impugnação".
9.° Quanto às correções à matéria coletável da [SCom09...] consubstanciadas na não aceitação do custo fiscal associado a reintegrações de imóveis de que a empresa é proprietária e não se encontravam arrendados, partindo das regras do n.° 1 do artigo 28.° do Código do IRC e dos n.c's 1 e 2, alínea a) do Decreto Regulamentar 2/90 e, bem assim da classificação do Plano Oficial de Contas, aprovado pelo Decreto-Lei n.° 410/89, de 21 de novembro, relativa a Imobilizações (classe 4), entendeu o Tribunal a quo que "Para dirimir a questão em apreço, importa começar por apurar se os imóveis que integram o anexo 1 integram o activo imobilizado da empresa — como defende a Recorrente [e] resulta da sua contabilidade — ou consubstanciam investimentos financeiros — como defende a Administração Tributária" (cf. p. 51 da sentença recorrida).
10.° De acordo com a sentença recorrida "Resulta da matéria assente que tais imóveis — com excepção do localizado em ... —, relativamente aos exercícios de 2004 e 2005, não estiveram arrendados, pelo que, correspondendo o objeto social ao arrendamento de imóveis, em tal período os mesmos não geraram proveitos, situação que constitui indício de que, nesse mesmo período, não estiveram afectos à actividade operacional da empresa."
11.° Entende ainda o Tribunal a quo na sentença recorrida que "(...) como refere a Recorrente, é plausível que tais imóveis não tenham sido arrendados, não porque não estivessem destinados ao arrendamento, mas por circunstâncias associadas ao mercado, por falta de interessados em tomá-los de arrendamento. Todavia, incumbia à Recorrente fazer prova da verificação deste cenário, o que não logrou fazer."
12.° Sublinha ainda a sentença recorrida que "Não tendo sido efectuada esta prova, resta-nos concluir que os mesmos imóveis, no período em causa, não estavam destinados à actividade operacional da empresa —arrendamento —o que nos leva a concluir no sentido defendido pela Administração Tributária, ou seja, o de que se tratou de investimentos financeiros, conclusão esta que tem como efeito a inadmissibilidade da dedução das amortizações aos mesmos respeitantes." (cf. p. 51 da sentença recorrida)
13.° Por fim, ainda quanto a esta matéria mas relativamente ao imóvel sito no Gerês, o Tribunal a quo considerou que "(...) embora ao mesmo estivesse associada uma renda, a Recorrente não contesta que a mesma era paga por dois accionistas da empresa e que o valor da renda foi considerado, de acordo com uma avaliação efectuada por uma entidade independente a pedido da própria sociedade, simbólico quando comparado com o valor e potencialidades do próprio imóvel. Acrescenta ainda a sentença recorrida que "(...) a Recorrente não logrou sequer alegar —muito menos demonstrar -factos concretos susceptíveis de levar a concluir no sentido de que a renda praticada correspondia aos valores de mercado.", para por fim concluir que "Assentando em tais pressupostos, é defensável e legítimo o entendimento propugnado pela Administração Tributária no sentido de que o imóvel em causa não estava afecto à actividade operacional da empresa." (cf. pp. 51 e 52 da sentença recorrida).
14.° Quanto à correção relativa ao aumento de reintegrações em resultado da reavaliação do ativo imobilizado, alicerçando-se na regra prevista no artigo 16.° do Decreto Regulamentar n.° 2/90 relativa às reavaliações determinadas por lei, entendeu o Tribunal a quo, em suma, que "(...) não está em causa qualquer destes regimes, alegando a Recorrente que se trata de "reavaliação extraordinária" que não foi imposta por qualquer diploma legal. (...) Por conseguinte, impõe-se a aplicação da regra geral acima enunciada, com o que, bem andou a Administração Tributária ao desconsiderar como custo fiscal o produto de 0,4 pela importância do aumento das reintegrações em resultado da reavaliação do seu activo imobilizado." (cf. p. 53 da sentença recorrida).
15.° No que tange à correção efetuada ao abrigo do artigo 58.°-A do Código do IRC, ainda na esfera da [SCom09...], o Tribunal a quo invocando aquela norma e, bem assim, o regime constante do artigo 129.° do Código do IRC vem concluir que "(...) se a Recorrente pretendia discutir as liquidações de IRC tinha previamente de fazer uso do procedimento legal de demonstração do preço efetivo que a lei consagrou para o eleito no artigo 129.° do Código do IRC, pelo que, não o tendo feito, não pode agora, nesta sede, discutir o preço constante nas escrituras corresponde ao real, por falta dessa condição de procedibilidade (...). "(cf. p. 56 da sentença recorrida)
16.° Por fim, o Tribunal recorrido julgou improcedente a impugnação quanto à última das correções à matéria coletável, desta feita relativa ao benefício fiscal da criação líquida de postos de trabalho, respeitante à [SCom05...].
17.° Quanto a esta questão a decisão recorrida considera, em suma, que "Na situação em apreço, a sociedade Recorrente tinha celebrado com outras empresas acordos de "cessão de posição contratual" e pretendeu relevar para efeitos de criação líquida de postos de trabalho, enquanto condição opaca usufruir do benefício fiscal previsto à data no n.° 1 do artigo 17.0 do EBF, o número de trabalhadores relativamente aos quais surge como cessionária da posição contratual da respetiva entidade patronal." (cf. p. 58 da sentença recorrida).
18.° Mais refere o Tribunal recorrido quanto a esta matéria que " Pela via da cessão da posição contratual, a Recorrente não admitiu ao serviço novos trabalhadores, estando em causa uma mera transferência de trabalhadores." (cf. p. 59 da sentença recorrida). De sublinhar ter o Tribunal a quo ter dado especial relevância ao facto de " (...) a Recorrente nem sequer alegou, como lhe competia, que a diferença entre o número de trabalhadores com idade não superior a 30 anos contratados sem termo e o número de saídas do mesmo exercício era positiva. Por conseguinte, não ocorreu criação líquida de postos de trabalho, o que inviabiliza a aplicação do beneficio fiscal em causa." (cf. ibidem).
19.° Constituindo estes os fundamentos de facto e de direito em que o Tribunal recorrido alicerçou a sua decisão, não pode a ora Recorrente, manifestamente, conformar-se com a sentença recorrida.
20.° No que se refere às correções relativas ao custo com deslocações e estadas efetuadas na esfera da [SCom08...] (no valor total de E 385.262,41) a Recorrente considera que a sentença recorrida padece de erro de julgamento da matéria de facto decorrente da insuficiência dos factos que deveriam ter sido dados como provados em face de toda a prova produzida nos autos [designadamente os testemunhos de «JJ» (01m:56ss a 08m:42ss da gravação da inquirição de testemunhas) e «KK» (43m:51ss a 48m:30ss da gravação da inquirição de testemunhas] e, bem assim, pela sua deficiente valoração (documentos n.° 9 e n.° 10 junto à p.i.).
21.° Os passageiros destas viagens são sempre membros do conselho de administração sem prejuízo de poderem ser acompanhados de quadros superiores quando as reuniões ou eventos a que devam assistir assim o justifiquem (cf. depoimento da testemunha «JJ» — 02m:52ss e 04m:20ss da gravação da inquirição de testemunhas - e depoimento da testemunha «KK» — 44m:lOss e 45m:23ss da gravação da inquirição de testemunhas).
22.° O documento n.° 9 junto à p.i. cujo teor não foi relevado pelo Tribunal recorrido e que consiste nas faturas que titulam os custos com as deslocações em viagens em avião particular identifica outros destinos que não apenas os indicados na sentença recorrida, nomeadamente Londres, Bruxelas, Lodz, Varsóvia, Laupheim, na Alemanha, Nuremberga, Berna, Genebra e Humberside no Reino-Unido (que, apenas estas, totalizam um custo de €197.257,02).
23.° Estes são destinos onde a empresa dispõe de interesses designadamente onde se realizam reuniões com fornecedores, clientes e encontros no âmbito de organizações internacionais de que a empresa faz parte [cf. depoimento das testemunhas «JJ» (1m:56ss a 8m:42ss da gravação da inquirição de testemunhas) e «KK» (43m:51ss a 48m:30ss da gravação da inquirição de testemunhas e documento n.° 10 junto à p.i.];
24.° As viagens com destino a Bruxelas, Londres e Genebra foram realizadas "no âmbito da negociação da rama" (cf. depoimento da testemunha «KK» foi — 46m:00ss a 46m:40ss seguintes da gravação da inquirição de testemunhas) e para os restantes destinos trata-se de viagens relacionadas com "negócios que a [SCom08...] detém, por exemplo, na Polónia e na Alemanha" (cf. mesmo depoimento — 46m:00ss a 46m:40ss da gravação da inquirição de testemunhas).
25.° O custo associado a estas viagens não dependia do número de passageiros mas do número de horas de voo e este meio de transporte é eleito pela sua eficácia [cf. depoimento da testemunha «JJ» (04m: 31ss a 04m:43ss da gravação da inquirição de testemunhas) e «KK» (45m:26ss a 45m:37ss da gravação da inquirição de testemunhas)].
26.° Dá-se, pois, como impugnada a matéria de facto não provada na parte em que se consideraram implicitamente não provados os factos acima indicados
27.° Conclui-se, pois, que contrariamente ao concluído pelo Tribunal a quo na sentença recorrida, a Recorrente produziu prova suficiente à identificação dos passageiros e da relação dos destinos acima referidos com o negócio que desenvolve, logo da indispensabilidade do respetivo custo e a sua dedutibilidade fiscal, razão pela qual deve a sentença recorrida ser revogada.
28.° Tendo em consideração a factualidade provada, entende ainda a Recorrente não ter a sentença recorrida efetuado o correto juízo quanto às condições de que depende a inversão do ónus da prova da indispensabilidade dos custos titulados pelas faturas referidas em epígrafe.
29.° De acordo com o disposto na alínea d) artigo 23.° do Código do IRC (na redação à data dos factos), consideram-se custos ou perdas os que comprovadamente forem indispensáveis para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora, nomeadamente os encargos com transportes. Por outro lado, presumem-se verdadeiras e de boa-fé as declarações dos contribuintes, apresentadas nos termos previstos na lei, bem como os dados e apuramentos inscritos na sua contabilidade ou escrita, quando estas estiverem organizadas de acordo com a legislação comercial e fiscal (cf. n.° 1 do artigo 75.° da LGT).
30.° Determina o artigo 74.° da LGT que o ónus da prova dos factos constitutivos dos direitos da administração tributária ou dos contribuintes recai sobre quem os invoque.
31.° No que concerne aos custos aqui em análise, era à Autoridade Tributária que cabia o ónus da prova dos pressupostos do seu direito de liquidar adicionalmente o imposto, com base nas correções em causa, desde logo explicitando a factualidade que a levou a desconsiderar um custo contabilizado que goza da presunção legal de veracidade supra referida.
32.° Os factos nos quais a Autoridade Tributária baseou esse seu direito têm de constituir um indício suficiente de que os factos declarados pelo contribuinte e os constantes da sua contabilidade não são verdadeiros, por forma a abalar a presunção de veracidade de que os mesmos beneficiam, atento o princípio da declaração e da veracidade da escrita vigente no nosso direito. Este é, pois, o pressuposto legal essencial da atuação da Autoridade Tributária, consubstanciada na liquidação adicional do imposto.
33.° Só após a Autoridade Tributária demonstrar os pressupostos de que depende a sua atuação, passa a competir ao contribuinte o ónus de prova de que os custos questionados são fiscalmente relevantes, isto é, que são indispensáveis para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora, característica questionada pelos serviços.
34.° Ora, a Autoridade Tributária não veio a suscitar qualquer questão quanto à comprovação do custo, mas contesta a sua indispensabilidade nos termos previstos no supracitado artigo 23.° do Código do IRC. E fá-lo com base num argumento falacioso: as faturas de suporte para estas despesas "somente evidenciam os locais de partida e de chegada, o preço hora e valor global, não contendo nem se encontrando anexas informações adicionais que justifiquem o motivo das deslocações e por conseguinte aferir da indispensabilidade à realização dos proveitos ou ganhos ou à manutenção da fonte produtora dos rendimentos, tanto mais que os locais de chegada são destinos turísticos conhecidos (Faro, Ibiza, Pisa e Málaga)". (sublinhado nosso)
35.° Neste ponto importa ter em conta que a repartição do ónus da prova entre a Autoridade Tributária e os contribuintes tem, necessariamente, de ser analisada em articulação com o princípio da verdade material que rege o procedimento tributário (cf. artigo 58.° da LGT). Com efeito, de acordo com esta norma, a administração tributária deve, no procedimento, realizar todas as diligências necessárias à satisfação do interesse público e à descoberta da verdade material [cf. artigos 55.° e 56.° do Regime Complementar do Procedimento de Inspeção Tributária (RCPIT) e artigo 50.° do CPPT].
36.° O princípio do inquisitório encontra a sua justificação na prossecução do interesse público imposto à Autoridade Tributária e no dever de imparcialidade que se impõe toda a atividade administrativa (artigos 266.°, n.° 1, da CRP e 55.° da LGT). Se, por um lado, esta obrigação da Administração de averiguar a verdade material não retira aos contribuintes o seu dever de colaboração na produção de provas, como resulta do artigo 59° da LGT, por outro lado, a não averiguação dos elementos necessários à descoberta da verdade material, com a consequente violação do princípio do inquisitório, pode ser fundamento de ilegalidade do ato tributário ou em matéria tributária.
37.° De facto, se o princípio do inquisitório não obriga a Autoridade Tributária a investigar, nos casos em que caiba ao contribuinte o ónus da prova, pretensões sem o mínimo de suporte probatório, impor-se-lhe-á com especial acuidade sempre que os factos que aquela conteste beneficiem de uma presunção de veracidade a favor daquele.
38.° Não se questiona que custos alheios à atividade da empresa devam ser desconsiderados para efeitos fiscais, questionando-se, outrossim, que o facto de um custo poder em abstrato ser suscetível de ser incorrido para outros fins possa constituir um inequívoco indício da sua não dedutibilidade fiscal. A ser assim, sempre que dos documentos contabilísticos não resulte de forma inequívoca que um determinado custo só se justifica no âmbito da atividade da empresa, a respetiva dedutibilidade fiscal pode ser, sem mais, questionada.
39.° legal de documentar a motivação e destino de cada custo, para formar a convicção de que um custo não é indispensável ao desenvolvimento da atividade do sujeito passivo e legitimamente atestar a respetiva dedutibilidade, a Autoridade Tributária teria de ter previamente indagado sobre o mesmo e, com base na informação obtida (ou na sua falta) formar e fundamentar tal convicção. Sem o que, não se pode entender cumpridos os pressupostos legais de inversão do ónus da prova.
40.° A Empresa não dispõe (nem estava obrigada a dispor, como vimos) para além das nove faturas emitidas pela [SCom10...], de outros comprovativos documentais que contextualizassem cabalmente cada deslocação efetuada nos aviões da [SCom10...], nomeadamente quanto à razão de tal deslocação ou quanto às pessoas que neles viajaram em cada momento.
41.° Ao exigir o suporte documental e o registo contabilístico da operação, e ao limitar-se a dedutibilidade fiscal, o legislador está no fundo a controlar o cumprimento de obrigações fiscais, comerciais e contabilísticas, que também decorrem dos princípios constitucionais que impõem que a tributação das empresas incida sobre o rendimento real e efetivo, o qual será apurado de acordo com a declaração do contribuinte, observados que sejam, entre outras, as regras relativas à documentação dos custos e dos proveitos.
42.° Como diz Saldanha Sanches (op. cit.), ao referir-se ao princípio da documentação concretizado no artigo 115° do Código do IRC: "O princípio da documentação vai dar origem ao dever que impende sobre todos aqueles que têm uma actividade empresarial — pessoas colectivas ou comerciantes em nome individual — de registarem de forma tendencialmente indelével, todos os acontecimentos comerciais: os movimentos financeiros de concessão de crédito (...), todas as saídas ou entradas de mercadorias, todos os pagamentos ou recebimentos realizados pela empresa, criando-se assim uma base clara e segura para a prestação de contas. E permitindo desta forma, registar todas as relações patrimoniais em que participa a empresa".
43.° Por outro lado, conforme resulta do Acórdão do TCA, de 23 Setembro de 2003 (Processo 3893/00): "Não pode admitir-se como custo fiscal um custo relativamente ao qual inexista na contabilidade do contribuinte documento externo de suporte ou que este documento se revele insuficiente, a menos que seja feita a prova da ocorrência do custo, com a determinação do seu efectivo montante, por qualquer meio de prova, competindo, em sede contenciosa, ao juiz a apreciação crítica dessa prova."
44.° Explicita, ainda, o mesmo Acórdão que "Ou seja, em sede de IRC, o facto de uma dada transacção se não encontrar suportada num documento externo ou o facto de o mesmo ser incompleto, nem sequer preclude liminarmente a dedutibilidade do custo, pois que admite a prova da existência e principais características da transacção através de qualquer meio."
45.° Neste sentido, atente-se ao que diz TOMÁS DE CASTRO TAVARES (op. cit.), "Com efeito, nos custos documentados presume-se a veracidade da despesa. Ao invés, nos gastos sem documento compete ao contribuinte, por qualquer meio ao seu alcance, a alegação e prova de que se verificou tal despesa, não obstante a omissão ou insuficiência formal".
46.° A prova necessária para essa demonstração deve assim explicitar "de forma clara, as principais características da operação (os sujeitos, o preço, a data e o objecto da transacção", como refere o mesmo autor, na obra citada (pág. 123).
47.° Atente-se ainda ao exposto no Acórdão de 3 de Setembro de 2006 do TCA Norte que considerou que "(contrariamente ao que sucede em sede de IVA, onde não é possível a dedução do imposto, atento o que dispõe o art. 19°, n° 2, do respectivo Código), admite-se ainda que o contribuinte comprove o respectivo custo, como lho impõe o art. 23° do CIRC, pela demonstração de que as operações se realizaram efectivamente e do montante do gasto, sendo-lhe possível para o efeito recorrer a outros meios de prova (designadamente a meios complementares de prova documental e prova testemunhal)".
48.° Mais, acrescenta o mesmo Acórdão que "enquanto que em sede de IVA apenas se admite que seja deduzido o imposto mencionado em facturas ou documentos equivalentes (...) para efeitos de determinação do lucro tributável em sede de IRC admite-se que, no caso de inexistência de documento de origem externo, nos casos em que este devesse existir, ou de esse documento não respeitar as exigências legais de forma, a prova dos custos seja feita por outros meios de prova — documental e ou testemunhal — que assegurem a veracidade da operação subjacente e o montante do gasto".
49.° Em face do exposto, no caso sub judice temos que os custos com as deslocações faturados pela [SCom10...] encontram-se suportados em documentos externos, ou seja, nas nove faturas emitidas por esta última em nome da [SCom08...], pelo que se presume a veracidade da despesa, cabendo, assim, à administração tributária provar a razão da sua alegada não dedutibilidade, o que no Relatório não foi efetuado.
50.° Ainda assim, não restam quaisquer dúvidas, atenta a matéria de facto provada, de que a [SCom08...] demonstrou de forma clara, as principais características das operações que originaram os custos aqui em crise, i.e., os respetivos sujeitos ([SCom08...] e [SCom10...]), o preço (equivalente ao montante corrigido pela administração tributária), a data e o objeto da transação, apresentando, nomeadamente, as razões para tais operações e a sua indispensabilidade para o desenvolvimento da sua atividade para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto.
51.° E tal prova deverá ser bastante para a demonstração de tal conexão a comprovação da política da empresa quanto ao uso do meio de transporte em causa e à relação dos destinos com o negócio desenvolvido.
52.° Com efeito, a expressão "comprovadamente indispensável" que tem sido amplamente discutida na doutrina e na jurisprudência, dada a subjetividade que lhe está inerente, ser passível de ser aferida casuisticamente e não através do método utilizado pela Autoridade Tributária. Neste contexto, os custos desconsiderados para efeitos fiscais e aqui em crise terão necessariamente de entender-se como enquadrados na atividade da [SCom08...], a ela inerentes, e como tal indispensáveis à realização de proveitos sujeitos a imposto, devendo, em consequência, ser a sentença recorrida revogada por erro de julgamento da matéria de direito por violação da alínea d) artigo 23.° do Código do IRC e do artigo 74.° da LGT, na parte aqui em discussão.
53.° No que concerne ao juízo que profere relativamente à dedutibilidade fiscal das amortizações registadas na esfera da [SCom09...] (no valor de € 39.846,19 quer em 2004, quer em 2005), o Tribunal a quo incorre ainda em erro de julgamento em matéria de direito no que concerne à conformação jurídica do conceito de imobilizações, na distinção entre investimentos financeiros e imobilizações corpóreas, que integram a classe 4 do Plano Oficial de Contabilidade (POC) aprovado pelo Decreto-Lei n.° 410/89, de 21 de novembro.
54.° De acordo com as notas explicativas à classe 4 do POC (op cit), bem citada na sentença recorrida, "Esta classe inclui os bens detidos com continuidade ou permanência e que não se destinem a ser vendidos ou transformados no decurso normal das operações da empresa, quer sejam de sua propriedade, quer estejam em regime de locação financeira".
55.° No que concerne à rubrica 41 — Investimentos Financeiros, as notas explicativas esclarecem que os elementos que aqui se inscrevem têm natureza de "aplicações .financeiras de caráter permanente". Em concreto quanto à subconta 414 — Investimentos em Imóveis a explicação adiantada é clara: "Segundo o POC a conta 414 — Investimentos em imóveis engloba as edificações urbanas e propriedades rústicas que não estejam afectas à actividade operacional da empresa." Neste ponto acrescentam JOSÉ BENTO e JOSÉ FERNANDES MACHADO (op cit) que "Portanto, nos investimentos financeiros registam-se os terrenos e os edifícios que a empresa não utiliza na sua actividade comercial ou industrial estando, em geral, principalmente os edifícios, alugados para se obter um rendimento".
56.° Sempre que a atividade operacional da Recorrente é a de promoção imobiliária, os imóveis por si detidos sempre estarão afetos à sua atividade operacional seja como existências — se destinados à venda — seja como imobilizações corpóreas — se, não se destinando a ser vendidos ou transformados, se pretenda sejam mantidos com carácter de permanência por período superior a um ano.
57.° Atenta a atividade operacional exercida pela empresa o rendimento que derive da rentabilização de um imóvel nunca consubstanciará um rendimento derivado de um "investimento financeiro" na aceção acima exposta, mas antes e sempre um proveito operacional.
58.° Razão pela qual carece de fundamento legal a qualificação sustentada pelo Tribunal a quo relativamente aos ativos em questão e o respetivo tratamento fiscal das amortizações.
59.° Neste sentido, deverá a sentença recorrida ser revogada por erro de julgamento de direito, no que nesta matéria respeita, por violação da rubrica 41 do Plano Oficial de Contabilidade (POC), aprovado pelo Decreto-Lei n.° 410/89, de 21 de novembro, do n.° 1 do artigo 28.° do Código do 1RC e dos n.° 1 e n.° 2 alínea a) do Decreto Regulamentar 2/90, de 12 de janeiro,.
60.° Não obstante, entendendo-se não existir erro de julgamento em matéria de direito nos termos acima expostos, o que apenas por dever de patrocínio se admite, incorre a sentença recorrida em erro de julgamento em matéria de direito, desde logo quanto à inversão do ónus da prova, no que respeita a estas correções.
61.° De acordo com a sentença recorrida "Resulta da matéria assente que tais imóveis — com excepção do localizado em ... —, relativamente aos exercícios de 2004 e 2005, não estiveram arrendados, pelo que, correspondendo o objeto social ao arrendamento de imóveis, em tal período os mesmos não geraram proveitos, situação que constitui indício de que, nesse mesmo período, não estiveram afectos à actividade operacional da empresa."
62.° Por esta razão considerou o Tribunal a quo na sentença recorrida que "(...) como refere a Recorrente, é plausível que tais imóveis não tenham sido arrendados, não porque não estivessem destinados ao arrendamento, mas por circunstâncias associadas ao mercado, por falta de interessados em tomá-los de arrendamento. Todavia, incumbia à Recorrente fazer prova da verificação deste cenário, o que não logrou fazer."
63.° Sublinha ainda a sentença recorrida que "Não tendo sido efectuada esta prova, resta-nos concluir que os mesmos imóveis, no período em causa, não estavam destinados à actividade operacional da empresa —arrendamento —o que nos leva a concluir no sentido defendido pela Administração Tributária, ou seja, o de que se tratou de investimentos financeiros, conclusão esta que tem como efeito a inadmissibilidade da dedução das amortizações aos mesmos respeitantes." (cf. p. 51 da sentença recorrida)
64.° O ónus da prova dos factos constitutivos do direito à liquidação do imposto impendia sobre a autoridade tributária, nos termos do artigo 74.° da LGT.
65.° Se a questão era, como bem salienta a sentença recorrida, saber "se os imóveis que integram o anexo I integram o activo imobilizado da empresa — como defende a Recorrente [e] resulta da sua contabilidade — ou consubstanciam investimentos financeiros — como defende a Administração Tributária" então a mesma não é atinente à indispensabilidade de custos, nem esta é questionada, dando-se como assente que a [SCom09...] sendo uma empresa que se dedica à promoção imobiliária tem como objeto a exploração comercial de imóveis.
66.° A questão decidenda reconduz-se ao tratamento contabilístico e, em consequência, fiscal, conferido a estes bens do activo imobilizado da Recorrente.
67.° A regra do n.° 1 do artigo 75.° da LGT presume como verdadeiras e de boa-fé as declarações dos contribuintes apresentadas nos termos previstos na lei, bem como os dados e apuramentos inscritos na sua contabilidade ou escrita, quando estas estiverem organizadas de acordo com a legislação comercial e fiscal.
68.° Esta presunção só deixa de se verificar quando as declarações, contabilidade ou escrita revelarem omissões, erros, inexatidões ou indícios fundados de que não refletem ou impeçam o conhecimento da matéria tributável real do sujeito passivo ou no caso do contribuinte não cumprir os deveres que lhe couberem de esclarecimento da sua situação tributária, salvo quando, nos termos da lei, for legítima a recusa da prestação de informações.
69.° Na situação vertente não é identificada qualquer irregularidade (omissão, erro ou inexatidão) na contabilidade da Recorrente.
70.° Não obstante, o Tribunal recorrido valorou como indício suficiente para sustentar falta de credibilidade da contabilidade da Recorrente e alicerçar a inversão do ónus da prova o facto de, nos exercícios de 2004 e 2005 não ter a Recorrente dado de arrendamento os imóveis cujas amortizações se corrigiram.
71.° Considerando, por um lado, que a atividade comercial exercida pela [SCom09...] é a promoção imobiliária, que inclui a venda e arrendamento de imóveis e, por outro lado, que a vida útil máxima de um imóvel com afetação habitacional, comercial ou administrativa se fixa em 50 anos, o facto de os imóveis aqui em causa não terem sido arrendados nos exercícios de 2004 e 2005, ou seja em dois anos num período de 50, não pode constituir, para estes efeitos, um indício objetivo e sério que permita afastar a presunção de veracidade da contabilidade da Recorrente.
72.° Não pode, pois, considerar-se verificados os pressupostos de que depende a inversão do ónus da prova, cabendo à Autoridade Tributária e não à Recorrente efetuar a prova de que estes bens não estavam afetos à atividade operacional.
73.° Do exposto resulta que a sentença recorrida incorre em erro de julgamento em matéria de direito por violação do disposto no artigo 74° da LGT e no artigo 75.° do mesmo diploma, devendo em consequência ser revogada no que nesta matéria respeita.
74.° Quanto à correção consistente na não aceitação da dedutibilidade fiscal do custo com as amortizações do imóvel de que é titular a [SCom09...] situado no Gerês, mais concretamente em ... (cujo valor integra a correção anteriormente referida), entendeu o Tribunal recorrido que "(...) embora ao mesmo estivesse associada uma renda, a Recorrente não contesta que a mesma era paga por dois accionistas da empresa e que o valor da renda foi considerado, de acordo com uma avaliação efectuada por uma entidade independente a pedido da própria sociedade, simbólico quando comparado com o valor e potencialidades do próprio imóvel.
75.° Acrescenta ainda a sentença recorrida que "(...) a Recorrente não logrou sequer alegar muito menos demonstrar —factos concretos susceptíveis de levar a concluir no sentido de que a renda praticada correspondia aos valores de mercado.", para por fim concluir que "Assentando em tais pressupostos, é defensável e legítimo o entendimento propugnado pela Administração Tributária no sentido de que o imóvel em causa não estava afecto à actividade operacional da empresa." (cf. pp. 51 e 52 da sentença recorrida).
76.° Considera o Tribunal a quo que o imóvel em questão se encontrava afeto ao uso particular de dois acionistas, sendo que, apesar de reconhecer que a [SCom09...] contabilizou como proveitos rendas mensais no total de € 2.244,60 (€ 26.935,20 por ano), entendeu que a empresa não logrou demonstrar que tais rendas correspondiam a valores de mercado, razão pela qual considerou procedente o argumento da Autoridade Tributária e Aduaneira segundo
o qual o custo não deveria ser aceite pelo facto de o imóvel não se considerar afeto à atividade da empresa.
77.° Também quanto a este ponto incorre a sentença recorrida em erro de julgamento porquanto desconsidera um custo, obtido no âmbito da atividade operacional da empresa arrendamento — e que tem direta e imediatamente conexão com proveitos sujeitos a imposto (€ 26.935,20 por ano) e que, portanto, preenche os requisitos constantes do artigo 23.° do Código do IRC para a respetiva dedutibilidade fiscal.
78.° A Recorrente considera verificados os pressupostos de dedutibilidade dos custos associados às amortizações do imóvel sito em ..., Gerês, designadamente pelo facto de tal imóvel ter integrado uma operação típica do objeto social prosseguido pela sociedade e, bem assim, ter gerado proveitos sujeitos a impostos nos termos e para os efeitos do artigo 23.° do Código do IRC, pelo que a sentença recorrida incorre em erro de direito por violação deste normativo devendo, nesta matéria, ser revogada.
79.° Ainda que não se entenda existir erro de julgamento em matéria de direito nos termos acima expostos, o que apenas por dever de patrocínio se admite, o Tribunal a quo incorre ainda em erro de julgamento em matéria de direito nos termos que passam a expor-se.
80.° Beneficiando a contabilidade da Recorrente de presunção de veracidade nos termos e para os efeitos do artigo 75.° da LGT, e não se verificando qualquer um dos requisitos, anteriormente expostos e que aqui se reproduzem de que a lei faz depender a quebra desta presunção, o ónus da prova de que o imóvel em causa não estava afeto á atividade operacional da empresa, de acordo com o artigo 74.° da LGT impendia sobre a Autoridade Tributária.
81.° Estando o mesmo arrendado e sendo cobrada uma renda sujeita a imposto, não é suficiente a alegação de que os arrendatários são acionistas e de que a renda é "simbólica" atentas as "potencialidades" do imóvel, para concluir pela não dedutibilidade dos custos referentes às amortizações aqui em causa.
82.° O alegado desajuste do preço numa operação que se reputa realizada entre entidades relacionadas por força de relações especiais, na aceção da alínea a) do n.° 4 do artigo 58.° do Código do IRC, que é o que de forma implícita se assume na sentença recorrida, é matéria que deve ser tratada ao abrigo de regras específicas — o regime de preços de transferência.
83.° As correções ao lucro tributável com base na disciplina de preços de transferência, estão dependentes de um dever de fundamentação acrescido a cumprir pela Autoridade Tributária, logo de um ónus probatório reforçado.
84.° Nos termos do n.° 3 do artigo 77.° da LGT, "Em caso de existência de operações ou séries de operações sobre bens, direitos ou serviços, ou de operações financeiras, efectuadas entre um sujeito passivo de imposto sobre o rendimento e qualquer outra entidade, sujeita ou não a imposto sobre o rendimento, com a qual aquele esteja em situação de relações especiais, e sempre que haja incumprimento de qualquer obrigação estatuída na lei para essa situação, a fundamentação da determinação da matéria tributável corrigida dos efeitos das relações especiais deve observar os seguintes requisitos: a)Descrição das relações especiais; b)Indicação das obrigações incumpridas pelo sujeito passivo; c) Aplicação dos métodos previstos na lei, podendo a Direcção-Geral dos Impostos utilizar quaisquer elementos de que disponha e considerando-se o seu dever de fundamentação dos elementos de comparação adequadamente observado ainda que de tais elementos sejam expurgados os dados susceptíveis de identificar as entidades a quem dizem respeito; c) Quantificação dos respectivos efeitos."
85.° Estando tal imóvel a produzir um rendimento anual de € 26.935,20, não é a mera alegação de que tal valor é "simbólico" atentas as "potencialidades" do imóvel e de que os respetivos arrendatários são acionistas da sociedade que constitui indício bastante de que a contabilidade não reflete com rigor a atividade operacional da empresa, desmerecendo credibilidade.
86.° Qualquer correção baseada nesses pressupostos deveria, nos termos do disposto no n.° 3 do artigo 77.° da LGT, ser devidamente fundamentada pela Autoridade Tributária, o que não sucedeu.
87.° Pelo exposto, entende a Recorrente incorrer a sentença recorrida em vício de julgamento em matéria de direito por violação do previsto nos artigos 74.°, 75.° e 77.°, n.° 3 da LGT, devendo, assim, decidir-se pela sua revogação.
88.° Quanto ao juízo sobre a correção á matéria coletável dos exercícios de 2004 e 2005 correspondente ao acréscimo do produto de 0,4 do valor do acréscimo das amortizações em virtude de reavaliações extraordinárias efetuada na esfera da [SCom09...] (no valor de € 110.103,52 em cada exercício) também a sentença recorrida padece de erro de julgamento de direito.
89.° Com efeito, o tribunal a quo apresenta, apresenta como fundamento legal para a correção aqui em causa o artigo 16° do Decreto Regulamentar n° 2/90, de 12 de Janeiro, regra que não tem aplicação na hipótese em análise.
90.° Com efeito a hipótese do supra referido artigo é aplicável a amortizações que decorram de reavaliações determinadas por lei e, no caso, como decorre da matéria assente nos autos, a reavaliação realizada tem natureza extraordinária, razão pela qual será de revogar a sentença recorrida por erro de julgamento da matéria de direito.
91.° No que concerne à decisão do tribunal a quo relativamente às correções efetuadas, na esfera da [SCom09...] relativamente aos exercícios de 2005 (€ 444.450,00) e de 2006 (€ 92.310) nos termos e para os efeitos do artigo 58.°-A do Código do IRC, entende a Recorrente que, também quanto a esta matéria padece a sentença recorrida de erro de julgamento quanto à matéria de facto por insuficiência dos factos que deveriam ter sido dados como provados em face de toda a prova produzida nos autos (designadamente documentos n.° 17, 18 e 19 juntos à p.i. e Anexo II e n.° 10 junto à p.i.).
92.° Desta forma, e para a boa decisão da causa deviam ter sido dados como provados os seguintes factos:
a. Conforme se pode retirar da contabilidade da [SCom09...] (cf. Documento n° 17 junto à p.i.), bem como das respetivas escrituras públicas de compra e venda outorgadas por esta (cf. Documento n° 18, junto à p.i.), o preço de venda global dos artigos 7908 e 7909 correspondentes ao empreendimento de que fazem parte as frações constantes do "Anexo II", ascendeu a € 42.769.001, valor registado pela [SCom09...] e, assim tributado em IRC.
b. Sendo que, globalmente, a soma dos VPTD de todas as frações que compõem estes artigos, ascende a apenas € 39.980.290 (cf. Documento n° 19 junto à p.i.).
93.° No que tange a correção efetuada ao abrigo do artigo 58.°-A do Código do IRC, ainda na esfera da [SCom09...], o Tribunal a quo invocando aquela norma e, bem assim, o regime constante do artigo 129.° do Código do IRC vem concluiu que "(...) se a Recorrente pretendia discutir as liquidações de IRC tinha previamente de fazer uso do procedimento legal de demonstração do preço efetivo que a lei consagrou para o efeito no artigo 129.° do Código do IRC, pelo que, não o tendo feito, não pode agora, nesta sede, discutir o preço constante nas escrituras corresponde ao real, por falta dessa condição de procedibilidade (...). "(cf. p. 56 da sentença recorrida).
94.° Nesta linha de raciocínio, sentencia o Tribunal a quo que "Assim, fica prejudicado [o] conhecimento do acerto da correcção efectuada, improcedendo a impugnação também nesta parte." (cf. p. 57 da sentença recorrida).
95.° De facto, as frações identificadas, foram escrituradas por montantes inferiores aos respetivos Valores Patrimoniais Tributários (VPT).
96.° No entanto, desenvolvendo a [SCom02...] a sua atividade com vista à obtenção de proveitos com a venda da globalidade das frações que compõem os empreendimentos imobiliários que promove, e não apenas à obtenção de proveitos que individualmente aufere com a venda de cada fração, impõe-se, para efeitos da tributação de tais proveitos em IRC, uma análise ao preço global de venda do empreendimento, em que a maior parte das frações é, e foi no caso em análise, alienada por valores claramente superiores aos respetivos VPT.
97.° De facto, no caso concreto, enquanto empreendimentos que foram objeto de um investimento perspetivado como um todo, numa ótica de otimização global dos mesmos as frações respetivas foram vendidas segundo um critério de oportunidade e não de acordo com um preço standardizado (como seria o que decorre da aplicação do VPT).
98.° Conforme resulta da matéria de facto assente, o preço de venda global dos imóveis correspondentes aos artigos 7908 e 7909 referentes ao empreendimento de que fazem parte as frações aqui em causa ascendeu a 42.769.001, valor registado contabilisticamente pela [SCom09...] e, assim tributado em IRC. Sendo que, globalmente, a soma dos VPT de todas as frações que compõem estes artigos, ascende a apenas € 39.980.290.
99.° Não existe, pois, qualquer desvio à regra constante do artigo 58.°-A do Código do IRC por referência ao preço de venda global dos imóveis correspondentes aos artigos 7908 e 7909, logo não havendo lugar ao procedimento previsto no artigo 129.°-A do Código do IRC.
100.° Em consequência, nesta matéria incorreu a sentença em erro de julgamento por violação do artigo 58.°-A do Código do IRC, devendo a mesma ser revogada na parte respetiva.
101.° No que concerne à correção referente ao beneficio fiscal de criação líquida de emprego efetuada na esfera da [SCom05...] relativamente ao exercício de 2004 (no valor de € 110.403,28.), a sentença recorrida padece de erro de julgamento da matéria de facto decorrente da insuficiência dos factos que deveriam ter sido dados como provados em face de toda a prova produzida nos autos [designadamente os testemunhos de «LL» (30m:45ss a 38m:30ss da gravação da inquirição de testemunhas) e «II» (43m:51ss a 48m:30ss da gravação da inquirição de testemunhas] e, bem assim, pela sua deficiente valoração (documentos n.° 9 e n.° 10 junto à p.i.).
102.° Conforme se evidenciará infra, tivesse o Tribunal recorrido devidamente valorado toda a prova produzida, teria alcançado conclusão diversa, a de que se verificou a criação de postos de trabalho na [SCom05...] e, em consequência teria julgado procedente a impugnação apresentada, anulando a correção em apreço.
103.° Desta forma deverá acrescentar-se à matéria de facto dada como provada nos presentes autos a seguinte:
a. A [SCom05...] foi constituída em 2001, com o objetivo de concentrar as funções de gestão administrativo/financeira e de suporte/manutenção dos meios informáticos das diferentes empresas do Grupo A..., de forma a permitir que estas se focalizassem nos aspetos operacionais dos respetivos negócios, obtendo-se ganhos de eficiência [cf. depoimento das testemunhas «LL» (3 1 m:40ss a 32m:11ss da gravação da inquirição de testemunhas) e «II» (01h:07m:50s — Olh:08m:42ss da gravação da inquirição de testemunhas)];
b. Em consequência, foram extintos postos de trabalho ligados às áreas administrativa, financeira e de sistemas de informação nas empresas do grupo (cf. depoimento das testemunhas «LL» e criados novos postos de trabalho na [SCom05...] os quais foram preenchidos por alguns trabalhadores das empresas do Grupo [cf. 32m:10ss a 32m:57ss da gravação da inquirição de testemunhas) e «II» (cf. Olh:08m:44ss - Olh:08m:59ss da gravação da inquirição de testemunhas)];
c. Contrariamente ao afirmado na sentença recorrida, foi provado que o benefício fiscal aqui em análise não havia sido utilizado em outras empresas relativamente a estes trabalhadores (cf. depoimento da testemunha «LL» - 36m:12ss a 36m:14ss da gravação da inquirição de testemunhas))
d. Os contratos de trabalho celebrados entre a [SCom05...] e estes trabalhadores eram contratos de trabalho por tempo indeterminado (cf. depoimento da testemunha «LL» - 34m:30ss a 34m:44ss da gravação da inquirição de testemunhas)
104.° É ainda matéria assente que os trabalhadores em causa reuniam as condições etárias para de elegibilidade para o beneficio fiscal em causa e que não foi questionada pela Autoridade Tributária a criação líquida verificada no exercício sob correção mas a utilização do beneficio relativamente a determinados trabalhadores.
105.° Atenta a prova produzida não pode deixar de concluir-se ter-se verificado um aumento de postos de trabalho na esfera da [SCom05...] contemporâneos da sua própria constituição.
106.° Quanto a esta questão a decisão recorrida alicerça o seu juízo no facto de que "Na situação em apreço, a sociedade Recorrente tinha celebrado com outras empresas acordos de "cessão de posição contratual" e pretendeu relevar para efeitos de criação líquida de postos de trabalho, enquanto condição para usufruir do beneficio fiscal previsto à data no n.° 1 do artigo 17. do EBF, o número de trabalhadores relativamente aos quais surge como cessionária da posição contratual da respetiva entidade patronal." (cf. p. 58 da sentença recorrida).
107.° Mais refere o Tribunal recorrido quanto a esta matéria que " Pela via da cessão da posição contratual, a Recorrente não admitiu ao serviço novos trabalhadores, estando em causa uma mera transferência de trabalhadores." (cf. p. 59 da sentença recorrida). De sublinhar ter o Tribunal a quo ter dado especial relevância ao facto de " (...) a Recorrente nem sequer alegou, como lhe competia, que a diferença entre o número de trabalhadores com idade não superior a 30 anos contratados sem termo e o número de saídas do mesmo exercício era positiva. Por conseguinte, não ocorreu criação líquida de postos de trabalho, o que inviabiliza a aplicação do beneficio fiscal em causa." (cf. ibidem).
108.° Sublinhe-se que a sentença recorrida faz uma errada valoração da matéria de facto relevante para a avaliação da questão na medida em que considera estar em causa a demonstração da criação líquida de emprego no exercício em análise (i.e. que o número de admissões foi superior ao das saídas) facto não controvertido pela Autoridade Tributária.
109.° De facto, a Autoridade Tributária apenas questionou a utilização do benefício em relação a determinados trabalhadores.
110.° A sentença recorrida considerou que a cessão de posição contratual não correspondia á criação líquida de postos de trabalho, alegando, para tanto, que por esta via a Recorrente não admitiu ao serviço novos trabalhadores.
111.° Sucede que, na verdade, é inquestionável que por força destes contratos se verificou um efetivo e inegável "aumento [líquido, interpolação] do número global de trabalhadores da empresa num exercício fiscal" (Ac. do STA de 11 de Outubro de 2006, processo n° 726/06). Estes contratos acrescentaram emprego que antes não existia na empresa [SCom05...] já que pela via da cessão de posição contratual, a Recorrente admitiu ao serviço novos trabalhadores, em termos tais que, tendo-se verificado um aumento líquido do número de trabalhadores contratados por tempo indeterminado, se verificou a criação líquida de emprego.
112.° Na sequência de tudo o acima exposto, entende a Recorrente existir erro de julgamento em matéria de direito por incorreta aplicação do artigo 17.° do EBF devendo, nesta matéria ser revogada a decisão de Tribunal a quo determinando-se a procedência da presente impugnação judicial.
Por todo o exposto, e o mais que o ilustrado juízo desse Tribunal suprirá, deve o presente recurso ser julgado procedente, por provado, com a consequente revogação da sentença recorrida e, nessa medida e anulação dos atos tributários em crise nos termos peticionados, assim se cumprindo com o DIREITO e a JUSTIÇA!»
1.2. As Recorridas [SCom01...] SGPS, S.A. e Autoridade Tributária e Aduaneira foram notificadas da apresentação dos presentes recursos.
1.2.1. A Recorrida [SCom01...] SGPS, S.A., apresentou contra-alegações – as quais integram, um pedido de ampliação do objecto do recurso –, concluindo pela seguinte forma:
«(…)
1.° A Ilustre Representante da Fazenda Pública imputa à sentença recorrida "erro na aplicação do direito, por violação do disposto nos artigos 74.°, n.° 1 da LGT 23.°, n.º1 do C1RC e 31, n. °2 do EBF, na redação aplicável (...)".
2.° Nas conclusões das suas doutas alegações, a Ilustre Representante da Fazenda Pública enuncia factos não contemplados no probatório da decisão recorrida, nem, diga-se, em qualquer momento levados aos autos, (designadamente Conclusões B; D; L; P) nos quais alicerça o alegado erro de julgamento em matéria de direito, especialmente no que concerne à inversão do ónus da prova em relação à Recorrida, dos factos suscetíveis de justificar a ilegalidade do ato impugnado, na parte aqui apreciada.
3.° Neste contexto surge evidente que a matéria de facto controvertida no processo não está estabilizada e que não só o direito se mantém em discussão. Nesta medida, o recurso tem por fundamento não apenas matéria de direito mas também matéria de facto, sendo o Tribunal Central Administrativo Norte competente para o seu conhecimento e verificando-se a incompetência do Supremo Tribunal Administrativo, nos termos do disposto no n.° 1 do artigo 280.° do CPPT e dos artigos 38.°. alínea a) e 26.°, alínea b), do Estatuto dos Tribunais Administrativos e Fiscais (ETAF).
4.° Deste modo, requer-se que seja declarada a incompetência do Supremo Tribunal Administrativo para a apreciação do presente recurso, com as demais consequências legais.
5.° Das alegações da Ilustre Representante da Fazenda Pública não fica claro em que consiste "erro na aplicação do direito, por violação do disposto nos artigos 74.°, n.° 1 da LGT, 23.°, n. °1 do CIRC e 31, n. °2 do EBF, na redação aplicável (...)" já que não são indicados os precisos termos em que cada uma daquelas normas foi violada pela decisão recorrida.
6.° Na sua essência, e de forma sumária, a Digníssima Representante da Fazenda Pública defende, ao contrário do Tribunal a quo, que o ónus da prova dos encargos financeiros não dedutíveis nos termos do n.° 2 do artigo 31.° do EBF impendia dobre a Recorrida e não sobre a Administração Tributária.
7.° Invocando a Ilustre Representante da Fazenda Pública erro de julgamento do Tribunal a quo por violação do n.° 1 do artigo 74.° da LGT e estando em causa uma liquidação de imposto em que é a Administração Tributária que se arroga no direito a tributar, sempre haveria que invocar norma habilitante de inversão do ónus da prova a favor da Recorrida ou o sentido em que a norma alegadamente violada deveria ter sido aplicada, que não ocorre nas alegações da Recorrente.
8.° Um dos elementos essenciais em que se baseia a decisão recorrida é o facto de o Tribunal a quo ter entendido não se ter verificado a inversão do ónus da prova previsto no n.° 1 do artigo 74.° da LGT, mantendo-se a presunção de veracidade e de boa fé a favor da Recorrida nos termos e para os efeitos do n.° 1 do artigo 75.° da LGT (cf. pág 47 da sentença recorrida) e que, em consequência caberia à Administração Tributária quantificar de forma direta os valores a corrigir.
9.° Quanto ao juízo que o Tribunal a quo faz da aplicação do n.° 1 do artigo 75.° da LGT nada é referido pela Ilustre Representante da Fazenda Pública. Pelo contrário, a Digníssima Representante da Fazenda Pública alicerça "O sentido com que no entender do recorrente, as normas que constituem fundamento jurídico da decisão deviam ter sido interpretadas", cf. alínea b) do n.° 2 do artigo 639.° do CPC aplicado ex vi alínea e) do artigo 2.° do CPPT, não em juízos de direito mas em factos que não constam do probatório fixado na decisão a quo, não resultam de impugnação da matéria de facto fixada na sentença recorrida, nem decorrem de qualquer acordo tácito (muito menos expresso) das partes nas peças que integram os autos.
10.° Os factos que em concreto foram alegados para justificar caber à Recorrida o ónus da prova foram, designadamente:
a. Tendo sido provado que nenhum apuramento ou diligência nesse sentido foi efetuada pela Impugnante, não tendo sido efetuada a desconsideração de qualquer custo por aplicação daquele normativo legal [entenda-se o n.° 2 do artigo 31.° do EBF] e impondo-se à Administração Tributária em sede de procedimento inspetivo corrigir o Lucro Tributável apurado em virtude de este se encontrar influenciado por encargos financeiros que não eram dedutíveis nos termos do artigo 23.° do CIRC e 31. ° do EBF e não fornecendo a Impugnante através da sua documentação com relevância fiscal elementos que permitam apurar em concreto os custos respeitantes àqueles encargos". (sublinhado nosso, cf Conclusão B);
b. "(...) as verbas escrituradas na contabilidade da Impugnante como um seu custo não se encontravam suportadas por documentos bastantes para dar a conhecer a sua existência, causa e indispensabilidade de realização para a obtenção dos proveitos, que autorizasse a sua qualificação como custos ao nível fiscal (...)." (sublinhado nosso, cf. Conclusão E);
c. (...) Não cumprindo esse dever de esclarecimento e explicitando que não lhe é possível com base nos factos e documentos patentes da sua contabilidade, ou quaisquer outros [designadamente testemunhais) indicar quais são de entre os custos que imputou no apuramento do lucro tributável aqueles que não o deveriam influenciar nos termos da lei o ónus da prova acerca da alocação dos encargos financeiros incorridos que recaia sobre o contribuinte no procedimento". (sublinhado nosso, cf. Conclusão L).
11.° Da fundamentação de facto da decisão recorrida, (relatórios de inspeção que fundamentam o ato tributário impugnado, cf págs. 12 e 13 e, bem assim, págs. 22 a 26 da sentença recorrida), resulta apenas que a Recorrida não efetuou o acréscimo ao lucro tributável que a Administração Tributária entendia devido ["Da análise à declaração de rendimentos de IRC verificamos que o sujeito passivo no apuramento do lucro tributável não procedeu a qualquer acréscimo referente a encargos financeiros suportados com as aquisições de partes de capital conforme previsto no n. ° 2 do artigo 31.° do EBF". Cf. pág 22 da sentença recorrida] [Cf. Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo, de 24.10.2002, proferido no processo n.º 043420] Em nenhum momento invocou a Administração Tributária, na fundamentação do ato tributário impugnado, ter dúvidas quanto à indispensabilidade do custo, à veracidade da contabilidade da Recorrida, ou ter existido a violação do dever de esclarecimento ou a recusa no fornecimento de documentação por parte da Recorrida.
12.° Se algo resulta claro da fundamentação do ato impugnado é que a correção efetuada resultou da direta aplicação das instruções da Circular 7/2004 aos elementos e informação fornecidos pela Recorrida e que nenhum dever de colaboração ou recusa de prestação de informações ou fornecimento de elementos foi violado para com a Administração Tributária no âmbito do procedimento inspetivo aqui em causa, não tendo sido esta uma questão controvertida nos presentes autos.
13.° Desta forma, ao basear-se factos que não constam do probatório fixado na decisão a quo, não resultam de impugnação da matéria de facto fixada na sentença recorrida, nem decorrem de qualquer acordo tácito (muito menos expresso) das partes nas peças que integram os autos, o alegado erro de julgamento de direito e a solução que no entender da Recorrente deveria ter sido adotada pelo Tribunal a quo devem ser desconsiderados por este Venerando Tribunal e, em consequência ter-se por não fundamentados.
14.° Atento o que antecede não pode senão concluir-se que no caso vertente a Recorrente não cumpriu o ónus de alegar fundamentadamente, conforme previsto no artigo 639.°, n.° 1, do CPC ex vi artigo 2.°, alínea e) do CPPT. O que, como vem sendo entendimento da doutrina e jurisprudência [Cf. Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo, de 24.10.2002, proferido no processo n.° 043420] equivale à falta de objeto do recurso, razão pela qual deve ser indeferido o presente recurso nos termos do artigo 641.°, n.° 2, alínea b), do CPC ex vi artigo 2.°, alínea e) do CPPT.
Sem prescindir,
15.° Sem prejuízo do acima exposto, e ainda que se conclua pela inexistência dos acima identificados vícios, o que apenas por dever de patrocínio se admite, sem conceder, sempre se dirá ter a Digníssima Representante da Fazenda Pública nas suas doutas alegações suscitado a este Venerando Tribunal a apreciação de uma questão nova não apreciada pelo Tribunal a quo.
16.° A apreciação destes alegados novos fundamentos, que são basilares à apreciação de todo o recurso, em relação aos quais, reitere-se, se não concede, sempre se traduziria numa preterição de um grau de jurisdição, (cf. n.° 1 do artigo 627.° do CPC aplicável ex vi alínea e) do artigo 2.° do CPPT), razão pelo qual não deverá este Venerando Tribunal conhecer do objeto do presente recurso.
Sem prescindir
17.° Caso se conclua pela inexistência dos acima identificados vícios, o que apenas por dever de patrocínio se admite, sem conceder, sempre se dirá que o presente recurso deve ser julgado improcedente.
18.° A não ser tida como uma nova questão sempre deverá a argumentação expendida pela Ilustre Representante da Fazenda Pública nas suas alegações ser considerada fundamentação a posteriori do ato tributário impugnado. E isto porque o alegado erro de julgamento por violação do disposto nos artigos 74.°, n.° 1 da LGT, 23.°, n.°1 do CIRC e 31, n.°2, do EBF que a Recorrente imputa à decisão recorrida assenta, como referido já à saciedade, em factos que não constam da fundamentação contemporânea ao ato tributário impugnado, tal como decorre dos relatórios de inspeção respetivos (da sociedade dominante, cf págs. 12 e 13 da sentença recorrida e da sociedade dominada — a [SCom02...] — Sociedade Controle Holding, SA — na esfera da qual teve origem a correção, cf págs. 22 a 26 da sentença recorrida).
19.° A fundamentação a posteriori dos atos administrativos, por força do disposto no artigo 77.° da LGT, bem como do disposto nos artigos 123.° (atual 151.°) e seguintes do Código de Procedimento Administrativo (CPA), aplicável ex vi da alínea d) do artigo 2.° do CPPT, a não é admissível.
20.° Neste sentido, e por força do disposto no artigo 77.° da LGT, bem como do disposto nos artigos 123.° (atual 151.°) e seguintes do Código de Procedimento Administrativo (CPA), aplicável ex vi da alínea d) do artigo 2.° do CPPT, sempre deveriam ser desatendidos os fundamentos agora expendidos por ilegais, mantendo-se nesta sede a decisão recorrida.
21.° Sem prescindir do anterior, como acima se referiu, a questão decidenda nos presentes autos consiste em saber se a Administração Tributária estava legalmente habilitada a proceder à correção do lucro tributável da Recorrida (mais concretamente da sociedade por si dominada [SCom02...] — Sociedade Controle Holding, SA) desconsiderando alegados encargos financeiros incorridos com a aquisição de participações sociais, nos termos e para os efeitos do n.° 2 do artigo 31.° do EBF.
22.° Ora, o Tribunal a quo decidiu, e bem, que, atenta a regra constante do n.° 1 do artigo 74.° da LGT, "(...) pretendendo a Administração Tributária desconsiderar os custos contabilizados pela impugnante com fundamento na violação do n.° 3 do artigo 31.° do EBF, cabia-lhe demonstrar os pressupostos do seu direito à tributação, ou seja, de que esses custos não eram legalmente dedutíveis por terem sido suportados e contabilizados encargos financeiros com a sua [entenda-se partes de capital] aquisição." (cf. pág 46 da sentença recorrida).
23.° Assim, na medida em que "(...) a Administração Tributária não pôs em causa a veracidade da contabilidade da impugnante pelo que a declaração fiscal pela mesma apresentada presume-se verdadeira e de boa fé nos termos do disposto no n.° 1 do artigo 75.° da LGT". (cf. pág 47 da sentença recorrida), entendeu bem o Tribunal a quo não estarem verificados os pressupostos de que dependia a inversão do ónus da prova, continuando a caber à Administração Tributária demonstrar os pressupostos do seu direito a tributar, razão pela qual deve manter-se a decisão recorrida
24.° Sem prescindir quanto ao já exposto, a interpretação propugnada pela administração tributária para a quantificação da correção aqui em análise colide com o princípio da legalidade fiscal, na suas vertentes formal e material, consagrado nos artigos 103.°, n.° 2 e 3, 165.°, n.° 1, alínea i) da CRP e artigo 8.° da LGT, pelo que bem andou o Tribunal a quo declarando-a ilegal.
25.° O princípio da legalidade mostra-se afrontado na sua vertente formal porquanto inexiste qualquer normativo legal que fixe como método de determinação dos encargos financeiros não dedutíveis ao abrigo do n.° 2 do artigo 31.° do EBF o método propugnado pela Administração Tributária, o qual tem natureza presuntiva.
26.° Efetivamente, à luz do princípio constitucional sob análise, não pode deixar-se ao livre arbítrio da administração tributária o método de cálculo de uma correção desta natureza especialmente quando a mesma assenta em critérios que se afastam da avaliação directa.
27.° Nestes termos, seguindo esta linha de raciocínio julgou — e bem — o Tribunal Recorrido que "a correção efectuada pela Administração Tributária surge inquinada de ilegalidade, com o que se impõe a anulação da liquidação nesta parte". (ibidem).
28.° Por esta razão, a decisão recorrida não padece de erro de julgamento de direito devendo ser mantida.
29.° Nos termos do n.° 1 do artigo 636.° Código de Processo Civil, precavendo por dever de patrocínio a hipótese de o presente recurso vir a ser considerado procedente, a Recorrida pretende que os fundamentos em que decaíu sejam apreciados pelo Tribunal ad quem, requerendo a ampliação do objeto do recurso, nos termos e pelos fundamentos que de seguida se exporão.
30.° Conclui o Tribunal recorrido não existir violação da regra que proíbe a retroatividade da lei fiscal consagrada no artigo 103.°, n.° 3 da CRP. Ora, entende a Recorrida que neste ponto incorreu o Tribunal a quo em erro de julgamento de direito por violação exatamente daquele princípio da proibição da retroatividade da lei fiscal.
31.° Defende a Recorrida que estando em causa encargos financeiros suportados com a aquisição de partes de capital ocorrida em data anterior a 01 de janeiro de 2003, o regime legal aqui em causa não lhe poderia ser aplicável. De facto, é certo que os encargos financeiros vão sendo incorridos periodicamente ao longo da operação financeira contratada. Porém, certo é também que a determinação dos encargos financeiros, sua periodicidade e montantes é feita a montante do seu vencimento, na data da contratação da operação financeira, sendo vedada ao mutuário/contribuinte a possibilidade de deixar de incorrer nos mesmos ou modificar os termos que os mesmos são devidos.
32.º De facto, independentemente do momento contemplado para a liquidação e arrecadação do tributo, o que é relevante para determinar se a vigência temporal da lei é prospetiva ou retroativa é aferir quais os factos que efetivamente caem na sua alçada. Ora, entende a Recorrida que o "ato" aqui relevante é o da contratação do financiamento do qual a liquidação e pagamento dos juros é uma mera consequência.
33.° Nesta perspetiva, está bom de ver que os encargos financeiros aqui em análise, ainda que incorridos depois de 1 de Janeiro de 2003, quando decorrentes de vinculações contratuais preexistentes, se encontram ainda dominados pelos factos que lhes deram origem, ou seja, os seus contornos são moldados por ocasião da celebração do respetivo contrato. Esta conclusão determina necessariamente ser retroativa qualquer aplicação de lei posterior à contratação, que vise afetar os encargos financeiros daí decorrentes.
34.° Tal não se pode deixar de inferir também a contrario sensu dos termos do n° 2 do artigo 12.° do Código Civil: "Quando a lei dispuser directamente sobre o conteúdo de relações jurídicas, sem se abstrair dos factos que lhes deram origem, a lei não abrange as relações já constituídas que subsistam à data da sua entrada em vigor".
35.° Verificamos, pois, no caso em apreço, que a lei nova dispõe diretamente sobre o conteúdo das relações jurídicas (alteração do tratamento fiscal aplicável aos encargos financeiros do contrato), não abstraindo dos factos que lhe deram origem (o contrato de financiamento em que definem os ditos encargos), pelo que não se aplica às relações já constituídas (contratos de financiamento anteriormente celebrados), que subsistam à data da sua entrada em vigor (encargos financeiros posteriormente incorridos).
36.° Só esta interpretação pode assegurar a tutela da segurança jurídica de que o adquirente das participações deve gozar, quando contrai um empréstimo remunerado para aquisição de participações e legitimamente conta com a respetiva dedutibilidade fiscal dos encargos contratados. Donde, a sujeição ao novo regime dos encargos posteriores, mas anteriormente contratados, constitui uma aplicação retroativa de uma norma de incidência fiscal, em clara violação do preceito constitucional contido na hipótese do n.° 3 do artigo 103.° da CRP. Razão pela qual deve ser e considerada retroativa a norma aqui em análise, devendo a mesma considerar-se aplicável apenas aos encargos financeiros que sejam decorrentes de mútuos contratados após a sua entrada em vigor, o que aqui não ocorre, devendo ser anulado o ato tributário quanto à correção aqui em causa.
Sem prescindir,
37.° Invocou ainda a Recorrida o fundamento de a lei em causa ser omissa quanto à sua aplicação no tempo no que concerne à dedutibilidade dos encargos financeiros: o n° 5 do artigo 38° da Lei do Orçamento do Estado para 2003, que introduziu a alteração ao artigo 31° do EBF, prevê apenas que a nova redação deste preceito se aplicará às mais-valias e menos-valias realizadas nos períodos de tributação após 1 de Janeiro de 2003, nada dizendo quanto à aplicação no tempo referente aos encargos financeiros.
38.° Sendo um dos alicerces do direito fiscal, o respeito pelo princípio da segurança e da certeza jurídica, bem como do princípio da tipicidade (enquanto corolário do princípio da legalidade), a ausência de indicação expressa sobre qual o momento em que deverá avaliar-se desconsideração para efeitos fiscais dos encargos financeiros aqui em causa, acarreta, naturalmente, a inconstitucionalidade do referido preceito.
39.° Estabelece o n.° 2 do artigo 103.° da Constituição da República Portuguesa (CRP) que "Os impostos são criados por lei, que determina a incidência, a taxa, os benefícios fiscais e as garantias dos contribuintes". O n.° 3 do mesmo artigo determina que "Ninguém pode ser obrigado a pagar impostos que não hajam sido criados nos termos da Constituição, que tenham natureza retroativa ou cuja liquidação e cobrança se não façam nos termos da lei".
40.° O princípio da legalidade tributária foi igualmente transposto para o artigo 8.° da LGT, o qual "(...) enuncia, explicitando o seu conteúdo, matéria sujeitas ao princípio constitucional da legalidade tributária, e estende a aplicação do princípio a outras matérias".
41.° O princípio da legalidade tributária tem como subprincípio o princípio da tipicidade. Como esclarece AMÉRICO BRÁS CARLOS: "(...) a tipicidade, por seu lado, respeita à obrigação de a lei ou o decreto-lei autorizado 'determinar' os elementos do imposto. Isto é, reporta-se à previsão e estatuição da norma e impõe às leis fiscais que tenham um ... certo grau de especificação, determinação e precisão, de tal modo que no seu enunciado cada figura resulte suficientemente caracterizada e nítida nos seus contorno' Prossegue o mesmo Autor "Assim, a tipicidade impõe que os factos geradores da obrigação de imposto — os factos tributários — sejam exclusivamente determinados pelas suas normas de incidência, formando, deste modo, um universo fechado: o universo fechado da incidência." Para este Autor, seguindo de perto ALBERTO XAVIER, "(...) É uma tipicidade fechada, a qual, na linha do que se passa com a lei penal, impõe que a lei 'determine' (art. 103.'9, n.° 2 da CRP) todos os elementos necessários à tributação, que se apresentarão 'de tal modo precisos e determinados ... que o órgão de aplicação do direito não possa introduzir critérios subjectivos de apreciação na sua aplicação concreta."
42.° O o n.° 2 do artigo 31.° do EBF ao não indicar em que momento se deverá proceder à desconsideração dos encargos financeiros, está a violar o principio da tipicidade e, concomitantemente, os princípios da segurança e da certeza jurídica.
43.° Por todo o exposto, e por ser omissa quanto à aplicação temporal da regra do n.° 2 do artigo 31.0 do EBF, entende a Recorrida ser esta norma violadora do princípio da legalidade fiscal, na sua vertente de tipicidade, contido no n.° 2 do artigo 103.° da CRP, razão pela qual deve ser considerada inconstitucional a aplicação da norma aqui em análise nos termos expostos, e anulado o ato tributário em conformidade.
Sem prescindir,
44.° Foi invocado ainda pela Recorrida, um fundamento de ilegalidade da correção aqui em análise atinente ao momento em que deve ser dada relevância à dedutibilidade (ou não) dos encargos financeiros aqui em análise.
45.° A norma em escrutínio, que subjaz à correção sub judice, consagra, na sua primeira parte, um regime excecional de não relevação das mais-valias fiscais de participações detidas há mais de um ano que confronta com o regime-regra em IRC de tributação das mais-valias financeiras aplicável à generalidade das sociedades. No entanto, tal qual moeda de troca ou critério de neutralidade, a segunda parte do preceito vem estabelecer um regime especial de agravamento fiscal, consistente na não dedutibilidade dos encargos financeiros decorrentes de empréstimos para a aquisição de participações, que contrasta com o regime geral comum da consideração como custo fiscal deste tipo de encargos financeiros, quando se trate de participações sociais detidas por sociedades com objeto social distinto do das SGPS, ou quando detidas por estas, hajam sido adquiridas há menos de três anos às entidades indicadas no n° 3 do artigo 31° do EBF.
46.° O Tribunal a quo reconhece, nas palavras de LUIS GRAÇA MOURA Cf. pág. 44 da sentença recorrida este pretendido efeito de neutralidade. Ademais, assume como pressuposto do funcionamento da regra em escrutínio esse mesmo equilíbrio: "Por força da citada "neutralidade, se, a partir de 1.1.2003, as mais-valias realizadas não concorriam para a formação do lucro tributável das SGPS, também os encargos financeiros incorridos com a aquisição de participações sociais — que possam potencialmente —vir a beneficiar do regime de exclusão de tributação, independentemente do financiamento que lhes deu origem haver sido contratado antes de 01 de Janeiro de 2003 —, não podem influenciar a determinação do lucro tributável da SGPS. Quer dizer se os ganhos não são tributados, também os correspondentes custos incorridos a partir de 01 de Janeiro de 2003 não podem ser considerados para efeitos de apuramento do lucro tributável da SGPS” Idem
47.° Onde, no entender da Recorrida, e salvo o devido respeito, peca o Tribunal a quo por erro de julgamento de direito é quanto ao momento em que deve ser aferida a não dedutibilidade dos encargos financeiros em causa.
48.° A este propósito defende a Recorrida que apenas se revelará coerente e consistente com o princípio da especialização dos exercícios e da tributação do lucro real (expressão do princípio da tributação segundo a capacidade contributiva na esfera das pessoas coletivas) a análise da dedutibilidade ou não dos encargos financeiros incorridos com a aquisição de partes sociais, uma vez verificada a efetiva da mais-valia com a alienação da participação social correspondente, pelo que a não dedutibilidade dos encargos financeiros deve ser aferida no momento em que se procede à alienação da participação e se regista uma mais-valia então se concretizando, de facto, o beneficio fiscal da sua não tributação.
49.° Em primeiro lugar, a finalidade dos benefícios fiscais é o de conceder uma vantagem àqueles que dele podem beneficiar, não sendo consentâneo com o espírito que presidiu à sua consagração que os mesmos resultem em primeiro lugar e sem mais num agravamento fiscal.
50.° Apesar de se tratar de um benefício fiscal, o disposto no artigo 31° do EBF é de aplicação obrigatória às SGPS, pelo que estas não se podem furtar a um resultado negativo decorrente da sua aplicação.
51.° E não é difícil de antecipar que tal resultado negativo possa decorrer, por exemplo, do facto de a venda da participação resultar em menos-valia a final, permanecendo contudo não dedutíveis os encargos financeiros. Ou, por exemplo, no caso de o valor dos encargos financeiros suportados com a aquisição da participação superar metade da mais-valia tributável, caso em que, havendo reinvestimento do valor de realização dessa mais-valia ao abrigo do regime previsto no artigo 450 do Código do IRC, poderia resultar mais vantajosa a detenção das participações, por parte de uma sociedade com um objeto social diferente do da SGPS.
52.° O encadeamento lógico deste regime especial revela uma evidente intenção de equilíbrio, traduzido numa necessária subordinação do agravamento fiscal à verificação dos pressupostos do beneficio: a SGPS terá o direito de usufruir da não tributação das mais-valias que venham a ser geradas na venda das suas participações, "pagando" por tal gozo a impossibilidade de deduzir o valor correspondente aos encargos financeiros em que haja incorrido com a aquisição dessas participações.
53.° Contudo, tal equilíbrio entre beneficio e agravamento só pode ter lugar, de forma equilibrada, justa e neutra, se estes dois termos entrarem nesse "apuramento" em simultâneo, ou seja, deduzindo-se à mais-valia apurada a soma dos encargos financeiros passados associados às partes de capital alienadas.
54.° Assim, sempre que tal "apuramento" ocorra fora deste contexto, como a Recorrida demonstrou poder verificar-se, ocorre uma desvirtuação, desde logo, dos princípios que estiveram na base da criação do benefício e, mais grave, dos princípios da igualdade tributária, da neutralidade e da capacidade contributiva na sua vertente de tributação pelo rendimento real consagrados nos artigos 13.°, 103.°, n.° 1, 104.°, n.°2 todos da CRP, o que justifica a ilegalidade da correção aqui em causa, e a anulação do ato tributário.
Por todo o exposto, e o mais que o ilustrado juízo desse Venerando Tribunal suprirá, deve o presente recurso ser julgado improcedente, mantendo-se a douta sentença recorrida, assim se cumprindo com o DIREITO e a JUSTIÇA.»
1.2.2. A Recorrente Autoridade Tributária e Aduaneira não apresentou contra-alegações.
1.3. O Ministério Público junto deste Tribunal emitiu parecer a fls. 2181 e ss. do SITAF, pugnando pela improcedência do recurso, do qual destacamos:
«Vem o presente recurso jurisdicional interposto da douta sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto, datada de 18 de Janeiro de 2016, que, julgou parcialmente procedente a impugnação judicial por si deduzida por [SCom01...], SGPS, SA, das liquidações adicionais de IRC e respectivos juros compensatórios, dos exercícios de 2004, 2005 e 2006, no montante global de €763.430,48415.652,17 (cf. fls. 789 a 818 do processo, em suporte físico, doravante designado por fiscal).
Ora, é univocamente entendido pela doutrina e foi consagrado pela lei adjectiva e pela jurisprudência que o âmbito do recurso se encontra delimitado pelas conclusões extraídas da motivação, por parte do recorrente, não podendo tribunal de recurso conhecer de matéria nelas não inserida, ressalvados os casos que são do seu conhecimento oficioso, de harmonia com as disposições conjugadas dos artigos 282º, no s 5 a 7 do CPPT e 635 º NO 4 do CPC, na redacção introduzida pela Lei no 41/2013, de 26 de Junho, aplicável "ex. vi" do artigo 281 º do CPPT.
Assim sendo, compulsadas as conclusões formuladas pela Recorrente Fazenda Pública na motivação em apreço, resulta que a mesma se insurge, circunscrevendo o objecto do recurso ao segmento decisório em que decaiu, no qual o tribunal a quo anulou a liquidação de IRC e respectivos juros compensatórios, do exercício de 2004, no que concerne às correcções efectuadas na esfera da sociedade [SCom02...]-Sociedade de Controle Holding, SA.
Pugna, para tanto, a Recorrente pela existência de erro de julgamento da matéria de direito por violação dos artigos 74º,11º 1, da LGT, 23 º, no 1, do CIRC e 32º, no 2, do Estatuto dos Benefícios Fiscais (EBF).
Já a Recorrente [SCom01...], SGPS, SA se insurge contra a douta sentença recorrida, na parte em não considerou dedutíveis os custos correspondentes às deslocações em avião particular da [SCom08...], SA,
Em que não aceitou as amortizações deduzidas em investimentos em imóveis da [SCom09...], SA,
E em que desconsiderou os montantes dos benefícios fiscais dos encargos majorados com a criação de emprego na sociedade [SCom05...], SA
Imputando-lhe, também erro de julgamento de facto e de direito, consubstanciados, respectivamente, na errónea selecção e valoração da prova e na violação do disposto nos artigos 74º e 75 º, da LGT, 23 º,nº 1 e 58º-A, ambos do IRC, 16º, do Decreto Regulamentar no 2/90, de n de Janeiro, e 17º, do EB.
Cumpre-nos, pois, emitir parecer, o que faremos de imediato.
Afigura-se-nos que a pretensão dos Recorrentes deve improceder na totalidade, não sendo válida toda a argumentação expendida nas suas conclusões das alegações de recurso a fls. 841 a 845/vo, e 880 a 905 do processo fiscal.
Com efeito, as decisões postas em causa fizeram uma conecta apreciação e valoração da prova constante dos autos, bem como uma correcta apreciação dos preceitos legais que as fundamentam, não sendo passível de qualquer crítica ou reparo.
As mesmas não padecem dos vícios que lhes são apontados nas conclusões das alegações, máxime da deficiente valoração da matéria de facto e na aplicação do direito aos factos.
Pelo que, nos termos e com os fundamentos deverá ser negado provimento aos presentes recursos jurisdicionais, mantendo-se integralmente a douta sentença recorrida.»
1.4. Com dispensa dos vistos legais dos Exmos. Desembargadores Adjuntos (cf. artigo 657º, n.º 4 do Código de Processo Civil (CPC), submete-se desde já à conferência o julgamento do presente recurso.
Questões a decidir:
Cumpre apreciar e decidir as questões colocadas pelas Recorrentes, estando o objecto do recurso delimitado pelas conclusões das respectivas alegações, assim sendo, as questões cuja apreciação é peticionada são as seguintes:
Do recurso da AT
Circunscrito ao julgamento que recaiu sobre as correcções efectuadas na esfera da sociedade [SCom02...]-Sociedade de Controle Holding, SA, quanto a dedutibilidade de encargos financeiros associados à aquisição de participações sociais por violação dos artigos 74º,11º, n.º 1, da LGT, 23 º, no 1, do CIRC e 32º, no 2, do Estatuto dos Benefícios Fiscais (EBF). Sendo que, em caso de procedência do mesmo, cumpre conhecer do recurso subordinado apresentado pela [SCom01...] SGPS, S.A..
Do recurso da Impugnante
(i) Do erro de julgamento da matéria de facto e quanto à inversão do ónus da prova no que se refere a deslocações e estadas (deslocações em avião particular da [SCom08...], S.A.); (ii) do erro de julgamento de facto e de direito no que respeita às correcções que não aceitou as amortizações deduzidas em investimentos em imóveis da [SCom09...], S.A. e (iii) do erro de julgamento de facto e de direito relativamente à desconsideração de parte do benefício fiscal do artigo 17.º do EBF, assente na desconsideração dos encargos majorados com a criação de emprego na sociedade [SCom05...], SA.
2. FUNDAMENTAÇÃO
2.1. De facto
2.1.1 Matéria de facto dada como provada na 1ª instância e respectiva fundamentação:
«A Em 12.12.1990, entre a [SCom03...], S.A., e «AA» foi outorgado “Contrato de trabalho a termo certo” pelo prazo de seis meses – cfr. doc. 25 junto com a p.i.
B Em 30.09.1993, entre a [SCom04...], S.A., e «BB» foi outorgado “Contrato de trabalho a termo” pelo prazo de um ano – cfr. doc. 25 junto com a p.i.
C Em 29.03.1996, entre a [SCom04...], S.A., e «CC» foi outorgado “Contrato de trabalho a termo” pelo prazo de um ano – cfr. doc. 25 junto com a p.i.
D Em 01.10.1998, entre a [SCom02...] – Sociedade de Controle, Holding, S.A., e «DD» foi outorgado “Contrato de trabalho a termo” – cfr. doc. 25 junto com a p.i.
E Em 01.09.2000, entre a [SCom02...] – Sociedade de Controle, Holding, S.A., e «EE» foi outorgado “Contrato de trabalho a termo” pelo prazo de oito meses – cfr. doc. 25 junto com a p.i.
F Em 01.01.2001, entre a [SCom02...] – Sociedade de Controle, Holding, S.A., e «FF» foi outorgado “Contrato de trabalho” – cfr. doc. 25 junto com a p.i.
G Em 01.01.2002, entre a [SCom04...], S.A., a [SCom05...], S.A., e «BB» foi outorgado contrato de “Cessão de posição contratual”, nos termos do qual a primeira declara ceder à segunda a posição contratual que detém no contrato de trabalho que celebrou com o terceiro – cfr. doc. 25 junto com a p.i.
H Em 01.01.2002, entre a [SCom02...] – Sociedade de Controle, Holding, S.A., a [SCom05...], S.A., e «EE» foi outorgado contrato de “Cessão de posição contratual”, nos termos do qual a primeira declara ceder à segunda a posição contratual que detém no contrato de trabalho que celebrou com o terceiro – cfr. doc. 25 junto com a p.i.
I Em 01.01.2002, entre a [SCom02...] – Sociedade de Controle, Holding, S.A., a [SCom05...], S.A., e «MM» foi outorgado contrato de “Cessão de posição contratual”, nos termos do qual a primeira declara ceder à segunda a posição contratual que detém no contrato de trabalho que celebrou com o terceiro – cfr. doc. 25 junto com a p.i.
J Em 01.01.2002, entre a [SCom06...], Lda, a [SCom05...], S.A., e «GG» foi outorgado contrato de “Cessão de posição contratual”, nos termos do qual a primeira declara ceder à segunda a posição contratual que detém no contrato de trabalho que celebrou com o terceiro – cfr. doc. 25 junto com a p.i.
K Em 29.03.2002, entre a [SCom03...], S.A., a [SCom05...], S.A., e «AA» foi outorgado contrato de “Cessão de posição contratual”, nos termos do qual a primeira declara ceder à segunda a posição contratual que detém no contrato de trabalho que celebrou com o terceiro – cfr. doc. 25 junto com a p.i.
L Em 01.01.2005, entre a [SCom04...], S.A., a [SCom05...], S.A., e «CC» foi outorgado contrato de “Cessão de posição contratual”, nos termos do qual a primeira declara ceder à segunda a posição contratual que detém no contrato de trabalho que celebrou com o terceiro – cfr. doc. 25 junto com a p.i.
M Em 01.04.2006, entre a [SCom07...], S.A., a [SCom05...], S.A., e «HH» foi outorgado contrato de “Cessão de posição contratual”, nos termos do qual a primeira declara ceder à segunda a posição contratual que detém no contrato de trabalho que celebrou com o terceiro – cfr. doc. 25 junto com a p.i.
N Em 17.12.2008, pelos Serviços de Inspecção Tributária da Direcção-Geral dos Impostos foi elaborado “Relatório/Conclusões (art. 62º do RCPIT)” por referência à impugnante, no qual se conclui por correcções à matéria tributável de natureza meramente aritmética em sede de IRC relativamente aos exercícios de 2004, 2005 e 2006, nos montantes de € 1.770.768,28, € 589.774,12, e € 92.310,00, respectivamente, com o seguinte teor – cfr. doc. 2 junto com a p.i.:
“(…)
[Imagem que aqui se dá por reproduzida]
O Integra o anexo 2 do relatório de inspecção referente à impugnante o relatório de inspecção relativo à [SCom08...], S.A., no qual se conclui por correcções à matéria tributável de natureza meramente aritmética em sede de IRC relativamente ao exercício de 2004, com o seguinte teor – cfr. doc. 2 junto com a p.i.:
[Imagem que aqui se dá por reproduzida]
P Integra o anexo 3 do relatório de inspecção referente à impugnante o relatório de inspecção relativo à [SCom02...] – Sociedade Controle Holding, S.A., no qual se conclui por correcções à matéria tributável de natureza meramente aritmética em sede de IRC relativamente ao exercício de 2004, com o seguinte teor – cfr. doc. 2 junto com a p.i.:
[Imagem que aqui se dá por reproduzida]
Q Integra o anexo 4 do relatório de inspecção referente à impugnante o relatório de inspecção relativo à [SCom09...], S.A., no qual se conclui por correcções à matéria tributável de natureza meramente aritmética em sede de IRC relativamente aos exercícios de 2004, 2005 e 2006, com o seguinte teor – cfr. doc. 2 junto com a p.i.:
[Imagem que aqui se dá por reproduzida]
R O relatório que antecede integra os seguintes anexos – cfr. fls. 141 e 142 do PA apenso:
[Imagem que aqui se dá por reproduzida]
S Integra o anexo 5 do relatório de inspecção referente à impugnante o relatório de inspecção relativo à [SCom05...], S.A., no qual se conclui por correcções à matéria tributável de natureza meramente aritmética em sede de IRC relativamente ao exercício de 2004, com o seguinte teor – cfr. doc. 2 junto com a p.i.:
[Imagem que aqui se dá por reproduzida]
T Em 17.12.2008, sobre o relatório de inspecção referente à impugnante recaiu despacho de concordância - cfr. doc. 2 junto com a p.i.
U Em 19.12.2008, foi emitida em nome da impugnante a liquidação de IRC e juros compensatórios n.º ...67 relativa a 2005, no montante de € 340.774,89 – cfr. doc. 1 junto com a p.i.
V Em 23.12.2008, foi emitida em nome da impugnante a liquidação de IRC e juros compensatórios n.º ...71 relativa a 2004, no montante de € 428.697,15 – cfr. doc. 1 junto com a p.i.
W Em 18.02.2009, foi emitida em nome da impugnante a liquidação de IRC e juros compensatórios n.º ...41 relativa a 2006, no montante de € 26.923,66 – cfr. doc. 1 junto com a p.i.
X Em 07.04.2009, foi remetida a este Tribunal via correio registado a p.i. que deu origem aos presentes autos – cfr. fls. 2 do processo físico.
Motivação
O Tribunal formou a sua convicção relativamente a cada um dos factos dados como assentes tendo por base os documentos juntos aos autos, os quais não foram objecto de impugnação, bem como o posicionamento das partes, assumido nos respectivos articulados.
A prova testemunhal produzida – concretamente o depoimento da testemunha «II» - não foi suficiente para formar a convicção acerca do destino dado aos imóveis a que se reporta o anexo I do relatório de inspecção, afigurando-se o depoimento que teve por objecto esta matéria demasiado genérico, sem nunca se reporta aos concretos imóveis em causa, além de que a testemunha, enquanto director financeiro da [SCom02...] Holding, não se mostrou com muito conhecimento acerca da actividade da [SCom09...].
No mais, não foi relevante a prova testemunhal produzida considerando a factualidade alegada com relevância para a decisão da causa.»
2.2. De direito
In casu, as Recorrentes, AT e [SCom01...] SGPS, S.A., não se conformam com a decisão proferida pelo Tribunal Tributário do Porto que julgou parcialmente procedente a impugnação apresentada das liquidações adicionais de IRC de 2004, 2005 e 2006, decorrente de correcções operadas no âmbito de procedimento inspectivo, enquanto grupo composto por diversas empresas e consequentemente das correcções à matéria tributável levadas a cabo em algumas das empresas do grupo, a saber, na [SCom08...], S.A., na [SCom02...] - Sociedade Controle Holding, S.A., na [SCom09...], S.A. e na [SCom05...], S.A..
Cumpre apreciar e decidir os recursos em conformidade com as questões sintetizadas no ponto 1.4 supra.
2.2.1. Do recurso da Administração Tributária
Conforme discorre da fundamentação do esteio em recurso e seu segmento decisório a decisão anulou parcialmente a liquidação de IRC e juros compensatórios n.º ...71, relativa ao ano de 2004, na parte das correções efetuadas à sociedade [SCom02...] – Sociedade de Controle Holding, S.A., no montante de €1.110.893,00.
Para assim decidir, o Tribunal a quo discorreu que “incumbe à Administração Tributária o dever de demonstrar os pressupostos legais (vinculativos) da sua actuação - designadamente se agressiva (positiva e desfavorável) -, impendendo, por seu turno, sobre os administrados apresentar prova bastante da ilegitimidade do acto, quando se mostrem verificados esses pressupostos”. Concluindo, em suma, que a AT não demonstrou que os custos desconsiderados se reportavam a encargos financeiros com a aquisição de partes de capital indevidamente considerados como custo fiscal, nem identificou as partes de capital adquiridas, que a AT não questionou a veracidade da contabilidade da Impugnante, que se presume verdadeira e de boa fé (artigo 75º, nº 1 da LGT). Mais acresce que a AT utilizou a fórmula constante da Circular n.º 7/2004, de 30 de março, da Direção de Serviços de IRC, apurando o montante de encargos financeiros alegadamente suportados com aquisição de partes de capital com base num "cálculo presuntivo não permitido por lei", epilogou que a AT não pode substituir-se ao poder legislativo na definição da base de incidência tributária, e que, na falta de critério legal, a AT deveria determinar a realidade dos encargos por "afetação direta ou real", não sendo admitido o recurso a presunções.
Estamos no âmbito da dedutibilidade de encargos financeiros associados à aquisição de participações sociais, correcções operadas no seio da [SCom02...] – Sociedade de Controle Holding, S.A., em que AT divergindo do assim decidido argumenta que a responsabilidade de quantificar e provar a dedutibilidade desses custos recai sobre o sujeito passivo, mais sustentando que a sua actuação esteve em conformidade com a lei e que as orientações internas, como circulares, são instrumentos válidos para uniformizar procedimentos e interpretar a legislação, alegando erro de julgamento de direito, por violação dos artigos 74º, nº 1 da LGT, 23º, nº 1 do CIRC e 31º, nº 2 do EBF.
Atentemos ao sustentado em torno da Circular n.º 7/2004 pela Recorrente AT. Afirma esta que aquela Circular foi emitida para esclarecer dúvidas sobre a aplicação do novo regime fiscal das SGPS, dada a dificuldade de um método de afectação directa e específica e o risco de manipulação. Argumentando que a Circular não "desvirtua a realidade dos factos", nem "restringe a aplicação da Lei fiscal", mas sim "especifica um método a utilizar para efeitos de imputação dos encargos financeiros às participações sociais", mais argumenta que a atuação da AT "decorreu do normativo legal já aqui largamente referido, socorrendo-se da circular apenas para aferir do método de cálculo", sendo que a Circular apenas fornece "orientações interpretativas da nova lei e instruções gerais vinculativas dirigidas aos órgãos da administração tributária e seus funcionários, com vista à uniformidade de procedimentos".
No essencial, a Recorrente – AT refere que o tratamento fiscal dos encargos financeiros suportados com a aquisição de partes sociais, apenas permite a sua dedutibilidade, para efeitos do apuramento do lucro tributável, quando se verifique a condição das participações para cuja aquisição os mesmos foram incorridos, serem transmitidas antes de decorrido um ano após a sua aquisição, regime este que constitui uma exceção ao regime geral da dedutibilidade de custos, previsto na alínea c), no nº 1, do artigo 23° do Código do IRC e que, assim, o método a utilizar para a afectação dos encargos financeiros associados a cada uma das participações sociais, deve ser um método indireto, porquanto o recurso a um método de afetação directa ou especifica apresenta dificuldades insuperáveis na sua concretização prática. Como tal, o método a utilizar no cálculo dos encargos financeiros imputáveis às partes de capital, proposto na Circular n.º 7/2004, encontra-se justificado no facto de a concretização prática de uma possível afectação directa se apresentar extremamente difícil, ou mesmo impossível, não sendo fácil determinar qual o efetivo destino dos fundos provenientes dos empréstimos contraídos. Estes factores ditaram à emissão das instruções administrativas, em que a solução preconizada é a que melhor se adequa à situação, pois, permite estabelecer a correlação entre os encargos suportados e os proveitos ou ganhos com os quais estão associados.
Independentemente do mais, a questão da aplicação da Circular n.º 7/2004 foi apreciada e decidida pelo Supremo Tribunal Administrativo, mormente, no Acórdão do Pleno da Secção Tributária do Supremo Tribunal Administrativo de 26 de setembro de 2018, proferido no âmbito do processo 0406/18.9BALSB, no qual se discorre que:
«Não é a primeira vez que a questão é colocada ao Supremo Tribunal Administrativo.
Não existe motivo para nos afastarmos da posição assumida no acórdão fundamento e que vem vindo a ser seguida neste Supremo Tribunal ( Cfr., para além do que serve de fundamento ao presente recurso, os seguintes acórdãos da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo:
- de 31 de Maio de 2017, proferido no processo n.º 1229/15, disponível em
http://www.dgsi.pt/jsta.nsf/35fbbbf22e1bb1e680256f8e003ea931/38bdd8c5a148a1bf80258133003a1f82;
- de 29 de Novembro de 2017, proferido no processo n.º 1292/16, disponível em
http://www.dgsi.pt/jsta.nsf/35fbbbf22e1bb1e680256f8e003ea931/b1a48db3355f6c02802581ef003a6d28;
- de 24 de Janeiro de 2018, proferido no processo n.º 745/15, disponível em
http://www.dgsi.pt/jsta.nsf/35fbbbf22e1bb1e680256f8e003ea931/610be0f05091c8be8025822d00379e28;
- de 31 de Janeiro de 2108, proferido no processo n.º 1157/17, disponível em
http://www.dgsi.pt/jsta.nsf/35fbbbf22e1bb1e680256f8e003ea931/dc7e2ba6018826b88025822d00449a31.).
Vamos socorrer-nos, essencialmente, da fundamentação expendida no acórdão de 29 de Novembro de 2017, proferido no processo n.º 1292/16, que seguiremos de perto, quando não transcrevemos, dispensando o usa das aspas apenas para agilizar o discurso, em face das alterações demandadas pelo caso.
Do n.º 2 do art. 32.º do EBF resulta que a não dedutibilidade dos encargos financeiros suportados pelas SGPS apenas abrange aqueles directamente conexionados com a aquisição de participações sociais.
O que significa, desde logo, que não ficou afastada a regra da dedutibilidade dos encargos financeiros que não estejam directamente associados à aquisição de participações sociais, nos termos e condições previstas na alínea c) do n.º 1 do art. 23.º do CIRC.
Por outro lado, sendo certo que o princípio da legalidade em matéria tributária exige que a incidência dos impostos, respectivas taxas, benefícios fiscais e garantias dos contribuintes sejam determinados apenas por actos de natureza legislativa (não regulamentar) – cfr. o n.º 2 do art. 103.º da CRP e o n.º 1 do art. 8.º da LGT –, então não poderá relevar, na parte em que contende com este princípio, a orientação a este propósito constante da Circular n.º 7/2004. Na verdade, as circulares veiculam orientações genéricas que devem ser publicitadas [alínea b) do n.º 3 do art. 59.º da LGT] e sendo, embora, vinculativas apenas para a AT, uniformizam a actuação desta na interpretação e aplicação das normas tributárias, permitindo aos contribuintes o conhecimento antecipado do entendimento adoptado pelos Serviços Tributários (cfr. o art. 68.º-A da LGT).
Ora, apesar de as instruções administrativas constantes da referida Circular terem sido emitidas, precisamente, «face às dificuldades e dúvidas quanto à possibilidade de utilização de um método de afectação directa e à possibilidade de haver manipulação desse mesmo método por parte dos contribuintes», a aplicação de métodos indirectos, quaisquer que eles sejam, de forma generalizada e sem ser tida em conta a situação individual concreta de que cada contribuinte está proibida por lei. Essa proibição resulta do disposto nos arts. 104.º, nº 2 da CRP, 81.º, n.º 1 e 85.º da LGT, sendo que as ditas instruções administrativas não prevalecem sobre qualquer um daqueles preceitos legais, atento o disposto no n.º 5 do art. 112.º, n.º 5, da CRP.
O que significa que o método indirecto propugnado na Circular para cálculo do montante dos encargos financeiros destinados à aquisição de participações sociais só poderia ser aplicado subsidiariamente e depois de se demonstrar a inviabilidade da quantificação directa.
Enquanto método indirecto de determinação do lucro tributável, o mesmo só seria admissível, nos termos gerais [cfr. n.º 1 do art. 85.º e alínea b) do n.º 1 do art. 87.º, da LGT] nos casos em que se verifique inviabilidade de determinação directa dos encargos resultantes de financiamentos directamente associados à aquisição de participações sociais, competindo à AT o ónus da prova da verificação desses pressupostos, nos termos do n.º 3 do art. 74.º da LGT, como bem ficou dito no acórdão fundamento.
Ora, no caso sub judice, no que às sindicadas correcções respeita, a AT não questionou que não se verificassem os pressupostos mencionados no art. 23.º do CIRC quanto à dedutibilidade dos custos, antes se limitando a utilizar a fórmula constante da Circular n.º 7/2004 e procedendo, dessa forma, a uma verdadeira utilização de métodos indirectos para determinar o valor dos encargos financeiros que supostamente terão sido suportados com a aquisição de partes do capital, sendo que também não identificou qualquer participação social que haja sido adquirida com recurso a financiamento, nem qualquer financiamento que tenha originado os encargos financeiros que entendeu corrigir. Ora, para que a AT pudesse recorrer ao método previsto no ponto 7. da Circular n.º 7/2004, impunha-se-lhe que demonstrasse que não podia fazer uma imputação directa, o que não fez, antes se limitando, sem mais, a aplicar aquele método.
Em conclusão, é à AT que compete o ónus da prova para a determinação da matéria tributável por métodos indirectos, não permitindo o n.º 3 do art. 74.º da LGT que se faça recair esse ónus sobre o contribuinte.»
Atento o supratranscrito entendimento, não se vislumbrando motivo para dele divergir, há que julgar como correcto o julgamento efectuado pelo Tribunal a quo, quando discorreu que:
«Dispõe o n.º 1 do artigo 74.º da Lei Geral Tributária (LGT) que “O ónus da prova dos factos constitutivos dos direitos da administração tributária ou dos contribuintes recai sobre quem os invoque.” Daqui decorre que «na falta de regras especiais, ou seja, salvo presunção legalmente consagrada, é assim, à administração fiscal que cabe demonstrar os pressupostos de facto da sua actuação, designadamente a existência dos factos tributários em que assenta a liquidação do tributo que não tenham sido declarados pelo contribuinte» [ANTÓNIO LIMA GUERREIRO, Lei Geral Tributária Anotada, Rei dos Livros, 2001, p. 329]. Quer dizer, incumbe à Administração Tributária o dever de demonstrar os pressupostos legais (vinculativos) da sua actuação - designadamente se agressiva (positiva e desfavorável) -, impendendo, por seu turno, sobre os administrados apresentar prova bastante da ilegitimidade do acto, quando se mostrem verificados esses pressupostos [Cfr. Acórdão do Tribunal Central Administrativo Norte de 12.01.2012, processo n.º 624/05.0BEPRT]. Embora esta norma se insira no capítulo das disposições legais daquela lei que regulam o procedimento tributário, aplica-se também ao processo judicial.
Aplicando a regra ao caso em apreço, diremos que, pretendendo a Administração Tributária desconsiderar os custos contabilizados pela impugnante com fundamento na violação do n.º 2 do artigo 31.º do EBF, cabia-lhe demonstrar os pressupostos do seu direito à tributação, ou seja, que esses custos não eram legalmente dedutíveis por terem sido suportados e contabilizados encargos financeiros com a sua aquisição.
Todavia, a Administração Tributária não o fez. Diferentemente, desconsiderou os custos contabilizados em determinado montante, dando por adquirido que o mesmo se reportava a encargos financeiros suportados com a aquisição de partes de capital indevidamente considerados como custo fiscal, sem demonstrar essa mesma afectação e sem sequer identificar as partes de capital adquiridas, pelo que não poderia, sem cumprir esse ónus probatório que sobre a mesma impendia, ter procedido à desconsideração dos custos desse modo.
Utilizando a fórmula constante da Circular n.º 7/2004, de 30 de março, da Direcção de Serviços de IRC, a Administração Tributária apurou o montante de encargos financeiros alegadamente suportados com aquisição de partes de capital com base num cálculo presuntivo não permitido por lei.
É certo que o artigo 32.º do EBF, nos seus n.ºs 2 e 3, levanta a questão de saber como se apuram os encargos financeiros relacionados com aquisição de participações sociais de entre os demais encargos financeiros, a qual não é de fácil resolução. Porém, esta dificuldade criada (e não resolvida) pelo legislador não legitima uma qualquer actuação que, com vista à sua resolução, seja susceptível de beliscar a reserva relativa de lei quanto à matéria da incidência tributária. Efectivamente, não pode a Administração Tributária – administrativamente – pretender substituir-se ao poder legislativo na definição da base de incidência tributária. Assim, na falta de um critério legal para apuramento daqueles encargos financeiros, não resta à Administração Tributária outro caminho que não o de determinar a realidade dos mesmos – através de um critério de afectação directa ou real -, não se admitido o recurso a presunções.
(...)
Atento o exposto, a correcção efectuada pela Administração Tributária quanto a esta matéria surge inquinada de ilegalidade, com o que se impõe a anulação da liquidação nesta parte.» (fim de transcrição)
Aderindo à jurisprudência do STA, manifesta é a improcedência do recurso da AT e, consequentemente, dá-se por prejudicado o conhecimento do recurso subordinado apresentado pela aqui (neste segmento) Recorrida [SCom01...] – SGPS, S.A. nas suas contra-alegações, atenta a manutenção da procedência da impugnação neste segmento.
2.2.2. Do recurso da impugnante – [SCom01...] – SGPS, S.A.
2.2.2.1. Do erro de julgamento da matéria de facto:
Iniciemos, seguindo a sequência do recurso apresentado pela impugnante, do erro de julgamento de facto quanto à inversão do ónus da prova no que se refere a deslocações e estada.
A questão prende-se com encargos com deslocações em avião (registados pela [SCom08...], S.A.) em €385.262,41, que a Autoridade Tributária considerou não dedutíveis por falta de indispensabilidade.
A posição da Impugnante é de que as deslocações em questão eram indispensáveis para a actividade e obtenção de proveitos, o que se propôs provar. A sentença viria a confirmar a posição da AT, assente de que a Impugnante não logrou provar a indispensabilidade dos custos em causa.
A Recorrente por via do presente recurso, reitera que os destinos das viagens (Baden-Baden, Londres, Bruxelas, Lotz, Varsóvia, Laupheim, Nuremberga, Berna, Genebra e Humberside no Reino-Unido) fazem parte de deslocação inerentes aos "negócios que a [SCom08...] detém, por exemplo, na Polónia e na Alemanha", contrapondo a afirmação patente na sentença de que os destinos constantes das facturas não se reportavam a locais em que supostamente ocorressem negócios.
Vejamos.
Desde logo alega a Recorrente “[SCom01...]” que o Tribunal a quo incorreu em erro de julgamento de facto, por insuficiência dos factos que deveriam ter sido dados como provados em face de toda a prova (testemunhal) produzida ou junta (documentos n.ºs 9 e 10) com a petição inicial [vide conclusões 20º a 52º das alegações de recurso.
Atentemos ao discurso fundamentador inserto na sentença sob recurso:
«Considerou a Administração Tributária que as 9 facturas emitidas por [SCom10...] Ltd correspondentes às deslocações em avião particular no montante de € 385.262,41 registadas na contabilidade da sociedade [SCom08...], S.A., constituem suportes documentais insuficientes porque apenas evidenciam a data e o número de horas de voo, de forma abreviada os locais de partida e de chegada, o preço hora e o valor global, não contendo quaisquer elementos adicionais que justifiquem o motivo das deslocações ou que permitam aferir da sua indispensabilidade à realização dos proveitos ou ganhos ou à manutenção da fonte produtora dos rendimentos, sendo os locais de chegada conhecidos destinos turísticos (vg. Cannes, Florence, Geneva, Ibiza, Menorca) ou outros onde, ao tempo, não eram conhecidos à empresa quaisquer centros de interesse ou pontos de conexão com a actividade desenvolvida. Tendo sido notificada a sociedade, na pessoa do seu administrador, para apresentar elementos comprovativos da indispensabilidade dos encargos suportados – nomeadamente cópia do contrato celebrado com o fornecedor, justificação do motivo das deslocações, identificação dos deslocados com detalhe das funções que exercem na empresa, cópias dos suportes contabilísticos comprovativos da realização de despesas adicionais incorridas nos locais de destino (com alimentação, alojamento, aluguer e aparcamento de viaturas e outros) -, a mesma não apresentou qualquer um dos documentos solicitados, tendo-se limitado a responder de forma genérica, com o que a Administração Tributária desconsiderou tais encargos como custo fiscal.
Nesta sede de impugnação judicial, a impugnante limita-se a alegar genericamente que integra organismos internacionais em cujas reuniões participa, através dos seus colaboradores, os quais se deslocam para o efeito em aviões da [SCom10...]. Assim, continua sem identificar os concretos colaboradores que se terão deslocado nos dias a que se reportam as facturas em causa nem as razões das deslocações, não juntando qualquer documentação relativa a alojamento ou refeições das pessoas em causa.
Subsumindo a matéria factual ao direito aplicável, diremos que não está em causa a documentação dos custos nem a sua relevância fiscal mas apenas a sua indispensabilidade.
Como se disse, à partida, não recairia sobre a impugnante o ónus da prova da indispensabilidade dos seus custos. Porém, uma vez que a Administração Tributária suscitou a dúvida sobre a relação de tais despesas com a actividade da sociedade e, a fim de a dissipar, solicitou a colaboração da impugnante, indicando-lhe elementos concretos a fornecer para aferir daquela indispensabilidade, mostrando-se tais elementos relevantes para a descoberta da verdade material e (supostamente) acessíveis à impugnante, impunha-se a esta, através do fornecimento dos elementos solicitados, demonstrar a indispensabilidade dos custos à actividade da sociedade. Efectivamente, uma vez que a impugnante apresenta facturas para dedução de despesas com deslocações em avião, é razoável e plausível que a empresa disponha de elementos com as mesmas relacionados, como sejam a identificação dos colaboradores que se deslocam de avião, os motivos da deslocação, outras despesas relacionadas (com alimentação, alojamento, etc.), não se afigurando – de todo – excessivo exigir-se da impugnante tal demonstração, à luz das considerações acima tecidas, sendo, pelo contrário, demasiado oneroso para a Administração Tributária provar o contrário.
Ora, a impugnante afirma peremptoriamente na sua p.i. que não dispõe de tais elementos, com o que não pode pretender, com alegações genéricas sobre a actividade genérica da empresa, lograr provar a indispensabilidade de custos concretos que aqui estão em causa.
Pelo exposto, bem andou a Administração Tributária ao não considerar dedutíveis os custos em causa, improcedendo, nesta parte, a impugnação.» (fim de transcrição)
Face ao decidido e em resultado da prova produzida, , se bem interpretamos as suas conclusões de recurso, pois que as mesmas pecam neste segmente recursivo ao não concretizar com clareza e evidência que lhe era exigido o que pretende levar ao probatório [vide conclusões 20º a 26º], escrutinamos que equaciona a Recorrente “[SCom01...]” o aditamento dos seguintes factos:
a) Os passageiros destas viagens são sempre membros do conselho de administração sem prejuízo de poderem ser acompanhados de quadros superiores quando as reuniões ou eventos a que devam assistir assim o justifiquem (cf. depoimento da testemunha «JJ» — 02m:52ss e 04m:20ss da gravação da inquirição de testemunhas - e depoimento da testemunha «KK» — 44m:lOss e 45m:23ss da gravação da inquirição de testemunhas).
b) O documento n.º 9 junto à p.i. contem facturas que titulam os custos com as deslocações em viagens em avião particular identifica outros destinos, nomeadamente Londres, Bruxelas, Lodz, Varsóvia, Laupheim, na Alemanha, Nuremberga, Berna, Genebra e Humberside no Reino-Unido (que, apenas estas, totalizam um custo de €197.257,02).
c) Nos destinos referidos em b) a empresa dispõe de interesses designadamente onde se realizam reuniões com fornecedores, clientes e encontros no âmbito de organizações internacionais de que a empresa faz parte [cf. depoimento das testemunhas «JJ» (1m:56ss a 8m:42ss da gravação da inquirição de testemunhas) e «KK» (43m:51ss a 48m:30ss da gravação da inquirição de testemunhas e documento n.° 10 junto à p.i.];
d) As viagens com destino a Bruxelas, Londres e Genebra foram realizadas "no âmbito da negociação da rama" (cf. depoimento da testemunha «KK» foi — 46m:00ss a 46m:40ss seguintes da gravação da inquirição de testemunhas) e para os restantes destinos trata-se de viagens relacionadas com "negócios que a [SCom08...] detém, por exemplo, na Polónia e na Alemanha" (cf. mesmo depoimento — 46m:00ss a 46m:40ss da gravação da inquirição de testemunhas).
e) O custo associado a estas viagens não dependia do número de passageiros mas do número de horas de voo e este meio de transporte é eleito pela sua eficácia [cf. depoimento da testemunha «JJ» (04m: 31ss a 04m:43ss da gravação da inquirição de testemunhas) e «KK» (45m:26ss a 45m:37ss da gravação da inquirição de testemunhas)].
Sobre o erro de julgamento de facto, nos seus exactos termos, pois quer a prova documental referenciada doc. n.º 9 e 10 são os mesmos e a prova testemunhal realizada no âmbito dos presentes autos foi aproveitada naqueles outros autos, a saber Processo n.º 988/11.6BEPRT, já se debruçou este Tribunal Superior em acórdão proferido no pretérito dia 26 de junho de 2025.
Não existe motivo para nos afastarmos da posição ali assumida, razão pela qual vamos nos socorrer com as necessárias adaptações da sua fundamentação, que aqui deixamos:
«Ora, conforme consta da sentença, “os depoimentos prestados apenas serviram para percepcionar a actividade desenvolvida, alguns dos locais onde a sociedade tem negócios, quem por regra pode utilizar tal meio de transporte, deles não decorrendo, no entanto, a concretização mínima exigível para comprovar a indispensabilidade de tais custos. Impunha-se que os mesmos tivessem sido mais claros, precisos e concretizados, não servindo, tais afirmações, porque genéricas, para colmatar a insuficiência factual fornecida aos SIT.
Assim, as justificações deduzidas mais não são do que meras conclusões, de carácter vago e genérico, insusceptíveis de qualquer tipo de controle ou sindicância. Com efeito, a inexistência de elementos adicionais às facturas, tais como convocatórias e marcações de reuniões, ordens de serviço da administração, identificação dos colaboradores que se deslocam de avião, registos de diários de bordo com designação do início e chegada ao destino, os motivos da deslocação, outras despesas relacionadas (como alimentação, alojamento, etc), elementos que a própria Impugnante afirma que não detém, impede a percepção da dispensabilidade de tais custos, por impossibilidade de relacionar tais custos à obtenção de proveitos. Neste sentido, vide o decidido nos Acórdãos do TCA Norte de 30.03.2006, rec. 00031/01 e de 27.07.2006, rec. 00144/01. Consequentemente, improcede o invocado.]
Sobre o referido julgamento, nada foi concretizado, ficando pelas generalidades, até porque nenhuma das testemunhas foi “beneficiado” com alguma das viagens, desconhecendo-se, em absoluto, quem em concreto as realizou (face à ausência de diário de bordo, não sendo possível aferir se se verificaram viagens de um dia ou apenas sucessivos transportes). Assim sendo, mostra-se impossível aferir do erro de julgamento nos termos alegados em sede de recurso, não se mostrando possível ultrapassar o teor do relatório de inspeção tributária considerado reproduzido no facto provado 7, do qual consta: “Acresce, que a entidade inspecionada, pretendendo demonstrar documentalmente que efectivamente suportou os custos com o avião particular, juntou [inadvertidamente] uma RELAÇÃO DA FACTUAS REFERENTES A VIAGENS.
Ora, os montantes que figuram em dita RELAÇÃO, mostram-se individualmente contabilizados na conta 6223217000, pelo que não poderiam comprovar custos inscritos simultaneamente nas duas rubricas elencadas, sob pena de duplicação de custos. (…) Por último, convirá dar e devida ênfase à contradição flagrante em que incorreu o Sujeito Passivo ao pugnar pela dedutibilidade do custo com as despesas do avião particular, através da documentação trazida ao Procedimento, sob o título RELAÇÃO DAS FACTURAS REFERENTES A VIAGENS, porquanto esta abarca passagens aéreas ultrapassando os limites da EUROPA, (América Latina e Central) sendo que a factura passada pela [SCom07...] contempla apenas facturação de viagens por avião a jacto (84175 h) na zona geográfica contida pela Europa.”
Ora sobre tal contradição nada foi referido pela Recorrente. Assim sendo, não concede este Tribunal razão à Recorrente quando invoca erro de julgamento de matéria de facto e, sequentemente, não se verifica qualquer erro de julgamento quanto à inversão do ónus da prova no que se refere a deslocações e estadas mostrando-se correto o julgamento nos termos do atigo 74.º da Lei Geral Tributária.»
Cumpre dar nota, que não descurou o Tribunal a quo na sua apreciação, pois a mesma não é posta em causa, a relevância em termos empresariais da deslocação de cargos dirigentes ou outros por via área, nem mesmo é posto em causa a existência de necessidade de deslocações ao estrangeiro. O que o Tribunal considerou foi e bem, que se impunha à Impugnante o fornecimento dos elementos solicitados pela AT, que validou como fundamentais para a demonstração da indispensabilidade dos custos, o que discorre da afirmação contida na sentença sob recurso de que “Efectivamente, uma vez que a impugnante apresenta facturas para dedução de despesas com deslocações em avião, é razoável e plausível que a empresa disponha de elementos com as mesmas relacionados, como sejam a identificação dos colaboradores que se deslocam de avião, os motivos da deslocação, outras despesas relacionadas (com alimentação, alojamento, etc), não se afigurando-se – de todo – excessivo exigir-se da impugnante tal demonstração, à luz das considerações acima tecidas, sendo, pelo contrário, demasiado oneroso para a Administração Tributária provar o contrário./ Ora, a impugnante afirma peremptoriamente na sua p.i. que não dispõe de tais elementos, com o que não pode pretender, com alegações genéricas sobre a actividade genérica da empresa, lograr provar a indispensabilidade de custos concretos que aqui estão em causa.”
Razão pela qual, todo o mais que se mostra de carácter genérico, tal como “de que, habitualmente quem ia nas viagens eram os administradores”, “que foram realizadas naqueles anos viagens a outros destinos onde é plausível a existência de interesses empresariais directamente conexiados com a [SCom08...], S.A.”, não relevam, importava pois uma prova direccionada, com conexão directa com as precisas facturas e viagens cuja indispensabilidade a AT questionou e sobre isso os factos cujo aditamento pretende nada acrescem, pois o conteúdo dos mesmos emerge da realidade de uma grande empresa com estrutura e interesses no estrangeiro.
Soçobra, pois, o recurso quanto ao alegado erro de julgamento de facto e aditamento pretendido neste segmento.
No que concerne à decisão do tribunal a quo relativamente às correções efetuadas, na esfera da [SCom09...] relativamente aos exercícios de 2005 (€ 444.450,00) e de 2006 (€ 92.310) nos termos e para os efeitos do artigo 58.°-A do Código do IRC, entende a Recorrente [SCom01...] que, também quanto a esta matéria padece a sentença recorrida de erro de julgamento quanto à matéria de facto por insuficiência dos factos que deveriam ter sido dados como provados em face de toda a prova produzida nos autos (designadamente documentos n.º 17, 18 e 19 juntos à p.i. e Anexo II e n.º 10 junto à p.i.).
Concretizando, alega que para a boa decisão da causa deviam ter sido dados como provados os seguintes factos:
a. Conforme se pode retirar da contabilidade da [SCom09...] (cf. Documento n° 17 junto à p.i.), bem como das respetivas escrituras públicas de compra e venda outorgadas por esta (cf. Documento n° 18, junto à p.i.), o preço de venda global dos artigos 7908 e 7909 correspondentes ao empreendimento de que fazem parte as frações constantes do "Anexo II", ascendeu a € 42.769.001, valor registado pela [SCom09...] e, assim tributado em IRC.
b. Sendo que, globalmente, a soma dos VPTD de todas as frações que compõem estes artigos, ascende a apenas € 39.980.290 (cf. Documento n° 19 junto à p.i.).
Vejamos, desde logo falece de razão o pretendido quanto à fracção n.º 7908, por ser manifestamente imprestável para o decidido, pois que conforme discorre da factualidade provadas, mormente do item Q., por via do qual se transcreve parte do relatório inspectivo da [SCom09...], S.A., concretamente no seu ponto III.1.3 Correcção do lucro tributável nos termos do artigo 58º - A do CIRC, em sede de “Correcções ao valor de transmissões de direitos reias sobre bens imóveis – art. 58º - A do CIRC”, fruto da apresentação do valor escriturado em sede de audição, relativamente aquela concreta fracção, por lograr demonstrar erro na quantificação, foi corrigido o Anexo II aceitando o valor apresentado pelo sujeito passivo.
Quanto à escritura pública referenciada relativamente à fracção 7909, temos que dar nota que compulsado o Vol. II do processo físico, nomeadamente fls. 251 a 336, a fl.s 255 temos o doc. n.º 17 (anexo às demonstrações financeiras para o exercício findo em 31 de dezembro de 2005 ....) a que se segue o doc. n.º 19 Edifício N..., ...) e Edifício S..., ...), que não permite de modo algum inferir no valor que a Recorrente pretende ver aditado.
Sendo ainda, manifesto o carácter conclusivo do item b. a aditar.
Falece, pois, a pretensão da Recorrente [SCom01...].
Prosseguindo, do erro de julgamento de facto e de direito relativamente à desconsideração de parte do benefício fiscal do artigo 17.º do EBF [conclusões 101º a 105º das alegações de recurso].
Alegou a aqui recorrente [SCom01...] que o Tribunal a quo errou ao julgar improcedente a impugnação no que se refere ao benefício fiscal do artigo 17.º do Estatuto dos Benefícios Fiscais (doravante EBF) criação líquida de emprego.
No que se refere ao erro de julgamento da matéria de facto, considera a Recorrente que deverão ser considerados provados os seguintes factos:
a. A [SCom05...] foi constituída em 2001, com o objetivo de concentrar as funções de gestão administrativo/financeira e de suporte/manutenção dos meios informáticos das diferentes empresas do Grupo A..., de forma a permitir que estas se focalizassem nos aspetos operacionais dos respetivos negócios, obtendo-se ganhos de eficiência [cf. depoimento das testemunhas «LL» (3 1 m:40ss a 32m:11ss da gravação da inquirição de testemunhas) e «II» (01h:07m:50s — Olh:08m:42ss da gravação da inquirição de testemunhas)];
b. Em consequência, foram extintos postos de trabalho ligados às áreas administrativa, financeira e de sistemas de informação nas empresas do grupo (cf. depoimento das testemunhas «LL» e criados novos postos de trabalho na [SCom05...] os quais foram preenchidos por alguns trabalhadores das empresas do Grupo [cf. 32m:10ss a 32m:57ss da gravação da inquirição de testemunhas) e «II» (cf. Olh:08m:44ss - Olh:08m:59ss da gravação da inquirição de testemunhas)];
c. O benefício fiscal aqui em análise não havia sido utilizado em outras empresas relativamente a estes trabalhadores (cf. depoimento da testemunha «LL» - 36m:12ss a 36m:14ss da gravação da inquirição de testemunhas))
d. Os contratos de trabalho celebrados entre a [SCom05...] e estes trabalhadores eram contratos de trabalho por tempo indeterminado (cf. depoimento da testemunha «LL» - 34m:30ss a 34m:44ss da gravação da inquirição de testemunhas).
e. É ainda matéria assente que os trabalhadores em causa reuniam as condições etárias para de elegibilidade para o benefício fiscal em causa e que não foi questionada pela Autoridade Tributária a criação líquida verificada no exercício sob correção mas a utilização do benefício relativamente a determinados trabalhadores.
É manifesto, que estamos perante conceitos de direito e conclusões, as quais não podem ser reconduzidos ao julgamento de facto, antes sim estamos perante matéria que terá que ser extraída de factualidade concreta ou seja de ilacções a retirar dos factos vertidos no probatório. Para além do mais, mostra-se impossível com o recurso à inquirição de testemunhas realizada, fixar os factos tal como requerido pela Recorrente. O que efectivamente a Recorrente não concorda é com a solução jurídica dada à questão, o que nos reconduz ao erro de julgamento de direito sobre a mesma, que infra, no momento próprio será objecto de apreciação.
Improcede, pois, in totum, o erro de julgamento de facto imputado.
2.2.2.2. [SCom09...], S.A. das amortizações relativas aos imóveis de que a empresa é proprietária não arrendados [conclusões 53º a 81º]
A Recorrente [SCom01...] contraria a correção da AT relativa a imóveis que não estavam arrendados em 2004 e 2005, e que o Tribunal a quo manteve considerando que não se destinavam à atividade operacional da empresa.
A Recorrente, mantém a tese delineada em sede de petição, defendendo que tais imóveis não tinham sido arrendados por falta de interessados no mercado, e que a AT não demonstrou que os imóveis não estiveram afectos à atividade operacional da empresa.
Atentemos ao discurso sobre a matéria constante da sentença sob recurso.
«Decorre do relatório de inspecção que, por referência à sociedade [SCom09...], S.A., relativamente aos exercícios de 2004 e 2005, a impugnante deduziu amortizações em investimentos em imóveis da [SCom09...], S.A., não afectos à sua actividade operacional, considerando que o objecto social consiste em “arrendamento, compra e venda de imóveis próprios, adquiridos ou constituídos e prestação de serviços e actividades conexas”, não resultando da contabilidade evidências de promoção no mercado de arrendamento, custo não aceite fiscalmente, nos termos dos n.º 1 e 2, alínea a), do artigo 1.º do Decreto Regulamentar 2/90, conjugado com o artigo 28.º do Código do IRC.
No balanço da sociedade está reflectido o seu activo imobilizado corpóreo, do qual constam todos os imóveis de sua propriedade, com exclusão dos que estão directamente vocacionados para venda, os quais figuram numa conta de existências (Neste sentido, cfr. Acórdão do Tribunal Central Administrativo Norte de 15.01.2015, processo n.º 946/09.0BEPRT).
Dentro do activo imobilizado corpóreo, temos:
a) Imóveis destinados ao arrendamento, que originam proveitos operacionais;
b) Imóveis que permanecem como imobilizado corpóreo a longo prazo, não gerando quaisquer rendimentos e que originam apenas custos por via de:
(a) amortizações praticadas, contabilizadas na conta do POC 66 – amortizações e ajustamentos do exercício
(b) encargos directos de manutenção, contabilizados na conta 62 – FSE
Resultando do Plano Oficial de Contabilidade (POC) que se consideram imobilizações corpóreas os bens imóveis que a empresa utiliza na sua actividade operacional que não se destinem a ser vendidos ou transformados com carácter de permanência superior a um ano, a Administração Tributária entendeu que todos os activos imobilizados corpóreos que não constituam o local onde a empresa exerce a sua actividade e que não sejam destinados ao arrendamento, consideram-se investimentos financeiros, que não podem incorrer em custos fiscais em resultado de amortizações reconhecidas fiscalmente. Considerou ainda que o imóvel inscrito na matriz sob o artigo 282 da freguesia ... (Gerês) – com infra-estrutura de empreendimento turístico com capacidade hoteleira – se encontra afecto a uso particular dos accionistas (entidades relacionadas) «NN» e «OO» pois, apesar de a sociedade contabilizar como proveito o pagamento por parte destes accionistas de uma verba mensal de € 1.122,30 cada, de acordo com uma avaliação efectuada por entidade independente a pedido da própria sociedade, este proveito é meramente simbólico quando comparado com o valor e potencialidades do próprio imóvel, razão pela qual conclui que esse imóvel constitui investimento financeiro e que as “rendas” pagas visam apenas compensar os custos correntes com a manutenção do imóvel.
Em suma, a Administração Tributária desconsiderou como custos fiscais as amortizações dos imóveis a que se reporta o anexo I por, não obstante tais imóveis constarem da contabilidade da impugnante como activo imobilizado, considerar que os mesmos não estavam afectos à sua actividade operacional – e, assim, integrarem investimentos financeiros -, dado que:
(i) o objecto social consiste em “arrendamento, compra e venda de imóveis próprios, adquiridos ou constituídos e prestação de serviços e actividades conexas”, não resultando da contabilidade evidências de promoção no mercado de arrendamento dos mesmos;
(ii) tais prédios não geraram proveitos, mas apenas custos.
Quanto ao prédio do Gerês, apesar de ao mesmo estar associado o pagamento de “rendas”, por considerar as mesmas simbólicas face às potencialidades daquele, entendeu estar também este incluído no rol de investimentos financeiros e, desse modo, não beneficiar da dedução invocada pela sociedade.
Insurge-se a impugnante contra tal entendimento com os seguintes argumentos:
1 Os imóveis de que a empresa é proprietária que não estão arrendados, não deixam de estar destinados ao arrendamento, apenas não tendo ainda sido arrendados devido às vicissitudes que afectam o mercado do arrendamento, pelo que se trata de bens cuja falta de exploração afecta a actividade e os resultados económicos e financeiros que a empresa pretende obter e, consequentemente, devem os mesmos ser considerados como imobilizado corpóreo e, assim, serem aceites as amortizações correspondentes;
2 A Administração Tributária não fundamenta a sua conclusão de que o imóvel inscrito sob o artigo 282.º da freguesia ... (Gerês) se encontra afecto ao uso particular de dois accionistas.
Dispõe o n.º 1 do artigo 28.º do Código do IRC, na redacção aplicável ao caso, que “São aceites como custos as reintegrações e amortizações de elementos do activo sujeitos a deperecimento, considerando-se como tais os elementos do activo imobilizado que, com carácter repetitivo, sofrerem perdas de valor resultantes da sua utilização, do decurso do tempo, do progresso técnico ou de quaisquer outras causas.”
Sob a epígrafe “Condições gerais de aceitação das reintegrações e amortizações”, dispõe o artigo 1.º do Decreto Regulamentar n.º 2/90, de 12 de janeiro, nos seus n.ºs 1 e 2, alínea a), na redacção aplicável ao caso:
“1 - Podem ser objecto de reintegração e amortização os elementos do activo imobilizado sujeitos a deperecimento.
2 - Salvo razões devidamente justificadas, reconhecidas pela Direcção-Geral das Contribuições e Impostos, as reintegrações e amortizações só podem praticar-se:
a) Relativamente aos elementos do activo imobilizado corpóreo, a partir da sua entrada em funcionamento;”
A classe 4 do Plano Oficial de Contabilidade (POC), aprovado pelo Decreto-Lei n.º 410/89, de 21 de novembro, aplicável ao caso, corresponde a “Imobilizações”, incluindo – de acordo com as respectivas notas explicativas – “os bens detidos com continuidade ou permanência e que não se destinem a ser vendidos ou transformados no decurso normal das operações da empresa, quer sejam de sua propriedade, quer estejam em regime de locação financeira”. Tal classe abrange, designadamente, “Investimentos financeiros” – conta que integra investimentos em imóveis não afectos à actividade operacional da empresa - e “imobilizações corpóreas” – conta que integra os imóveis que a empresa utiliza na sua actividade operacional, que não se destinem a ser vendidos ou transformados, com carácter de permanência superior a um ano.
Para dirimir a questão em apreço, importa começar por apurar se os imóveis que integram o anexo I integram o activo imobilizado da empresa – como defende a impugnante resulta da sua contabilidade – ou consubstanciam investimentos financeiros – como defende a Administração Tributária.
Resulta da matéria assente que tais imóveis – com excepção do localizado em ... -, relativamente aos exercícios de 2004 e 2005, não estiveram arrendados, pelo que, correspondendo o objecto social ao arrendamento de imóveis, em tal período os mesmos não geraram proveitos, situação que constitui um indício de que, nesse mesmo período, não estiveram afectos à actividade operacional da empresa. Porém, como refere a impugnante, é plausível que tais imóveis não tenham sido arrendados, não porque não estivessem destinados ao arrendamento, mas por circunstâncias associadas ao mercado, por falta de interessados em tomá-los de arrendamento. Todavia, incumbia à impugnante fazer prova da verificação deste cenário, o que não logrou fazer. Na verdade, a única testemunha por si arrolada que depôs sobre a matéria – «II» – não se referiu aos imóveis em concreto, não tendo resultado do seu depoimento que aqueles concretos imóveis estiveram, durante o período em causa, anunciados para arrendamento. Não tendo sido efectuada esta prova, resta-nos concluir que os mesmos imóveis, no período em causa, não estavam destinados à actividade operacional da empresa – arrendamento -, o que nos leva a concluir no sentido defendido pela Administração Tributária, ou seja, o de que se tratou de investimentos financeiros, conclusão esta que tem como efeito a inadmissibilidade da dedução das amortizações aos mesmos respeitantes. Na verdade, a norma legal ao abrigo da qual foram deduzidas as amortizações relativamente a tais imóveis apenas prevê a dedução de elementos do activo imobilizado, e não de investimentos financeiros.
Quanto ao imóvel do Gerês, embora ao mesmo esteja associada uma renda, a impugnante não contesta que a mesma era paga por dois accionistas da empresa e que o valor da renda foi considerado, de acordo com uma avaliação efectuada por entidade independente a pedido da própria sociedade, simbólico quando comparado com o valor e potencialidades do próprio imóvel (com infra-estrutura de empreendimento turístico com capacidade hoteleira). Para além de não contestar tais pressupostos, a impugnante não logrou sequer alegar – e muito menos demonstrar – factos concretos susceptíveis de levar a concluir no sentido de que a renda praticada correspondia aos valores de mercado. Assentando em tais pressupostos, é defensável e legítimo o entendimento propugnado pela Administração Tributária no sentido de que o imóvel em causa não estava afecto à actividade operacional da empresa.» (fim de transcrição)
Como bem refere a Recorrente [SCom01...] nas suas conclusões no concerne à conformação jurídica do conceito de imobilizações, que integram a classe 4 do Plano Oficial de Contabilidade (POC) aprovado pelo Decreto-Lei n.º 410/89, de 21 de novembro, quanto às imobilizações corpóreas de acordo com as notas explicativas àquela classe aí se refere que "Esta classe inclui os bens detidos com continuidade ou permanência e que não se destinem a ser vendidos ou transformados no decurso normal das operações da empresa, quer sejam de sua propriedade, quer estejam em regime de locação financeira" (in Plano Oficial de Contabilidade Explicado, José Bento e José Fernandes Machado, 27.ª ed., Porto Editora, pp. 218 e 219).
Já no que concerne à rubrica 41 — Investimentos Financeiros, as notas explicativas esclarecem que os elementos que aqui se inscrevem têm natureza de "aplicações .financeiras de caráter permanente". Em concreto quanto à subconta 414 — Investimentos em Imóveis a explicação adiantada é clara: "Segundo o POC a conta 414 — Investimentos em imóveis engloba as edificações urbanas e propriedades rústicas que não estejam afectas à actividade operacional da empresa.". Neste ponto acrescentam José Bento e José Fernandes Machado (in ob cit) que, "Portanto, nos investimentos financeiros registam-se os terrenos e os edifícios que a empresa não utiliza na sua actividade comercial ou industrial estando, em geral, principalmente os edifícios, alugados para se obter um rendimento".
Não olvida este Tribunal ad quem, à semelhança do Tribunal a quo, que a atividade operacional da Recorrente por via da [SCom09...], S.A. é a de promoção imobiliária, mas isso não permite por si só alcançar a conclusão que pretende de que assim sendo todos os imóveis por si detidos sempre estarão afectos à sua actividade.
Ora, dos elementos coligidos nos autos, verifica-se que não ficou demonstrada relativamente aos imóveis em questão, a sua utilização ao serviço do objecto social da [SCom02...], mormente da manifestação expressa de colocação dos mesmos no mercado de arrendamento, pelo que a correcção em apreço, não enferma de erro, devendo a mesma ser mantida. E, o mesmo se diga quanto ao imóvel sito em ..., Gerês, em que AT afasta o valor apresentado como renda ao considerar o mesmo de “simbólico” atentas as “potencialidades” do mesmo, em que não logra apelo a tentativa da Recorrente de apelar ao regime de preços de transferências da al. a) do n. º4 do artigo 58º do CIRC [vide conclusões 80ª a 87ª]
A sentença recorrida, ao assim julgar, não nos merece qualquer reparo, bem pelo contrário, aderimos ao seu discurso fundamentador, no qual nos revemos.
Termos em que se julga improcedentes as conclusões de recurso em apreço.
2.2.2.3. [SCom09...] – Reintegrações Não Aceites – 40% do Aumento em Resultado de Reavaliações [conclusões 88º a 90º]
A Recorrente [SCom01...] não se conforma com a correção da AT sobre 40% do aumento de reintegrações resultante de reavaliações extraordinárias do seu ativo imobilizado, que o Tribunal a quo assentiu.
A este propósito, escreveu-se na sentença recorrida o seguinte:
«Decorre do relatório de inspecção que, por referência à sociedade [SCom09...], S.A., relativamente aos exercícios de 2004 e 2005, a impugnante não fez acrescer ao resultado líquido do exercício o produto de 0,4 pela importância do aumento de reintegrações em resultado da reavaliação do seu activo imobilizado, conforme artigo 16.º do Decreto Regulamentar 2/90.
Contrapõe a impugnante que não é aplicável o artigo 16.º do Decreto Regulamentar n.º 2/90, de 12 de janeiro, porquanto estão em causa reavaliações extraordinárias.
Sob a epígrafe “Reintegrações de bens reavaliados”, dispõe o artigo 16.º do Decreto Regulamentar n.º 2/90, de 12 de janeiro, o seguinte:
“1 - O regime de aceitação como custos das reintegrações de bens reavaliados ao abrigo de legislação de carácter fiscal é o mencionado na mesma, com as adaptações resultantes deste decreto regulamentar, aplicando-se aos bens reavaliados nos termos da Portaria nº 20 258, de 28 de Dezembro de 1963, o regime previsto no nº 2 do artigo 5.º
2 - Exceptuando o caso das reavaliações ao abrigo da Portaria nº 20 258, de 28 de Dezembro de 1963, e do Decreto-Lei nº 126/77, de 2 de Abril, cujo aumento de reintegrações resultante das mesmas, desde que efectuadas nos termos dessa legislação e, na parte aplicável, com observância das disposições deste decreto regulamentar, é aceite na totalidade como custo para efeitos fiscais, relativamente às restantes reavaliações ao abrigo de diplomas de carácter fiscal, é de observar o seguinte:
a) Não é aceite como custo, para efeitos fiscais, o produto de 0,4 pela importância do aumento das reintegrações resultantes dessas reavaliações;
b) Não é aceite como custo, para efeitos fiscais, a parte do valor líquido contabilístico dos bens que tenham sofrido desvalorizações excepcionais nos termos do artigo 10.º que corresponda à reavaliação efectuada.”
Do regime enunciado resulta que a importância do aumento das reintegrações resultantes de reavaliações não é, regra geral, aceite como custo fiscal, só o sendo se se tratar de reavaliações efectuadas ao abrigo da Portaria n.º 20 258, de 28 de dezembro de 1963, e do Decreto-Lei n.º 126/77, de 2 de abril. A Portaria n.º 20 258, de 28 de dezembro de 1963, permite às entidades sujeitas a contribuição industrial, procederem, nos termos estabelecidos na presente portaria e até 31 dezembro de 1964, à reavaliação dos seus activos imobilizados, para efeito de actualização dos seus balanços. O Decreto-Lei n.º 126/77, de 2 de abril, contém o regime da reavaliação dos bens do activo imobilizado corpóreo de empresas privadas de demonstrada viabilidade económica e que sejam objecto de saneamento económico-financeiro, directamente acompanhado pelo Estado ou por entidade por este designada para o efeito.
No caso em apreço, não está em causa qualquer destes regimes, alegando a impugnante que se trata de “reavaliação extraordinária” que não foi imposta por qualquer diploma legal. Por conseguinte, impõe-se a aplicação da regra geral acima enunciada, com o que, neste ponto, bem andou a Administração Tributária ao desconsiderar como custo fiscal o produto de 0,4 pela importância do aumento de reintegrações em resultado da reavaliação do seu activo imobilizado.» (fim de transcrição)
Insurge-se a Recorrente argumentando que o tribunal a quo patenteia como fundamento legal para a correção aqui em causa o artigo 16° do Decreto Regulamentar n° 2/90, de 12 de janeiro, regra que não tem aplicação na hipótese em análise, pois que o mesmo só tem aplicação às amortizações que decorram de reavaliações determinadas por lei e não extraordinárias como ficou reconhecido.
Não se descura que a reavaliação extraordinária de activos, incluindo o imobilizado corpóreo, pode ficar à livre opção do sujeito passivo, por outras palavras, que a mesma pode revestir carácter facultativo e como tal não ser imposta por lei, mas aceite por lei. Questão completamente distinta, mesmo que a reavaliação decorra de um acto não imposto por lei, é ainda assim, a reavaliação não deixar de estar sujeita a aplicação de limitações que a lei imponha, in casu, por via de aplicação do regime geral ao valor admissível ao aumento de reintegrações como custo fiscal. Ora essa limitação, como discorre da sentença sob recurso, leva a que 40% do aumento das reintegrações não seja considerado custo fiscal.
Tal limitação decorre do artigo 16º do Decreto Regulamentar n.º 2/90, pois como disso deu nota a sentença, tal dispositivo menciona que o aumento de reintegrações resultante de reavaliações efetuadas ao abrigo de certas portarias (como a Portaria nº 20.258/63 e o Decreto-Lei nº 126/77) é totalmente aceite como custo fiscal e de que, para as restantes reavaliações, entre as quais será de considerar as extraordinárias enquanto aceite e relevantes fiscalmente, estabelece que parte do aumento das reintegrações (0,4 vezes o valor da reavaliação) não é aceite como custo fiscal.
Improcede, pois, também nesta parte o recurso da [SCom01...].
2.2.2.4. Correções efetuadas, na esfera da [SCom09...], S.A. exercícios de 2005 (€ 444.450,00) e de 2006 (€ 92.310) nos termos e para os efeitos do artigo 58°-A do Código do IRC [conclusões 91º a 100º]
As presentes correcções foram efectuadas ao abrigo do artigo 58º - A do CIRC na esfera da sociedade [SCom09...], S.A., pela AT, assente de que pelo sujeito passivo foi adoptado para efeitos de determinação do lucro tributável valores de mercado inferiores aos valores patrimoniais tributários definitivos (VPTD), e por não ter efectuado a respectiva correcção na declaração de rendimentos do exercício a que é imputável o proveito obtido com a operação de transmissão, aos anos em que ocorreram as escrituras públicas de venda.
Alegou a impugnante em sede de petição inicial que as fracções que foram escrituradas por valores inferiores aos respectivos VPTD, foram-no devido à crise no mercado que não permitiu a venda das mesmas por preço superior, além de que, globalmente, as fracções acabaram por ser vendidas a preços superiores e, bem assim, se para efeitos do artigo 58.º-A do CIRC, deve considerar-se o valor individual das fracções ou o valor global das mesmas.
Conhecendo, a sentença sob recurso discorreu que:
«(...) Sob a epígrafe “Correcções ao valor de transmissão de direitos reais sobre bens imóveis”, o artigo 58.º-A do Código do IRC, na redacção aplicável ao caso, dispunha o seguinte:
“1 - Os alienantes e adquirentes de direitos reais sobre bens imóveis devem adoptar, para efeitos da determinação do lucro tributável nos termos do presente Código, valores normais de mercado que não poderão ser inferiores aos valores patrimoniais tributários definitivos que serviram de base à liquidação do imposto municipal sobre as transmissões onerosas de imóveis (IMT) ou que serviriam no caso de não haver lugar à liquidação deste imposto.
2 - Sempre que, nas transmissões onerosas previstas no número anterior, o valor constante do contrato seja inferior ao valor patrimonial tributário definitivo do imóvel, é este o valor a considerar pelo alienante e adquirente, para determinação do lucro tributável.
3 - Para aplicação do disposto no número anterior:
a) O sujeito passivo alienante deve efectuar uma correcção, na declaração de rendimentos do exercício a que é imputável o proveito obtido com a operação de transmissão, correspondente à diferença positiva entre o valor patrimonial tributário definitivo do imóvel e o valor constante do contrato;
b) O sujeito passivo adquirente, desde que registe contabilisticamente o imóvel pelo seu valor patrimonial tributário definitivo, deve tomar tal valor para a base de cálculo das reintegrações e para a determinação de qualquer resultado tributável em IRC relativamente ao mesmo imóvel.
4 - Se o valor patrimonial tributário definitivo do imóvel não estiver determinado até ao final do prazo estabelecido para a entrega da declaração do exercício a que respeita a transmissão, os sujeitos passivos devem entregar a declaração de substituição durante o mês de Janeiro do ano seguinte àquele em que os valores patrimoniais tributários se tornaram definitivos.
5 - Relativamente ao adquirente, o disposto no número anterior não é aplicável quando se trate de correcção ao valor das reintegrações do imóvel, caso em que as relativas a exercícios anteriores serão consideradas como custo do exercício em que o valor patrimonial tributário se tornar definitivo.
6 - O disposto no presente artigo não afasta a possibilidade de a Direcção-Geral dos Impostos proceder, nos termos previstos na lei, a correcções ao lucro tributável sempre que disponha de elementos que comprovem que o preço efectivamente praticado na transmissão foi superior ao valor considerado.”
Por sua vez, o artigo 129.º do CIRC, na redacção aplicável ao caso, sob a epígrafe “Prova do preço efectivo na transmissão de imóveis ” dispõe o seguinte:
“1 - O disposto no n.º 2 do artigo 58.º-A não é aplicável se o sujeito passivo fizer prova de que o preço efectivamente praticado nas transmissões de direitos reais sobre bens imóveis foi inferior ao valor patrimonial tributário que serviu de base à liquidação do imposto municipal sobre as transmissões onerosas de imóveis.
2 - Para efeitos do disposto no número anterior, o sujeito passivo pode, designadamente, demonstrar que os custos de construção foram inferiores aos fixados na portaria a que se refere o n.º 3 do artigo 62.º do Código do Imposto Municipal sobre Imóveis, caso em que ao montante dos custos de construção deverão acrescer os demais indicadores objectivos previstos no referido Código para determinação do valor patrimonial tributário.
3 - A prova referida no n.º 1 deve ser efectuada em procedimento instaurado mediante requerimento dirigido ao director de finanças competente e apresentado em Janeiro do ano seguinte àquele em que ocorreram as transmissões, caso o valor patrimonial tributário já se encontre definitivamente fixado, ou nos 30 dias posteriores à data em que a avaliação se tornou definitiva, nos restantes casos.
4 - O pedido referido no número anterior tem efeito suspensivo da liquidação, na parte correspondente ao valor do ajustamento previsto no n.º 2 do artigo 58.º-A, a qual, no caso de indeferimento total ou parcial do pedido, será da competência da Direcção- Geral dos Impostos.
5 - O procedimento previsto no n.º 3 rege-se pelo disposto nos artigos 91.º e 92.º da Lei Geral Tributária, com as necessárias adaptações, sendo igualmente aplicável o disposto no n.º 4 do artigo 86.º da mesma lei.
6 - Em caso de apresentação do pedido de demonstração previsto no presente artigo, a administração fiscal pode aceder à informação bancária do requerente e dos respectivos administradores ou gerentes referente ao exercício em que ocorreu a transmissão e ao exercício anterior.
7 - A impugnação judicial contra a liquidação do imposto relativo à transmissão de imóveis cujo lucro tributável tenha sido fixado nos termos do artigo 58.º-A, ou se não houver lugar a liquidação do lucro tributável previsto no mesmo preceito legal, depende de prévia apresentação do pedido previsto no presente artigo, não havendo lugar a reclamação graciosa.
8 - A impugnação do acto de fixação do valor patrimonial tributário, prevista no artigo 77.º do Código do Imposto Municipal sobre Imóveis e no artigo 134.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário, não tem efeito suspensivo quanto à liquidação do IRC nem suspende o prazo para dedução do pedido de demonstração previsto no presente artigo.”
De acordo com o regime legal citado, se a impugnante pretendia discutir as liquidações de IRC tinha previamente de fazer uso do procedimento legal de demonstração do preço efectivo que a lei consagrou para o efeito no artigo 129.º do Código do IRC, pelo que, não o tendo feito, não pode agora, nesta sede, discutir que o preço constante nas escrituras corresponde ao real, por falta dessa condição de procedibilidade. A relevação do valor de aquisição dos prédios em causa - sujeito à correcção prevista no artigo 58.º-A, não contestada através daquele mecanismo de demonstração do preço efectivo - depende da inscrição contabilística do valor definitivo do prédio e da consequente correcção na declaração de rendimentos do exercício em que é imputável o proveito em causa, nos termos da alínea b) do n.º 3 do artigo 58.º-A, o que a impugnante não logrou fazer, pelo que não pode a mesma, através da presente impugnação judicial, reverter o efeito decorrente da sua omissão declarativa [Neste sentido, cfr. Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul de 16.10.2014, processo n.º 6927/13].
A obrigatoriedade de sujeição à prévia reclamação prevista e regulada naquele artigo como condição de impugnabilidade em nada contende com princípios constitucionais, concretamente, com o princípio da tributação pelo rendimento real pois é o próprio mecanismo legalmente previsto que assegura tal princípio.
Assim, fica prejudicado conhecimento do acerto da correcção efectuada, improcedendo a impugnação também nesta parte.
O assim julgado, tecnicamente não é colocado em questão pela Recorrente, salvo a parte final quanto ao acerto da correcção, insistindo de que o preço de venda global dos imóveis correspondentes aos artigos 7908 e 7909 referentes ao empreendimento de que fazem parte as frações aqui em causa ascendeu a 42.769.001, valor registado contabilisticamente pela [SCom02...] e, assim tributado em IRC. Sendo que, globalmente, a soma dos VPT de todas as frações que compõem estes artigos, ascende a apenas € 39.980.290. Em suma, de que não cumpre apelar ao procedimento do artigo 129º- A do CIRC, mas sim atender ao preço de venda global dos imóveis correspondentes aos artigos 7908 e 7909.
Não colhe a pretensão da Recorrente de pretender apelar ao preço efectivo da venda das fracções assente de que o valor atender será um valor unitário ou global que decorra da soma de todas as fracções que constituem cada um dos artigos matriciais 7908 e 7909.
Nos termos do disposto no artigo 58.º-A, n.º 2, do CIRC (hoje, após a republicação do Código operada pelo Decreto-Lei n.º 159/2009, de 13 de julho, corresponde-lhe o artigo 64.º.), quando o valor resultante da fixação do VPT de um prédio seja inferior ao estipulado no contrato de compra e venda, é aquele que deve ser considerado para efeitos de determinação do lucro tributável do vendedor e do comprador. Dizia o artigo 58.º-A do CIRC, aditado pelo Decreto-Lei n.º 287/2003, de 12 de novembro (diploma que aprovou a reforma dos impostos sobre o património.), nos seus n.ºs 1 e 2:
«1 - Os alienantes e adquirentes de direitos reais sobre bens imóveis devem adoptar, para efeitos da determinação do lucro tributável nos termos do presente Código, valores normais de mercado que não poderão ser inferiores aos valores patrimoniais tributários definitivos que serviram de base à liquidação do imposto municipal sobre as transmissões onerosas de imóveis (IMT) ou que serviriam no caso de não haver lugar à liquidação deste imposto.
2 - Sempre que, nas transmissões onerosas previstas no número anterior, o valor constante do contrato seja inferior ao valor patrimonial tributário definitivo do imóvel, é este o valor a considerar pelo alienante e adquirente, para determinação do lucro tributável».
A consideração do VPT para efeito de determinação do lucro tributável em IRC, quando o valor constante do contrato seja inferior, constitui uma presunção de rendimentos. Essa presunção, se assumisse a natureza de presunção inilidível, aliás expressamente vedada pelo artigo 73.º da LGT (dispõe o artigo 73.º da LGT: «As presunções consagradas nas normas de incidência tributária admitem sempre prova em contrário».), poderia suscitar problemas quanto à sua conformidade constitucional, designadamente, por violação do princípio da tributação do rendimento real consagrado no artigo 104.º, n.º 2, da Constituição da República.
Assim, o legislador criou em sede de IRC um mecanismo para ilisão da presunção, o procedimento previsto no artigo 129.º (hoje corresponde-lhe o artigo 139.º) do respectivo Código, cujo n.º 1 estipula: «O disposto no n.º 2 do artigo 58.º-A não é aplicável se o sujeito passivo fizer prova de que o preço efectivamente praticado nas transmissões de direitos reais sobre bens imóveis foi inferior ao valor patrimonial tributário que serviu de base à liquidação do imposto municipal sobre as transmissões onerosas de imóveis» (Igual possibilidade foi consignada no artigo 31.º-A do CIRS.).
Essa prova deverá o sujeito passivo fazê-la, nos termos do n.º 3 do mesmo artigo 129.º, «em procedimento instaurado mediante requerimento dirigido ao director de finanças competente e apresentado em Janeiro do ano seguinte àquele em que ocorreram as transmissões, caso o valor patrimonial tributário já se encontre definitivamente fixado, ou nos 30 dias posteriores à data em que a avaliação se tornou definitiva, nos restantes casos». [neste sentido vide acórdão do STA de 06.02.2013, proferido no âmbito do recurso 989/12].
Ou seja, a lei criou um procedimento em ordem a permitir ao sujeito passivo de IRC demonstrar que o preço efectivamente praticado foi inferior ao VPT e, assim, afastar a presunção resultante do referido artigo 58.º-A do CIRC, mecanismo esse que a Recorrente refuta por inaplicável.
Manifesto é, que bem andou a sentença, pelo que o recurso não pode ser provido com este fundamento.
2.2.2.5. Das correcções em sede da [SCom05...], S.A., por desconsideração de parte do Benefício Fiscal do Artigo 17º do EBF, exercício de 2004 no valor de € 110.403,28
In casu, a correção da AT relativa ao benefício fiscal de criação líquida de postos de trabalho.
A recorrente argumenta que a cessão de posição contratual não corresponde a criação líquida de postos de trabalho e que não admitiu novos trabalhadores, sendo uma "mera transferência de trabalhadores".
Atentemos ao discorrido pelo Tribunal a quo neste segmento:
«Relativamente à sociedade [SCom05...], S.A., a Administração Tributária efectuou correcções consubstanciadas na desconsideração dos montantes de benefícios fiscais dos encargos majorados com a criação de emprego para jovens em virtude de:
a) Os trabalhadores «BB» e «CC» terem celebrado contratos de trabalho com a [SCom04...], S.A., e ter havido cedência dos trabalhadores a favor da [SCom05...], situações que a Administração Tributária entendeu não corresponderem à criação líquida de postos de trabalho para jovens admitidos por contrato sem termo, mas sim a cedências temporárias dos trabalhadores à empresa em causa;
b) Os trabalhadores «EE», «AA», «MM», «GG», «HH», «FF» foram objecto de cessões de posição contratual de contratos de trabalho anteriormente celebrados com outras empresas, não se tendo comprovado a criação de novo vínculo de trabalho sem termo na [SCom05...] nem se o regime previsto teria já sido aplicado em relação ao mesmo trabalhador na anterior empresa, o que afasta a aplicação do artigo 17.º do EBF no entendimento da Administração Tributária.
Defende a impugnante que não há, relativamente aos trabalhadores em causa, qualquer cedência temporária, estando verificados os pressupostos do artigo 17.º do EBF.
Vejamos.
Nos termos do n.º 1 do artigo 17.º do Estatuto dos Benefícios Fiscais, “Para efeitos do imposto sobre o rendimento das pessoas colectivas (IRC), os encargos correspondentes à criação líquida de postos de trabalho para trabalhadores admitidos por contrato sem termo com idade não superior a 30 anos são levados a custo em valor correspondente a 150%.”
Da referida norma legal resulta que, para que os encargos inerentes à criação de emprego para jovens fiquem abrangidos pelo benefício fiscal ali referido, é necessária a verificação cumulativa dos seguintes pressupostos:
a) Que os mesmos resultem da criação líquida de postos de trabalho;
b) Que se reportem a contratos efectuados sem termo;
c) Que se reportem a trabalhadores com menos de 30 anos.
Quanto ao conceito de “criação líquida de postos de trabalho” utilizado pela lei, no Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 11.10.2006, recurso n.º 723/06, concluiu-se – com fundamentação que subscrevemos integralmente e para a qual remetemos - que a mesma se traduz num aumento do número global de trabalhadores da empresa -, i. é, num saldo positivo entre o número de admissões (contratações efectuadas) e o número de saídas (despedimentos ou rescisões de contrato ocorridos) - em determinado exercício.
Na situação em apreço, a sociedade impugnante tinha celebrado com outras empresas acordos de “cessão de posição contratual” e pretendeu relevar para efeitos de criação líquida de postos de trabalho, enquanto condição para usufruir do benefício previsto à data no n.º 1 do artigo 17.º do EBF, o número de trabalhadores relativamente aos quais surge como cessionária da posição contratual da respectiva entidade patronal.
Pela via da cessão de posição contratual, a impugnante não admitiu ao serviço novos trabalhadores, estando em causa uma mera transferência de trabalhadores. Acresce que a impugnante nem sequer alegou, como lhe competia, que a diferença entre o número de trabalhadores com idade não superior a 30 anos contratados sem termo e o número de saídas do mesmo exercício era positiva. Por conseguinte, não ocorreu criação líquida de postos de trabalho, o que inviabiliza a aplicação do benefício fiscal em causa.» (fim transcrição)
O decidido pela primeira instância diga-se, desde já, merece a nossa total concordância.
Sobre a questão colocada no presente recurso, já este Tribunal Central Administrativo se pronunciou, no âmbito do processo n.º 988/11.6BEPRT, de 26.06.2025, estando em causa as mesmas partes, com a diferença de que os presentes autos respeitam à correcções da [SCom05...] do ano de 2004 e no acórdão citado estava em crise correcções do ano de 2006, sendo que a fundamentação das correcções constantes dos respectivos RIT, as sentenças recorridas, bem como as alegações de recurso e contra-alegações são similares.
Assim, em função da semelhança em relação ao caso em apreço e por economia de meios, visando a interpretação e aplicação uniforme do direito (artigo 8.º, n.º 3, do Código Civil), acolhemos a argumentação jurídica constante do mesmo, pois, trata-se da mesma situação de facto e de direito (desconsideração de parte do benefício fiscal do artigo 17.º do EBF), pelo que permitindo-nos transcrever as passagens relevantes, cujo entendimento perfilhamos:
“A Lei n.º 72/98, de 3.11, aditou ao EBF o artigo 48.º-A, (actual artigo 17.º decorrente da renumeração operada pela Lei n.º 198/2001, de 3.07) com a seguinte epígrafe “A Criação de empregos para jovens”, estatuindo que “1 - Para efeitos do imposto sobre o rendimento das pessoas colectivas (IRC), os encargos correspondentes à criação líquida de postos de trabalho para trabalhadores admitidos por contrato sem termo com idade não superior a 30 anos são levados a custo em valor correspondente a 150%. 2 - Para efeitos do disposto no número anterior, o montante máximo dos encargos mensais, por posto de trabalho, é de 14 vezes o ordenado mínimo nacional. 3 - A majoração referida no n.º 1 terá lugar durante um período de cinco anos a contar da vigência do contrato de trabalho.”, este n.º 3 alterado pela Lei n.º 3- B/2000, de 4.04, passando a estabelecer que “a majoração referida no n.º 1 terá lugar num período de cinco anos a contar do início da vigência do contrato de trabalho.”
No que respeita ao conceito de criação líquida de trabalho, o STA em Acórdão de 25.02.2009 no rec. 0916/08 considerou ser de aplicar o conceito que decorre do artigo 7.º do Decreto-Lei n.º 34/96 que veio estabelecer que “1 - Considera-se criação líquida de postos de trabalho o aumento efectivo do número de trabalhadores vinculados à entidade empregadora mediante contrato sem termo, resultante, designadamente, de um novo projecto de investimento. 2 - A aferição da criação de postos de trabalho faz-se tendo em conta o número global de trabalhadores ao serviço da entidade empregadora, independentemente da natureza do vínculo contratual, no mês de Janeiro do ano civil anterior e no mês precedente ao da apresentação da candidatura.”
Concluindo-se no mesmo Aresto que “apenas quando houver aumento do número global de trabalhadores da empresa num exercício fiscal há lugar à aplicação do benefício fiscal nele previsto (…), sendo necessária a verificação cumulativa dos seguintes pressupostos: a) Resultem da criação líquida de postos de trabalho, o que se traduz num saldo positivo entre o número de admissões (contratações efectuadas) e o número de saídas (despedimentos ou rescisões de contrato ocorridos) em determinado exercício; b) Se reportem a contratos efectuados sem termo; c) E a trabalhadores com menos de 30 anos».”
Ademais, “a condição legalmente prescrita, de “criação líquida de postos de trabalho”, não pode dar-se por cumprida, unicamente e sem mais, pela celebração de contratos sem termo com trabalhadores inicialmente contratados a termo ou a termo incerto. O cumprimento daquela condição legal exige a verificação de acréscimo efectivo do número global de trabalhadores jovens admitidos na empresa em determinado exercício, por contrato sem termo” – cfr. o já citado Acórdão do STA de 25.02.2009, rec. 0916/08.
A par, dispõe o artigo 424.º do Código Civil que “1. No contrato com prestações recíprocas, qualquer das partes tem a faculdade de transmitir a terceiro a sua posição contratual, desde que o outro contraente, antes ou depois da celebração do contrato, consinta na transmissão. 2. Se o consentimento do outro contraente for anterior à cessão, esta só produz efeitos a partir da sua notificação ou reconhecimento”.
Traduz-se esta figura no negócio jurídico por via do qual um dos contratantes de um contrato bilateral ou sinalagmático, transmite a terceiro, com o consentimento do outro contraente, o complexo dos direitos e obrigações que lhe advieram desse contrato, verificando se uma modificação subjectiva operada num dos pólos da relação contratual básica que não prejudica a identidade da relação, na medida em que o contrato-base passa a vigorar nas mesmas condições em que vigorava entre o cedido e o cedente à data da cessão.
(...)
Ora, atendendo ao que aqui demos conta, incumbia à Impugnante comprovar os pressupostos para a aplicação do benefício fiscal em causa, como fosse, i) a criação líquida de postos de trabalho (saldo positivo entre o número de admissões (contratações efectuadas) e o número de saídas (despedimentos ou rescisões de contrato ocorridos) em determinado exercício), ii) contratos efectuados sem termo; iii) trabalhadores com menos de 30 ano a criação líquida de postos de trabalho, por meio da verificação do aumento efectivo do número de trabalhadores vinculados à entidade empregadora mediante contrato sem termo, o que não logrou fazer.
Desde logo porque, verificando-se que os contratos subjacentes ao benefício fiscal de que a [SCom05...] se arroga são cessões de posições contratuais, onde o contrato-base passa a vigorar nas mesmas condições em que vigorava entre o cedido e o cedente à data da cessão, não se verifica a realização de contratos sem termo, pois aqueles já existiam, havendo uma mera transferência de uma das partes dos contratos outorgados. Ademais, mesmo em relação àqueles contratos anteriores que porventura ainda seriam contratos com termo, também aí não estaríamos perante criação líquida de postos de trabalho, uma vez que, não pode dar-se por cumprido, unicamente e sem mais, pela celebração de contratos sem termo com trabalhadores inicialmente contratados a termo ou a termo incerto.
(...) – fim de transcrição.
Ora, conforme resulta de jurisprudência reiterada do Supremo Tribunal Administrativo, “A conversão de contratos de trabalho a termo certo em contratos de trabalho sem termo, como aconteceu no caso em análise, não consubstancia um aumento efectivo do número de trabalhadores, nem, tão pouco de postos de trabalho, pois que o número de trabalhadores é o mesmo, o que se verificou foi uma alteração no vínculo jurídico que mantinham com a ora Recorrida, sendo que, a criação líquida de postos de trabalho exige a verificação do acréscimo efectivo do número global de trabalhadores de idade não superior a 30 anos admitidos em determinado exercício e por contrato sem termo.” – sumário do Acórdão do STA proferido a 8 de novembro de 2023 no processo 01462/10.3BELRS.
Ora, não resulta dos factos provados que tenha ocorrido criação líquida de emprego e, assim sendo, mostra-se inconsequente a alegação da Recorrente “se por um lado à data da cessão da respetiva posição contratual os contratos de trabalho em causa já se haviam transformado em contratos sem termo pelo decurso do tempo, por outro lado as partes do contrato foram alteradas. E este pressuposto tem relevo na determinação do direito ao acesso ao benefício fiscal aqui em causa.”
É certo que a Recorrente alega que tal pressuposto (criação líquida de emprego) não foi controvertido pela Inspeção Tributária, “porquanto a correção aqui em apreço não respeita ao benefício de criação líquida de emprego gerado no exercício sob escrutínio, mas gerado em exercício anterior e utilizado neste exercício por força do disposto no n.º 3 do artigo 17.º do EBF.”
Primeiramente, refira-se que não se concorda com tal entendimento (pois a aplicação do n.º 3, pressupõe a aplicabilidade dos pressupostos contidos no n.º 1 do referido artigo) e, em segundo lugar, tal não corresponde ao entendimento da Administração Tributária tal como consta do Relatório de Inspeção Tributária:
“(…)
Relativamente aos trabalhadores (…) foram-nos enviados fotocópias de cessões de posição contratual de contratos de trabalho anteriormente celebrados com outras empresas. Estas situações não se enquadram no art.º 17.º do EBF, uma vez que não foi comprovada a criação líquida de novo vínculo de trabalho sem termo com a [SCom05...] nem se o regime previsto teria já sido aplicado em relação ao mesmo trabalhador na anterior empresa. Assim, não serão de considerar os respetivos benefícios (…).
(…)
Estes contratos respeitantes aos trabalhadores acima referidos correspondem a cessões de posição contratual – Adenda ao contrato de “que em todos os casos assinalados no projeto de correções se referem a contratos de trabalho celebrados com outras empresas e relativamente aos quais houve uma cedência temporária à [SCom05...], não tendo sido exibido nenhum contrato escrito celebrado entre cada um dos trabalhadores e a [SCom05...]. Aliás, foram enviados relativamente aos restantes trabalhadores, contratos de trabalho com a [SCom05...] e cuja criação líquida de postos de trabalho levou a empresa a utilizar e foi aceite o benefício fiscal do artigo 17.º do EBF.”
Constata-se, assim, ao contrário do alegado, que o pressuposto de criação líquida de empresa foi devidamente ponderado pela Administração Tributária e, sequentemente, pelo Tribunal a quo.”.
Assim sendo, improcede o invocado, sendo de manter o decidido o que se determinará a final.
2.2.3. A Recorrente AT pede a dispensa do pagamento do remanescente da taxa de justiça, alegando que entende não ter sido desenvolvida actividade judicial e jurisdicional proporcional à taxa de justiça que seria a concretamente devida depois de elaborada a conta final do processo, sem concessão da dispensa prevista no n° 7 do artigo 6° do RCP. Daí que, considerando o princípio estabelecido no n° 2 do artigo 529° do CPC, com o esclarecimento do disposto no n° 7 do artigo 530° do mesmo Código, e diante da menor complexidade que a causa afinal evidencia e da conduta cooperante das partes, a correspectividade da actividade processual desenvolvida na acção justifica a dispensa do remanescente da taxa de justiça, sob pena de excesso irrazoável.
Afigura-se-nos, que estão preenchidos os requisitos exigidos pelo nº 7 do artigo 6º do RCP para a dispensa do pagamento do remanescente da taxa de justiça devida.
Procede, portanto, o pedido de dispensa do pagamento do remanescente da taxa de justiça, formulado pela Recorrente AT aqui extensível a ambas as partes recorrentes.
3. Conclusões
I. Estabelecendo um método indirecto e presuntivo, no que diz respeito à afectação de encargos financeiros, para efeitos de cálculo do lucro tributável, o nº 7 da Circular nº 7/2004, de 30/03, da DSIRC, afronta o princípio da legalidade tributária.
II. Apenas relevam fiscalmente os custos com amortizações em relação a imóveis que estejam ao serviço da actividade do contribuinte.
III. O artigo 16º do Decreto Regulamentar n.º 2/90, menciona que o aumento de reintegrações resultante de reavaliações efetuadas ao abrigo de certas portarias (como a Portaria nº 20.258/63 e o Decreto-Lei nº 126/77) é totalmente aceite como custo fiscal e de que, para as restantes reavaliações, entre as quais cumpre considerar as extraordinárias enquanto aceite e relevantes fiscalmente, estabelece uma limitação de que parte do aumento das reintegrações (0,4 vezes o valor da reavaliação) não é aceite como custo fiscal.
IV. Para determinação do lucro tributável referente às transacções de imóveis em sede de IRC, prevalece o valor patrimonial tributável (VPT) fixado para efeitos de IMT sobre o preço declarado da transacção, sempre que o primeiro seja superior ao segundo (artigo 58.º-A, n.º 2 do CIRC; hoje, artigo 64.º).
V. O regime do artigo 129.º do CIRC (hoje 139.º) permite ao sujeito passivo de IRC a prova de que o preço efectivamente praticado nas transmissões de direitos reais sobre imóveis foi inferior ao VPT, obviando assim à aplicação do disposto no artigo 58º-A, n.º 2, do CIRC (correcção ao valor de transmissão de direitos reais sobre bens imóveis).
VI. De acordo com o disposto no n.º 7 do artigo 129.º do CIRC, esse procedimento de prova do preço efectivo constitui condição de impugnabilidade da liquidação que resultar das correcções efectuadas ao abrigo do artigo 58º-A do CIRC (ou, se não houver lugar a liquidação, condição da impugnação das correcções ao lucro tributável).
VII. A interpretação de que o benefício fiscal do artigo 17.º do Estatuto dos Benefícios Fiscais, de majoração de custos, suportados com os trabalhadores admitidos, dedutíveis ao lucro tributável em IRC, obedece à condição sine qua non de um aumento efectivo do número de trabalhadores jovens admitidos ao serviço da entidade empregadora no respectivo período, o que não ocorre por via da cessão de posição contratual de empregador numa relação laboral.
4. DECISÃO
Em face do exposto, acordam, em conferência, os juízes da Subsecção Comum da Secção do Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Norte em negar provimento a ambos os recursos e manter a sentença recorrida.
Custas a cargo das Recorrentes na proporção do decaimento (à luz do fixado em primeira instância que aqui se mantém), sem prejuízo da dispensa do remanescente concedida.
Porto, 11 de setembro de 2025
Irene Isabel das Neves
(Relatora)
Isabel Ramalho dos Santos
(1.ª Adjunta)
Virgínia Andrade
(2.ª Adjunta) |
