«1. A Requerente é uma sociedade de direito português que se dedica fundamentalmente ao comércio de produtos alimentares e de consumo, incluindo a venda de produtos e dispositivos médicos e de produtos, materiais e livros didáticos de educação, restauração e bebidas, nas lojas “A...” localizadas em Portugal.
2. A Requerente encontra-se enquadrada no regime geral de tributação, sendo o seu período de tributação entre 1 de março e 28 de fevereiro.
3. No período de tributação de 2001, apurou um montante de lucro tributável no valor de € 90.501.339,49 (noventa milhões, quinhentos e um, trezentos e trinta e nove e quarenta e nove cêntimos).
4. A Requerente apresentou em 29 de julho de 2006, a abertura de procedimento de revisão oficiosa da liquidação n.º ...04..., de 29 de maio de 2004, referente ao período de 2002, bem como o pagamento de juros indemnizatórios, o qual foi indeferido.
5. Desta decisão, a Requerente recorreu judicialmente, tendo o Tribunal Administrativo e Fiscal de ... condenado a AT a proceder à revisão oficiosa da referida liquidação.
6. Em resultado da revisão efetuada, a Requerente foi notificado, por via do ofício n.º..., de 11 de outubro de 2018, do projeto de deferimento parcial do pedido e recusa de pagamento dos juros indemnizatórios.
7. Do pedido de consideração de um montante total que ascendia a € 6.167.824,50, a AT considerou € 5.912.056,59, tendo indeferido a dedução do montante de € 255.767,91.
8. Da parte relativa ao indeferimento, a Requerente apresentou recurso hierárquico, no dia 10 de janeiro de 2019, solicitando a consideração do benefício fiscal de criação líquida de postos de trabalho no valor de 247.814,36, bem como o pagamento dos juros indemnizatórios.
9. Do indeferimento tácito, a Requerente apresentou o presente pedido de pronúncia arbitral.
II.2. Factos não provados
10. Não há factos relevantes para a decisão da causa que não se tenham provado.»

3. Fundamentação de Direito
3.1. Questão prévia
Numa primeira leitura, das conclusões das alegações de recurso, fica-se com a ideia de que a Recorrente apresenta vários acórdãos fundamento para a mesma questão fundamental de direito, o que estaria em desconformidade com aquele que é o entendimento deste Tribunal: para cada questão fundamental de direito só pode ser indicado um acórdão fundamento. Contudo, uma leitura mais complacente (em face da articulação desorganizada das conclusões de recurso) leva-nos a concluir que não obstante a Recorrente afirmar que a decisão arbitral recorrida está em contradição com vários acórdãos, que indica e transcreve, apenas um deles apelida de “decisão fundamento”, a que foi proferida pelo CAAD no processo 429/2019-T. É pois esta decisão a que iremos também considerar como decisão fundamento.

3.2. Da admissibilidade do recurso
Nos termos do disposto no n.º 2 do artigo 25.º do RJAT a decisão arbitral sobre o mérito da pretensão deduzida que ponha termo ao processo arbitral é suscetível de recurso para o Supremo Tribunal Administrativo quando esteja em oposição, quanto à mesma questão fundamental de direito, com outra decisão arbitral ou com acórdão proferido pelo Tribunal Central Administrativo ou pelo Supremo Tribunal Administrativo.
A este recurso, de acordo com o preceituado no n.º 3 do artigo 25.º do RJAT, aplica-se, com as necessárias adaptações, o regime do recurso para uniformização de jurisprudência regulado no artigo 152.º do CPTA.

São pressupostos da admissibilidade do recurso para uniformização de jurisprudência: i) que a decisão arbitral se tenha pronunciado sobre o mérito da pretensão deduzida e tenha posto termo ao processo (artigo 25.º, n.º 2 do RJAT); ii) que exista contradição entre essa decisão e uma outra decisão arbitral ou com um acórdão proferido por algum dos Tribunais Centrais Administrativos ou pelo Supremo Tribunal Administrativo, relativamente à mesma questão fundamental de direito (artigo 25.º, n.º 2 do RJAT).

Depois, ainda que se verifique tal oposição, o recurso não prosseguirá seus termos se a orientação perfilhada na decisão arbitral recorrida estiver de acordo com a jurisprudência mais recentemente consolidada do Supremo Tribunal Administrativo (artigo 152.º n.º 3 do CPTA, aplicável ex vi do disposto no n.º 3 do artigo 25.º do RJAT).

O não preenchimento de tais requisitos obstará ao conhecimento do mérito do recurso.

Não havendo controvérsia quanto ao preenchimento do primeiro dos requisitos referidos – a decisão arbitral recorrida conheceu do mérito e pôs termo ao processo arbitral -, impõe-se conhecer do segundo, da contradição relativamente à mesma questão fundamental de direito entre a decisão recorrida e a decisão fundamento.

De acordo com a jurisprudência do Supremo Tribunal Administrativo, para se apurar da existência de contradição sobre a mesma questão fundamental de direito é exigível que:
i) o fundamento de direito seja o mesmo;
ii) não tenha havido alteração substancial da regulamentação jurídica;
iii) haja oposição na solução perfilhada nos dois arestos, o que pressupõe a identidade de situações de facto;
iv) a oposição decorra de decisões expressas, que não apenas implícitas (também não relevando a oposição de fundamentos).

Vejamos se tais pressupostos se verificam no caso do presente recurso.
E a resposta é afirmativa.
Na verdade, em ambos os processos estão em causa situações em que os trabalhadores cessaram os contratos de trabalho conexionados com a majoração, tendo esses trabalhadores sido substituídos por outros, ao longo do período legal relevante, contabilizado em cinco anos desde o início da vigência daqueles contratos de trabalho iniciais.
Por outro lado, a questão jurídica em discussão é a mesma, na decisão recorrida e na decisão fundamento, prendendo-se com a hermenêutica do artigo 17.º do EBF, designadamente se o benefício fiscal pode ser contabilizado ao longo do período legal relevante de cinco anos desde o início da vigência dos contratos de trabalho iniciais, nas situações em que os trabalhadores cessaram os contratos de trabalho e foram substituídos por outros, aproveitando a sua majoração.
Por último, a questão fundamental de direito, foi decidida em sentido divergente, o que permite dar como verificada a desarmonia das decisões que justifica a prossecução do recurso por oposição de julgados, assim se devendo passar ao conhecimento do mérito do recurso.

3.2. Do mérito do recurso
Com é feito notar pela Recorrente, a questão que importa dirimir foi já decidida pelo Pleno da Secção do Contencioso Tributário, em 26/04/2023, no processo 0154/22.5BALSB, nos seguintes termos que transcrevemos:
Ponderemos então em que sentido deve ser solucionado o pedido de uniformização de jurisprudência entre as duas decisões arbitrais.
Nesse sentido, constata-se que a recorrente ampara a tese segundo a qual a aplicação do benefício fiscal pressupõe um aumento efectivo do número de trabalhadores jovens admitidos ao serviço da entidade empregadora no exercício fiscal, ou seja, só haverá aquele benefício fiscal quando existir um real aumento do número global de trabalhadores jovens admitidos na empresa.
Nessa linha de entendimento propugna que a majoração está conexionada com a vigência de um determinado contrato individual de trabalho, que lhe serve de fundamento, pelo que não pode ser assegurada por outro contrato de trabalho, com outro início de vigência e trabalhador.
Adversamente, a recorrida defende que havendo lugar a criação líquida de postos de trabalho, correspondendo a mesma à diferença positiva entre contratações e saídas elegíveis, num dado exercício económico, não há qualquer razão plausível para que, em caso de saída de um dos colaboradores que tendo sido seleccionado administrativamente, o mesmo não possa ser substituído por outro que tenha entrado nesse mesmo exercício económico e contribuído para o saldo da criação líquida de postos de trabalho.
Dito de outro modo: a questão não se coloca relativamente à criação líquida de empregos, mas antes à exigência de se tratar da criação de emprego estável e duradouro para jovens e desempregados de longa duração.
Preliminarmente, entende-se necessário e útil analisar a evolução do regime legal do benefício fiscal em apreço vigente ao tempo dos factos, benefício originariamente introduzido no Estatuto dos Benefícios Fiscais (EBF) em 1998 pela Lei n.º 72/98, de 3 de Novembro, que aditou ao EBF o artigo 48.º-A, com a epígrafe “Criação de empregos para jovens”.
Teleologicamente, como resulta dos trabalhos preparatórios desse diploma legal (cfr. Página 3018 do Diário da Assembleia da República n.º 86, I Série, de 27-06-1997, disponível em https://debates.parlamento.pt/catalogo/r3/dar/01/07/02/086/1997-06-26/3018), através dele visou-se dar resposta a um reconhecido flagelo social, o desemprego dos jovens, ao justificar-se que “Esta medida visa, fundamentalmente, incentivar directamente a criação e a estabilidade de novos postos de trabalho, uma vez que daí resultam benefícios em IRC”.
Na primitiva redacção, o artigo 48.º-A estatuía o seguinte:
1 – Para efeitos do imposto sobre o rendimento das pessoas coletivas (IRC), os encargos correspondentes à criação líquida de postos de trabalho para trabalhadores admitidos por contrato sem termo com idade não superior a 30 anos são levados a custo em valor correspondente a 150%.
2 – Para efeitos do disposto no número anterior, o montante máximo dos encargos mensais, por posto de trabalho, é de 14 vezes o ordenado mínimo nacional.
3. A majoração referida no nº 1 terá lugar durante um período de cinco anos a contar da vigência do contrato de trabalho.
Sobreveio a reforma introduzida pela Lei n.º 30-G/2000, de 29 de Dezembro, com alterações aos Códigos do IRS e do IRC e ao EBF, seguida de revisão global e publicação integral dos referidos Códigos, pelo Decreto-Lei n.º 198/2001, de 3 de Julho, passando a matéria em apreço a constar do artigo 17.º do EBF, mantendo a epígrafe “Criação de emprego para jovens”, com a seguinte redacção:
1 – Para efeitos do imposto sobre o rendimento das pessoas coletivas (IRC), os encargos correspondentes à criação líquida de postos de trabalho para trabalhadores admitidos por contrato sem termo com idade não superior a 30 anos são levados a custo em valor correspondente a 150%.
2 – Para efeitos do disposto no número anterior, o montante máximo dos encargos mensais, por posto de trabalho, é de 14 vezes o salário mínimo nacional mais elevado.
3 - A majoração referida no n.º 1 tem lugar durante um período de cinco anos a contar do início da vigência do contrato de trabalho.
Entretanto, o n.º 2 do supradito artigo 17.º do EBF foi modificado pela Lei n.º 32-B/2002, de 30 de Dezembro, passando a ter o seguinte teor: “Para efeitos do disposto no número anterior, o montante máximo da majoração anual, por posto de trabalho, é de 14 vezes o salário mínimo nacional mais elevado.”
Do seu elemento literal decorre impreterivelmente que o questionado benefício fiscal se acha delimitado temporalmente ao período de cinco anos que se inicia com a vigência do contrato de trabalho, o que equivale a dizer que se atem especificamente ao contrato de trabalho dos jovens trabalhadores seleccionados para o efeito, e não a um posto de trabalho que poderia ser ocupado por diferentes trabalhadores ao longo do tempo.
Nesse ponto, concorda-se com a recorrente quanto afirma que a mens legislatoris era, claramente, a de aumentar uma empregabilidade duradoura e estável para os jovens trabalhadores, reforçada pela exigência de celebração de contratos de trabalho sem termo, no regime laboral vigente naquela data.
Sobre esta questão este STA adoptou reiteradamente o entendimento acabado de sufragar, forjado desde logo no Acórdão do STA, de 20-02-2019, tirado no processo n.º 095/16.5BESNT 0823/1712 referente não só a tal questão, mas também ao mesmo contribuinte, embora respeitando a outro período de tributação de cujo discurso fundamentador se destaca o seguinte trilho (vide em www.dgsi.pt):
“Sustenta a sentença recorrida que para a economia do benefício fiscal estatuído no artigo 19.º do EBF, redação vigente à data do facto tributário, releva anualmente a diferença positiva entre as contratações elegíveis e as saídas de trabalhadores nas mesmas condições (n.º 2, alínea d) do mencionado artigo), sendo certo que o período de aplicação do benefício a que se refere o n.° 5 do artigo em referência não se afere pela criação líquida de postos de trabalho, mas sim pela manutenção da relação laboral no período de extensão dos efeitos do benefício, que tem o seu termo inicial com o início do contrato de trabalho.
De facto, só quando houver um saldo positivo, um aumento, do número global de trabalhadores da empresa, em determinado exercício económico, tem lugar a aplicação do benefício fiscal, previsto no artigo 19.º do EBF.
A substituição de trabalhadores não evidencia, um aumento do número global de trabalhadores da empresa, num determinado período, nem permite o apuramento de um saldo positivo, num dado exercício, entre as contratações elegíveis e a saída de trabalhadores.
Na verdade, resulta do n.º 5 do artigo 19.° do EBF que a majoração referida no n.º 1 tem lugar durante o período de 5 anos a contar do início da vigência do contrato de trabalho e só pode ser concedido uma vez em relação ao mesmo trabalhador qualquer que seja a entidade patronal, cfr. n.º 6.
Portanto, a majoração está conexionada com a vigência de um determinado contrato individual de trabalho, que lhe serve de fundamento, pelo que não pode ser assegurada por outro contrato de trabalho, com outro início de vigência e trabalhador.
Por outro lado, a intenção do legislador não foi, simplesmente, incentivar a criação de postos de trabalho, mas criar emprego estável e duradouro para jovens e desempregados de longa duração, como resulta do facto de se ter restringido o incentivo aos casos de celebração de contrato sem termo.
Aliás, há um elemento histórico expresso que aponta nesse sentido, e que é a intervenção do autor do projeto de lei que deu origem à Lei 72/98 no Plenário da Assembleia da República (Diário da Assembleia da República n.º 86, I série, de 27/06/1997), em que declarou: "Esta medida visa, fundamentalmente, incentivar directamente a criação e a estabilidade de novos postos de trabalho, uma vez que daí resultam benefícios em IRC”.
Portanto, há que concluir que não é admissível a substituição de trabalhadores no âmbito do benefício em causa pelo que o recurso interposto pela recorrente A………. não merece provimento.”
Mais incisivamente se pronuncia o Acórdão deste STA de 09-03-2022, proferido no âmbito do processo n.º 03122/15.0BESNT e incidente sobre as mesmas questões e contribuinte, desta feita, por reporte aos exercícios de 2007 e 2008 de 09 de Março de 2022, em cujo sumário se condensou a seguinte doutrina (vide, outrossim, in www.dgsi.pt):
I - A aplicação do benefício fiscal em apreço obedece à condição de se verificar um aumento efectivo do número de trabalhadores jovens admitidos ao serviço da entidade empregadora no exercício fiscal, ou seja, só haverá aquele benefício fiscal no exercício em que houver um real aumento do número global de trabalhadores jovens admitidos na empresa, o que significa que a substituição de trabalhadores não constitui um aumento do número global de trabalhadores da empresa, num determinado período, nem permite o apuramento de um saldo positivo, num dado exercício, entre as contratações elegíveis e a saída de trabalhadores.
II - Sendo o benefício fiscal atribuído em função da “criação líquida de postos de trabalho”, carece de relevância invocar que todos os trabalhadores contratados num determinado exercício são “elegíveis” e nessa medida “aptos” a substituir um trabalhador que entretanto cesse o contrato, pois há que diferenciar a primeira operação de apuramento do saldo positivo, da operação de determinação dos trabalhadores que passam a integrar “a criação líquida de emprego”, e para efeitos do artigo 17º do EBF só esta é que releva.
III - A majoração está conexionada com a vigência de um determinado contrato individual de trabalho, que lhe serve de fundamento, pelo que não pode ser assegurada por outro contrato de trabalho, com outro início de vigência e trabalhador, além de que a intenção do legislador não foi, simplesmente, incentivar a criação de postos de trabalho, mas criar emprego estável e duradouro para jovens e desempregados de longa duração, como resulta do facto de se ter restringido o incentivo aos casos de celebração de contrato sem termo.”
Em consonância com tal entendimento, se perfila a decisão fundamento, proferida no âmbito do processo n.º 429/2019-T, de 02 de Março de 2020, relativa à mesma questão e contribuinte, mas respeitante a outro período de tributação que remete para a jurisprudência deste Tribunal Supremo e para outras decisões arbitrais com ela alinhadas e em que, com relevo, se expendeu:
“1 Da substituição de trabalhadores indicados pela Recorrida para efeitos do benefício fiscal
Da decisão da AT consta a rejeição da qualificação para o benefício fiscal da substituição de 85 colaboradores que haviam sido inicialmente considerados, para efeitos do cálculo do benefício fiscal, por se considerar que os limites temporais e quantitativos estão diretamente ligados a contratos de trabalhado específicos que não podem ser alterados/substituídos durante a vigência do benefício fiscal.
O argumento literal parece acompanhar esta interpretação. Com efeito, o n.º 3 do artigo 17.º estabelece que “a majoração referida no n.º 1 tem lugar durante um período de cinco anos a contar do início da vigência do contrato de trabalho”.
A majoração está, assim, ligada a um contrato determinado que lhe serviu, no seu início, de fundamento para o cumprimento dos requisitos do artigo 17.º quer do ponto de vista da majoração quer do limite temporal do benefício.
Na Decisão Arbitral relativa ao Proc. n.º 212/2013-T, o Conselheiro Jorge Lopes de Sousa acrescenta um elemento histórico que permite conhecer o sentido do legislador: “...há um elemento histórico expresso no mesmo sentido, que é a intervenção do autor do projecto de lei que deu origem à Lei n.º 72/98 no Plenário da Assembleia da República, em que declarou: «Esta medida visa, fundamentalmente, incentivar directamente a criação e a estabilidade de novos postos de trabalho, uma vez que daí resultam benefícios em IRC».”
Assim, a condição para usufruir o benefício fiscal, é a de os contratos dos trabalhadores selecionados para beneficiar do incentivo fiscal, continuarem a vigorar. Se o contrato de trabalho cessar, o sentido do benefício não se cumpriu e, por isso, não deve ser objeto de substituição.
Não ignoramos a interpretação da Recorrida de que o sentido e intenção do legislador também se cumpre com o cumprimento do critério da criação líquida de postos de trabalho, aqui aplicável. No entanto, não é essa interpretação que encontra respaldo na letra da lei, de acordo com as regras gerais de interpretação.»
Resulta cristalino do que vem de dizer-se, como também é salientado pelo Ministério Público, que a condição para usufruir o benefício fiscal é a de os contratos dos trabalhadores seleccionados para beneficiar do incentivo fiscal, continuarem a vigorar, pelo que se o contrato de trabalho cessar, o sentido do benefício não se cumpriu e, por isso, não deve ser objecto de substituição.
A intenção do legislador não foi apenas a criação de emprego jovem, mas igualmente teve a preocupação de se não tratar de emprego precário, como resulta do facto de se ter restringido o incentivo aos casos de celebração de contrato sem termo.
Assim, é forçoso concluir que a fruição do benefício fiscal durante o prazo de cinco anos é um incentivo não só à criação líquida de postos de trabalho, mas igualmente à sua manutenção, sob pena de se defraudar o fim visado com a norma.
Nestes termos, concede-se provimento ao recurso e anula-se a decisão arbitral recorrida, uniformizando-se jurisprudência nos seguintes termos: a aplicação do benefício fiscal previsto no artigo 17.º do EBF pressupõe um aumento efectivo do número de trabalhadores jovens admitidos ao serviço da entidade empregadora no exercício fiscal, estando a majoração legal conexionada com a vigência de um determinado contrato individual de trabalho, que lhe serve de fundamento, pelo que não pode ser assegurada por outro contrato de trabalho, com outro início de vigência e trabalhador.

Aplicando esta jurisprudência ao caso sub judice, haverá, inevitavelmente, que, nos mesmos termos do acórdão citado, dar provimento ao recurso.

4. Decisão
Nos termos e com os fundamentos expostos, acordam os juízes do Pleno da Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo, em tomar conhecimento do mérito do recurso e, concedendo-lhe provimento, anular a decisão arbitral no segmento recorrido.

Custas pela Recorrida, sem taxa de justiça porque não contra-alegou.

Comunique-se ao CAAD.

Diligências necessárias.

Lisboa, 24 de janeiro de 2024. - Paula Fernanda Cadilhe Ribeiro (relatora) - Jorge Miguel Barroso de Aragão Seia - Isabel Cristina Mota Marques da Silva - Francisco António Pedrosa de Areal Rothes - José Gomes Correia - Joaquim Manuel Charneca Condesso - Nuno Filipe Morgado Teixeira Bastos - Aníbal Augusto Ruivo Ferraz – Gustavo André Simões Lopes Courinha - Pedro Nuno Pinto Vergueiro - Anabela Ferreira Alves e Russo – Fernanda de Fátima Esteves.