1.1 A……. (adiante Executado por reversão, Oponente ou Recorrido) deduziu oposição à execução fiscal que, instaurada contra uma sociedade, reverteu contra ele por o Serviço de Finanças da Trofa o ter considerado responsável subsidiário pelas dívidas exequendas, provenientes de Imposto Sobre o Rendimento das Pessoas Singulares, Imposto Sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas e Imposto sobre o Valor Acrescentado.
Invocando a alínea b) do art. 204.º, n.º 1, do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT), o Oponente pediu ao Juiz do Tribunal Administrativo e Fiscal de Penafiel (Apesar de a petição inicial ser endereçada ao Juiz do Tribunal Administrativo e Fiscal de Braga, foi remetida oficiosamente ao Tribunal Administrativo e Fiscal de Penafiel, por ser o competente em razão do território.) a extinção da execução fiscal quanto a ele, com os seguintes fundamentos:

(i) a insuficiente fundamentação do despacho de reversão;
(ii) a impossibilidade de ser responsabilizado pelas dívidas exequendas,
· quer pelo não exercício de facto da gerência, pois, embora tenha sido designado como administrador da sociedade originária devedora no período de 12 de Novembro de 2007 a 4 de Junho de 2008, nunca aí exerceu as respectivas funções,
· quer por falta de culpa pela eventual inexistência ou insuficiência do património da sociedade originária devedora para responder por aquelas dívidas.

1.2 A Juíza do Tribunal Administrativo e Fiscal de Penafiel julgou a oposição procedente e extinta a execução fiscal quanto ao Oponente.
Isto, em síntese, porque, conhecendo da questão suscitada pelo Representante do Ministério Público junto do Tribunal Administrativo e Fiscal de Penafiel e considerando que os créditos exequendos se venceram em data anterior à da declaração de insolvência da sociedade originária devedora, entendeu que da conjugação do disposto no art. 180.º, n.ºs 1 e 5, do CPPT, com o art. 88.º, n.º 1, do Código da Insolvência e da Recuperação de Empresas (CIRE), resulta a impossibilidade da execução fiscal prosseguir contra o Oponente, a menos que a Administração tributária (AT) tivesse demonstrado que este adquirira novos bens após a declaração de insolvência, demonstração que não foi feita.

1.3 A Fazenda Pública recorreu dessa sentença para este Supremo Tribunal Administrativo (Apesar de no requerimento de fls. 213 ter indicado como tribunal ad quem o Tribunal Central Administrativo Norte, a Recorrente veio alegar que se tratou de um lapso, pois pretendia endereçar o recurso ao Supremo Tribunal Administrativo, e pedir a correcção do mesmo a fls. 221. Esse requerimento foi deferido, pois a Juíza do Tribunal Administrativo e Fiscal de Penafiel ordenou a remessa dos autos a este Supremo Tribunal Administrativo.) e o recurso foi admitido, para subir de imediato, nos próprios autos e com efeito meramente devolutivo.

1.4 A Recorrente apresentou as alegações de recurso, que resumiu em conclusões do seguinte teor:
«
A. Vem o presente recurso interposto da sentença proferida em 23.04.2010 pelo Douto Tribunal a quo, que reputou de ilegal o prosseguimento do PEF por violação do disposto no art. 180.º, n.º 5, do CPPT, que a Mma. Juíza [do Tribunal] a quo entendeu constituir fundamento para extinção do PEF contra o revertido ora oponente.

B. Da conjugação dos n.ºs 1, 2 e 5 do art. 180.º do CPPT com o disposto no art. 88.º, n.º 1, do Código da Insolvência e de Recuperação de Empresa e de Falência (CIRE), a douta sentença recorrida, sempre com o muito respeito devido, e sem prejuízo de melhor opinião, faz uma errada subsunção dos factos aos normativos aplicáveis, em especial interpretando erroneamente o n.º 5 do art. 180.º do CPPT.

C. O processo de insolvência (art. 1.º do CIRE) é um processo de execução universal, tendo por finalidade a liquidação do património de um devedor insolvente e a repartição do produto obtido pelos seus credores, para todos eles serem pagos pelo produto da massa insolvente, em condições de igualdade e proporcionalidade.

D. O art. 88.º, n.º 1, 1.ª parte, do CIRE, estabelece, em consonância, que a declaração de insolvência determina a suspensão de quaisquer diligências executivas ou providências requeridas pelos credores da insolvência que atinjam os bens integrantes da massa insolvente e obsta à instauração ou ao prosseguimento de qualquer acção executiva intentada pelos credores da insolvência.

E. Daí que, ainda em consonância, o art. 180.º, n.º 1, do CPPT estabeleça também que, proferido o despacho declarando a insolvência daquele que é executado, serão sustados os processos de execução fiscal que se encontrem pendentes, impondo o n.º 2 desse mesmo artigo a avocação de todos os processos de execução fiscal pendentes para apensação ao processo de insolvência, no qual, enquanto execução universal, o Ministério Público reclamará o pagamento dos respectivos créditos pelos meios aí previstos.

F. Se, todavia, a Fazenda Pública não tiver logrado o pagamento dos seus créditos exequendos que pela massa insolvente da sociedade devedora devessem ter sido satisfeitos, por insuficiência desta, como foi o caso, a lei admite a devolução dos processos de execução fiscal avocados para prossecução da execução fiscal em ordem a conseguir esse pagamento, designadamente contra os responsáveis subsidiários, ao abrigo do disposto no art. 180.º, n.º 3, da LGT e do art. 153.º, n.º 2, al. b), do CPPT.

G. A exigência colocada pelo n.º 5 do art. 180.º do CPPT, de restrição do prosseguimento da execução fiscal ao caso de ulterior aquisição de bens por parte da empresa, falido ou responsável subsidiários só tem lugar se estes entes fossem já executados em processo de execução fiscal e, na pendência deste, tiver sido proferido despacho judicial de prosseguimento da acção de recuperação da empresa ou declarada a falência ou insolvência dos mesmos,

H. O sentido do n.º 5 do art. 180.º do CPPT é, assim, de que o processo de execução fiscal sustado e avocado pelo processo de insolvência, entretanto devolvido nos termos do n.º 4 do mesmo preceito, só pode prosseguir os seus termos se, depois de devolvido, o órgão de execução fiscal constatar que a empresa (no caso de a executada originária tiver sido objecto de processo de recuperação), o falido (no caso do processo de falência/insolvência tiver sido promovido contra executado originário ou revertido entretanto declarado falido/insolvente) ou o responsável subsidiário (contra o qual tenha sido declarada a falência ou insolvência e depois disso efectivada a responsabilidade subsidiária por reversão do processo de execução fiscal), tiverem adquirido bens depois da decisão judicial de recuperação ou de declaração de falência ou insolvência dos mesmos.

I. A condição posta pelo n.º 5 do art. 180.º do CPPT só tem razão de ser se a empresa, falido ou responsável subsidiário nele mencionados forem o executado ao tempo e em relação ao qual o despacho judicial de prosseguimento da acção de recuperação da empresa ou de declaração de falência ou insolvência determina a sustação da execução e remessa ao tribunal judicial competente para apensação ao processo de recuperação ou de falência, nos termos do art. 180.º, n.ºs 1 e 2, do CPPT.

J. Só assim se compreende que a cobrança coerciva do que ainda se mostre em dívida à Fazenda Pública fique restrita a bens ulteriormente adquiridos por esses entes, em respeito à intangibilidade do acervo de bens e de direitos da massa falida/insolvente e ao princípio da universalidade da instância falimentar.

K. É que, nessa condição, não se tratando de bens integrantes da massa falida/insolvente, a execução fiscal poderá prosseguir em relação ao insolvente sobre bens não apreendidos naquele processo de falência/insolvência ou recuperação, não saindo prejudicada a aludida finalidade universal do processo em relação ao insolvente nem a intangibilidade do acervo de bens e de direitos da massa insolvente.

L. Analisando em especial a prossecução da execução em relação a responsáveis subsidiários, só se já efectivada essa responsabilidade, tendo passado a figurar como executados, e devolvidos os processos avocados na sequência de despacho de prosseguimento de recuperação de empresa ou declaração de falência destes responsáveis executados, é que se mostra necessário verificar que a execução prossiga quanto a estes em relação a bens adquiridos após a declaração de falência ou prosseguimento da recuperação.

M. Não sendo o responsável executado por reversão o demandado nos processos de recuperação de empresa ou de falência/insolvência que determinaram a sustação e a avocação das execuções fiscais,

N. e não sendo, por isso, em relação a ele que cabe suscitar questões atinentes à condição para o andamento da execução fiscal posterior ao encerramento da falência, em respeito da universalidade da instância falimentar,

O. a execução fiscal pode ter andamento contra o responsável, pois a falta de bens penhoráveis quanto à executada originária entretanto constatada, neste caso, é precisamente o único pressuposto patrimonial da reversão da execução contra o responsável.

P. Só se antevê a possibilidade de restrição de cobrança coerciva quanto a responsáveis subsidiários no caso de, após a reversão, o responsável subsidiário executado tiver sido declarado insolvente, circunstância em que valeriam as regras dos n.º s 1 e 2 do art. 180.º do CPPT, devendo as execuções fiscais ser remetidas ao tribunal da insolvência, aí seguindo os seus termos, e, finda a insolvência e devolvido o processo de execução fiscal, a execução fiscal prosseguiria se o responsável viesse a adquirir bens,

Q. ou no caso de, após a insolvência do responsável subsidiário, este ser revertido em execução fiscal, vencendo-se então os créditos fiscais em relação a ele, circunstância em que valeria a regra do n.º 6 do art. 180.º do CPPT, na interpretação formulada por Jorge Lopes de Sousa (ob. cit., págs. 323-324, em nota 7 ao art. 180.º), acolhida pela jurisprudência.

R. Cumpre, se assim for entendido por essa jurisdição Suprema, corrigir o ajuizado pelo Tribunal a quo, segundo a proposição de que, encerrado o processo de recuperação ou insolvência contra a executada originária, o processo de execução fiscal de dívidas anteriores ou posteriores a essa recuperação ou insolvência não pode prosseguir contra a executada originária senão quando demonstrada a aquisição de bens por esta, mas pode prosseguir contra o responsável subsidiário aqui oponente mediante a reversão da execução.

S. Tal erro de julgamento de direito afecta a valia intrínseca da sentença recorrida, tendo esta, salvo o respeito devido, infringido o n.º 3 do artigo 659.º do CPC, aplicável por remissão do art. 2.º, al. e), do CPPT, e deve, salvo melhor opinião, determinar a revogação da decisão recorrida.

Termos em que deve ser dado provimento ao recurso, revogando-se a douta sentença recorrida».

1.5 O Oponente apresentou contra alegações, com o seguinte quadro conclusivo:
«
I - Reitera o Recorrido, na íntegra, todas as considerações e fundamentação sedimentada ao longo da Sentença colocada em crise.

II - Em sede de oposição à execução, e reclamando a procedência da oposição à execução fiscal, alegou o Recorrido em síntese, a deficiente fundamentação no que concerne aos pressupostos da reversão.

III - Arguiu a sua ilegitimidade enquanto executado subsidiário, por não ter exercido de facto a administração da devedora originária.

IV - A devedora originária encontra-se insolvente desde 27.09.2009 por sentença judicial do Tribunal Judicial de Santo Tirso no âmbito do processo n.º 1370/09.OTBSTS e de acordo com o incidente de qualificação de insolvência, a mesma foi declarada fortuita, porquanto não foi apurado nenhum facto que atribua responsabilidade pessoal por diminuição do património social.

V - Por outro lado, o Digno Magistrado do Ministério Público no seu douto Parecer, pugna pela procedência da Oposição, com o fundamento de que, não se apurou que o Recorrido tenha adquirido bens depois da declaração de insolvência da devedora originária.

VI - Acresce que, depois de declarada a insolvência, não foram apreendidos quaisquer bens da devedora subsidiária, nem do Recorrido.

VII - A executada originária foi declarada insolvente e as execuções fiscais foram instauradas antes da declaração e insolvência e venceram-se antes desta.

VIII - De acordo com o citado art. 180.º, do CPPT, os processos de execução fiscal que se encontrem pendentes e todos os que de novo vierem a ser instaurados são sustados logo após a sua instauração.

IX - Os processos de execução fiscal reverteram contra o Recorrido depois de ter sido declarada a insolvência da devedora primitiva.

X - Facilmente se depreende que o Recorrido foi citado da reversão depois de findo o processo de insolvência supra referenciado, e igualmente se antevê que não podia haver uma reversão contra o responsável subsidiário.

XI - Por outro lado, não constam dos autos, factos que demonstrem que o Revertido adquiriu bens, atento o espírito ínsito no n.º 5 do art. 180.º do CPPT, nem tão pouco é sabido que a Insolvente, adquiriu igualmente bens.

XII - É à Administração Fiscal que cabe provar que se verificou o aparecimento de bens nas pessoas falidas e nos responsáveis subsidiários, – o que não aconteceu – e não se tendo verificado este circunstancialismo, concludentemente, está vedado à Administração prosseguir com a execução fiscal contra o responsável subsidiário, para cumprimento das obrigações tributárias da insolvente.

XIII - Ao contrário do que defende o Digno Representante da Fazenda Pública, o espírito adjacente ao normativo em análise – art. 180.º, n.º 5 do CPPT –, esta norma engloba a universalidade das entidades nele enumeradas, e não somente a devedora originária, que agora se apresenta insolvente.

XIV - O conhecimento do facto enumerado na lei, nomeadamente no que concerne ao formalismo da aquisição de bens em qualquer altura, é o pressuposto único e inequívoco que o legislador plasmou para que a Reversão fiscal contra o responsável subsidiário seja legal: é em relação ao “novo executado” que depende o andamento da execução fiscal posterior ao encerramento da falência, pois a instauração de nova execução depende de um único pressuposto: o aparecimento de novos bens na esfera patrimonial das pessoas elencadas no n.º 5 do art. 180.º do CPPT.

XV - A situação de insolvência ou de falência, não obsta a que prossigam acções executivas para cobrança de dívidas fiscais contra os responsáveis subsidiários, mas para que estas sejam legais, deve a Administração observar os pressupostos legais para o fazer. Não podendo agir em conformidade, a Administração não pode reverter as execuções fiscais sem apoio legal, sob pena de nulidade.

XVI - Apoiados na douta fundamentação da Sentença recorrida, que na nossa modesta opinião, não merece censura nem reparos, pugnamos a esta jurisdição Suprema, a confirmação integral da sentença recorrida.

Termos em que deve ser rejeitado o presente recurso, confirmando-se a douta sentença».

1.6 Recebidos neste Supremo Tribunal Administrativo, os autos foram com vista ao Ministério Público e o Procurador-Geral Adjunto emitiu parecer no sentido de que seja concedido provimento ao recurso, revogada a sentença e devolvidos os autos à 1.ª instância, para conhecimento das questões suscitadas pelo Oponente, com a seguinte fundamentação:

«Questão decidenda: pressupostos do prosseguimento da execução fiscal contra o responsável subsidiário após findo o processo de insolvência instaurado contra o devedor originário (art. 180.º n.º 5 CPPT)
1. A restrição da cobrança coerciva aos bens adquiridos após o encerramento do processo de insolvência compreende-se à luz da sua natureza de processo de execução universal e da intangibilidade do acervo de bens e direitos que compõem a massa insolvente (art. 1.º CIRE).
Tal restrição não terá fundamento quando o responsável subsidiário não tiver sido declarado insolvente porquanto, sendo o seu património distinto da massa insolvente do devedor originário, não goza da intangibilidade que protege aquela, no interesse dos credores que reclamam os seus créditos no processo de insolvência.
Neste contexto, como acertadamente sustenta a recorrente, a aquisição de bens superveniente ao encerramento da insolvência apenas constitui pressuposto do prosseguimento da execução fiscal contra o responsável subsidiário quando:
a) após a reversão, o responsável subsidiário seja declarado insolvente;
b) após o encerramento do processo de insolvência do responsável subsidiário, contra ele, prosseguir uma execução fiscal, por via de reversão, para cobrança de créditos vencidos após a declaração de insolvência (art. 180.º n.º 6 CPPT).
O entendimento propugnado está em conformidade com idêntica interpretação da norma constante do art. 180.º n.º 6 CPPT que assegura a unidade do sistema jurídico, sustentada por doutrina qualificada e jurisprudência consolidada (Jorge Lopes de Sousa Código de Procedimento e de Processo Tributário anotado e comentado 5ª edição 2007 Volume II p. 233; acórdãos STA-SCT 24.10.2001 processo n.º 26344; 15.11.2006 processo n.º 625/06; 12.11.2009 processo n.º 102/09; 14.04.2010 processo n.º 51/10; 6.04.2011 processo n.º 981/10; 7.09.2011 processo n.º 326/11).
2. A fundamentação da sentença recorrida confunde indevidamente os pressupostos para o prosseguimento da execução fiscal contra o devedor originário, o insolvente ou o responsável subsidiário com reversão operada com os pressupostos da reversão contra o responsável subsidiário, constantes dos arts. 23.º n.º 2 LGT e 153.º n.º 2 CPPT.
A doutrina do acórdão STA-SCT 15.02.2012 processo n.º 877/11 não merece acolhimento, porque radica em estrita interpretação literal da norma constante do art. 180.º n.º 5 CPPT, sem ponderação dos vectores estruturantes do instituto da insolvência supra enunciados.
O processo deverá ser devolvido ao tribunal recorrido para apreciação das questões suscitadas na petição de oposição e prejudicadas pela solução da questão prévia discutida no recurso»

1.7 Foram colhidos os vistos dos Juízes adjuntos.

1.8 A questão que cumpre apreciar e decidir é a de saber se a Juíza do Tribunal Administrativo e Fiscal de Penafiel fez correcto julgamento quando julgou extinta quanto ao Oponente a execução fiscal que, instaurada contra uma sociedade, prosseguiu contra ele por reversão; designadamente, se depois de findo o processo de insolvência instaurado contra o devedor originário constitui pressuposto do prosseguimento da execução fiscal contra o responsável subsidiário (por reversão) a demonstração de que este adquiriu bens após a declaração de insolvência.

2.1 DE FACTO

A sentença efectuou o julgamento da matéria de facto nos seguintes termos (Pensamos serem estes os factos dados como provados na sentença, se bem que nesta não se tenha delimitado de forma inequívoca a parte em que se procedeu ao julgamento da matéria de facto.):

«A executada originária foi declarada insolvente por sentença proferida em 27 de Maio de 2009 no processo n.º 1370/09.OTBSTS do 2.º Juízo Cível do Tribunal Judicial da Comarca de Santo Tirso.

O Ministério Público reclamou no processo de Insolvência os créditos tributários exequendos no valor global de 201.606,71 euros.

O processo de insolvência foi encerrado em 23 de Dezembro de 2009.

Os processos de execução fiscal não foram avocados nem remetidos para apensação ao processo de insolvência.

O Oponente foi citado como devedor subsidiário em 28 de Outubro de 2010.

Depois da insolvência, não foram apreendidos quaisquer bens da devedora subsidiária, nem do Oponente.

A executada originária foi declarada insolvente e as execuções fiscais foram instauradas antes e depois dessa declaração de insolvência.

Os processos de execução fiscal não vieram a ser apensados ao processo de insolvência.

[…] as dívidas tributárias foram constituídas e venceram-se antes da insolvência».

2.2 DE FACTO E DE DIREITO

2.2.1 A QUESTÃO A APRECIAR E DECIDIR

Foi instaurada uma execução fiscal contra uma sociedade.
Entretanto, foi declarada a insolvência dessa sociedade.
Cessada a insolvência, o órgão de execução fiscal reverteu a execução contra o ora Recorrido, que entendeu ser responsável subsidiário pelas dívidas exequendas.
Este veio defender-se, mediante oposição, pedindo a extinção da execução fiscal quanto a ele com fundamento na deficiente fundamentação do despacho de reversão e na impossibilidade de ser responsabilizado pelas dívidas exequendas, quer por não ter sido gerente de facto da sociedade originária devedora quer por não ter culpa pela eventual inexistência ou insuficiência do património da sociedade para responder por aquelas dívidas.
O Magistrado do Ministério Público junto do Tribunal Administrativo e Fiscal de Penafiel suscitou a questão da não verificação dos pressupostos da reversão contra o Oponente «uma vez que nenhuma diligência se fez para apurar se o oponente tinha adquirido bens depois da declaração de insolvência da executada originária».
A Juíza do Tribunal Administrativo e Fiscal de Penafiel, anuindo à posição do Ministério Público, entendeu que na sequência da declaração de insolvência da sociedade originária devedora e porque os créditos exequendos se venceram em períodos anteriores à declaração de insolvência, não tendo o órgão de execução fiscal demonstrado que o responsável subsidiário adquiriu bens após a declaração da insolvência, se verifica a impossibilidade de prosseguimento da execução fiscal contra o revertido, motivo por que julgou a oposição procedente e extinta a execução fiscal quanto ao Oponente.
A Fazenda Pública discorda desse entendimento. Considera, em síntese, que a restrição do n.º 5 do art. 180.º do CPPT só faz sentido relativamente a quem foi declarado insolvente, ou seja, no caso, relativamente à sociedade devedora originária, mas já não contra o ora Oponente, na qualidade de responsável subsidiário.
Como resulta do que ficou exposto, a questão que cumpre apreciar e decidir é a de saber se, em face da declaração de insolvência da sociedade originária devedora, a prossecução da execução fiscal contra o responsável subsidiário (mediante reversão) para cobrança coerciva de dívidas vencidas antes da data em que foi declarada a insolvência só é possível no caso de o órgão de execução fiscal demonstrar que o responsável subsidiário adquiriu bens ulteriormente àquela data.

2.2.2 DA POSSIBILIDADE DE PROSSECUÇÃO DA EXECUÇÃO FISCAL APÓS A DECLARAÇÃO DE INSOLVÊNCIA

Recordemos o disposto no art. 180.º do CPPT, artigo que, de acordo com a sua epígrafe, regula o «[e]feito do processo de recuperação da empresa e de falência na execução fiscal». Note-se que, embora o preceito se refira à falência ou recuperação de empresa, «[o] mesmo regime deverá aplicar-se à declaração de insolvência, por força do redireccionamento das remissões imposto pelo art. 11.º do DL n.º 53/2004»(JORGE LOPES DE SOUSA, Código de Procedimento e de Processo Tributário anotado e comentado, Áreas Editora, 6.ª edição, volume III, anotação 7 ao art. 180.º, pág. 323.), diploma que aprovou o CIRE. Diz o art. 180.º do CPPT:

«1 - Proferido o despacho judicial de prosseguimento da acção de recuperação da empresa ou declarada falência, serão sustados os processos de execução fiscal que se encontrem pendentes e todos os que de novo vierem a ser instaurados contra a mesma empresa, logo após a sua instauração.
2 - O tribunal judicial competente avocará os processos de execução fiscal pendentes, os quais serão apensados ao processo de recuperação ou ao processo de falência, onde o Ministério Público reclamará o pagamento dos respectivos créditos pelos meios aí previstos, se não estiver constituído mandatário especial.
3 - Os processos de execução fiscal, antes de remetidos ao tribunal judicial, serão contados, fazendo-se neles o cálculo dos juros de mora devidos.
4 - Os processos de execução fiscal avocados serão devolvidos no prazo de 8 dias, quando cesse o processo de recuperação ou logo que finde o de falência.
5 - Se a empresa, o falido ou os responsáveis subsidiários vierem a adquirir bens em qualquer altura, o processo de execução fiscal prossegue para cobrança do que se mostre em dívida à Fazenda Pública, sem prejuízo das obrigações contraídas por esta no âmbito do processo de recuperação, bem como sem prejuízo da prescrição.
6 - O disposto neste artigo não se aplica aos créditos vencidos após a declaração de falência ou despacho de prosseguimento da acção».

Por sua vez, o art. 88.º, do CIRE (Anteriormente, também o art. 154.º, n.º 3, do Código de Processos Especiais de Recuperação de Empresas e de Falência (CPEREF) estabelecia que «a declaração de falência obsta à instauração ou ao prosseguimento de qualquer acção executiva contra o falido». O CPEREF, aprovado pelo Decreto-Lei n.º 132/93, de 23 de Abril, foi revogado pelo art. 10.º, n.º 1, do Decreto-Lei n.º 53/2004, de 18 de Março, que aprovou o CIRE.), na redacção original, que é a aplicável (O artigo veio a conhecer nova redacção, dada pela Lei n.º 16/2012, de 20 de Abril.), diz:

«1 - A declaração de insolvência determina a suspensão de quaisquer diligências executivas ou providências requeridas pelos credores da insolvência que atinjam os bens integrantes da massa insolvente e obsta à instauração ou ao prosseguimento de qualquer acção executiva intentada pelos credores da insolvência; porém, se houver outros executados, a execução prossegue contra estes.
2 - Tratando-se de execuções que prossigam contra outros executados e não hajam de ser apensadas ao processo nos termos do n.º 2 do artigo 85.º, é apenas extraído, e remetido para apensação, traslado do processado relativo ao insolvente».

Das referidas disposições legais resulta que, declarada que seja a insolvência (Note-se que só a sentença de declaração da insolvência, e não a mera comprovação da instauração do processo, tem a virtualidade de suspender a execução fiscal.), devem ser sustadas as execuções fiscais pendentes contra o insolvente e remetidas para apensação ao processo de insolvência, em ordem ao pagamento dos créditos exequendos pelo produto da venda dos bens da massa insolvente, ao lado dos demais, como resulta da natureza do processo como execução universal [cfr. art. 1.º do CIRE (Nos termos do n.º 1 do art. 1.º do CIRE, «[o] processo de insolvência é um processo de execução universal que tem como finalidade a satisfação dos credores pela forma prevista num plano de insolvência, baseado, nomeadamente, na recuperação da empresa compreendida na massa insolvente, ou, quando tal não se afigure possível, na liquidação do património do devedor insolvente e a repartição do produto obtido pelos credores».)].
Verifica-se, também, uma contradição entre os referidos preceitos legais: enquanto o art. 88.º, n.º 1, do CIRE, não admite a instauração ou prosseguimento de execuções contra o insolvente após a declaração de insolvência, o art. 180.º do CPPT, quer no seu n.º 1, quer no seu n.º 6, admite-as (Também a admite no n.º 5, mas aí a situação é diferente, pois o processo de falência já estará findo. A possibilidade prevista no n.º 5 – de continuação das execuções fiscais já instauradas contra o falido ou responsáveis subsidiários ou de instauração de novas execuções fiscais – tem aí como pressuposto a ulterior aquisição de bens pelo falido ou pelos responsáveis subsidiários.).
Tratando-se de disposições literalmente contraditórias, há que procurar harmonizá-las, tendo nomeadamente em conta a unidade do sistema jurídico, elemento primacial da interpretação jurídica [art. 9.º, n.º 1, do Código Civil (Diz o n.º 1 do art. 9.º do CC:
«A interpretação não deve cingir-se à letra da lei, mas reconstituir a partir dos textos o pensamento legislativo, tendo sobretudo em conta a unidade do sistema jurídico, em que a lei foi elaborada e as condições específicas do tempo em que é aplicada».) (CC)].
JORGE LOPES DE SOUSA (Código de Procedimento e de Processo Tributário anotado e comentado, Áreas Editora, 6.ª edição, volume III, anotação 7 ao art. 180.º, pág. 324.) indica-nos a melhor interpretação:

«Os novos processos relativos a dívidas vencidas antes da prolação do despacho de prosseguimento da acção de recuperação de empresa ou de declaração de falência ou insolvência deverão ser também avocados pelo tribunal competente e enviados pelos tribunais fiscais.
O mesmo não sucede, porém, com os processos de execução relativos a créditos vencidos após a declaração de falência ou despacho de prosseguimento da acção de recuperação da empresa, que, nos termos do n.º 6 deste art. 180.º, do CPPT, seguirão os termos normais até à extinção da execução.
No entanto, quanto a estes processos, apesar de aqui se referir o seu seguimento nos termos normais, deverá entender-se este seguimento em consonância com as normas do CPEREF e do CIRE, sob pena de se abrir a porta à possibilidade de se inutilizar todo o esforço de recuperação da empresa e de satisfação equilibrada dos direitos dos credores que se visa com estes processos especiais, o que seria uma solução manifestamente desacertada, atentos os fins de interesse público e social estão subjacentes àqueles», pelo que:

«[…] a interpretação razoável daquele n.º 6, que se compagina com a unidade do sistema jurídico, que é o elemento primacial da interpretação jurídica (artigo 9.º, n.º 1 do Código Civil), é a de que só será viável o prosseguimento dos processos de execução fiscal por créditos vencidos após a declaração de falência ou insolvência ou do despacho de prosseguimento da acção de recuperação da empresa se forem penhorados bens não apreendidos naqueles processos de falência ou recuperação ou insolvência».

Assim, concluímos que é possível a instauração de novas execuções fiscais após a declaração de insolvência, sendo que,
– se para cobrança de créditos vencidos antes da declaração de insolvência, deverá a execução fiscal ser imediatamente sustada e avocada pelo tribunal judicial para apensação àquele processo, ao qual deverá ser enviada pelo tribunal tributário;
– se para cobrança de créditos vencidos após a declaração de insolvência, a execução prosseguirá, mas apenas se forem penhorados bens não apreendidos no processo de insolvência.

É esta a doutrina que tem vindo a ser afirmada uniforme e reiteradamente pelo Supremo Tribunal Administrativo (Vide os seguintes acórdãos da Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo:
– de 12 de Novembro de 2009, proferido no processo com o n.º 102/09, publicado no Apêndice ao Diário da República de 19 de Abril de 2010 (http://www.dre.pt/pdfgratisac/2009/32240.pdf), págs. 1712 a 1717, também disponível em
http://www.dgsi.pt/jsta.nsf/35fbbbf22e1bb1e680256f8e003ea931/e2aeb82ed61f339d80257677004b704c?OpenDocument;
– de 14 de Abril de 2010, proferido no processo com o n.º 51/10, publicado no Apêndice ao Diário da República de 30 de Março de 2011 (http://www.dre.pt/pdfgratisac/2010/32220.pdf), págs. 586 a 590, também disponível em
http://www.dgsi.pt/jsta.nsf/35fbbbf22e1bb1e680256f8e003ea931/6ef8be60395ae0988025770b0056dc05?OpenDocument
– de 6 de Abril de 2011, proferido no processo com o n.º 981/10, publicado no Apêndice ao Diário da República de 6 de Janeiro de 2012 (http://www.dre.pt/pdfgratisac/2011/32220.pdf), págs. 599 a 603, também disponível em
http://www.dgsi.pt/jsta.nsf/35fbbbf22e1bb1e680256f8e003ea931/48810ab2bb3a729980257870004b7c1a?OpenDocument.).
No entanto, como procuraremos demonstrar de seguida, esta doutrina não logra aplicação ao caso sub judice.

No caso sub judice estamos perante uma execução fiscal para cobrança de dívidas vencidas antes da declaração de insolvência.
Assim, se a Fazenda Pública não tiver logrado o pagamento dos seus créditos exequendos provenientes de dívidas tributárias pela massa insolvente da sociedade originária devedora, a lei (porque tais dívidas não se extinguiram) admite a prossecução da execução fiscal em ordem a conseguir esse pagamento pelo património dos responsáveis subsidiários (cf. art. 24.º da LGT), ao abrigo do disposto nos arts. 180.º, n.º 4 e 153.º, n.º 2, do CPPT.
Na verdade, demonstrada que seja a insusceptibilidade de os créditos serem pagos pela massa insolvente por motivo não imputável à Fazenda Pública (Já não será assim se ficar demonstrado que o pagamento dos créditos exequendos não foi feito pela massa insolvente por a Fazenda Pública não ter oportunamente reclamado o seu pagamento no processo de insolvência, pois nessas situações não poderá imputar-se a falta de pagamento àqueles que poderiam ser responsabilizados subsidiariamente. Neste sentido, embora no âmbito da falência, vide os seguintes acórdãos desta Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo:
– de 27 de Setembro de 1995, proferido no processo n.º 16.069, publicado no Apêndice ao Diário da República de 30 de Setembro de 1997 (http://www.dre.pt/pdfgratisac/1995/32230.pdf), págs. 2070 a 2075;
– de 30 de Maio de 2001, proferido no processo com o n.º 25.691, publicado no Apêndice ao Diário da República de 8 de Julho de 2003 (http://www.dre.pt/pdfgratisac/2001/32220.pdf), págs. 1499 a 1504.), pode considerar-se verificada a condição prevista pela alínea a) do n.º 2 do art. 153.º do CPPT para o chamamento à execução fiscal dos responsáveis subsidiários.
Ora, no caso de ser chamado à execução fiscal um responsável subsidiário, não faz sentido invocar a restrição do n.º 5 do art. 180.º do CPPT nas situações, como a ora sob apreciação, em que, relativamente a ele, inexiste qualquer declaração de insolvência.
Como bem salientaram a Recorrente e o Procurador-Geral Adjunto neste Supremo Tribunal Administrativo, aquela restrição só tem razão de ser se a empresa, o falido ou responsável subsidiário mencionados na norma legal (n.º 5 do art. 180.º do CPPT) forem o executado ao tempo e em relação ao qual a declaração de insolvência determina a sustação da execução e remessa ao tribunal judicial competente para apensação ao processo de recuperação ou de falência, nos termos do art. 180.º, n.ºs 1 e 2, do CPPT.
Só em relação a esses se compreende que a cobrança coerciva do que ainda se mostre em dívida à Fazenda Pública fique restrita a bens ulteriormente por eles adquiridos, em respeito à intangibilidade do acervo de bens e de direitos da massa falida/insolvente e ao princípio da universalidade da instância falimentar. É que só então, porque tais bens não podiam ter integrado a massa insolvente, a execução fiscal poderá prosseguir em relação ao insolvente sobre bens não apreendidos no processo de insolvência, não saindo prejudicada a aludida finalidade universal do processo em relação ao insolvente nem a intangibilidade do acervo de bens e de direitos da massa insolvente.
No caso sub judice, reiteramos, porque o ora Recorrido não foi declarado insolvente não faz sentido convocar, relativamente a ele, o disposto no n.º 5 do art. 180.º do CPPT.
A sentença recorrida, que decidiu em sentido contrário, não pode ser confirmada e, sem necessidade de outros considerandos, concluímos que deverá ser revogada e os autos devolvidos ao Tribunal a quo para aí prosseguir a oposição com a apreciação dos fundamentos invocados pelo Oponente.

Preparando a decisão, formulamos as seguintes conclusões:
I - Cessado o processo de insolvência, pode prosseguir contra o insolvente uma execução fiscal por crédito vencido posteriormente à declaração de insolvência ainda que, de acordo com a restrição prevista no n.º 5 do art. 180.º do CPPT, apenas relativamente a bens adquiridos após essa declaração e sem prejuízo das obrigações contraídas pela Fazenda Pública no âmbito do processo de insolvência e da prescrição.
II - Se a Fazenda Pública não tiver logrado o pagamento dos seus créditos exequendos provenientes de dívidas tributárias pela massa insolvente da sociedade originária devedora, a lei admite a prossecução da execução fiscal em ordem a conseguir esse pagamento pelo património dos responsáveis subsidiários (cf. art. 24.º da LGT), ao abrigo do disposto nos arts. 180.º, n.º 4 e 153.º, n.º 2, do CPPT.
III - Nesse caso, não faz sentido invocar a restrição do n.º 5 do art. 180.º do CPPT relativamente ao responsável subsidiário (relativamente ao qual inexiste qualquer declaração de insolvência).

Face ao exposto, os juízes deste Supremo Tribunal Administrativo acordam, em conferência, conceder provimento ao recurso, revogar a sentença recorrida e ordenar que os autos regressem à 1.ª instância para aí prosseguirem com o conhecimento das questões suscitadas pelo Oponente.

Custas pelo Recorrido, que contra alegou.