1. RELATÓRIO

1.1 A Fazenda Pública (adiante Recorrente) recorreu para este Supremo Tribunal Administrativo da sentença por que a Juíza do Tribunal Administrativo e Fiscal de Aveiro, julgando procedente a impugnação judicial deduzida por A………….. (a seguir Impugnante ou Recorrida), anulou a liquidação de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares (IRS) efectuada com referência ao ano de 2011 no que respeita às mais-valias apuradas pela venda de dois imóveis, ocorrida no âmbito do processo em que aquela e o seu marido foram declarados insolventes.

1.2 O recurso foi admitido, para subir imediatamente, nos próprios autos e com efeito meramente devolutivo e a Recorrente apresentou as alegações, que sintetizou em conclusões do seguinte teor: «

II. A questão decidenda consiste em saber se a douta sentença padece de erro de julgamento, por ter anulado a liquidação com fundamento na inexigibilidade da dívida ao insolvente.

IV. Assim, considerou que o imposto devido pela mais-valia gerada pela alienação de um prédio integrante da massa insolvente é “uma dívida da massa insolvente”, centrando a sua abordagem na questão da exigibilidade do pagamento de tais mais-valias.

V. Acompanhando o entendimento vertido no acórdão do TR do Porto de 02-07-2015 (processo n.º 8729/12.4TBVNG-G.P1), o douto Tribunal desatendeu os demais pedidos formulados pela impugnante, anulando apenas a liquidação com fundamento na responsabilidade pelo pagamento da dívida.

VI. Sendo o insolvente o sujeito passivo do imposto, temos aqui uma nítida separação entre quem preenche os pressupostos do facto tributário e tem o dever de cumprir uma obrigação declarativa acessória (a entrega da declaração, nos termos do n.º 2 do artigo 31.º da LGT), i.e., o sujeito passivo stricto sensu e quem deve satisfazer perante o credor tributário a obrigação principal (o pagamento do imposto, nos termos do n.º 1 do artigo 31.º da LGT), i.e., o devedor do imposto.

VII. Logo, se inexiste qualquer ilegalidade que afecte a validade ou existência do acto tributário, mas apenas a sua eventual exigibilidade àquele sujeito passivo, entramos já no domínio da eficácia do acto, pelo que

VIII. O meio processual adequado para dirimir esta questão seria a oposição à execução e não a impugnação judicial, por força disposto nos artigos 99.º a contrario e 204.º n.º 1 alínea b), ambos do CPPT.

IX. Por conseguinte, verificando-se um erro na forma de processo e não sendo possível in casu a convolação no meio processual adequado, a declaração de tal erro importaria a anulação de todos os actos que não pudessem ser aproveitados, com a consequente absolvição da instância da Fazenda Pública.

X. Nestes termos, incorreu o douto Tribunal em erro de julgamento de direito, por:

a) ter ordenado a anulação da liquidação com fundamento na sua inexigibilidade, violando o disposto nos artigos 99.º a contrario e 204.º n.º 1 alínea b), ambos do CPPT;

b) não ter declarado a ocorrência de erro na forma de processo, sem possibilidade de convolação, com a necessária absolvição da instância por parte da Fazenda Pública, violando o disposto nos artigos 193.º, 278.º alínea e) e 576.º n.º 2, todos do CPC.

Nestes termos e nos melhores de direito, deve o presente recurso ser considerado procedente, revogando-se a decisão ora posta em crise, assim se fazendo JUSTIÇA».

1.3 A Recorrida sustentou a manutenção do decidido.

1.4 Remetidos os autos a este Supremo Tribunal Administrativo, o Procurador-Geral Adjunto emitiu parecer no sentido de que seja concedido provimento ao recurso, revogada a sentença e julgada improcedente a impugnação judicial, com a seguinte fundamentação:

«[…]
Em causa está a tributação das mais-valias decorrentes da venda de imóvel integrado na massa insolvente dos ora recorridos.
A “massa insolvente” é um património autónomo administrado pelo Administrador da Insolvência (adiante AI), que está afecto à satisfação dos interesses dos seus credores. Não obstante esse facto e a circunstância da venda ser efectuada pelo AI no âmbito do processo de insolvência tal não retira ao Insolvente a qualidade de sujeito passivo do imposto devido pelas mais-valias eventualmente realizadas, nem tão pouco o desonera das obrigações declarativas que sobre ele impendem. É que, a declaração de insolvência não transfere a qualidade de sujeito passivo desse imposto para a massa insolvente ou para o AI, nem a titularidade dos bens se transfere com a mera declaração de insolvência. Com efeito, embora o art. 18.º, n.º 3 da LGT não circunscreva à pessoa singular ou colectiva a qualidade de sujeito passivo da relação jurídica tributária, “a massa insolvente não é sujeito passivo de imposto sobre o rendimento por não existir norma de incidência que o determine e, a fortiori, não possui quer personalidade, quer capacidade tributárias”¹ [¹ Nos termos dos arts. 15.º e 16.º da LGT] (cfr. Bruno Santiago e Beatriz Capeloa Gil, in “A responsabilidade pelo imposto devido na liquidação dos bens que integram a massa insolvente”, “Cadernos de Justiça Tributária”, n.º 13, Julho-Setembro de 2016). A declaração da insolvência apenas priva o Insolvente dos poderes de administração e disposição dos bens integrantes da massa insolvente que passam a competir ao AI (art. 81.º, n.º 1 do CIRE).
Assim, tendo sido realizadas mais-valias no âmbito do processo de liquidação da massa insolvente, como decorre dos factos que resultaram provados, concretiza-se um rendimento que releva em sede de IRS, nos termos do art. 10.º do CIRS, sendo que as mais-valias geradas pela alienação onerosa de bens integrados na massa insolvente não estão contempladas na norma do art. 268.º, n.º 1 do CIRE. Apenas as mais-valias realizadas por efeito da dação em cumprimento de bens do devedor e da cessão de bens aos credores estão, de acordo com o dizer normativo, isentas de impostos sobre o rendimento das pessoas singulares e colectivas, não concorrendo para e determinação da matéria colectável do devedor. E assim é, não obstante a similitude das situações, na medida em que a venda de um bem integrado na massa insolvente é, como notam Bruno Santiago e Beatriz Capeloa Gil, in artigo citado, “perfeitamente equiparável, por identidade de razão, à dação em cumprimento por possuir os mesmos efeitos práticos: a obtenção de liquidez para pagar aos credores”.
A solução a que chegou a sentença recorrida louvou-se na doutrina do douto Ac. da Relação do Porto, de 2.07.2015, proferido no Proc. n.º 8729/12.4BVNG-G.P1 e nesse sentido igualmente se pronunciam Bruno Santiago e Beatriz Capeloa Gil, in artigo citado, ponderando que “(...), é característica dos patrimónios autónomos a sua responsabilidade por dívidas próprias. Consequentemente, uma vez que o bem alienado é parte integrante da massa falida, a dívida tributária a que deu origem deverá ser satisfeita por bens pertencentes à massa insolvente, ao abrigo do disposto no art. 51.º, n.º 1, alínea c) do CIRE. Se assim não fosse, estar-se-ia a contrariar a própria acepção de património autónomo e a desvirtuá-la de qualquer conteúdo e utilidade”.
A solução parece ajustada desde logo porque a mais-valia gerada com venda de bem integrado na massa insolvente é um ganho que se concretiza primordialmente em benefício do património autónomo e separado que constitui a massa insolvente, cuja administração o Insolvente não controla e que está exclusivamente afecto à satisfação dos interesses dos seus credores, não constituindo um fluxo financeiro que aumentasse o rendimento e, consequentemente, a capacidade contributiva do sujeito passivo, no caso o Insolvente; o benefício deste apenas se materializa na redução do seu passivo.
Certo é que o sujeito passivo do imposto é o Insolvente e que as mais-valias em causa decorrem da venda de bens imóveis que, embora integrados na massa insolvente, não deixam de ser propriedade dos Insolventes, nem de concorrer para a determinação do rendimento colectável, nos termos das disposições conjugadas dos arts. 10.º n.º1, al. a) do CIRS e art. 268.º, n.º 1 do CIRE a contrario. Certo é, ainda, que constitui obrigação principal do sujeito passivo efectuar o pagamento da dívida tributária (art. 31.º, n.º 1 da LGT). Por outro lado, sendo exacto que as dívidas emergentes dos actos de administração, liquidação e partilha da massa insolvente (art. 51.º, n.º 1, al. c) do CIRE) não parece que nestas se possam incluir a dívida ou segmento da dívida de IRS a que o insolvente está obrigado, enquanto sujeito passivo desse imposto. As dívidas a que alude o preceito serão, salvo o devido respeito e melhor entendimento, aquelas que decorram das despesas e pagamentos que haja que efectuar em consequência da realização dos actos de administração, liquidação e partilha da massa insolvente.
Assim, embora não acompanhando o todo da argumentação vertida na Alegação de Recurso pois, manifestamente, inexiste qualquer erro na forma do processo – quer o pedido quer a causa de pedir são adequados ao processo de impugnação judicial e não ao processo de oposição à execução fiscal – sou de parecer, revendo em parte anterior pronúncia sobre a matéria, que a sentença recorrida, nos termos em que foi proferida, não deverá ser mantida, igualmente não procedendo, nessa medida a impugnação deduzida pelos ora recorridos».

1.5 Após os vistos dos Juízes Conselheiros adjuntos, cumpre apreciar e decidir.

2.1 DE FACTO

A Juíza do Tribunal Administrativo e Fiscal de Aveiro efectuou o julgamento da matéria de facto nos seguintes termos:

«1. Em 11/03/2010, foi proferida sentença no âmbito do processo n.º 963/10.TBVFR, que correu termos no Tribunal Judicial de Santa Maria da Feira, 3.º Juízo Cível, na qual se declarou a insolvência de B…………… e esposa A……………., e ainda se determinou a nomeação do administrador de insolvência Sr. Dr. C………….., bem como a apreensão para imediata entrega ao administrador de insolvência de todos os bens dos insolventes ainda que arrestados, penhorados ou por qualquer forma apreendidos ou detidos [cfr. doc. fls. 62/63 verso do p.f., cujo conteúdo aqui se dá por integralmente reproduzido];

2. Em 25/01/2011, no Cartório Notarial de Carlos Manuel Forte Ribeiro Tavares, foi celebrada escritura de compra e venda, cfr. fls. 64/67 do p.f., nos seguintes termos:

3. Da declaração de rendimentos do ano de 2011, a Impugnante obteve além dos rendimentos de mais-valias elencados no anexo G, rendimentos da categoria A (cfr. fls. 8/10 do PA);

4. Pela AT, foi emitida a liquidação n.º 2015 5000037251, do ano de 2011, no montante de € 26.912,39 [cfr. fls. 46 do PA];

5. Em 17/06/2015, foi remetida mediante correio registado para o Serviço de Finanças de S. João da Madeira a presente Impugnação [cfr. fls. 4 do p.f.]».

2.2.1 A QUESTÃO A APRECIAR E DECIDIR

No âmbito de um processo de insolvência foram apreendidos e vendidos dois prédios pertencentes à ora Recorrida e seu marido. A AT, considerando que dessa venda resultaram para estes ganhos sujeitos a IRS (categoria G “mais-valias”), que não foram oportunamente declarados, procedeu à liquidação adicional de imposto e respectivos juros compensatórios.
A ora Recorrida impugnou essa liquidação adicional de IRS por considerar, em síntese, que a mesma é ilegal porque «as transmissões onerosas em causa não incidiram sobre bens da Impugnante, mas antes sobre bens da […] massa insolvente em ordem à satisfação dos credores, em concurso universal», motivo por que «não obteve qualquer ganho patrimonial efectivo», não lhe podendo ser imputado rendimento algum proveniente dessa alienação, pelo que, mesmo a admitir-se que tais ganhos estejam sujeitos a tributação por mais-valias «sempre o valor do imposto terá de ser revertido contra a massa insolvente por constituir uma dívida desta nos termos do […] artigo 51.º, n.º 1, alínea c) do CIRE».
A Juíza do Tribunal Administrativo e Fiscal de Aveiro, louvando-se no acórdão do Tribunal da Relação do Porto de 2 de Julho de 2015, proferido no processo n.º 8729/12.4TBVNG-G.P1 (Disponível em
http://www.dgsi.pt/jtrp.nsf/56a6e7121657f91e80257cda00381fdf/ee9cbc696061c44480257e830048e624.), julgou a impugnação judicial procedente e anulou a liquidação impugnada na parte em que se refere aos rendimentos por mais-valias. Para tanto, após transcrever aquele aresto, referiu que, porque a venda dos imóveis «foi realizada pelo Administrador da insolvência, após a declaração de falência de A……………. e B…………… (cfr. pontos 1. e 3. do probatório), ou seja, respeitam a dívidas reportadas a períodos de imposto em que o imóvel era já parte integrante da massa insolvente e relativamente aos quais os poderes de administração e de disposição competiam ao liquidatário judicial», «o imposto devido pela mais-valia gerada por essa alienação [art. 10/1 a) do CIRS] é uma dívida da massa insolvente [art. 51./1 c) do CIRE]», para concluir nos seguintes termos: «Propugnamos, assim, o referido no Acórdão supracitado, cuja interpretação não altera a qualidade de sujeito passivo do imposto, prevista no artigo 10.º, n.º 1, alínea a) do CIRS, mas valoriza a responsabilidade da massa pela dívida em causa, que decorre directamente do artigo 51.º, n.º 1, al. c) do CIRE».
A Fazenda Pública, discordando desse entendimento, recorreu da sentença para este Supremo Tribunal. Sustenta, em resumo e se bem interpretamos as alegações e respectivas conclusões, que a sentença padece de erro de julgamento, na medida em que, «centrando a sua abordagem na questão da exigibilidade do pagamento» do imposto resultante das mais-valias geradas pela alienação dos prédios que integravam a massa insolvente, tratou questão que respeita, não à legalidade da liquidação, mas à exigibilidade da dívida que teve origem nesse acto, ou seja, saiu do domínio da validade ou existência da liquidação, que é o da impugnação judicial, para o domínio da eficácia do acto, discussão que apenas poderia ter lugar em sede de oposição à execução fiscal. Assim, deveria a sentença ter considerado verificado o erro na forma do processo e, na impossibilidade da convolação da impugnação judicial para o meio processual adequado – que seria a oposição à execução fiscal –, deveria ter absolvido a Fazenda Pública da instância.
A questão a apreciar e decidir é a de saber se a venda de um bem imóvel da massa insolvente é, ou não, susceptível de gerar uma mais-valia do insolvente que seja pessoa singular, sujeita a tributação em sede de IRS. Atento o teor da sentença e a conformação do recurso, a resposta a essa questão passa por indagar se a mais-valia valia resultante dessa venda deve considerar-se ganho do insolvente ou da massa insolvente, designadamente se, como sustentou a Impugnante, o imóvel deixou ser propriedade do insolvente com a sua apreensão para a massa insolvente. Previamente, haverá também que verificar se, como sustentado nas alegações de recurso, ocorre o erro na forma do processo, a determinar absolvição da Fazenda Pública da instância, na insusceptibilidade dessa nulidade ser sanada mediante convolação da petição inicial para o meio processual adequado.

2.2.2 DO INVOCADO ERRO NA FORMA DO PROCESSO

A Recorrente sustenta que deveria o Tribunal Administrativo e Fiscal de Aveiro ter declarado o erro na forma do processo, sem possibilidade de convolação e, por isso, ter absolvido a Fazenda Pública da instância.
Salvo o devido respeito, e acompanhando o Procurador-Geral Adjunto neste Supremo Tribunal, não concordamos.
O erro na forma do processo é uma nulidade que decorre da utilização de meio processual desajustado ao pedido formulado, à providência judicial solicitada, à pretensão de tutela jurídica formulada em juízo.
Ora, no caso, o pedido formulado pela Impugnante foi que fosse «anulada a liquidação adicional de IRS referente ao ano de 2011» (cfr. fls. 7 v.º), pedido que, inequivocamente, é adequado à forma processual escolhida – a impugnação judicial –, que tem como fim a anulação de um acto praticado pela Administração tributária, ou a declaração da sua nulidade ou inexistência (cfr. art. 124.º, n.º 1, do CPPT).
A nosso ver, a alegação da Recorrente tem a ver, não com a nulidade por erro na forma do processo – que, manifestamente, não ocorre –, mas com o modo como a sentença abordou a questão. Isto porque a sentença, como melhor veremos adiante, ao invés de sindicar a legalidade da liquidação adicional impugnada, entendeu pronunciar-se sobre a responsabilidade do pagamento da dívida gerada por aquela liquidação.
Seja como for, como temos vindo a dizer noutras ocasiões, para efeitos de verificar se ocorre esta nulidade deve atender-se exclusivamente ao pedido ou pedidos formulados e não à validade ou adequação ao pedido das causas de pedir invocadas (Como tem vindo a salientar a jurisprudência deste Supremo Tribunal Administrativo, é questão diferente do erro na forma do processo a de saber se na petição inicial foram alegados fundamentos válidos do meio processual escolhido, questão que se situa no âmbito da viabilidade do pedido e já não da propriedade do meio processual. Neste sentido, os seguintes acórdãos da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo:
- de 28 de Março de 2012, proferido no processo com o n.º 1145/11, disponível em
http://www.dgsi.pt/jsta.nsf/35fbbbf22e1bb1e680256f8e003ea931/4ee18297540be732802579df0033cd10;
- de 18 de Junho de 2014, proferido no processo n.º 1549/13, disponível em
http://www.dgsi.pt/jsta.nsf/35fbbbf22e1bb1e680256f8e003ea931/80c2d813e2115b2980257d01004c1a09.); por maioria de razão, à verificação do erro na forma do processo é de todo irrelevante o enquadramento que o juiz faça das causas de pedir.
Afastada que está a possibilidade de ocorrência do erro na forma do processo, invocado pela Recorrente, vejamos agora se a sentença fez correcto julgamento ao anular a liquidação com o fundamento de que a Impugnante não é a responsável pela dívida resultante da liquidação impugnada.

2.2.3 DA TRIBUTAÇÃO EM IRS DA MAIS-VALIA DECORRENTE DA VENDA DE BEM IMÓVEL QUE INTEGRE A MASSA INSOLVENTE

Recuperamos aqui a exposição que elaboramos em anterior acórdão (Referimo-nos seguinte acórdão da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo:
- de 10 de Maio de 2017, proferido no processo n.º 669/15, disponível em
http://www.dgsi.pt/jsta.nsf/35fbbbf22e1bb1e680256f8e003ea931/edfbfa910117a87e80258124003c91f8.).
Atento o disposto nos arts. 1.º e 2.º, n.º 1, alínea a), do Código da Insolvência e da Recuperação de Empresas (CIRE), o processo de insolvência é um processo de execução universal que tem como finalidade a liquidação do património de um devedor insolvente e, designadamente, a repartição do produto obtido pelos credores, podendo ser objecto de tal processo quaisquer pessoas singulares ou colectivas, sendo que, no caso, apenas nos interessa considerar a insolvência de pessoa singular.
Quando uma pessoa singular é objecto de uma declaração de insolvência, os seus bens susceptíveis de penhora são apreendidos, de acordo com a alínea g) do n.º 1 do art. 36.º do CIRE, e passam a integrar um património autónomo e de afectação, uma vez se destina à satisfação dos interesses dos credores da insolvência, denominada massa insolvente. A massa insolvente, de acordo com o conceito do n.º 1 do art. 46.º do CIRE, «destina-se à satisfação dos credores da insolvência, depois de pagas as suas próprias dívidas, e, salvo disposição em contrário, abrange todo o património do devedor à data da declaração de insolvência, bem como os bens e direitos que ele adquira na pendência do processo».
Esses bens são entregues ao administrador da insolvência (O administrador da insolvência é um órgão da insolvência sem poderes de representação do insolvente que seja pessoa singular, contrariamente ao que sucede relativamente às pessoas colectivas (cfr. art. 81.º, n.º 4, do CIRE).), que é quem pode exercer poderes de administração e de disposição dos bens integrantes da massa insolvente (cfr. art. 81.º, n.º 1, do CIRE).
Daqui decorre que a massa insolvente tem autonomia patrimonial, que existe quando se está perante uma «certa massa de bens afectada ao pagamento de um conjunto próprio de dívidas» (Cfr. PIRES DE LIMA e ANTUNES VARELA, Código Civil anotado, volume I, 3.ª edição, Coimbra Editora, anotação 4 ao art. 601.º, pág. 586.
No mesmo sentido, OLIVEIRA ASCENSÃO, Efeitos da falência sobre a pessoa e negócios do falido, Revista da Ordem dos Advogados, Dezembro de 1995, págs. 652/653; MARIA DO ROSÁRIO EPIFÂNIO, Os efeitos substantivos da falência, PUC 2000, pág. 127; PAULA COSTA E SILVA, A liquidação da massa insolvente, Revista da Ordem dos Advogados, 2005, volume III, págs. 717 a 719, onde fala de «património de afectação» (também disponível em http://www.oa.pt/Conteudos/Artigos/detalhe_artigo.aspx?idsc=44561&ida=44625).), mas não constitui uma pessoa (singular ou colectiva), um novo ente, distinto daquele a quem o património autónomo continua a pertencer (Não passam a existir duas pessoas, tal como não existem três entes em resultado de um casamento, apesar de existirem dois patrimónios próprios e um comum.). Dito de outro modo, «A constituição de um património autónomo não acarreta o aparecimento de uma nova subjectividade jurídica, distinta do devedor insolvente que lhe deu origem» (Cfr. BRUNO SANTIAGO e BEATRIZ CAPELOA GIL, A responsabilidade pelo imposto devido na liquidação dos bens que integram a massa insolvente, Cadernos de Justiça Tributária, Centro de Estudos Jurídicos do Minho, n.º 13, págs. 3 a 15.).
A massa insolvente constitui apenas uma parte separada do património da pessoa singular a quem os bens pertencem e a quem não deixam de pertencer por força da declaração de insolvência; o que acontece, quando há uma declaração de insolvência, é apenas a transferência dos poderes de administração e disposição relativamente aos bens integrantes da massa insolvente, da pessoa insolvente para o administrador da insolvência (cfr. art. 81.º, n.º 1, do CIRE). Os bens não deixam de ser propriedade do insolvente; apenas se dá uma transferência daqueles poderes sobre eles.
Assim, praticando o administrador actos de liquidação da massa insolvente, designadamente vendendo (Segundo o art. 158.º, n.º 1, do CIRE, o administrador da insolvência procede com prontidão à venda de todos os bens apreendidos para a massa insolvente.) bem imóvel integrante dessa massa (venda efectuada na qualidade de fiel depositário dos bens do devedor, como representante da massa insolvente, e não em nome próprio), se a venda for efectuada por um valor superior àquele pelo qual o imóvel foi adquirido, gera um acréscimo do património do insolvente, constituindo assim um rendimento sujeito a IRS, nos termos do art. 10.º, n.º 1, alínea a), do Código daquele imposto. Como deixou já dito este Supremo Tribunal Administrativo, para a qualificação como mais-valia sujeita a tributação releva unicamente a diferença positiva entre o valor pelo qual um imóvel foi alienado e o valor da sua aquisição, corrigido e acrescido nos termos legais, sendo irrelevante o destino dado ao produto da venda, uma vez que o ganho tributado é o que decorre da diferença entre os valores de aquisição e de realização, ou seja, entre o valor por que o bem ingressou no património do sujeito passivo e o valor por que dele saiu (Cfr. o seguinte acórdão da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo:
- de 21 de Setembro de 2016, proferido no processo n.º 582/15, disponível em
http://www.dgsi.pt/jsta.nsf/35fbbbf22e1bb1e680256f8e003ea931/b601a4ed1e38d3eb80258037004cbb31.). Aliás, nem sequer pode dizer-se que não haja benefício para o insolvente, pois esse acréscimo patrimonial beneficiou o insolvente embora na parte do seu património separada para a massa, traduzindo-se numa diminuição do seu passivo.
Neste sentido, aponta também, a contrario, o disposto no art. 268.º do CIRE, ao prever uma isenção de IRS para as mais-valias realizadas por efeito da dação em cumprimento (realização de uma prestação, diferente da que é devida, com o fim de extinguir imediatamente a obrigação) de bens do devedor e da cessão de bens aos credores (em que o devedor encarrega os credores de liquidar o seu património ou parte dele e de repartirem entre si o respectivo produto para satisfação dos seus créditos); o que significa que, se as mais-valias não resultarem de um desses negócios previstos nesta norma de isenção, designadamente se resultarem da venda de bens da massa insolvente, e a menos que gerem rendimentos empresariais e profissionais, de capitais ou prediais (Ou seja, pressupomos que os imóveis pertencem ao património particular do sujeito passivo, isto é, que não estavam afectos a qualquer actividade empresarial e/ou profissional.), estão abrangidas pelo IRS, concorrendo para a determinação da matéria colectável em sede deste imposto [art. 10.º, n.º 1, alínea a), do CIRS]. Neste sentido também se pronunciam a AT, na informação vinculativa emitida no processo 5957/2010 da Direcção-Geral dos Impostos, com despacho concordante da Subdirectora-Geral de 1 de Outubro de 2010 (Disponível em http://info.portaldasfinancas.gov.pt/NR/rdonlyres/B88EB745-5794-49A6-8C8C-00AFC4C8030F/0/ProcN%C2%BA5957_2010IRS.pdf.), e a doutrina (Designadamente:
- CARVALHO FERNANDES e JOÃO LABAREDA, Código da Insolvência e da Recuperação de Empresas anotado, 3.ª edição, Quid Juris, 2015, págs. 916/917;
- LIMA GUERREIRO, Os créditos fiscais no novo CPERF, Fisco, ano V, n.º 54, pág. 118;
- SARA LUÍS DA SILVA VEIGA DIAS, O crédito tributário e as obrigações fiscais no processo de insolvência, págs. 98/99, dissertação de mestrado, no repositorium da Universidade do Minho, disponível em
http://hdl.handle.net/1822/21395;
- ANA PRATA, JORGE MORAIS DE CARVALHO e RUI SIMÕES, Código da Insolvência e da Recuperação de Empresas anotado, Almedina, 2013, pág. 716, em anotação ao art. 268.º.).
Por isso, considerámos já que o insolvente não está dispensado de declarar esses rendimentos ( Vide o seguinte acórdão da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo:
- de 8 de Março de 2017, proferido no processo n.º 1660/15, disponível em
http://www.dgsi.pt/jsta.nsf/35fbbbf22e1bb1e680256f8e003ea931/d1079276043cff20802580e200428332.).
Questão diversa é a de saber quem responde pelo imposto gerado pela mais-valia gerada pela alienação de imóvel da massa insolvente. Foi essa a questão abordada pela sentença, por remissão para o referido acórdão do Tribunal da Relação do Porto. Note-se que a sentença deixou expressamente referido que não estava em causa «a qualidade de sujeito passivo do imposto», mas a «responsabilidade da massa pela dívida em causa». O que significa, sem margem para dúvida, que não foi uma eventual ilegalidade reportada à incidência pessoal do imposto que determinou a sua anulação, mas antes a responsabilidade pela dívida que teve origem na liquidação impugnada.
Mas, salvo o devido respeito, trata-se de questão que não cumpria dirimir no processo, porque neste está exclusivamente em causa a legalidade da liquidação impugnada e não a responsabilidade pela dívida originada por esse acto tributário. Esta última, aliás e como judiciosamente observou a Recorrente, em juízo apenas poderá discutir-se através da oposição à execução fiscal.
A nosso ver, a sentença descentrou a questão que lhe cumpria apreciar e decidir, que era a de saber se os bens vendidos ainda eram da Impugnante à data da venda em processo de insolvência e se a diferença entre o valor por que foram adquiridos (eventualmente corrigido nos termos legais) e o valor por que foram alienados (valores de aquisição e de realização, respectivamente) constitui rendimento da insolvente.
É certo que nos arts. 25 a 27 da petição inicial a Impugnante também alega não ser responsável por eventual dívida resultante do imposto devido por ganhos obtidos com a alienação dos referidos imóveis, mas, como deixámos já dito e a Recorrente bem salientou, a questão de saber a quem incumbe o pagamento da dívida está fora do âmbito da impugnação judicial.
Daqui decorre que não podemos concordar com a sentença quando, considerando que a Impugnante não é responsável pela dívida, anulou a liquidação com esse fundamento.
O recurso será, pois, provido e a impugnação judicial julgada improcedente.

2.2.3 CONCLUSÕES

Preparando a decisão, formulamos as seguintes conclusões:

I - Os bens apreendidos e vendidos em processo de insolvência continuam a ser propriedade do insolvente até à venda.

II - A diferença entre o valor de aquisição e de venda dos bens imóveis, ainda que esta se faça em processo de insolvência e o respectivo produto fique afecto à satisfação dos credores da insolvência, não deixa de ser um rendimento obtido pelo insolvente, que está obrigado a declará-lo.

III - Em sede de impugnação judicial da liquidação de um imposto apenas pode conhecer-se da legalidade desse acto e já não da responsabilidade pelo pagamento da dívida por ele originada.

Face ao exposto, os juízes da Secção do Contencioso Tributário deste Supremo Tribunal Administrativo acordam, em conferência, em conceder provimento ao recurso, revogar a sentença recorrida e julgar improcedente a impugnação judicial.

Custas pela Recorrida.