1. RELATÓRIO

1.1 A…………….. (adiante Recorrente ou Impugnante) recorre para o Supremo Tribunal Administrativo da sentença por que o Tribunal Administrativo e Fiscal de Loulé julgou improcedente a impugnação judicial por ele apresentada, após indeferimento da reclamação graciosa, contra as liquidações adicionais de Imposto sobre o Valor Acrescentado (IVA) que lhe foram efectuadas com referência aos períodos compreendidos entre 201003T e 201406T por a Administração tributária (AT) ter considerado que a actividade exercida pelo ora recorrente não é susceptível de beneficiar da isenção prevista no art. 9.º do Código do Imposto sobre o Valor Acrescentado (CIVA).

1.2 O recurso foi admitido a subir imediatamente, nos próprios autos e com efeito meramente devolutivo e o Recorrente apresentou as alegações de recurso, que resumiu em conclusões do seguinte teor:

«1.ª A recorrente é, conforme resultou provado, um prestador de serviços cuja actividade foi inicialmente enquadrada no âmbito do artigo 9.º do Código do IVA, com efeitos a partir de 15 de Setembro de 2010.

2.ª A Autoridade Tributária, na sequência de uma acção de fiscalização, manifestou a sua discordância em relação ao enquadramento da recorrente, por entender que a actividade por si exercida não é susceptível de beneficiar da isenção prevista no artigo 9.º do Código do IVA.

3.ª A Autoridade Tributária pode legitimamente proceder a correcções no enquadramento da actividade dos sujeitos passivos, desde que tais alterações apenas produzam efeitos para o futuro.

4.ª A análise do conteúdo das declarações de início de actividade permite concluir inequivocamente que o enquadramento para efeitos de IVA, no regime normal ou nos regimes de isenção, é da responsabilidade da Autoridade Tributária.

5.ª Ainda que incumba ao sujeito passivo o preenchimento e a entrega da declaração de início de actividade, a verdade é que os elementos dela constantes apenas são vinculativos após a validação que, obrigatoriamente, tem que ser efectuada pela Autoridade Tributária.

6.ª Na verdade, no campo 9, o sujeito passivo declara os dados que espera vir a ter da sua actividade, cabendo à Autoridade Tributária, mediante o preenchimento do campo 10, que é de uso exclusivo dos Serviços de Finanças, validar os dados que foram indicados e proceder ao enquadramento no regime normal ou nos regimes de isenção.

7.ª A Autoridade Tributária tinha conhecimento, desde o início, da actividade que a recorrente pretendia exercer, já que, no campo 8 da supra mencionada declaração de início de actividade, teve que proceder à respectiva indicação expressa e colocar o código da actividade económica (CAE) que lhe corresponde.

8.ª Não pode a Autoridade Tributária ter conhecimento da actividade que o sujeito passivo vai exercer, validar todos os dados a ela inerentes e o respectivo enquadramento em sede de IVA e proceder, passados alguns anos, à alteração com efeitos retroactivos, sem colocar em causa, na relação jurídico-tributária, os princípios da irretroactividade e da segurança jurídica.

9.ª Este entendimento tem expresso acolhimento na lei vigente, já que é o próprio n.º 3 do artigo 35.º do Código do IVA que dispõe de forma clara e inequívoca que “As declarações são informadas no prazo de 30 dias pela Autoridade Tributária e Aduaneira, que se pronuncia sobre os elementos declarados e quaisquer outros com interesse para a apreciação da situação”.

10.ª A impossibilidade de aplicação retroactiva encontra-se expressamente prevista na lei a propósito da prestação de informações vinculativas, conforme se pode verificar pelo disposto no n.º 16 do artigo 68.º da Lei Geral Tributária.

11.ª O normativo referido dispõe expressamente que as informações vinculativas podem ser revogadas, com efeitos para o futuro, após um ano a contar da sua prestação, precedendo audição do requerente, nos termos da presente lei, com a salvaguarda dos direitos e interesses legítimos anteriormente constituídos.

12.ª O artigo 68.º-A da Lei Geral Tributária refere expressamente que a Administração Tributária está vinculada às orientações genéricas constantes de circulares, regulamentos ou instrumentos de idêntica natureza, não podendo ser invocáveis retroactivamente perante os contribuintes que tenham agido com base numa interpretação plausível e de boa-fé da lei as orientações genéricas que ainda não estavam em vigor no momento do facto tributário.

13.ª Este entendimento tem vindo a ser seguido pelo Tribunal de Justiça da União Europeia, conforme se pode verificar através do acórdão de 29 de Fevereiro de 1996, referente ao processo C-110/94, usualmente designado por acórdão Inzo.

14.ª No acórdão mencionado refere-se expressamente, no ponto n.º 21, que “... como observou a Comissão, o princípio da segurança jurídica opõe-se a que os direitos e obrigações dos sujeitos passivos dependam de factos, de circunstâncias ou de acontecimentos que se produzem depois da sua verificação pela Administração Fiscal.

15.ª Daí resulta que, a partir do momento em que a Autoridade Fiscal aceitou, com base nos dados fornecidos por uma empresa, que lhe seja atribuída a qualidade de sujeito passivo, este estatuto já não pode, em princípio ser-lhe depois retirado com efeitos retroactivos devido à ocorrência ou não ocorrência de determinados acontecimentos”.

16.ª Neste contexto, conclui o acórdão em causa no ponto n.º 25, “... que excepto no caso de situações fraudulentas ou abusivas, a qualidade de sujeito passivo do IVA não pode ser retirada a essa sociedade com efeitos retroactivos, quando, perante os resultados desse estudo, foi decidido não passar à fase operacional e colocá-la em liquidação, de modo que a actividade económica projectada não deu origem a operações tributáveis”.

17.ª Tudo visto, são ilegais as liquidações adicionais do IVA, tendo em conta que o enquadramento no regime de isenção foi efectuado pela Autoridade Tributária e que a respectiva alteração, a ser possível, apenas pode ter efeitos para o futuro, sob pena de violação do princípio da irretroactividade e da segurança na aplicação das normas.

18.ª A actividade da recorrente sempre foi dirigida no sentido de angariar clientes e promover os serviços, garantindo, em termos finais, a concretização da respectiva venda por parte da empresa que os comercializa.

19.ª Na douta sentença não resulta provado, nem sequer por indícios, que a actividade diária do Recorrente não consistia na realização de sucessivas reuniões com clientes novos ou com clientes que já eram detentores de alguns dos serviços que a empresa comercializa, aos quais apresentava os produtos, com a indicação das respectivas características e preço, fechando o contrato, no caso de haver acordo.

20.ª Também não ficou demonstrado, já que o Tribunal a quo dispensou a inquirição das testemunhas arroladas, por entender que a matéria controvertida é exclusivamente de direito, que a recorrente, no exercício da actividade, apresentava os produtos, evidenciava as respectivas características e procedia à respectiva negociação.

21.ª Segundo o entendimento da Prof. Dra. Clotilde Celorico Palma, na matéria relacionada com a venda de direitos de habitação turística, “…foi acolhido pela Administração Fiscal o entendimento sufragado num parecer elaborado por J.G. Xavier de Basto e António Lobo Xavier”.

22.ª A elaboração do parecer, “…foi solicitada pelo Senhor Secretário de Estado dos Assuntos Fiscais tendo em vista clarificar o tratamento em IVA das situações qualificadas como transmissões de direitos reais de habitação periódica e como direitos de utilização turística, tendo o entendimento acolhido sido expressamente consagrado no Código do Imposto sobre o Valor Acrescentado (CIVA)”.

23.ª Em conformidade com a orientação veiculada no parecer, “...quando o direito de habitação periódica se apresenta como um direito real a transmissão de tais direitos é sujeita a IMT, pelo que a respectiva transmissão está isenta de IVA, por aplicação directa do n.º 31 do artigo 9.º do Código do IVA.

24.ª A isenção do n.º 31 do artigo 9.º do Código do IVA não abrange a transmissão de direitos obrigacionais de habitação turística (DOHT), isto é, dos direitos de habitação turística”.

25.ª A situação dos direitos obrigacionais de habitação turística, “…ao tempo não regulamentados, não foi prevista no Código do IVA, existindo, assim, uma lacuna de previsão e regulamentação na disciplina das isenções em sede deste imposto”.

26.ª O parecer em causa, acolhido pela Administração Fiscal, dispõe que “Os títulos de direitos obrigacionais de habitação turística têm todas as características para serem enquadráveis no conceito de demais títulos a que se refere a alínea f) do n.º 28 do artigo 9.º do Código do IVA.

27.ª A inclusão dos títulos de direitos obrigacionais de habitação turística na antedita isenção, permite chegar a uma solução neutra, equiparando o seu tratamento com o concedido aos direitos reais de habitação periódica, o que deverá constituir uma preocupação central do IVA”.

28.ª Em conclusão, a actividade levada a efeito pelo recorrente, que consiste na promoção, negociação e comercialização de serviços relacionados com a utilização de imóveis para férias, é susceptível de enquadramento no âmbito da isenção prevista na alínea e) do n.º 27 do artigo 9.º do Código do IVA, na redacção em vigor à data em que os serviços foram prestados.

Nestes termos e nos mais de Direito que V. Exa. doutamente suprirá, deve o presente recurso ser julgado procedente, procedendo-se à revogação da sentença e, em termos finais, determinando-se a anulação das liquidações adicionais do IVA referente aos períodos de Junho de 2010 a Março de 2014, por manifesta violação dos princípios da irretroactividade e da segurança na aplicação das normas ou, no caso de assim se não entender, por violação da isenção prevista na alínea e) do n.º 27 do artigo 9.º do Código do IVA, como parece ser de justiça».

1.3 A Recorrida não contra-alegou.

1.4 Recebidos os autos neste Supremo Tribunal Administrativo, foi dada vista ao Ministério Público e o Procurador-Geral Adjunto emitiu parecer nos seguintes termos:

«Objecto do recurso é, por um lado, a questão atinente à alegada violação do princípio da irretroactividade e da segurança jurídica e, por outro, a que se prende com a eventual aplicação da norma de isenção do art. 9.º, n.º 27, al. e) do CIVA.
Quanto à primeira questão não parece que mereça censura a sentença recorrida.
Com efeito, como bem se decidiu, o facto de na declaração de início da actividade a ora Recorrente ter indicado um determinado enquadramento para efeitos de IVA e de essa indicação ter sido validada pela AT não obsta a que, subsequentemente, no seguimento de acção inspectiva, possa esse elemento ser desconsiderado, por não ser conforme à realidade, dando lugar à respectiva alteração oficiosa e à liquidação dos impostos que sejam devidos, sem prejuízo dos prazos da caducidade legalmente fixados. E, ao invés do [que] se sustenta na Alegação de recurso, não se me afigura que no caso sejam convocáveis as normas dos arts. 68.º e 68.º-A da LGT nem, ainda, a jurisprudência comunitária referida nas Conclusões 14.ª a 16.ª pois a mera validação dos elementos declarados pelo contribuinte não pode ser assimilada às pronúncias vinculativas a que alude aquele primeiro preceito nem às orientações genéricas contidas em circulares ou regulamentos e também não se vê que, no caso, se manifeste a situação configurada no referenciado processo C-110/94.
Igualmente se me afigura que a sentença não errou no que concerne à questão da isenção.
Não parece, efectivamente, que o serviço prestado pela ora Recorrente às sociedades a que alude a alínea I) dos factos provados possa ser incluído no âmbito de aplicação da alínea e), do n.º 27 do art. 9.º do CIVA, interpretando este preceito em articulação com os arts. 135.º, n.º 1, al. f) e 15.º, n.º 2, ambos da Directiva 2006/112/CE do Conselho, de 28.11.2006, de acordo com os princípios gerais da interpretação e aplicação das leis (art. 11.º, n.º 1 da LGT) e com aqueles que especificamente respeitam à interpretação das normas que consagram benefícios fiscais (art. 10.º do EBF).
Não obstante, havendo que interpretar a norma do ordenamento interno à luz das normas dos arts. 135.º, n.º 1, al. f) e 15.º, n.º 2, ambos da Directiva 2006/112/CE do Conselho, de 28.11.2006 e tendo em conta que o TJUE é o competente para decidir, a título prejudicial, sobre a validade e a interpretação dos actos adoptados pelas instituições, órgãos ou organismos da União (art. 267.º do TUE) e que esta é a última instância de recurso judicial prevista no direito interno impor-se-á, salvo melhor opinião, solicitar, em sede de reenvio prejudicial, a pronúncia do TJUE sobre se os serviços prestados pela ora Recorrente, que consistem em angariar clientes e promover os serviços, garantindo a concretização da venda por parte das empresas dos direitos de utilização sobre bens imóveis, em função de directivas e limites estabelecidos em termos de descontos e brindes promocionais, são susceptíveis de inclusão no âmbito de aplicação do art. 135.º, n.º 1, al. f) da Directiva 2006/112/CE do Conselho, de 28.11.2006».

1.5 Por despacho do Conselheiro relator, proferido em 28 de Junho de 2017, considerou-se que para a decisão a proferir nos presentes autos se mostrava necessário o reenvio prejudicial ao Tribunal de Justiça da União Europeia (TJUE), nos termos do art. 267.º do Tratado sobre o Funcionamento da União Europeia (TFUE), e que a questão a formular a este Tribunal no âmbito do reenvio prejudicial seria em tudo idêntica àquela que lhe foi colocado no âmbito do reenvio ordenado no processo n.º 1654/15, motivo por que foi suspensa a instância, nos termos dos arts. 269.º, n.º 1, alínea c), e 272.º, n.º 1, do Código de Processo Civil (CPC), até que fosse decidido pelo TJUE o reenvio prejudicial que lhe foi enviado no âmbito do processo n.º 1654/15, em ordem a saber se o disposto nos artigos 135.º, n.º 1, alínea f) e 15.º, n.º 2, da Directiva 2006/112/CE, do Conselho, datada de 28 de Novembro de 2006, Regime de Isenção, deve ser interpretado no sentido de abranger apenas as partes nos contratos de comercialização de direitos de utilização sobre bens imóveis que venham a ser celebrados, ou também pode ser interpretado no sentido de abranger, de igual modo, a actividade desenvolvida, pelo Impugnante que consiste em angariar clientes e promover os serviços, garantindo a concretização da respectiva venda por parte da empresa que os comercializa, em função de directivas previamente estabelecidas e limites estabelecidos em termos de descontos e brindes promocionais.

1.6 Junta aos autos cópia do acórdão do TFUE, cessou o motivo da suspensão da instância ordenada nos termos supra.

1.7 Cumpre apreciar e decidir.

2.1 DE FACTO

A sentença recorrida efectuou o julgamento da matéria de facto nos seguintes termos:

«A) O Impugnante esteve colectado desde 14.0.2007 até 19.03.2015 pela actividade principal de “Comissionista”, CAE 1319, tendo ficado enquadrado para efeitos de IVA no Regime de Isenção do artigo 9.º do CIVA - cfr. docs. 1 e 2 juntos com a informação a que se refere o art. 111.º, a fls. finais do processo instrutor apenso.

B) O Impugnante foi sujeito a uma acção de inspecção interna a coberto das Ordens de Serviço n.ºs OI201400752/753/754/755/756 e 757, levada a cabo pelos Serviços de Inspecção Tributária da Direcção de Finanças de Faro, iniciada em 26.06.2014 e concluída em 30.06.2014, de âmbito parcial de IVA, em relação aos anos de 2009 a 2014 - cfr. fls. 17 e 18 do processo instrutor apenso.

C) Em 24.07.2014 foi elaborado o Relatório da Inspecção, que aqui se dá por integralmente reproduzido, onde se concluiu que:
«O sujeito passivo considerou-se indevidamente isento de Imposto sobre o Valor Acrescentado (IVA), nos termos do artigo 9.º do Código do IVA, desde 14/05/2007. Deste procedimento resulta falta de liquidação de IVA nos valores de € 7.197,18 para 2010, € 8.280,00 para 2011, € 8.280,00 para 2012, € 8.280,00 para 2013 e € 2.070,00 para o 1.º trimestre de 2014.» - cfr. fls. 17 e 18 do processo instrutor apenso.

D) Actos impugnados: Na sequência da acção de inspecção referida em C) foram emitidas as seguintes liquidações de IVA e de juros compensatórios:

– cfr. fls. 33 a 42 do processo instrutor apenso e fls. 23-10 a 23-38 dos autos.

E) O Impugnante tem por actividade angariar clientes e promover os serviços, garantindo a concretização da respectiva venda por parte da empresa que os comercializa, em função de directivas previamente estabelecidas e limites estabelecidos em termos de descontos e brindes promocionais – por acordo.

F) O Impugnante exerceu a actividade que antecede para a sociedade B……………. Limited Sucursal em Portugal que se dedica à comercialização de direitos de utilização sobre bens imóveis – facto não controvertido.

G) Pela referida actividade o Impugnante é remunerado através do pagamento de comissões pelo qual emite “recibos verdes” sem liquidar IVA, com fundamento na isenção do art. 9.º do Código do IVA – por acordo.

H) Em 04.12.2014 o Impugnante deduziu reclamação graciosa das liquidações identificadas em G), com a mesma fundamentação que usa na presente impugnação – cfr. fls. 2 a 8 do processo instrutor apenso.

I) Por despacho de 29.01.2015 a reclamação foi indeferida com os fundamentos constantes do respectivo projecto, que aqui se dá por integralmente reproduzido – cfr. fls. 43 a 46 e 50/51 do processo instrutor apenso.

J) Em 27.01.2015 foi a presente Impugnação enviada a este TAF de Loulé por correio – cfr. os autos.

Não resultaram provados quaisquer outros factos com relevância para a decisão do mérito da causa».

2.2.1 A QUESTÃO A APRECIAR E DECIDIR

O ora Recorrente apresentou declaração de início de actividade de “comissionista” em 2007, indicou que esta estava isento de IVA e, por isso, foi registado pela AT como estando enquadrado no regime da isenção do art. 9.º do CIVA. De acordo com esse enquadramento, também nos recibos que emitiu relativamente às comissões auferidas não liquidou IVA.
A AT, na sequência de uma acção de fiscalização, considerou que a actividade exercida pelo ora recorrente – que, nos termos da alínea E) dos factos provados, consiste em «angariar clientes e promover os serviços, garantindo a concretização da respectiva venda por parte da empresa que os comercializa, em função de directivas previamente estabelecidas e limites estabelecidos em termos de descontos e brindes promocionais» – não está isenta de IVA, motivo por que liquidou o imposto considerado em falta, acrescido de juros compensatórios.
Discordando dessas liquidações, o ora Recorrente impugnou-as, pedindo que sejam anuladas. Considerou, em síntese, que o enquadramento da actividade como isenta para efeitos de IVA é da responsabilidade da AT, a quem incumbe a validação dos elementos declarados quando da apresentação da declaração do início de actividade, sendo os mesmos vinculativos até ao momento em que a AT os alterar, alteração que, contudo, apenas poderá relevar para o futuro, sob pena de violação dos princípios da irretroactividade da lei fiscal e da segurança jurídica; em todo o caso, que a actividade por ele exercida está isenta de IVA, ao abrigo do art. 9.º do CIVA, pois é exercida no domínio da promoção, negociação e comercialização de serviços relacionados com a utilização de imóveis para férias, enquadrando-se na isenção prevista na alínea e) do n.º 27 do referido art. 9.º.
O Juiz do Tribunal Administrativo e Fiscal de Loulé julgou a impugnação judicial improcedente. Em resumo, considerou a sentença, por um lado, que nada obstava e, pelo contrário, estava a AT obrigada, pelos princípios da legalidade e da verdade material que presidem à sua actividade e sem prejuízo dos prazos de caducidade do direito de liquidação, a proceder à correcção dos elementos declarados e à liquidação do imposto que se mostre devido; por outro lado, que a actividade desenvolvida pelo Impugnante não está abrangida pela isenção prevista na alínea e) do n.º 27 do art. 9.º do CIVA, tendo em conta a origem da norma – os arts. 135.º, n.º 1, alínea f), e 15.º, n.º 2, da denominada Directiva IVA (Directiva 2006/112/CE) (Publicada no Jornal Oficial das Comunidades Europeias (JO) n.º L 34, de 11 de Dezembro de 2006 e que, no essencial, reformulou o texto da Sexta Directiva (Directiva 77/388/CEE do Conselho, de 17 de Maio de 1977, publicada no JO n.º L145, de 13 de Junho de 1977).) – e o princípio da interpretação conforme (() O princípio da interpretação conforme ou princípio do efeito indirecto obriga o juiz nacional, mesmo quando deva aplicar apenas direito nacional, atribuir a este uma interpretação que se apresente conforme com o sentido, economia e termos das normas europeias. Este princípio ganha especial relevância quanto à interpretação das directivas pelos Estados-Membros.) (cfr. art. 4.º do TFUE).
O Impugnante discorda do assim decidido e recorre para este Supremo Tribunal da sentença, à qual imputou dois erros de julgamento: o primeiro, porque entende que, contrariamente ao que decidiu a sentença, a alteração efectuada pela AT relativamente ao regime de isenção da actividade declarado e aceite, e as consequentes liquidações de IVA e respectivos juros compensatórios, violam os princípios da irretroactividade e da segurança jurídica (cfr. conclusões 1.ª a 17.ª); o segundo, porque continua a entender a actividade por ele exercida está isenta de IVA (cfr. conclusões 18.ª a 28.ª).
Assim, são duas as questões que cumpre apreciar e decidir no presente recurso: a primeira, respeitante à violação dos princípios da irretroactividade e da segurança jurídica e, a segunda, respeitante à possibilidade de enquadramento da actividade desenvolvida pela recorrente no âmbito da isenção a que alude o art. 9.º, n.º 27, alínea e), do CIVA.
Sobre estas questões pronunciou-se este Supremo Tribunal em sede do processo n.º 1654/15, quanto à primeira pelo acórdão de 26 de Outubro de 2016 (Disponível em
http://www.dgsi.pt/jsta.nsf/35fbbbf22e1bb1e680256f8e003ea931/002cd437815e23b78025806e004d5a12.) e quanto à segunda pelo acórdão de 28 de Fevereiro de 2018 (Disponível em
http://www.dgsi.pt/jsta.nsf/35fbbbf22e1bb1e680256f8e003ea931/d23a1b52277954c9802582440056a49f.). Porque concordamos plenamente com o aí decidido, vamos remeter para a fundamentação expendida nesses arestos.

2.2.2 DA VIOLAÇÃO DOS PRINCÍPIOS DA IRRETROACTIVIDADE E DA SEGURANÇA JURÍDICA

Citando o primeiro dos referidos acórdãos:
«Quanto à primeira questão.
Lida atentamente a sentença recorrida podemos surpreender que foi suficientemente demonstrado à recorrente a falta de razão da sua argumentação.
Na verdade, o facto de a AT validar a declaração do início de actividade por si apresentada, não impede que posteriormente o enquadramento para efeitos de IVA, regime de isenção ou regime normal, possa ser alterado ao abrigo dos princípios da legalidade, da justiça e da verdade material, cfr. artigo 55.º da LGT.
A argumentação expendida pela recorrente teria acolhimento, ao abrigo dos princípios da boa fé e da cooperação, se a situação fosse reconduzível às situações previstas nos artigos 68.º da LGT e 57.º do CPPT que regulam a prestação de informações vinculativas por parte da AT, o que manifestamente não é o caso.
E também a concreta situação não é reconduzível à situação prevista no artigo 68.º-A da LGT, por não se tratar aqui de qualquer informação genérica ou outra.
De todos os modos, tendo nós como assente que a intervenção da AT, no momento da declaração do início de actividade dos contribuintes, se funda na realidade que lhe é apresentada pelos interessados, incumbe-lhe sempre proceder às correcções necessárias em momento posterior, sempre que verifique ter ocorrido uma desconformidade que implique o não pagamento, ou pagamento de menos imposto, do que aquele que seria devido.
Como bem se refere na sentença recorrida, o limite a tal correcção será sempre o momento coincidente com o fim do prazo a que alude o artigo 45.º da LGT, ou seja, o momento limite até ao qual a Lei permite à AT proceder à liquidação ou correcção da liquidação do imposto respectivo (também no que toca às declarações de rendimentos referentes a determinado ano incumbe à AT valida-las após a sua apresentação, não ficando por essa razão impedida de posteriormente proceder à sua correcção, se entender que existe fundamento de facto ou de direito que o imponha).
E também não obsta a este entendimento o explanado pelo TJUE no seu acórdão Inzo, uma vez que a situação aí retratada não tem correspondência com a concreta situação destes autos, tratou-se nesse caso de retirar efeitos e consequências de acontecimentos supervenientes que se quis fazer retroagir no tempo.
Improcede, assim, esta questão».
Concordamos integralmente como o assim decidido, motivo por que, neste segmento o recurso não merece provimento, antes sendo de confirmar a bem fundamentada sentença recorrida.

2.2.3 DA ISENÇÃO PREVISTA NO ART. 9.º, N.º 27, ALÍNEA E), DO CIVA

Quanto à segunda questão, respeitante à possibilidade de enquadramento da actividade desenvolvida pela recorrente no âmbito da isenção a que alude o art. 9.º, n.º 27, alínea e), do CIVA, a mesma motivou a suspensão da instância até que houvesse pronúncia do TJUE porque entendemos que era necessário o reenvio prejudicial àquele Tribunal, nos termos do art. 267.º do TFUE (No que respeita ao reenvio prejudicial de interpretação, em regra, quando a questão de interpretação for suscitada perante tribunal nacional de cujas decisões não caiba recurso ordinário, o reenvio é obrigatório (cfr. art. 267.º, § 3, do TFUE).) (cfr. supra 1.1.5). Mais entendemos que, porque a questão a formular ao TJUE no âmbito do reenvio prejudicial seria em tudo idêntica àquela que lhe foi colocado no âmbito do reenvio ordenado no processo n.º 1654/15, deveríamos aguardar a decisão a proferir nesse processo, motivo por que foi suspensa a instância, nos termos dos arts. 269.º, n.º 1, alínea c), e 272.º, n.º 1, do CPC, até que fosse decidido pelo TJUE o reenvio prejudicial que lhe foi enviado no âmbito do processo n.º 1654/15
Porque este Tribunal já proferiu decisão – despacho de 21 de Novembro de 2017, proferido pelo Presidente da Sétima Secção, em conformidade com o art. 99.º do Regulamento de Processo do Tribunal de Justiça, no processo C-615/16 (Disponível em
http://curia.europa.eu/juris/document/document.jsf;jsessionid=9ea7d0f130de7096a55db26644d6aa3092dc835be3c4.e34KaxiLc3eQc40LaxqMbN4Pb30Re0?text=&docid=197304&pageIndex=0&doclang=PT&mode=lst&dir=&occ=first&part=1&cid=648080.) –, cessando o motivo da suspensão da instância, estamos agora em condições de a apreciar e decidir.
Tal como identificado na sentença recorrida, importa saber se a actividade desenvolvida pelo Recorrente “dirigida no sentido de angariar clientes e promover os serviços, garantindo, em termos finais, a concretização da respectiva venda por parte da empresa que os comercializa”, e que “procede à respectiva negociação, concedendo, dentro dos limites que estão estabelecidos, os descontos e os brindes promocionais, encerrando a negociação mediante a celebração do contrato, através do qual irá receber uma determinada comissão” (cfr. conclusões 18, 19 e 20), pode ou não ser enquadrada no âmbito da isenção a que alude o art. 9.º, n.º 27.º, alínea e), do CIVA.
Na sentença entendeu-se que não, mas o Recorrente sustenta que não há outra forma de fazer o enquadramento da sua actividade.
Assim, e uma vez que o CIVA, no preceito em análise, reproduz no essencial as normas respectivas da Directiva 2006/112/CE, de 28 de Novembro de 2006 – arts. 135.º, n.º 1, alínea f) e 15.º, n.º 2 –, e que a interpretação que se faça de tais normas tem correspondência directa e imediata com a interpretação que se deve fazer do direito interno, entendeu-se, como proposto pelo Procurador-Geral Adjunto neste Supremo Tribunal, consultar o TJUE, a propósito de qual deve ser a melhor interpretação das normas daquela Directiva. Tanto mais que essa consulta é obrigatória para este Supremo Tribunal nos termos das “RECOMENDAÇÕES - à atenção dos órgãos jurisdicionais nacionais, relativas à apresentação de processos prejudiciais - 2012/C 338/01”, elaboradas pelo TJUE e publicadas no JO n.º C 338/1, de 6 de Novembro de 2012. Aliás, que respeita ao reenvio prejudicial de interpretação, em regra, quando a questão de interpretação for suscitada perante tribunal nacional de cujas decisões não caiba recurso ordinário, o reenvio é obrigatório (cfr. art. 267.º, § 3, do TFUE).
Recordemos a questão que este Supremo Tribunal dirigiu ao TJUE no âmbito do reenvio prejudicial:
«O disposto nos artigos 135.º, n.º 1, al. f) e 15.º, n.º 2 da Directiva 2006/112/CE, do Conselho, datada de 28.11.2006, Regime de Isenção, deve ser interpretado no sentido de abranger apenas as partes nos contratos de comercialização de direitos de utilização sobre bens imóveis que venham a ser celebrados, ou também pode ser interpretado no sentido de abranger, de igual modo, a actividade desenvolvida, pela impugnante que consiste em angariar clientes e promover os serviços, garantindo a concretização da respectiva venda por parte da empresa que os comercializa, em função de directivas previamente estabelecidas e limites estabelecidos em termos de descontos e brindes promocionais?».
A esta questão, o Sr. Presidente da Sétima secção do TJUE respondeu da seguinte forma:
«O artigo 15.º, n.º 2, e o artigo 135.º, n.º 1, alínea f), da Directiva 2006/112/CE do Conselho, de 28 de Novembro de 2006, relativa ao sistema comum do imposto sobre o valor acrescentado, devem ser interpretados no sentido de que o conceito de «negociação», na acepção desta última disposição, é susceptível de dizer respeito a uma actividade como a que é desenvolvida pela recorrente no processo principal, desde que essa actividade seja a de um intermediário remunerado para prestar um serviço a uma das partes num contrato relativo a operações financeiras sobre títulos, consistindo esse serviço em fazer o necessário para que o vendedor e o comprador assinem esse contrato, sem que o próprio intermediário o assine e, em todo o caso, sem que ele tenha um interesse próprio no conteúdo desse mesmo contrato. Incumbe ao órgão jurisdicional de reenvio verificar se estes requisitos estão preenchidos no litígio que lhe foi submetido».
Mais esclareceu:
«Quanto ao conceito de «título», na acepção do artigo 135.º, n.º 1, alínea f), da Directiva IVA 29 Nos termos do artigo 135.º, n.º 1, alínea f), da Directiva IVA, os Estados-Membros isentam as operações relativas «às acções, participações em sociedades ou em associações, obrigações e demais títulos».

30 A este respeito, há que salientar, em primeiro lugar, que, segundo jurisprudência constante do Tribunal de Justiça, as operações isentas de IVA nos termos desta disposição são operações realizadas no mercado de valores mobiliários (v., neste sentido, acórdãos de 5 de Junho de 1997, SDC, C-2/95, EU:C:1997:278, n.º 72, e de 29 de Outubro de 2009, SKF, C-29/08, EU:C:2009:665, n.º 48) e constituem, pela sua natureza, operações financeiras (v., neste sentido, acórdão de 12 de Junho de 2014, Granton Advertising, C-461/12, EU:C:2014:1745, n.º 29).

31 Em segundo lugar, resulta da redacção do artigo 135.º, n.º 1, alínea f), da Directiva IVA que a isenção aí prevista se refere especificamente às operações relativas, por um lado, a títulos que conferem um direito de propriedade sobre pessoas colectivas e, por outro, a títulos que representam uma dívida (v., neste sentido, acórdão de 12 de Junho de 2014, Granton Advertising, C-461/12, EU:C:2014:1745, n.º 27).

32 Em terceiro lugar, o Tribunal de Justiça também já declarou que os «demais títulos» visados por essa isenção devem ser de natureza jurídica comparável quer aos títulos especificamente visados pelas operações isentas com base no artigo 135.º, n.º 1, alínea f), da Directiva IVA quer aos expressamente excluídos dessa isenção, a saber, os títulos representativos de mercadorias, bem como as participações e as acções cuja posse confira, de direito ou de facto, a propriedade ou o gozo de um bem imóvel ou de uma fracção de um bem imóvel, desde que o Estado-Membro considere que aquelas são bens corpóreos, em conformidade com o artigo 15.º, n.º 2, alínea c), da Directiva IVA (v., neste sentido, acórdão de 12 de Junho de 2014, Granton Advertising, C-461/12, EU:C:2014:1745, n.ºs 27 e 28 e jurisprudência referida).

33 Esta interpretação é conforme com a jurisprudência do Tribunal de Justiça segundo a qual os termos utilizados para designar as isenções visadas no artigo 135.º da Directiva IVA são de interpretação estrita, dado que essas isenções constituem derrogações ao princípio geral de que o IVA é cobrado sobre cada prestação de serviços efectuada a título oneroso por um sujeito passivo. Todavia, esta regra de interpretação estrita não significa que os termos utilizados para definir as isenções previstas no referido artigo 135.º devam ser interpretados de maneira a privá-las dos seus efeitos (v., neste sentido, acórdãos de 17 de Janeiro de 2013, Woningstichting Maasdriel, C-543/11, EU:C:2013:20, n.º 25, e de 12 de Junho de 2014, Granton Advertising, C-461/12, EU:C:2014:1745, n.º 25 e jurisprudência referida).

34 Por conseguinte, incumbe ao órgão jurisdicional de reenvio verificar se, no litígio no processo principal, as operações efectuadas por […] podem ser consideradas «operações financeiras», na acepção da jurisprudência do Tribunal de Justiça, pelo facto de terem sido realizadas sobre títulos de natureza jurídica comparável à dos títulos especificamente mencionados no artigo 135.º, n.º 1, alínea f), da Directiva IVA.

35 Assim seria, no caso vertente, se os direitos de utilização sobre bens imóveis comercializados por […] por conta da B………. […] estivessem, directa ou indirectamente, sujeitos à condição de o comprador adquirir uma participação numa sociedade ou ser titular de um crédito cuja posse confira, de direito ou de facto, a propriedade ou o gozo da totalidade ou de uma fracção desses bens imóveis».
Como ficou dito no citado acórdão deste Supremo Tribunal de 28 de Fevereiro p.p., bem se percebe do alegado pelo Recorrente que o mesmo «não presta um serviço, uma actividade correspondente à de um intermediário remunerado para prestar um serviço a uma das partes num contrato relativo a operações financeiras sobre títulos e, assim não sendo, a actividade por si desempenhada não cabe na previsão do disposto no referido artigo 9.º, n.º 27, al. e) do CIVA (uma vez que também não cabe na previsão do artigo 135.º, n.º 1, al. f) da Directiva IVA), pelo que, não lhe assiste razão no recurso que dirigiu a este Supremo Tribunal também nesta questão».

2.2.4 CONCLUSÕES

Na improcedência de ambas as questões suscitadas pelo Recorrente, preparando a decisão, formulamos as seguintes conclusões, sendo as 3 primeiras e a última, esta parcialmente, decalcadas dos sumários dos citados acórdãos de 26 de Outubro de 2016 e de 28 de Fevereiro de 2018, proferidos no processo n.º 1654/15:
I - A validação pela AT da declaração do início de actividade apresentada pelos contribuintes, não impede que o enquadramento para efeitos de IVA, regime de isenção ou regime normal, possa ser alterado posteriormente ao abrigo dos princípios da legalidade, da justiça e da verdade material (cfr. art. 55.º da LGT).
II - O único limite para tal alteração coincide com o fim do prazo a que alude o art. 45.º da LGT, ou seja, o momento limite até ao qual a lei permite à AT proceder à liquidação ou correcção da liquidação do imposto respectivo.
III - Havendo dúvida quanto à interpretação de norma do CIVA que corresponda ipsis verbis a norma constante da Directiva 2006/112/CE, do Conselho, impõe-se o reenvio prejudicial ao TJUE.
IV - Se o reenvio foi já efectuado no âmbito de um processo idêntico e se encontra pendente no TJUE, não se justifica novo reenvio, antes deve suspender-se a instância do presente processo até à decisão do mesmo [cfr. arts. 269.º, n.º 1, alínea c), e 272.º, n.º 1, do CPC].
V - Em conformidade com a interpretação defendida pelo TJUE na decisão por que decidiu aquele pedido de reenvio prejudicial, não correspondendo a actividade do recorrente à de um intermediário remunerado para prestar um serviço a uma das partes num contrato relativo a operações financeiras sobre títulos, não pode beneficiar da isenção a que alude o art. 9.º, n.º 27, alínea e), do CIVA.

Face ao exposto, os juízes da Secção do Contencioso Tributário deste Supremo Tribunal Administrativo acordam, em conferência, em negar provimento ao recurso.

Custas pela Recorrente.