| Decisão Texto Integral: | Acordam em conferência os Juízes da Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte:
1. RELATÓRIO
1.1. A Exma. Representante da Fazenda Pública, vem recorrer da sentença proferida no Tribunal Administrativo e Fiscal de Penafiel em 25.02.2014, pela qual foi julgada procedente a impugnação judicial deduzida por E., Lda. contra a liquidação de IRC do ano de 2004, no valor global de € 802.963,21, anulando-se as correções impugnadas.
1.2. A Recorrente terminou as respetivas alegações formulando as seguintes conclusões:
“A. Julgou a douta sentença recorrida parcialmente procedente a impugnação deduzida contra a liquidação de IRC, respeitante ao exercício de 2004, no montante de €802.963,21, incidindo exclusivamente sobre duas matérias: provisões para créditos de cobrança duvidosa e custos não aceites, e sujeitos a tributação autónoma.
B. Primordialmente, sobre o objecto da impugnação, embora o sentido da douta sentença seja de procedência parcial, entende a Fazenda Publica que a impugnação foi totalmente procedente, na medida em que, a parte julgada improcedente, relacionada com a não aceitação da provisão de €5.668,25, não integrava o pedido, porque a própria impugnante que assumiu aceitar tal correcção.
C. Termos em que, não se formulando qualquer pretensão anulatória, nem em sede de pedido, nem de causa de pedir, relativamente a este ponto, estamos, na perspectiva da Fazenda Pública, perante matéria excluída do objecto da presente impugnação, que por tal motivo não poderá ser julgada procedente ou improcedente, materializando o seu julgamento excesso de pronúncia, que desde já se invoca.
D. Quanto às matérias relativas a provisões e custos não aceites foram individualmente apreciadas na douta sentença sob recurso, separação que vamos respeitar nas presentes alegações, e, com a ressalva do sempre devido respeito, que é muito, não pode a Fazenda Pública conformar-se com o doutamente decidido pelas razões que passa a expender.
E. Sobre a correcção das provisões para créditos de cobrança duvidosa, não se conforma a recorrente com a total destruição da factualidade recolhida na contabilidade da impugnante e cruzada, constante de um Relatório bem fundamentado, pormenorizado e tecnicamente rigoroso, através da primazia atribuída à prova testemunhal de uma normal funcionária administrativo, cujo depoimento reputamos de impreciso, conclusivo e genérico.
F. Sendo certo que, se os créditos eram em 2004 reputados de incobráveis, então, do ponto de vista contabilístico já não se poderia constituir qualquer provisão, mas antes reconhecer a perda respectiva, enquanto crédito incobrável, nos termos do art. 39º do CIRC, porque se o crédito é incobrável (34.º do probatório), já não há risco associado à sua incobrabilidade, há certeza de incobrabilidade.
G. Por outro lado, não resulta devidamente ponderada a razão originariamente subjacente à contabilização das provisões em 2004 que, segundo o TOC, teria tido como origem informação prestada pela gerência da sociedade impugnante, na qual o mesmo confiou.
H. Portanto, a questão das provisões, atendendo ao supra exposto e à profusão de elementos recolhidos em sede inspectiva, jamais poderia ser julgada procedente com fundamento na prova testemunhal de M., por a mesma não ter sido capaz de trazer para os autos, com o seu depoimento, todos os requisitos necessários para o preenchimento do conceito fiscal de provisão para créditos de cobrança duvidosa [por nem sequer se alcançar a razão pela qual só em 2004 a impugnante tomou consciência de que não receberiam os créditos pendentes].
I. Concluindo, considera a Fazenda Pública que a impugnante não logrou demonstrar um risco de incobrabilidade efectivo verificado no exercício de 2004, que justificasse a constituição de provisões neste exercício.
J. Ora, o respeito pelos princípios contabilísticos da especialização dos exercícios e o da prudência conduz a que contabilidade não se submeta ao arbítrio associado à violação das regras jurídico-tributárias, que teve por consequência afectação negativa dos resultados da empresa contrariando, também, o princípio da tributação das empresas pelo lucro real e efectivo,
K. Na verdade, a conduta da impugnante, que só constitui provisões no exercício em análise e não nos anteriores, como devido, ou até no posterior, demonstra que a elaboração da sua contabilidade se afastou da tributação pelo lucro real e não teve, sequer, em consideração os documentos que foram exibidos perante a Administração Tributária em sede inspectiva, sendo manifestamente insuficiente a prova testemunhal apresentada, no sentido de provar que só em 2004, se concluiu pela incobrabilidade (ou risco de incobrabilidade) dos créditos em análise.
L. Assim, a provisão para créditos de cobrança duvidosa foi correctamente desconsiderada, e não é dedutível nos termos da alínea h) do n.º1 do art. 23º do CIRC, por não se enquadrar no âmbito da alínea a) do n.º 1 do art. 34º do CIRC, nos termos constantes do RIT, pelo que, entende a Fazenda Pública que, tendo a sentença determinado a procedência da impugnação relativamente às provisões incorreu em erro de julgamento sobre a matéria de facto e de direito, na medida em que a fundamentação constante do RIT que conduziu à não aceitação dos custos fiscais decorrentes da constituição de provisões não se pode julgar destronada pelo mero testemunho, genérico, abstracto e conclusivo de uma funcionária administrativa da impugnante que se limitou a declarar que só em 2004 se convenceram da incobrabilidade dos créditos em causa.
M. Sobre os custos não aceites, documentados pelas facturas n.º 123, 148, 163 e 188 da sociedade angolana N., questiona-se a materialidade subjacente às facturas contabilizadas, bem como a entrega dos montantes facturados à entidade emissora dos documentos, na sequência do que se recorreu à tributação autónoma, como consequência da consideração de despesas confidenciais.
N. Como estamos perante um pagamento a uma sociedade não residente, relativamente à qual foi despoletado, em sede inspectiva, o mecanismo de controlo estipulado no art. 59º do CIRC, cabia à impugnante o ónus de demonstrar, independentemente da concreta situação que se vivia em Angola no ano de 2004, que os encargos correspondiam a operações efectivamente realizadas e não tinham um carácter anormal ou um montante exagerado.
O. A correcção teve lugar como consequência da não satisfação de tal ónus no âmbito do procedimento inspectivo, ónus que a impugnante também não o satisfez em sede judicial, não se tendo produzido, nem constando do probatório, factualidade que permitisse a afirmação contida no segmento decisório de que a impugnante provou, como lhe competia que tais encargos correspondem a operações efectivamente realizadas e não têm um carácter anormal ou um montante exagerado.
P. Acresce que, é irrelevante para o enquadramento legal da presente situação que Angola integre ou não a lista de países com regimes de tributação privilegiada, porque tal facto não obsta à aplicação do regime previsto no art.º 59º do CIRC,
Q. De onde resulta que a correcção efectuada tem base legal.
R. Cumpre ainda salientar a destruição das folhas de ponto, a não exibição das facturas e o descontrolo dos movimentos financeiros, desconformes com o contratualmente estabelecido (que não podem considerar-se supridos por um singelo documento tardiamente exibido), a que acresce o retardamento no pagamento dos valores facturados, a relevância atribuída à moeda de pagamento e o facto de em 2006 se manter um saldo credor de €114.303,82,
S. Porque caso fossem montantes destinados a pagar a trabalhadores angolanos locais, no respeito pela lei da paridade, e intermediados pela N., não se compreende o facto de os valores serem pagos maioritariamente (€34.038,20 em 2004 vs. €739.038,20 em 2005) no ano seguinte, em euros e subsistindo aquela dívida.
T. Por último, a pronúncia relativa à liquidação de IVA e a qualificação como “inacreditável”, referindo-se aos resultados hipoteticamente auferidos pela impugnante em Angola, não se mostra adequadamente fundamentadas, o que conduz à sua impugnação na presente sede.
U. Termos em que, a decisão de procedência no que a esta correcção se refere padece também de erro de julgamento de facto e de direito, uma vez que, estando no âmbito de aplicação do art. 59º do CIRC, que reveste carácter especial relativamente à consideração dos custos fiscalmente relevantes, a impugnante não satisfez o ónus probatório que sobre si impendia e a douta sentença, ao afastar a aplicação do normativo, incorreu em erro de julgamento.
V. Mantendo-se a correcção, nos moldes propugnados, também se mantém a correspondente tributação autónoma, por estarmos perante despesas confidenciais, subsistindo igualmente os juros compensatórios.
W. Termos em que, demonstrando-se o erro de julgamento subjacente à procedência da presente impugnação, deve a douta sentença sob recurso ser substituída por outra, que julgue improcedente a impugnação.
Nestes termos,
Deve proceder-se à delimitação do objecto da presente impugnação com exclusão das matérias não impugnadas, relativamente às quais se verifica excesso de pronúncia, e,
Deve revogar-se a douta sentença recorrida na parte em que julgou procedente a impugnação, com as legais consequências.”
1.3. O Recorrido formulou as respetivas contra-alegações, terminando com as seguintes conclusões:
“A) -As correcções efectuadas aceites pela recorrida e a que a sentença alude, apenas são citadas por facilidade de explanação;
B) - Nada impede que um testemunho, seja ele de quem for e tenha o seu autor a qualidade que tiver (doutor, engenheiro ou simples funcionário) possa demonstrar o desacerto de um qualquer relatório da inspecção tributária;
C) - A sentença não afirma, contrariamente ao que alega a Fazenda Pública, que as conclusões a que chegou tiveram por base as declarações da M.;
D) - Mesmo admitindo que a aludida testemunha M. tenha sido a fundamental para a decisão quanto à matéria das provisões, o que não se concede, sempre a Fazenda Pública não teria razão nas suas alegações;
E) - A Fazenda Pública tinha a obrigação de, pelo menos, indicar as passagens da gravação em que fundava o facto do testemunho da aludida M. ser «impreciso, conclusivo e genérico»;
F) - Ao não o fazer deixou tal testemunho intocado, só restando, por obediência à lei, rejeitar o seu recurso nesta parte;
G) - A alegação de factos que constam do Relatório da Inspecção Tributária, por não terem sido dado como provados pela sentença recorrida, não tem qualquer sentido até porque a Fazenda Pública não pede a alteração da matéria de facto dada como provada;
H) - Não se compreende que a Fazenda Pública, sem pedir a alteração da matéria de facto dada como provada, continue a questionar a materialidade subjacente às facturas emitidas pela sociedade angolana N., os pagamentos e o modo como os mesmos foram efectuados;
I) - Foi provado que os encargos representados por tais facturas correspondem a operações efectivamente realizadas, não tendo as mesmas qualquer carácter anormal ou montantes exagerados, pelo que constituem despesas dedutíveis;
J) - A sentença recorrida não cometeu qualquer erro na aplicação do direito.
Nestes termos e nos mais de direito e pelo muito que V. Exas. não deixarão de proficientemente suprir, deverá o presente recurso ser julgado improcedente, com todas as consequências legais, com o que se fará devida e sã JUSTIÇA!”
1.4. O Ministério Público junto deste Tribunal emitiu o parecer de fls. 514, com o seguinte teor:
“INTRODUÇÃO
Veio a Fazenda Pública interpor o presente recurso jurisdicional da douta sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal de Penafiel, datada de 25 de Fevereiro de 2014, que julgou procedente a impugnação judicial deduzida por E., Lda. da liquidação adicional de IRC e respetivos juros compensatórios do ano de 2004, no valor de €772.318,61 e, consequentemente, a anulou (cf. fls. 415 a 447 do processo em suporte físico doravante designado por processo fiscal).
Sucede que, nesta sede recursiva, o Recorrente veio imputar erro de julgamento à sentença em crise, quer no que tange à matéria de facto apurada quer, ainda, no que concerne à interpretação e aplicação do regime legal que resulta, designadamente da aplicação dos artigos 23º e 24º do CIRC..
Ora, constitui entendimento uniforme e pacífico da doutrina e da jurisprudência que o âmbito do recurso se encontra delimitado pelas conclusões extraídas da motivação pelo Recorrente, não podendo o tribunal ad quem conhecer de matéria que nelas não tenha sido versada, com a única ressalva dos casos do seu conhecimento oficioso, de harmonia com as disposições conjugadas dos artigos 282º, nºs 5 a 7 do CPPT e 635º, nº 4 do CPC, na redação que lhe foi dada pela Lei nº 41/2º13, de 26 de Julho, aqui aplicável ex. ri do artigo 281º do CPPT.
Assim sendo, analisadas as conclusões formuladas pela Recorrente, na motivação em apreço, verifica-se que a mesma vem imputar à decisão recorrida erro de julgamento por errada valoração da prova e, por essa via, assacar-lhe errada interpretação e aplicação dos artigos 23º e 24º, do CIRC.
Cumpre-nos, pois, emitir parecer, o que faremos de imediato.
ERRO DE JULGAMENTO DA MATÉRIA DE FACTO
Na verdade, no que concerne ao juízo formulado pela Recorrente, quanto à decisão da matéria de facto, designadamente, no sentido que o tribunal a quo efetuou uma errada apreciação de todos os elementos de prova, aquando da fixação dos pontos de facto dados como provados nos nºs 19º a 24º e 34º, limitar-nos-emos a exarar que não nos suscita reparo a leitura conjugada da prova produzida efetuada na decisão sob recurso.
Aliás, analisadas a motivação em apreço e as respetivas conclusões, nelas constatamos um esforço de descredibilização do depoimento da testemunha M., inquirida pela Mmª Juíza de direito a quo (cf. Conclusão H, constante a fls. 487 do processo fiscal).
Trata-se, aqui, com o devido respeito por melhor opinião, de uma suspeição inconsistente e extemporânea, já que, por um lado, tal testemunha não foi considerada inábil pelo tribunal a quo e, por outro, não é esta a sede nem o momento próprios para pôr em causa credibilidade da testemunha, mas, ao invés, o incidente de impugnação da sua admissão a que alude o artigo 515º, do CPC, a suscitar aquando do ato de inquirição, o que, manifestamente, não foi efetuado.
A ser assim, é impertinente e abusivo radicar a discordância da sentença recorrida numa sugerida falta de objetividade e de credibilidade da testemunha.
Na verdade, o depoimento em causa mereceu toda a credibilidade ao tribunal a quo (cf. fls. 433 e 434 da "Motivação"), sendo certo que não pode este TCAN sindicar esse juízo, porquanto a mera gravação da diligência, em CD, posta ao seu dispor e a que, inegavelmente tem acesso, não permite seguramente, contraditá-lo.
Ora, neste enquadramento, limitar-nos-emos a exarar que não nos suscita reparo a leitura conjugada da prova produzida, efetuada na decisão sob recurso.
Assim, por um lado, é um dado adquirido e insofismável que a trave-mestra da valoração da prova testemunhal assenta nos princípios da livre apreciação, da oralidade e da imediação e daí que, em bom rigor, o tribunal ad quem não possa sindicá-la na globalidade.
Além disso, conforme foi firmado pelo Supremo Tribunal de Justiça, "O recurso em matéria de facto («quando o recorrente impugne a decisão proferida sobre a matéria de facto») não pressupõe uma reapreciação pelo tribunal de recurso do complexo dos elementos de prova produzidos e que serviram de fundamento à decisão recorrida),
Mas apenas uma reapreciação sobre a razoabilidade da convicção formada pelo tribunal a quo relativamente à decisão sobre «os pontos de facto» que o recorrente considere incorretamente julgados, na base da avaliação das provas que, na indicação do recorrente, imponham «decisão diversa» da recorrida" (cf. Acórdão do STJ, de 10 de Janeiro de 2007, no processo nº 06P3518; sublinhado nosso).
Ora a Recorrente não logrou convencer-nos de que a decisão da matéria de facto enferme efetivamente de erro, quer nos pressupostos em que se estribou quer, ainda, nas conclusões a que chegou, de forma a dar como provados certos factos, de sentido díspar ou oposto ao pretendido pela Recorrente e não outros, mais consentâneos com os seus interesses.
Com efeito, a concessão ou, pelo contrário, a negação de credibilidade aos depoimentos de determinadas testemunhas tem de radicar na livre convicção do tribunal, mas tal liberdade de apreciação do material probatório não significa que esta seja infundada, imotivada ou irracional.
Ora, no caso vertente, a convicção extraída da prova documental e testemunhal considerada relevante para a decisão da causa, não se nos afigura irrazoável, infundamentada ou arbitrária, de molde a justificar ou, talvez, impor, a censura deste tribunal ad quem.
Na Verdade, o meio de prova indicado pela Recorrente e que conduziria a um julgamento oposto ao da douta sentença recorrida, é o relatório de inspeção.
No entanto, apesar de ter sido levado ao probatório, não significou que os factos neles vertidos fossem considerados assentes.
Uma vez que foram impugnados na petição inicial e sobre eles foi produzida testemunhal, tendo-lhe o tribunal a quo dado "uma enorme relevância" (cf. fls.433 do processo fiscal).
Nesta conformidade, não vislumbramos quaisquer erros de julgamento na fixação dos concretos pontos de facto acima elencados e/ou contradições entre eles e o restante acervo fáctico, de modo a exigir a intervenção do tribunal ad quem na reapreciação do material probatório posto em crise
Pelo que, sem necessidade de outros considerandos, somos de parecer de que o recurso não merece provimento, pelo menos nesta parte.
ERRO DE JULGAMENTO DA MATÉRIA DE DIREITO
Neste âmbito, a única questão a considerar e, subsequentemente, a decidir por este tribunal ad quem consiste em apurar se ocorre, no caso em análise, o invocado erro de julgamento em matéria de direito.
Ora tal questão terá de ser apreciada face ao disposto no artigo 23º, nº1 do CIRC, 75º, nº 1, da LGT e 100º, do CPPT.
Estabelece o artigo 23º, do CIRC que se consideram custos ou perdas os que comprovadamente forem indispensáveis para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora
Nos termos do artigo 75º, nº 1, da LGT quando a contabilidade ou escrita do contribuinte se mostre organizada segundo a lei comercial ou fiscal, presumem-se verdadeiras e de boa-fé as suas declarações, salvo se se verificarem omissões, erros, inexactidões ou indícios fundados de que não refletem ou impeçam o conhecimento da matéria tributável real do sujeito passivo.
Por sua vez, o nº 1 do artigo 100º, do CPPT estabelece que sempre que da prova produzida resulte a fundada dúvida sobre a existência e quantificação do facto tributário, deverá o acto impugnado ser anulado.
Embora o artigo 75º consagre urna presunção legal para ela ser elidida não é necessária prova em contrário (ao contrário do que sucede, e, geral, com as presunções desse tipo em face do disposto no artigo 350º, nº 2 do CC), pois a parte final daquele artigo 75º estabelece com carácter especial o regime de elisão da presunção ao estabelecer que ela cessa "se se verificarem omissões, erros, inexatidões ou outros indícios fundados que não refletem ou impeçam o conhecimento da matéria tributável real do sujeito passivo."
No caso em apreço, o TAF de Penafiel examinou o circunstancialismo que rodeou a emissão das faturas em causa e chegou à conclusão, face à matéria provada, que as operações que elas titulavam se realizaram.
Consequentemente, teriam de ser consideradas como custos comprovadamente indispensáveis para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a impostos ou para a manutenção da fonte produtora (cf. artigo 23º, nº l do CIRC).
Destarte as correções efetuadas pela Recorrente à matéria tributável padecem de ilegalidade, pelo que bem andou a douta sentença recorrida ao anular a liquidação impugnada.
CONCLUSÃO
Termos em que deve ser negado provimento ao recurso, mantendo-se integralmente a douta sentença recorrida.”.
1.5. Através do despacho de 30.04.2014 a Meritíssima Juíza a quo pronunciou-se sobre a arguida nulidade por excesso de pronúncia, no sentido de manter a sentença, pese embora reconheça que a Impugnante se conformou com a correção de €5.668,25 e que tal questão ficou excluída do pedido, motivo pelo qual a procedência da impugnação é total e não parcial, como consta do segmento decisório.
Dispensados os vistos legais, nos termos do artigo 657.º, n.º 4, do CPC, cumpre apreciar e decidir, pois que a tanto nada obsta.
2. DELIMITAÇÃO DO OBJETO DO RECURSO – QUESTÕES A APRECIAR
Uma vez que o objeto do recurso é delimitado pelas conclusões das alegações da Recorrente, cumpre apreciar e decidir se a sentença recorrida enferma de excesso de pronúncia, bem como dos erros de julgamento de facto e de direito que lhe vêm imputados pela Recorrente Fazenda Pública.
3. FUNDAMENTAÇÃO
3.1. DE FACTO
A decisão recorrida contém a seguinte fundamentação de facto:
“Dos factos provados, com relevância para a decisão da causa, com base nos elementos de prova documental e testemunhal, existentes nos autos.
1.º - A ora impugnante foi sujeita a ação inspetiva ao abrigo da Ordem de Serviço n.º 01200605237 de 27.10.2006 - cf. teor de fls. 28 Processo Administrativo (PA), apenso a este processo, correspondente ao relatório de inspeção tributária (RIT).
2.º - A referida ação inspetiva foi iniciada em 12.02.2007 e concluída em 08.05.2007 - cf. teor de fls. 28 PA, apenso a este processo, correspondente ao RIT.
3.º - Em 29.03.2007, foi alterado o âmbito da fiscalização, passando também a abranger “retenção na fonte de IRS e IRC” - cf. teor de fls. 28 PA, apenso a este processo, correspondente ao RIT.
4.º - Tendo a ora impugnante sido notificada desta alteração em 16.04.2007 - cf. teor de fls. 28 PA, apenso a este processo, correspondente ao RIT.
5.º - A referida ação de fiscalização foi motivada por os serviços de inspeção tributária considerarem que existiam na impugnante, custos indevidamente documentados, pagamentos em falta de IVA e falta de retenção de IRS/IRC - cf. teor de fls. 28 PA, apenso a este processo, correspondente ao RIT.
6.º - A ação de inspeção incidiu sobre os exercidos de 2004 (parcial IRC/Retenção na fonte de IRS e IRC) e 2005 (parcial IVA/IRC/Retenção na fonte de IRS e IRC) - cf. teor de fls. 28 PA, apenso a este processo, correspondente ao RIT.
7.º - A impugnante está registada desde 08.02.1991, para o exercício da atividade de “outras actividades de consultoria em programação informática”, CAE 72220, enquadrado para efeitos de IVA no regime normal de periodicidade mensal e enquadrada no regime geral de IRC - cf. teor de fls. 28 PA, apenso a este processo, correspondente ao RIT.
8.º - Tem domicílio fiscal em Rua (…) - cf. teor de fls. 28 PA, apenso a este processo, correspondente ao RIT.
9.º - Exerce efetivamente a atividade de “selecção e colocação de pessoal”, CAE 74500 - cf. teor de fls. 28 PA, apenso a este processo, correspondente ao RIT.
10.º - A impugnante é uma empresa de trabalho temporário que coloca pessoal em empresas utilizadoras desse trabalho, especializadas no setor de metalomecânica, quer estejam elas a operar no território nacional, comunitário ou em países terceiros - cf. teor de fls. 28 PA, apenso a este processo, correspondente ao RIT.
11.º - Encontra-se com a atividade suspensa (sem realizar operações ativas) desde o 2º semestre de 2006 - cf. teor de fls. 28 PA, apenso a este processo, correspondente ao RIT.
12.º - No decurso da ação inspetiva a ora impugnante declarou a cessação de atividade, para efeitos de IVA, reportada a 30.04.2007- cf. teor de fls. 28 PA, apenso a este processo, correspondente ao R1T.
13.º - A ora impugnante, sociedade por quotas, foi constituída por escritura pública de 1991102108, realizada no Cartório Notarial de Ermesinde, adotando a firma “E., Lda,”, com sede na Rua (…), e o objeto da sociedade consistia na “actividade de manutenção e montagens industriais (metalomecânica e soldadura)” - cf. teor de fls. 28 verso do PA, apenso a este processo, correspondente ao RIT.
14.º - A essa data a sociedade era constituída pelos seguintes sócios:
. R. (NIF: (…));
. M. (NIF: (…));
. H. (NIF: (…));
. J. (NIF: (…)) - cf. teor de fls. 28 verso do PA, apenso a este processo, correspondente ao RIT.
15.º - Por escritura pública de 23.03.1992, realizada no Cartório Notarial de Ermesinde foi alterado o pacto social, nomeadamente a designação social e o objeto social, adotando a firma “E., Lda.”, e tendo como objeto social a “actividade de trabalho temporário e formação profissional” - cf. teor de fls. 28 verso do PA, apenso a este processo, correspondente ao RIT.
16.º - Por escritura pública de 14.04.2000, realizada no Cartório Notarial da Murtosa, procedeu à alteração do nome da firma, adotando a denominação “E., Lda.” - cf. teor de fis. 28 verso do PA, apenso a este processo, correspondente ao RIT.
17.º - Em 25.03.2002 foi averbado na Conservatória do Registo Comercial de Valongo a redenominação do capital social em euros, no total de € 59.855,76, correspondente à soma de três quotas iguais de € 19.951,92 cada, uma de cada um dos seguintes sócios:
- R.;
- M.;
- H. - cf, teor de fls, 28 verso do PA, apenso a este processo, correspondente ao RIT.
18.º - Conforme ata n.º 34, de 27.09.2002, foi deliberado a cessação de funções do gerente H., por renúncia - cf. teor de fls. 28 verso do PA, apenso a este processo, correspondente ao RIT.
19.0 - Os serviços de inspeção tributária por consulta ao Mapa de Provisões (Modelo 30) do exercício de 2004 da ora impugnante, verificaram que apresentava um saldo total de € 745.641,01, relativo a provisão para créditos de cobrança duvidosa, por créditos em mora, nos termos da alínea c) do n.º1 do art.35º do Código do IRC - cf. teor de fls. 29 do PA, apenso a este processo, correspondente ao RIT.
20.º - Do saldo total de provisão para créditos de cobrança duvidosa, no montante de € 745.741,01, o valor de € 28.472,13, refere-se a saldo proveniente do ano anterior, tendo no exercício de 2004 a impugnante constituído/reforçado provisão para créditos de cobrança duvidosa, por créditos em mora, no montante de € 717.168,88 - cf. teor de fls. 29 do PA, apenso a este processo, correspondente ao RIT.
21.º - Da consulta aos elementos contabilísticos, nomeadamente os livros selados, balancete analítico após regularizações do exercício de 2004 e extratos de conta-corrente das contas “67.11 - Provisões do exercício”, “28.1 - “Provisões para cobranças duvidosas”, e subcontas das contas “21.11 - Clientes C/C”, “21.8 - Clientes de cobrança duvidosa”, os serviços de inspeção tributária, verificaram que a impugnante efetuou os movimentos contabilísticos a seguir descritos, suportados no documento interno n.º 136002 (nota de lançamento), com data de 31.13.2002:
. Debitou as subcontas dos clientes de cobrança duvidosa (21.8 — Clientes de cobrança duvidosa), por contrapartida do crédito das subcontas cic dos mesmos clientes (21.11 — Clientes C/C, num total de € 742.399,13.
. Debitou a subconta “67,11 — Provisões do exercício” por contrapartida do crédito da subconta “28.1 — Provisões para cobranças duvidosas”, no montante de € 717.168,88 - cf. teor de fls. 29 do PA, apenso a este processo, correspondente ao RIT.
22.º - A impugnante calculou a referida provisão constituída no exercício de 2004, tendo por base os créditos em mora dos clientes discriminados a fls. 29 verso a 31 do PA, apenso a este processo, correspondente ao RIT, cujo teor aqui se dá por reproduzido.
23.º - Resulta das declarações de rendimentos Modelo 22 e declarações anuais de informação contabilística e fiscal da ora impugnante, remetidas á administração fiscal dos exercícios anteriores, designadamente dos exercícios de 2000, 2001, 2002 e 2003, bem como do exercício de 2005, que a mesma nunca constituiu qualquer provisão para créditos de cobrança duvidosa - cf. teor de fls. 31 do PA, apenso a este processo, correspondente ao RIT.
24.º - Considerou a administração fiscal em sede do seu relatório de inspeção tributária que: “Tal conduta indicia a existência de manipulação de resultados do exercício de 2004, com vista á apresentação de um IRC a pagar diminuto, contabilizando/declarando provisão em que os pressupostos da sua constituição, quer por crédito em contencioso quer por crédito em mora, previstos no art.º 35º do CIRC, verificaram-se em exercícios anteriores, tendo a sua constituição de cingir-se também...” - cf. teor de fls. 31 verso do PA, apenso a este processo, correspondente ao RIT.
25.º - Os serviços de inspeção tributária encontraram registadas na contabilidade da ora impugnante relativamente ao ano de 2004, quatro faturas emitidas pela firma angolana N. - :
Fatura n.º 123, datada de 04.04.2004, com a seguinte descrição: cedência de trabalhadores locais para as vossas obras da refinaria e Soyo (1º trimestre), no total de € 178.861,95;
Fatura n.º 148, datada de 06.07.2004, com a seguinte descrição: cedência de trabalhadores locais para as vossas obras da refinaria e Soyo (2º trimestre), no valor de € 235.146,57;
Fatura n.º 163, datada de 04.10.2004, com a seguinte descrição: cedência de trabalhadores locais para as vossas obras da refinaria e Soyo (3º trimestre), no valor de € 244.620,87;
Fatura n.º 188, datada de 31.12.2004, com a seguinte descrição: cedência de trabalhadores locais para as vossas obras da refinaria e Soyo (4º trimestre), no valor de € 194.712,63.
No total de € 853.342,02 - cf. teor de fls. 32 do PA, apenso a este processo, correspondente ao RIT.
26.º - O contrato de cedência de pessoal celebrado entre a ora impugnante e a firma angolana N. - em 27.12.2007, de acordo com os serviços de inspeção tributária, tem por objeto a cedência de trabalhadores de nacionalidade angolana por parte da firma angolana, para as obras da “E.” na refinaria da Fina em Luanda e base da Kwanda no Soyo, entre 04.01.2004 e 31.12.2004 - cf. teor de fls. 32 do PA, apenso a este processo, correspondente ao RIT.
27.º - As obras a que se refere a cedência de trabalhadores são:
. Refinaria (também identificada por “Refinaria da Fina' ou “Refinaria de Luanda” do cliente S.;
. Soyo (também designado por “Soyo Projecto Kizomba II”, “Soyo Kizomba” ou “Kizomba/Soyo”) do cliente S./P. - cf. teor de fls. 32 verso do PA, apenso a este processo, correspondente ao RU.
28.º - A ora impugnante informou os serviços de inspeção tributária que a obra da “Refinaria da Fina em Luanda” era da responsabilidade do seu cliente português S. S.A. (NIF: (…)), e que faturou um total de € 393.621,15, pela cedência de trabalhadores para as referidas obras em Angola no ano de 2004, quer por ela recrutados, quer subcontratados à firma angolana - cf. teor de fls. 32 verso do PA, apenso a este processo, correspondente ao RIT.
29.º - De acordo com os elementos remetidos pelo cliente S. S.A. (adiante designada por “S.”), a ora impugnante emitiu-lhe faturas em 2004 referentes a cedência de mão-de-obra para as obras em Angola no montante líquido total de € 328.267,88 - cf. teor de fls. 32 verso do PA, apenso a este processo, correspondente ao MT.
30.º - As faturas em causa não identificavam os funcionários cedidos, mas apenas a sua categoria profissional - cf. teor de fls. 32 verso do PA, apenso a este processo, correspondente ao RIT.
31.º - Solicitados tais elementos pelos serviços de inspeção tributária à S., a mesma disse não dispor de tais elementos, por não serem para si relevantes - cf. teor de fls. 32 verso do PA, apenso a este processo, correspondente ao RIT.
32.º - A impugnante informou os serviços de inspeção tributária que relativamente à obra no “Soyo”, a mesma era da responsabilidade dos seus clientes internacionais G. AG (Suíça), P., Lda., (Angola) e S. SA (França), todos pertencentes ao mesmo grupo económico, da multinacional petrolífera Italiana ENI, a quem faturou um total de € 954,732,61, pela cedência de trabalhadores para as referidas obras em Angola no ano de 2004, quer por ele recrutados, quer subcontratados à firma angolana - cf. teor de fls. 32 verso e 33 do PA, apenso a este processo, correspondente ao RIT.
33.º - A impugnante não facultou as faturas emitidas durante o ano de 2004 a estes seus clientes- cf. teor de fls. 33 do PA, apenso a este processo, correspondente ao RIT
34.º - Foi no exercício de 2004 que a impugnante se convenceu da incobrabilidade de todos os créditos referidos no relatório da inspeção tributária, sendo certo que a mesma nunca foi refletida na contabilidade de exercícios anteriores - cf. depoimento das testemunhas M..
34.º - Foi explicado à inspeção tributária que os clientes da impugnante contratam a cedência de pessoal especializado fornecido por esta, mas impõem que seja a impugnante a assegurar a contratação dos trabalhadores angolanos necessários a dar cumprimento à lei angolana da paridade - cf, depoimento das testemunhas M. e A..
35.º - À inspeção tributária e para prova de que tais faturas de N. - , (juntas, como docs.7 a 10 à douta petição inicial), correspondiam a operações efetivamente realizadas e não tinham um carater anormal ou montante exagerado, foram ainda, evidenciados os seguintes elementos:
- A faturação realizada com obras em Angola no valor de € 1.285.506,60;
- O facto de a filial angolana da S. - , S.A., principal cliente da impugnante em Angola, ter começado a abandonar trabalhos a partir de Abril de 2004, o que viria a culminar com a paragem de todos os trabalhos em Dezembro do mesmo ano;
- Que tal cessão de atividade acarretou para a impugnante maiores custos, pois teve de dar sequência a obras, sem ter a quem as faturar, a fim de manter uma posição comercial em Angola, que lhe permitisse continuar a ser fornecedora de mão de obra para aquele país - cf. depoimento das testemunhas M., A., H. e R..
36.º - A contratação de tais trabalhadores angolanos é paga pelos clientes da impugnante de formas diversas, havendo casos (S. — , S.A.), em que é debitado o próprio trabalhador angolano e outros (G, AG, P., Lda., e S., S.A.), em que o preço hora do trabalhador estrangeiro é inflacionado, por forma a cobrir os custos que a impugnante tem com a contratação dos trabalhadores angolanos - cf. depoimento das testemunhas M., A., H. e R..
37.º - Relativamente à S. - , S.A., a impugnante elabora as suas faturas com base em folhas de ponto das quais constam o nome dos trabalhadores – cf. depoimento das testemunhas M., A., H. e R..
38.º - Posteriormente destrói tais folhas de ponto, por não ter necessidade de as conservar, à medida que os seus clientes lhe pagam tais faturas e que os trabalhadores não reclamam os montantes pagos - cf. depoimento das testemunhas M., A., H. e R..
39.º - O facto da impugnante ter como objeto social a exploração do denominado «trabalho temporário» não a impede de subcontratar a angariação de trabalhadores locais em Angola, principalmente quando tal angariação é condição «sine qua non», para poder desenvolver a sua atividade - cf. depoimento das testemunhas M., A., H. e R..
40.º - O Sr. N. estava interessado em receber os quantitativos, que lhe eram devidos em euros – cf. depoimento das testemunhas H. e R..
41.º - O Kwanza é uma moeda que não dá para fazer compras na Europa -cf. depoimento das testemunhas H. e R..
42.º - Angola, em termos organizacionais, encontrava-se, em 2004, ainda num estado calamitoso, como demonstra a quase não existência de faturas (escritas em qualquer papel) e o modo como o comércio se processava à margem de qualquer lei - cf. depoimento das testemunhas H. e R..
43.º - Quem queria trabalhar em Angola tinha de adequar a sua postura a tal estado de coisas - cf. depoimento das testemunhas H. e R..
44.º - Em Abril de 2004, a filial angolana da S. - , S.A., começou a abandonar trabalhos, a impugnante tinha duas soluções: deixar cair as obras em que estava envolvida ou manter o seu pessoal a trabalhar com a certeza de que, nesse ano, teria prejuízos - cf. depoimento das testemunhas H. e R..
45.º - A impugnante optou por manter o seu pessoal, tanto português como angolano a trabalhar - cf. depoimento das testemunhas H. e R..
46.º - Se a impugnante abandonasse a obra nessa altura, nunca mais teria possibilidade de trabalhar em Angola - cf. depoimento das testemunhas H. e R..
47.º - Ao fazê-lo, garantiu a continuidade da sua atividade em Angola, que lhe tinha dado bons proveitos em exercícios anteriores e permitiu que o nome E., ainda hoje, seja respeitado e considerado como um bom fornecedor de trabalhadores altamente especializados - cf. depoimento das testemunhas H. e R..
Não se provaram outros factos com interesse para a decisão da causa.*** Motivação:
No que respeita à factualidade considerada provada e relevante à decisão da causa, o Tribunal fundou a sua convicção na análise crítica e conjugada dos documentos juntos aos autos e que não foram objecto de impugnação, assim como, em parte dos factos alegados pelas partes que não foram impugnados e que estão, igualmente, corroborados pelos documentos constantes dos autos (cf. artigos 74º e 76º n.1 da LGT e artigos 362º e seguintes do Código Civil) e no depoimento das testemunhas, devidamente assinalado nos factos que se revelaram diretos, objetivos, sérios e resultantes de um conhecimento direto dos factos.
A prova testemunhal teve na decisão dos presentes autos, uma enorme relevância.
Permitiu a este Tribunal compreender a razão de alguns procedimentos adotados por parte da impugnante que sem a clara e séria explicação das testemunhas nunca seriam devidamente compreendidos e interpretados.
Efetivamente a realidade angolana no ano de 2004 revestia-se de particularidades, nomeadamente respeitantes à desorganização em termos da sua administração central que necessariamente apresentaram reflexos no desempenho de quem nesse território exercia funções à data.
O Tribunal, pese embora os elementos do relatório de inspeção tributária e das conclusões a que o mesmo chegou por falta de alguns formalismos, ficou convencido da tese da impugnante, que, de acordo com o depoimento das testemunhas, em especial H. e R., expuseram com clareza e de forma séria o motivo dos procedimentos adotados pela impugnante e dos resultados económicos pela mesma alcançados no referido período temporal.
Acresce que, a testemunha M., ligada à impugnante desde o ano de 1996, também auxiliou o Tribunal quanto à questão da constituição das provisões, bem como a testemunha A..
As testemunhas explicaram que, só no ano de 2004, a ora impugnante, na pessoa dos seus sócios tomaram consciência de que não receberiam os créditos que lhe eram devidos.
Nessa altura, nas suas palavras, a impugnante convenceu-se que não tinha hipótese de reaver o dinheiro.
Durante muito tempo, acreditou no que lhe ia sendo dito, e nas promessas que lhe foram feitas.
Quando ligou para os escritórios das empresas devedoras e estas já não atendiam, percebeu que tais créditos se encontravam em situação de incobrabilidade e que tinha sido enganada.
As quatro testemunhas revelaram conhecer a chamada lei da paridade. Explicaram ao Tribunal que, por cada trabalhador deslocado, colocado em Angola, aí têm de ser colocados três trabalhadores angolanos (locais), sob pena de a empresa não poder estar a trabalhar em Angola.
Explicaram ainda, que, à época, a ora impugnante colocava os trabalhadores locais, optando por contratar uma empresa local para recrutar esses trabalhadores.
Foi relatado ao Tribunal pelas testemunhas o prejuízo que a impugnante teve no ano de 2004, com o abandono da obra em execução por parte da S..
A obra da Refinaria do Soyo e Luanda era uma obra para o Estado angolano, pelo que, pese embora, a impugnante soubesse que não iria receber parte do trabalho, arriscou manter os homens em obra, pois sabia que se o não fizesse, jamais poderia voltar a laborar nesse mercado.
A testemunha M., mais ligada à parte de escritório e da contabilidade, explicou ao Tribunal que sempre que tinham que contratar trabalhadores angolanos, esse valor era debitado à empresa para onde iam trabalhar.
O valor do trabalhador angolano estava incluído no preço hora do trabalhador deslocado. Caso fosse o cliente a recrutar o trabalhador local, então o valor hora só respeitava ao trabalhador deslocado.
Explicou também que a faturação era efetuada através das folhas de ponto dos trabalhadores e que após, três, quatro ou cinco meses e, uma fez efetuada a confirmação por parte do cliente, as folhas eram destruídas, tanto mais, que eram em elevado volume.
Relativamente ao pagamento das faturas do Sr. Luís N. afirmou ter levantado cheques para proceder ao pagamento dos seus serviços, quando este vinha a Portugal.
Disse ainda ter visto na impugnante o Sr. Luís N. três ou quatro vezes.
Afirmou ao longo do seu depoimento que forneceu todos os elementos à inspeção tributária que foram solicitados.
As testemunhas explicaram claramente a forma como se processaram as relações entre a impugnante e as empresas envolvidas.
A testemunha da Fazenda Pública, explicou o que já estava patente no relatório de inspeção tributária.
Existem efetivamente algumas falhas formais nos procedimentos adotados pela impugnante, nomeadamente quanto aos elementos constantes das faturas, mas explicados no contexto.
O Tribunal ficou convencido da tese da impugnante.”.
Constatando-se que o ponto 26.º dos factos provados contém um lapso de escrita no que respeita ao ano do contrato de cedência de pessoal, vamos proceder oficiosamente à respetiva retificação, nos termos seguintes:
«26.º - O contrato de cedência de pessoal celebrado entre a ora impugnante e a firma angolana N. - em 27.12.2003, de acordo com os serviços de inspeção tributária, tem por objeto a cedência de trabalhadores de nacionalidade angolana por parte da firma angolana, para as obras da “E.” na refinaria da Fina em Luanda e base da Kwanda no Soyo, entre 04.01.2004 e 31.12.2004 - cf. teor de fls. 32 do PA, apenso a este processo, correspondente ao RIT.».
3.2. DE DIREITO
3.2.1. Da nulidade por excesso de pronúncia
Nas conclusões B) e C) das suas alegações de recurso, a Recorrente Fazenda Pública sustenta que, «embora o sentido da douta sentença seja de procedência parcial, entende a Fazenda Publica que a impugnação foi totalmente procedente, na medida em que, a parte julgada improcedente, relacionada com a não aceitação da provisão de €5.668,25, não integrava o pedido, porque a própria impugnante que assumiu aceitar tal correcção. // Termos em que, não se formulando qualquer pretensão anulatória, nem em sede de pedido, nem de causa de pedir, relativamente a este ponto, estamos, na perspectiva da Fazenda Pública, perante matéria excluída do objecto da presente impugnação, que por tal motivo não poderá ser julgada procedente ou improcedente, materializando o seu julgamento excesso de pronúncia, que desde já se invoca.».
Nos termos do artigo 125.º n.º 1 do Código de Procedimento e de Processo Tributário constituem causas de nulidade da sentença a falta de assinatura do juiz, a não especificação dos fundamentos de facto e de direito da decisão, a oposição dos fundamentos com a decisão, a falta de pronúncia sobre questões que o juiz deva apreciar ou a pronúncia sobre questões que não deva conhecer.
Dispõe, por outro lado, o artigo 615.º, nº 1, al. d), do Código de Processo Civil, que é nula a sentença quando o juiz conheça de questões de que não podia tomar conhecimento
A sentença deve, pois, conhecer de todas as questões suscitadas pelas partes, seja como fundamento do pedido formulado pelo autor, seja como fundamento das exceções deduzidas, e bem assim das controvérsias que as partes sobre elas suscitem, ficando apenas excetuado o conhecimento das questões cuja apreciação e decisão tenha ficado prejudicada pela solução dada a outras.
Na presente impugnação, a Recorrida apenas questionou parte das correções efetuadas pela AT, donde que só parcialmente impugnou a liquidação de IRC de 2004, aqui em crise, como aliás, expressamente referiu nos artigos 8.º e 9.º da p.i.. Na sentença recorrida apenas foram apreciadas as questões suscitadas na p.i. e as correções impugnadas, e não quaisquer outras, pelo que não pode entender-se que ocorre excesso de pronúncia.
Não obstante, assiste razão à Recorrente quando sustenta que, face ao teor da fundamentação constante da sentença, a procedência da impugnação é total e não parcial, o que, de resto, foi também reconhecido pela Meritíssima Juíza a quo no seu despacho de 30.04.2014.
Afigura-se-nos, porém, que se trata de um erro de escrita, perfeitamente percetível no seu contexto. Como se refere no acórdão desta secção de 23.11.2017, rec. 02473/07.1BEPRT, disponível em http://www.dgsi.pt/jtcn.nsf/89d1c0288c2dd49c802575c8003279c7/9c7617fc0ba5e36a802581ed003ff446?OpenDocument :
«Entre os defeitos suscetíveis de retificação contempla o art.º 667º do CPC (art. 614º/1 do NCPC) o erro de escrita e de cálculo ou quaisquer inexatidões devidas a outra omissão ou lapso manifesto.
O erro é uma falsa representação da realidade: é a ignorância que se ignora. Pratica-se determinado acto, concebendo as coisas por modo diverso daquele que, na realidade, são, mas o acto não teria sido praticado se não fora esse conhecimento imperfeito.
De entre as diversas modalidades de erro apenas interessa, para o caso, o chamado erro de escrita considerado como um «...erro “na expressão”, não no pensamento; somente a leitura da sentença deve tomar evidente que o juiz, ao manifestar o seu pensamento, usou nomes, palavras ou algarismos diversos daqueles que devia ter usado para exprimir fiel e correctamente as ideias que tinha em mente. Pertence ao conceito de erro material ainda o erro de cálculo, que pode ser rectificado também simplesmente, refazendo-se as operações aritméticas executadas ao formular o julgamento. Por outras palavras, o erro material é o que fica a dever-se a uma desatenção ou a um engano ocorrido na operação de redacção do acto».».
Uma vez que, pelo dito despacho de 30.04.2014, foi reconhecido o erro e esclarecido qual o sentido em que a Meritíssima Juíza pretendia decidir, entendemos que o mesmo já se encontra retificado, como se impunha, pelo que nada mais importa determinar a este respeito.
3.2.2. Do erro de julgamento quanto às provisões para créditos de cobrança
No que concerne a esta correção, a Recorrente começa por imputar à sentença recorrida erro de julgamento de facto, pois «não se conforma (…) com a total destruição da factualidade recolhida na contabilidade da impugnante e cruzada, constante de um Relatório bem fundamentado, pormenorizado e tecnicamente rigoroso, através da primazia atribuída à prova testemunhal de uma normal funcionária administrativo, cujo depoimento reputamos de impreciso, conclusivo e genérico.», entende que esta questão, «atendendo ao supra exposto e à profusão de elementos recolhidos em sede inspectiva, jamais poderia ser julgada procedente com fundamento na prova testemunhal de M., por a mesma não ter sido capaz de trazer para os autos, com o seu depoimento, todos os requisitos necessários para o preenchimento do conceito fiscal de provisão para créditos de cobrança duvidosa [por nem sequer se alcançar a razão pela qual só em 2004 a impugnante tomou consciência de que não receberiam os créditos pendentes].». Considera ser «manifestamente insuficiente a prova testemunhal apresentada, no sentido de provar que só em 2004, se concluiu pela incobrabilidade (ou risco de incobrabilidade) dos créditos em análise.» e «Concluindo, considera a Fazenda Pública que a impugnante não logrou demonstrar um risco de incobrabilidade efectivo verificado no exercício de 2004, que justificasse a constituição de provisões neste exercício».
A Recorrente põe, assim, em causa o julgamento de facto efetuado em 1.ª instância, assente no depoimento da testemunha Maria (…) Silva, o qual reputa de “impreciso, conclusivo e genérico”, concluindo pela sua insuficiência para demonstração do risco de incobrabilidade dos créditos em questão.
Ora, no que respeita às regras da impugnação da matéria de facto e à reapreciação da prova, vigora no processo tributário português o regime jurídico estabelecido para o processo civil, por força do disposto no artigo 2.º, alínea e), do CPPT.
Num breve enquadramento legal das regras a que o recorrente está sujeito para impugnar a matéria de facto e dos poderes do TCA para a sua apreciação, importa atender aos artigos 662.° e 640.º, ambos do Código de Processo Civil, de cuja leitura conjugada resulta que a Relação deve alterar a decisão proferida sobre a matéria de facto sempre que, em seu juízo autónomo, os elementos de prova acessíveis determinem uma solução diversa.
Isto, porém, sem prejuízo do especial ónus de impugnação que recai sobre o Recorrente, concretizado nas três alíneas do n.º 1, do artigo 640.º do CPC, as quais lhe impõem a especificação (i) dos concretos pontos de facto que considera incorretamente julgados, (ii) dos concretos meios probatórios, constantes do processo ou de registo ou gravação nele realizada, que impunham decisão sobre os pontos a matéria de facto impugnados diversa da recorrida e (iii) a decisão que, no seu entender, deve ser proferida sobre as questões de facto impugnadas.
Decorre ainda do n.º 2 deste artigo que, quando os meios probatórios invocados como fundamento do erro na apreciação das provas tenham sido gravados, incumbe ao recorrente, sob pena de imediata rejeição do recurso na respetiva parte, indicar com exatidão as passagens da gravação em que se funda o seu recurso, sem prejuízo de poder proceder à transcrição dos excertos que considere relevantes.
No caso que nos ocupa, a Recorrente não observou o ónus probatório a seu cargo, pois não identifica os concretos pontos que considera incorretamente julgados e, colocando em causa um depoimento gravado, não indica as passagens que, na sua ótica, evidenciam o erro de julgamento que argui, nem procede à respetiva transcrição.
Assim sendo, o recurso vai já rejeitado nesta parte.
Importa, porém, analisar se, em face da factualidade provada nos autos e que, por falta de adequada impugnação, se tem por assente, devemos concluir pelo acerto da correção efetuada pela AT no que concerne às provisões para créditos de cobrança duvidosa.
Como ponto de partida desta análise, devemos clarificar que as provisões “… são registos contabilísticos de verbas destinadas a fazer face a um encargo imputável ao exercício, mas de comprovação futura, ou já comprovado mas de montante incerto”, refletindo o respeito por dois princípios caraterizadores das normas contabilísticas: o da prudência e o da especialização dos exercícios – cfr. Rui Duarte Morais, Apontamentos ao IRC, Almedina, Coimbra, 2007, p. 119; Acórdãos do STA, de 04.09.2013, rec. 0164/12, e do TCA-Sul, de 19.07.2006, rec. 01095/06; J. L. Saldanha Sanches, Manual de Direito Fiscal, 3.ª Ed., Coimbra Editora, Coimbra, 2007, p. 402.
O princípio da prudência determina que sejam acauteladas consequências futuras decorrentes de determinados eventos, através de estimativas exigidas em condições de incerteza. Como refere Rui Duarte Morais, “[t]al como uma pessoa cautelosa (…) põe antecipadamente de lado dinheiro necessário para (…) satisfazer [a despesa previsível], também uma empresa previdente deve preservar certa fracção dos seus resultados para se precaver contra perdas que reputa de prováveis” – cfr. ob. cit., p. 119.
Já o princípio da especialização dos exercícios determina que os proveitos ou os custos sejam reconhecidos quando obtidos ou incorridos, independentemente do seu recebimento ou pagamento, devendo incluir-se nas demonstrações financeiras dos períodos a que respeitam. O que, relativamente à constituição de provisões por créditos de cobrança duvidosa, significa que estas só podem ser consideradas como custo fiscal do exercício no qual os créditos em causa foram considerados como sendo de cobrança duvidosa e como tal contabilizados, não sendo, pois, relevante, a este propósito, o momento em que o crédito entre em mora – cfr. Acórdãos do STA, de 29.10.2014, rec. 0666/13, e de 30.04.2003, rec. 0101/03, e do TCA-Sul, de 25.04.2004, rec. 04778/01; Rui Duarte Morais, ob. cit., pp. 125 e 126.
Aliando o princípio da prudência com o da especialização dos exercícios, temos que a constituição de provisões visa acautelar eventos futuros de ocorrência provável.
Segundo dispunha o artigo 23.º, al. h), do Código do IRC (na redação vigente à data dos factos tributários aqui em causa), as provisões podiam ser consideradas como custos fiscais, nos termos ali consignados e mais desenvolvidos no artigo 34.º e seguintes do mesmo código.
O artigo 34.º do CIRC enunciava, taxativamente, o elenco de provisões fiscalmente dedutíveis constando, logo na alínea a) do seu n.º 1, a possibilidade de dedução de provisões que “… tiverem por fim a cobertura de créditos resultantes da atividade normal que no fim do exercício possam ser considerados de cobrança duvidosa e sejam evidenciados como tal na contabilidade”. Por seu turno, o artigo 35.º do CIRC definia os termos em que deviam ser constituídas as provisões para créditos de cobrança duvidosa, ou seja, as situações em que o risco de incobrabilidade se considerava devidamente justificado, e dispunha do seguinte modo:
“1 - Para efeitos da constituição da provisão prevista na alínea a) do nº 1 do artigo anterior, são créditos de cobrança duvidosa aqueles em que o risco de incobrabilidade se considere devidamente justificado, o que se verificará nos seguintes casos:
a) O devedor tenha pendente processo especial de recuperação de empresa e proteção de credores ou processo de execução, falência ou insolvência;
b) Os créditos tenham sido reclamados judicialmente;
c) Os créditos estejam em mora há mais de seis meses desde a data do respetivo vencimento e existam provas de terem sido efetuadas diligências para o seu recebimento.
2 - O montante anual acumulado da provisão para cobertura dos créditos referidos na alínea c) do número anterior não poderá ser superior às seguintes percentagens dos créditos em mora:
a) 25% para créditos em mora há mais de 6 meses e até 12 meses;
b) 50% para créditos em mora há mais de 12 meses e até 18 meses;
c) 75% para créditos em mora há mais de 18 meses e até 24 meses;
d) 100% para créditos em mora há mais de 24 meses.
3 - Não serão considerados de cobrança duvidosa:
a) Os créditos sobre o Estado, regiões autónomas e autarquias locais ou aqueles em que estas entidades tenham prestado aval;
b) Os créditos cobertos por seguro, com exceção da importância correspondente à percentagem de descoberto obrigatório, ou por qualquer espécie de garantia real;
c) Os créditos sobre pessoas singulares ou coletivas que detenham mais de 10% do capital da empresa ou sobre membros dos seus órgãos sociais, salvo nos casos previstos nas alíneas a) e b) do nº 1;
d) Os créditos sobre empresas participadas em mais de 10% do capital, salvo nos casos previstos nas alíneas a) e b) do nº 1”.
No caso em análise, resulta da factualidade provada que:
«20.º - Do saldo total de provisão para créditos de cobrança duvidosa, no montante de € 745.741,01, o valor de € 28.472,13, refere-se a saldo proveniente do ano anterior, tendo no exercício de 2004 a impugnante constituído/reforçado provisão para créditos de cobrança duvidosa, por créditos em mora, no montante de € 717.168,88 (…)
21.º - Da consulta aos elementos contabilísticos, nomeadamente os livros selados, balancete analítico após regularizações do exercício de 2004 e extratos de conta-corrente das contas “67.11 - Provisões do exercício”, “28.1 - “Provisões para cobranças duvidosas”, e subcontas das contas “21.11 - Clientes C/C”, “21.8 - Clientes de cobrança duvidosa”, os serviços de inspeção tributária, verificaram que a impugnante efetuou os movimentos contabilísticos a seguir descritos, suportados no documento interno n.º 136002 (nota de lançamento), com data de 31.13.2002:
. Debitou as subcontas dos clientes de cobrança duvidosa (21.8 — Clientes de cobrança duvidosa), por contrapartida do crédito das subcontas c/c dos mesmos clientes (21.11 — Clientes C/C, num total de € 742.399,13.
. Debitou a subconta “67,11 — Provisões do exercício” por contrapartida do crédito da subconta “28.1 — Provisões para cobranças duvidosas”, no montante de € 717.168,88 (…).
22.º - A impugnante calculou a referida provisão constituída no exercício de 2004, tendo por base os créditos em mora dos clientes discriminados a fls. 29 verso a 31 do PA, apenso a este processo, correspondente ao RIT, (…).
23.º - Resulta das declarações de rendimentos Modelo 22 e declarações anuais de informação contabilística e fiscal da ora impugnante, remetidas á administração fiscal dos exercícios anteriores, designadamente dos exercícios de 2000, 2001, 2002 e 2003, bem como do exercício de 2005, que a mesma nunca constituiu qualquer provisão para créditos de cobrança duvidosa (…).
34.º - Foi no exercício de 2004 que a impugnante se convenceu da incobrabilidade de todos os créditos referidos no relatório da inspeção tributária, sendo certo que a mesma nunca foi refletida na contabilidade de exercícios anteriores - cf. depoimento das testemunhas M..».
A este passo, importa atentar ao acórdão do TCA-Sul de 25.04.2004, rec. 04778/01, disponível em http://www.dgsi.pt/jtca.nsf/170589492546a7fb802575c3004c6d7d/0b74c89483f0d8e680256ea1003dc2cb?OpenDocument, a cuja fundamentação aderimos sem reservas e no qual se considerou que «o contribuinte não goza do poder de livre escolha do exercício em que pretende inscrever um crédito incobrável como provisão e, por isso, não pode esperar pelo momento mais oportuno para o fazer inscrever, tendo a provisão, para ter relevância como custo fiscal, de ser constituída no exercício em que a incobrabilidade foi constatada e reflectida na contabilidade, exercício esse que não tem necessariamente que coincidir com aquele em que a mora dos créditos ultrapassou a duração de seis meses, pois a simples mora do devedor não é indício bastante de que o crédito não virá a obter cobrança, de que o crédito é de cobrança duvidosa.
Com efeito, uma vez considerados determinados créditos como sendo de cobrança duvidosa e como tal contabilizados, não se pode falar já em imprevisibilidade da necessidade de constituição das provisões respectivas e, por isso, as provisões só podem ser consideradas como custo fiscal do exercício em que os créditos a que se reportam foram contabilizados como sendo de cobrança duvidosa.
No mesmo sentido veja-se o elucidativo acórdão do STA de 21/11/01, no Recurso nº 26080, cuja doutrina se encontra sintetizada do seguinte modo no respectivo sumário:
I- As componentes negativas do lucro tributável são imputáveis ao exercício a que digam respeito, de acordo com o princípio da especialização dos exercícios, só podendo ser imputadas a exercício posterior quando, na data de encerramento das contas do exercício a que deveriam ser imputadas, eram imprevisíveis ou manifestamente desconhecidas.
II- Uma vez considerados determinados créditos como sendo de cobrança duvidosa e como tal contabilizados, não se pode falar em imprevisibilidade da necessidade de constituição das provisões respectivas.
III- Por isso, estas provisões só podem ser consideradas como custo fiscal do exercício em que os créditos a que se reportam foram contabilizados como sendo de cobrança duvidosa.
Em suma, as provisões só podem ser consideradas como custo fiscal do exercício em que os créditos a que se reportam foram evidenciados na contabilidade como sendo de cobrança duvidosa.».
No caso em apreço, consta do RIT e mostra-se vertido na factualidade assente que «Da consulta aos elementos contabilísticos, nomeadamente os livros selados, balancete analítico após regularizações do exercício de 2004 e extratos de conta-corrente das contas “67.11 - Provisões do exercício”, “28.1 - “Provisões para cobranças duvidosas”, e subcontas das contas “21.11 - Clientes C/C”, “21.8 - Clientes de cobrança duvidosa”, os serviços de inspeção tributária, verificaram que a impugnante efetuou os movimentos contabilísticos a seguir descritos, suportados no documento interno n.º 136002 (nota de lançamento), com data de 31.13.2002» -o sublinhado é da nossa autoria. Ou seja, quanto à correção em análise, os autos evidenciam que a AT analisou os elementos da contabilidade do ano de 2004 e neste efetuou os movimentos contabilísticos (Debitou as subcontas dos clientes de cobrança duvidosa (21.8 — Clientes de cobrança duvidosa), por contrapartida do crédito das subcontas cic dos mesmos clientes (21.11 — Clientes C/C, num total de € 742.399,13.//. Debitou a subconta “67,11 — Provisões do exercício” por contrapartida do crédito da subconta “28.1 — Provisões para cobranças duvidosas”, no montante de € 717.168,88) que sustentam a constituição da provisão em análise.
É certo que, segundo consta do RIT e da factualidade assente, os ditos movimentos foram suportados no documento interno n.º 136002, com a data impossível de 31.13.2002. Sendo manifesto que ocorre lapso de escrita na indicada data não nos é possível, porém, retifica-lo porquanto o documento em causa não consta dos autos, afigurando-se ser já difícil a respetiva obtenção porquanto, estando em causa o exercício de 2004, se mostra largamente ultrapassado o prazo de conservação dos documentos (10 anos, nos termos do artigo 115.º do CIRC na redação vigente até 31.12.2013 , ou 12 anos, nos termos do atual artigo 123.º do CIRC).
Todavia, tal documento e respetiva data são irrelevantes pois, como decorre da citada jurisprudência, o que importa ter em conta é o exercício em que os créditos de cobrança duvidosa foram, como tal, evidenciados na contabilidade e não a data do documento interno que suporta essa contabilização. E, no caso, atenta a circunstância de o exercício analisado ter sido o de 2004, e apenas este pois a AT não faz menção a qualquer outro, é lógico concluir ter sido neste mesmo exercício de 2004 que ocorreu a contabilização da provisão em causa, donde que a mesma tinha que ser aceite como custo deste exercício.
Para além do que vem considerado, não se diga que, no exercício em causa, estes créditos já podiam ser considerados incobráveis e, como tal, contabilizados pois que, por força do estatuído no artigo 39.º do CIRC, «Os créditos incobráveis podem ser directamente considerados custos ou perdas do exercício na medida em que tal resulte de processo especial de recuperação de empresa e protecção de credores ou de processo de execução, falência ou insolvência, quando relativamente aos mesmos não seja admitida a constituição de provisão ou, sendo-o, esta se mostre insuficiente.». Significa isto que um crédito incobrável só podia ser diretamente considerado como custo se tal incobrabilidade resultasse de processo especial de recuperação de empresa e proteção de credores ou de processo de execução, falência ou insolvência e se não fosse admitida a constituição de provisão ou, sendo-o, esta se mostrasse insuficiente.
No caso, olhando para o RIT, por um lado, constata-se que apenas um dos créditos em causa se relacionava com processo especial de recuperação de empresa e proteção de credores ou de processo de execução, falência ou insolvência mas, por outro lado, era legalmente admitida a constituição de provisão relativamente a todos os créditos, porquanto não podiam ser incluídos no elenco do n.º 3 do artigo 35.º do CIRC.
Em suma, nada obstava a que, relativamente aos créditos em causa fosse constituída provisão, não merecendo censura a sentença recorrida nesta parte.
3.2.3. Dos erro de julgamento quanto às faturas emitidas pela sociedade angolana
No que concerne às faturas emitidas pela sociedade angolana, sustenta a Recorrente que «Sobre os custos não aceites, documentados pelas facturas n.º 123, 148, 163 e 188 da sociedade angolana N., questiona-se a materialidade subjacente às facturas contabilizadas, bem como a entrega dos montantes facturados à entidade emissora dos documentos, na sequência do que se recorreu à tributação autónoma, como consequência da consideração de despesas confidenciais.» e «Como estamos perante um pagamento a uma sociedade não residente, relativamente à qual foi despoletado, em sede inspectiva, o mecanismo de controlo estipulado no art. 59º do CIRC, cabia à impugnante o ónus de demonstrar, independentemente da concreta situação que se vivia em Angola no ano de 2004, que os encargos correspondiam a operações efectivamente realizadas e não tinham um carácter anormal ou um montante exagerado.».
Relativamente a esta matéria considerou-se na decisão recorrida contém o seguinte:
«(…)
A AT procedeu a correções efetuadas a título de custos não aceites, porque de acordo com o teor do RIT «os encargos titulados pelas facturas do fornecedor angolano N. - no montante de € 853.342,02, não são dedutíveis para efeito da determinação do lucro tributável».
Da mesma forma considera a impugnante errada a correção efetuada pela AT no sentido de considerar as referidas faturas como despesas confidenciais sujeitas a tributação autónoma à taxa de 35%, o que implicou o aumento de tal tributação em €298.669,70.
No que respeita à não aceitação de tais faturas como custo fiscal a mesma não tem base legal.
Com efeito, não se verificam os pressupostos que o art.59º do CIRC impõe para que as despesas não sejam dedutíveis, ou seja, que N. - esteja sujeito a um regime fiscal claramente mais favorável.
Angola não consta da lista de países com regimes de tributação privilegiada, constante da Portaria 150/2004, de 13 de Fevereiro.
Contrariamente ao que afirma o RIT, a impugnante provou, como lhe competia que tais encargos correspondem a operações efetivamente realizadas e não têm um caráter anormal ou um montante exagerado.
O facto da impugnante ter como objeto social a exploração do denominado «trabalho temporário» não a impede de subcontratar a angariação de trabalhadores locais em Angola, principalmente quando tal angariação é condição «sina qua non», para poder desenvolver a sua atividade.
A impugnante colocava trabalhadores em Angola e, por cada trabalhador, com respeito pela denominada lei da paridade, era obrigada a contratar três trabalhadores locais com a mesma categoria.
Resultou provado que os clientes da impugnante contrataram a cedência de pessoal especializado fornecido por esta, mas impunham que fosse a impugnante a assegurar a contratação dos trabalhadores angolanos necessários a dar cumprimento à aludida lei angolana.
A impugnante forneceu à inspeção tributária para prova de que as faturas de N. - , (juntas, como docs. 7 a 10), correspondiam a operações efetivamente realizadas e não tinham um carater anormal ou montante exagerado, a faturação realizada com obras em Angola no valor de € 1.285.506,60.
O Tribunal deu como provado que a filial angolana da S. - , S.A., principal cliente da impugnante em Angola, começou a abandonar trabalhos a partir de Abril de 2004, o que viria a culminar com a paragem de todos os trabalhos em Dezembro do mesmo ano.
Tal cessão de atividade acarretou para a impugnante maiores custos, pois teve de dar sequência a obras, sem ter a quem as faturar, a fim de manter uma posição comercial em Angola, que lhe permitisse continuar a ser fornecedora de mão de obra para aquele país.
Acresce que, para prova do alegado pela impugnante, resulta do contrato celebrado entre este com a S. (doc. 11, junto aos autos pela impugnante com a sua douta petição inicial), a obrigação da impugnante contratar trabalhadores angolanos por forma a respeitar a lei angolana da proporcionalidade.
Apesar de todos estes circunstancialismos e de todas as provas exibidas pela impugnante, os serviços de inspeção tributária, concluíram que o valor de tais faturas não era dedutível para efeitos de determinação do lucro tributável e que deviam ser consideradas despesas confidenciais.
Sucede que, a inspeção tributária, nunca considerou as faturas como falsas.
Deu como provado este Tribunal que a contratação de tais trabalhadores angolanos é paga pelos clientes da impugnante de formas diversas, havendo casos (S. — , S.A.), em que é debitado o próprio trabalhador angolano e outros (G. AG, P., Lda., e S., S.A.), em que o preço hora do trabalhador estrangeiro é inflacionado, por forma a cobrir os custos que a impugnante tem com a contratação dos trabalhadores angolanos.
É por isso que, como se pode ver das faturas juntas, o preço hora, para a mesma categoria de trabalhadores, debitado à S. - , S.A., é bastante inferior à dos outros clientes da impugnante.
Para prova do referido foram juntas fotocópias de todas as faturas emitidas aos clientes S. - , S.A. (docs. n.ºs 12 a 110), G. Ag (docs. n.ºs 111 a 180), P., Lda. (docs. n.ºs 181 a 197) e S. S.A. (docs. n.ºs 198 a 218), relativas aos trabalhos realizados em Angola em 2004.
Resultou do depoimento das testemunhas que, relativamente a tais faturas, torna-se forçoso explicar que as mesmas, salvo no caso da sociedade angolana P., Lda., são dirigidas a sociedades europeias, que têm obras ou filiais em Angola, sendo os dirigentes aí existentes que ditam quantas trabalhadores pretendem contratar à impugnante e decidem quando, onde e qual o serviço que estes vão prestar.
Em todos os contratos, tantos nos de utilização como nos de trabalho temporário, está previsto que o trabalhador não se pode recusar a trabalhar em qualquer local de Angola.
A impugnante relativamente à S. - , S.A., elaborou as suas faturas em face de folhas de ponto de que constam o nome dos trabalhadores, mas que destruiu tais folhas de ponto, por não ter necessidade de as conservar, à medida que os seus clientes lhe pagaram tais faturas e que os trabalhadores não reclamam os montantes pagos.
A impugnante não cumpriu o disposto no art. 63º-C, da Lei Geral Tributária (LGT), mas, foram pagas as faturas emitidas por N. - , como se reconhece no doc. junto como n.º 219.
O aludido N. estava mais interessado em receber os quantitativos, que lhe eram devidos, em euros do que em Kwanzas, pois desse modo podia fazer compras na Europa.
Não podemos ignorar na apreciação das questões suscitadas nos presentes autos, que Angola, em termos organizacionais, encontrava-se, em 2004, ainda num estado calamitoso, como demonstra a quase não existência de faturas (escritas em qualquer papel) e o modo como o comércio se processava à margem de qualquer lei.
Quem queria trabalhar em Angola tinha de adequar a sua postura a tal estado de coisas.
Por isso, a impugnante pagou do modo descrito no RIT, ao seu fornecedor N.. Mas, pagou. Conforme resultou do depoimento das testemunhas, que nomeadamente afirmaram ter procedido ao levantamento de cheques, com vista ao pagamento dos serviços do Sr. N., quando este se deslocou a Portugal.
A AT considera que a impugnante devia ter procedido à liquidação do IVA sobre o valor das faturas emitidas pela referida N., pois a prestação de serviços efetuada não tem qualquer conexão com o território nacional e não foi faturada pela impugnante.
Como já se disse, e considerou provado este Tribunal, em Abril de 2004, a filial angolana da S. - , S.A., começou a abandonar trabalhos.
A impugnante ou abandonava as obras em que estava envolvida ou mantinha o seu pessoal a trabalhar com a certeza de que, nesse ano, teria prejuízos.
A impugnante optou pela segunda solução, ou seja, a de manter o seu pessoal, tanto português como angolano a trabalhar, até porque a primeira conduziria a uma situação em que dificilmente conseguiria continuar a trabalhar naquele país africano.
Ao fazê-lo, garantiu a continuidade da sua atividade em Angola, que lhe tinha dado bons proveitos em exercícios anteriores e permitiu que o nome “E.”, ainda hoje, seja respeitado e considerado como um bom fornecedor de trabalhadores altamente especializados.
Acresce que, considera este Tribunal que as faturas do aludido N. correspondem a operações efetivamente realizadas, tanto mais que, a não existirem estes custos, a impugnante teria conseguido um resultado perfeitamente inacreditável com a sua atividade em Angola, pois teria faturado aos seus clientes € 1.285.506,60 com um gasto de somente € 783.363,36, o que corresponderia a um lucro de € 502.143,24.
Ou seja, a impugnante teria conseguido um lucro de 64,1%, o que facilmente se percebe não ser viável.
Apesar dos prejuízos tidos em Angola a impugnante apresentou um lucro tributável de € 183.290,13.
As faturas do Sr. N. têm de ser consideradas para efeitos de determinação do lucro tributável.
Deste modo, anulam-se as correções efetuadas no que se refere a custos não aceites e a despesas confidenciais.
A consideração de tais faturas como despesas dedutíveis implica, que as mesmas, contrariamente ao que pretende a AT, deixem de ser consideradas despesas confidenciais, o que implica a anulação da correção efetuada em tributações autónomas no valor de € 298.669,70.
Pelo que, procede igualmente a impugnação relativamente aos juros de mora e compensatórios, os quais só são devidos, na parte da liquidação não anulada.”».
Na conclusão O. das suas alegações, a Recorrente sustenta que a Recorrida não produziu prova, nem consta do probatório factualidade que permitisse a afirmação contida no segmento decisório de que a impugnante provou, como lhe competia, que tais encargos correspondem a operações efetivamente realizadas e não têm um caráter anormal ou um montante exagerado.
Segundo se extrai do RIT, a AT considerou que, nos termos do artigo 59.º do CIRC, os encargos titulados pelas faturas do fornecedor angolano N. (…), no montante de € 853.342,02, não são dedutíveis para efeito de determinação do lucro tributável e, nos termos do artigo 81.º n.º 8 do mesmo código, são considerados despesas confidenciais.
O referido artigo 59.º do CIRC dispunha, à data dos fatos tributários em causa, do seguinte modo:
«1 - Não são dedutíveis para efeitos de determinação do lucro tributável as importâncias pagas ou devidas, a qualquer título, a pessoas singulares ou colectivas residentes fora do território português e aí submetidas a um regime fiscal claramente mais favorável, salvo se o sujeito passivo puder provar que tais encargos correspondem a operações efectivamente realizadas e não têm um carácter anormal ou um montante exagerado.
2 - Considera-se que uma pessoa singular ou colectiva está submetida a um regime fiscal claramente mais favorável quando o território de residência da mesma constar da lista aprovada por portaria do Ministro das Finanças ou quando aquela aí não for tributada em imposto sobre o rendimento idêntico ou análogo ao IRS ou ao IRC, ou quando, relativamente às importâncias pagas ou devidas mencionadas no número anterior, o montante de imposto pago for igual ou inferior a 60% do imposto que seria devido se a referida entidade fosse considerada residente em território português.
3 - Para efeitos do disposto no número anterior, os sujeitos passivos devem possuir e, quando solicitado pela Direcção-Geral dos Impostos, fornecer os elementos comprovativos do imposto pago pela entidade não residente e dos cálculos efectuados para o apuramento do imposto que seria devido se a entidade fosse residente em território português, nos casos em que o território de residência da mesma não conste da lista aprovada por portaria do Ministro das Finanças.
4 - A prova a que se refere o n.º 1 deve ter lugar após notificação do sujeito passivo, efectuada com a antecedência mínima de 30 dias.».
Da exegese da norma deve concluir-se que não são dedutíveis fiscalmente as importâncias pagas ou devidas, a qualquer título, a entidades residentes num território com um regime fiscal claramente mais favorável a não ser que o contribuinte demonstre que estão cumpridos dois requisitos: (1) estarmos perante operações efetivamente realizadas e (2) que não têm um carácter anormal ou que o montante em causa não é exagerado.
Trata-se de uma norma anti abuso específica, criada com o objetivo de combater a fraude e evasão fiscal, dada a sua cada vez maior dimensão internacional, resultante da crescente internacionalização das empresas, da maior mobilidade das pessoas e dos capitais e do próprio desenvolvimento das técnicas utilizadas para o efeito, como se retira do exame do preâmbulo do DL n.º 37/95, de 14/2, diploma que introduziu este normativo no ordenamento jurídico português, para o efeito se invertendo o ónus da prova que passa a onerar o sujeito passivo nos termos do nº.1 do preceito (cfr. artigo 344.º, do C.Civil; acórdãos do TCA-Sul-2ª.Secção, 14/11/2013, proc.5555/12, e do TCA-Norte de 09.06.2016, proferido no processo n.º 00079/2003.TFPRT.11; Luís Manuel Teles de Menezes Leitão, O controlo e combate às práticas tributárias nocivas, C.T.F. nº.409/410, pág.119 e seg.; J. L. Saldanha Sanches, Os limites do planeamento fiscal, Coimbra Editora, 2006, pág.202 e seg.).
No seu n.º 2, o preceito em análise consagra índices ou pressupostos que à Administração Fiscal cumpre demonstrar para acionar a norma (cfr. artigo 74.º, n.º 1, da LGT), a saber: (1) o território de residência da pessoa singular ou coletiva consta da lista aprovada por portaria do Ministro das Finanças ou (2) aquela aí não ser tributada em imposto sobre o rendimento idêntico ou análogo ao IRS ou ao IRC ou, (3) relativamente às importâncias pagas ou devidas mencionadas no número anterior, o montante de imposto pago ter sido igual ou inferior a 60% do imposto que seria devido se a referida entidade fosse considerada residente em território português (cfr.ac.S.T.A-2ª.Secção, 15/3/2006, rec. 1078/05; ac. S.T.A-2ª.Secção, 28/5/2008, rec.188/08; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 21/4/2009, proc.2892/09; ac. T.C.A.Sul-2ª.Secção, 14/11/2013, proc.5555/12).
No caso dos autos, não consta do RIT qualquer menção aos ditos índices/pressupostos, isto é: que Angola constava da lista aprovada pelo Ministro das Finanças, que o fornecedor não era tributado em imposto análogo ao IRS ou IRC ou que o montante de imposto pago era igual ou inferior a 60% do imposto que seria devido se a referida entidade fosse considerada residente em território português; daí que também não se mostre devolvido à Recorrida o ónus de demonstrar a efetividade das operações tituladas pelas faturas emitidas pelo fornecedor.
Assim, também nesta parte, deve ser confirmada a sentença recorrida, com a presente fundamentação.
4. DECISÃO
Em face do exposto, acordam, em conferência, os juízes da Secção do Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Norte, em negar provimento ao recurso e manter a sentença recorrida, com a presente fundamentação.* Custas a cargo da Recorrente.* Porto, 17 de dezembro de 2020
Maria do Rosário Pais – Relatora
Tiago Afonso Lopes de Miranda – 1.º Adjunto
Cristina da Nova – 2.ª Adjunta |
