| Decisão Texto Integral: | Acordam em conferência os Juízes da Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte:
1. RELATÓRIO
1.1. C., Lda., devidamente identificada nos autos, vem recorrer da sentença proferida no Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto de 27 de junho de 2016, na parte em que foi julgada improcedente a sua impugnação que visou as liquidações (i) dos atos de liquidação da taxa sobre a comercialização de produtos de saúde, referentes aos anos de 2001 e 2002, (ii) dos atos de liquidação da taxa sobre a comercialização de produtos cosméticos e de higiene corporal, referentes aos anos de 2002 a 2004, bem como (iii) do ato de liquidação dos respetivos juros compensatórios, no valor global de EUR 14.045,15.
1.2. Por sua vez, a Fazenda Pública vem recorrer da mesma sentença, na parte em que determinou a anulação desses atos tributários quanto à totalidade do ano de 2001.
1.3. A Recorrente C., Lda. terminou as respetivas alegações formulando as seguintes conclusões:
«I. Vem o presente Recurso interposto da Sentença proferida em 27 de Junho de 2016, o Tribunal a quo, julgou parcialmente (im)procedente a Impugnação Judicial deduzida relativamente aos actos tributários de liquidação oficiosa da taxa sobre a comercialização de produtos de saúde, referentes aos anos de 2001 e 2002, e dos actos tributários de liquidação das taxas sobre a comercialização de produtos cosméticos e de higiene corporal, referentes aos anos de 2002 a 2004, no valor global de € 14.054,15 e contra o acto tributário de liquidação de € 1.419,25, a título de juros compensatórios, naquele valor de € 14.054,15 incluídos, e, como anteriormente mencionado, a Deliberação n.º 063/CA/2007 do Conselho de Administração do INSTITUTO NACIONAL da Farmácia e do Medicamento (INFARMED), de 15 de Março de 2007, nos termos do qual foi indeferida a reclamação graciosa que antecede, assim:
i) Considerando improcedente a excepção de caducidade do direito de acção, invocada pela Fazenda Pública;
ii) Determinando a anulação do acto de liquidação de taxa de produtos cosméticos e de higiene corporal e respectivos juros compensatórios correspondente ao exercício de 2001, num montante global de € 2.055,64 (dois mil e cinquenta e cinco euros e sessenta e quatro cêntimos);
iii) Absolvendo a Fazenda Pública do Pedido de condenação ao pagamento de juros indemnizatórios;
iv) Absolvendo a Fazenda Pública dos pedidos de anulação dos demais actos de liquidação da taxa de produtos cosméticos e de higiene corporal e juros compensatórios; e
v) Absolvendo a Fazenda Pública do pedido de condenação em multa e ao pagamento de indemnização por violação dos deveres de colaboração processuais ou por litigância de má-fé.
II. Condenando, ainda, a ora RECORRENTE, em custas na proporção do respectivo decaimento, fixado em 75%;
III. No processo em apreço entende a RECORRENTE que as taxas em discussão são um imposto que viola a Constituição, por atingir de forma dupla e, até, confiscatória, o rendimento de uma categoria especial de contribuintes, com a agravante de, incidindo sobre a facturação, tributar o rendimento por presunção, violando, por isso, o princípio constitucional da tributação do lucro real e os princípios da igualdade, da liberdade de empresa e do não confisco;
IV. No caso da invocada inconstitucionalidade do Decreto-Lei nº 312/2002, de 20 de Dezembro, na parte em que institui e regula a taxa (na realidade, imposto) sobre a comercialização de produtos cosméticos e de higiene corporal, por violação do princípio da igualdade na contribuição para os encargos públicos, e do princípio da proporcionalidade que do primeiro se retira (cfr. artigo 2.º – enquanto consagra o “Estado de Direito” e os princípios de igualdade de tratamento e de proporcionalidade que dele se deduzem; e o artigo 13.º – com a consagração do princípio da igualdade ou da proibição de tratamento discriminatório -, todos da Constituição da República Portuguesa), estão em causa os factos relativos à quantificação da maior despesa que o conjunto dos sujeitos passivos da taxa (imposto) em causa supostamente provocarão ao erário público e, bem assim, a exacta quantificação da receita com o imposto que especifica e adicionalmente se exige exclusivamente a essa categoria de contribuintes;
V. Fere de modo intolerável os princípios da igualdade e da proporcionalidade que a intensidade da contribuição especial seja de grau tal que só se possa razoavelmente esperar um excedente sistemático e significativo da “maior contribuição” especial e adicionalmente exigida a um grupo específico de contribuintes em relação à (suposta) maior despesa que lhes seria imputável;
VI. Mais concretamente não será aceitável um excesso tendencial (recorrente) previsível da maior contribuição exigida, por comparação com a maior despesa supostamente provocada pelo sector económico onerado especial e adicionalmente com esta taxa em discussão, quando esse excesso seja significativo – como sucederá com um excesso de mais de 10% – e se não preveja um mecanismo de reembolso;
VII. Mas mais: que especificidade do produto ou que regime distinto aplicável aos produtos cosméticos e de higiene corporal poderia aqui estar em causa, susceptível de justificar a maior contribuição de um grupo de contribuintes sujeito à tributação especial e adicional que a taxa em discussão representa?
VIII. Um imposto, como qualquer outra obrigação unilateralmente consagrada pelo Estado, não pode deixar de ser sindicado pelo prisma dos princípios da igualdade e da proporcionalidade; de facto, enquanto manifestação de um dos poderes mais emblemáticos do poder soberano dos Estados, o imposto, num Estado de direito, submete-se na sua concepção e aplicação aos princípios da igualdade e da proporcionalidade – no caso, igualdade na contribuição para o financiamento dos encargos públicos;
IX. É importante clarificar, ainda, que não está em causa a pretensão de que a contribuição de cada sujeito passivo deste imposto, em particular, seja congruente com o benefício ou com a maior despesa que em concreto ele tenha provocado; justamente porque não estamos perante uma taxa, mas, sim, perante um imposto, criado sob autorização específica da Assembleia da República, a exigência desta equivalência individualizada (igualdade de tratamento individualmente aferida em função da concreta maior despesa ou benefício que cada um retire da actividade do INFARMED) não é aqui aplicável;
X. Mas já é aplicável o princípio da igualdade e da proporcionalidade por referência ao universo de contribuintes sujeitos à taxa (na realidade, imposto), na perspectiva da maior despesa global que porventura possa justificar esta tributação adicional que especialmente sobre eles (e mais ninguém) impende, e sua comparação com a receita global (suportada por esse universo de contribuintes) que esta mesma tributação é capaz de gerar, independentemente de o sujeito activo da relação tributária ser o INFARMED ou, directamente, o próprio Estado português;
XI. Em relação à invocada violação do artigo 34.º do Tratado sobre o Funcionamento da União Europeia, releva, à luz da interpretação teleológica do Tribunal de Justiça da União Europeia - de que são exemplos os acórdãos “Dassonvile”, de 11 de Julho de 1974 (processo nº 8/74), e “Cassis Dijon”, de 20 de Fevereiro de 1979 (processo nº 120/78) - o facto de a produção nacional dos produtos cosméticos e de higiene corporal se situar nuns meros 2% a 3% do que é comercializado no mercado português, sendo de todo o interesse e pertinência a realização da diligência probatória a esse propósito requerida na petição de impugnação judicial e, bem assim, a inquirição da testemunha aí indicada;
XII. Em relação à invocada violação dos actuais artigos 28.º e 30.º, do Tratado sobre o Funcionamento da União Europeia, releva também, à luz da jurisprudência do Tribunal de Justiça da Comunidade Europeia – de que são exemplos os acórdãos de 1 de Julho de 1969 (processo nº 24/68), de 5 de Fevereiro de 1976 (processo nº 87/75) e, sobretudo, pela flagrante semelhança com a situação em análise no presente processo, o acórdão de e 7 de Maio de 1987 (processo nº 193/85) – esse mesmo facto de a produção nacional dos produtos cosméticos e de higiene corporal se situar nuns meros 2% a 3% do que é comercializado no mercado português, sendo de todo o interesse e pertinência a realização das diligências probatórias a esse propósito requeridas na petição de impugnação judicial e, bem assim, a inquirição da testemunha aí indicada;
XIII. Em relação à invocada violação do artigo 110.º do Tratado da Comunidade Europeia, releva também, à luz da jurisprudência do Tribunal de Justiça da Comunidade Europeia – de que são exemplos o acórdão “CELBI”, de 2 de Agosto de 1993 (processo nº C-266/91) e o acórdão proferido no processo nº C-517/04 – o facto de a receita cobrada pelo INFARMED ser utilizada principalmente na realização de análises laboratoriais de produtos cosméticos e de higiene corporal de origem nacional, sendo de todo o interesse e pertinência a realização da diligência probatória a esse propósito requerida na petição de impugnação judicial, e, bem assim, a inquirição da testemunha aí indicada;
XIV. Acresce que o artigo 110º do Tratado sobre o Funcionamento da Comunidade Europeia é também violado por força da circunstância da existência de outros produtos, comercializados em Portugal, que estando em concorrência, ainda que parcial, indirecta ou potencial, com os produtos cosméticos sujeitos à taxa sobre produtos cosméticos e de higiene corporal, não vêm as receitas obtidas com a sua comercialização oneradas por esta taxa (vd., a esse propósito o acórdão, atrás citado, do Tribunal de Justiça, de 7 de Maio de 1987, proferido no processo número 193/85) – cite-se, a esse propósito, os produtos “lenços de papel perfumados” ou a “papel higiénico humedecido;
XV. Mantém interesse, além disso, em face das disposições do Tratado sobre o Funcionamento da União Europeia cuja violação é suscitada, e da indicada jurisprudência do Tribunal de Justiça da Comunidade Europeia sobre as mesmas, proceder ao reenvio jurisprudencial das questões interpretativas constantes da petição de impugnação judicial e que se transcreverão nestas alegações;
XVI. Acresce que inspecção externa que deu origem às liquidações oficiosas impugnadas foi efectuada pelo INFARMED, I.P. ao abrigo do disposto no artigo 2.º, n.º 4, do Decreto-Lei n.º 312/2002, de 20 de Dezembro.
XVII. Sucede, porém, que esta entidade não tem competências legais para o efeito, mas apenas para promover a liquidação e cobrança deste tributo (cfr. artigos 2.º, n.ºs 1 e 4, do Decreto-Lei n.º 312/2002, de 2002, e 1.º, n.º 3 da Lei Geral Tributária), e tão-só para determinar a realização de procedimentos de inspecção por parte da Inspecção-Geral das Finanças (artigo 2.º, n.º 4, do Decreto-Lei n.º 312/2002, de 20 de Dezembro);
XVIII. Na verdade, o n.º 4 do artigo 2.º do Decreto-Lei n.º 312/2002, de 20 de Dezembro impõe expressamente uma “articulação” com a Inspecção-Geral das Finanças, a qual só pode ser interpretada no sentido de exigir que a função inspectiva seja exercida pela inspecção-Geral das Finanças, ao abrigo da sua Lei Orgânica (cfr. artigo 2.º, alínea c), do Decreto-Lei n.º 294/98, de 11 de Agosto), pelo que os actos de liquidação decorrentes de tal procedimento de inspecção, realizado por quem não está legalmente habilitado, são ilegais e devem ser declarados nulos ou anulados em conformidade, tendo, também neste aspecto, o Tribunal a quo incorrido em erro de julgamento;
XIX. Os actos de liquidação efectuados pelo INFARMED, padecem, ainda, de falta de fundamentação na medida em que o INFARMED, efectuou a liquidação com base em elementos contabilísticos recolhidos junto da IMPUGNANTE, sem ter indicado de entre esses elementos, aqueles ou parte deles em que se baseou o apuramento da base tributável;
XX. Acresce que, também relativamente à liquidação de juros compensatórios, se impunha a audição da Impugnante no procedimento correspondente, na medida em que a liquidação de juros compensatórios (que não é “automática”), funda-se na culpa do contribuinte, por atraso na autoliquidação de imposto e, por isso, deveria o mesmo poder pronunciar-se sobre a existência, ou não, no caso em apreço, dos pressupostos, de facto e de direito, de que depende a respectiva liquidação;
XXI. Conclui-se, assim, pela preterição de uma formalidade essencial geradora de anulabilidade do acto de liquidação, nos termos do disposto no artigo 60.º, nº 1, alínea a), da Lei Geral Tributária, do artigo 267.º, nº 5, da Constituição da República Portuguesa e do artigo 135.º do Código de Procedimento Administrativo (neste mesmo sentido veja-se o Acórdão proferido pelo Tribunal Central Administrativo Sul no processo n.º 06846/13, de 4 de Fevereiro de 2016);
XXII. Acresce que, nas liquidações de juros compensatórios ou antes delas, nenhuma alusão, e menos ainda demonstração, é feita a esta imputabilidade subjectiva da “falta”, nem tão pouco não resultam os respectivos fundamentos de direito pelo que se encontram estas liquidações irremediavelmente atingidas do vício de insuficiência da fundamentação.
XXIII. Por outro lado, o acto de indeferimento expresso da reclamação graciosa apresentada acaba por ferir de invalidade os actos de liquidação ora impugnados na medida em que não aprecia fundamentos essenciais e inovadores da pretensão da IMPUGNANTE.
NESTES TERMOS E NOS MELHORES DE DIREITO, DEVERÁ O PRESENTE RECURSO MERECER PROVIMENTO E, EM CONSEQUÊNCIA, SER REVOGADA A SENTENÇA RECORRIDA NA PARTE JULGADA IMPROCEDENTE E SUBSTITUÍDA A MESMA POR UMA DECISÃO QUE DÊ TOTAL PROVIMENTO À PRETENSÃO DA RECORRENTE, COM TODAS AS CONSEQUÊNCIAS LEGAIS.».
1.4. A Recorrente Fazenda Pública terminou as suas alegações formulando as seguintes conclusões:
«A. A Fazenda Pública recorre da sentença proferida em 27.06.2016 pelo Douto Tribunal a quo, que julgou parcialmente procedente a presente impugnação judicial no que se refere aos atos de liquidação da taxa sobre a comercialização de produtos de saúde referente aos meses de janeiro a novembro de 2001 e respetivos juros compensatórios, mas determinou a anulação desses atos tributários no que à totalidade do ano de 2001 concerne.
B. A impugnante invocou, entre outros vícios, que, na data da liquidação oficiosa da taxa sobre a comercialização de produtos de saúde, criada pelo art. 72º da L. nº 3-B/2000, de 04.04, no que se refere aos períodos de janeiro a novembro de 2001 (pontos 343º a 345º da petição inicial), o direito à liquidação tinha caducado, dado que o facto tributário é de formação sucessiva, devendo por isso ser anulado o ato tributário na parte correspondente ao somatório do volume de vendas desses períodos mensais, que contabiliza em € 78.417,00, conforme documento nº 67 que junta à sua PI (cfr., em especial, os pontos 384º e 385º da petição inicial).
C. A douta sentença recorrida, analisando os fundamentos da impugnação, reconheceu procedência unicamente àquele relativo à caducidade do direito à liquidação da taxa sobre a comercialização de produtos de saúde lançada quanto ao período de janeiro a novembro de 2001, aplicando o art. 45º, nº 4, da LGT aos factos constantes do probatório, declarando que “a data em que ocorreu o facto tributário das taxas relativas ao período de janeiro a novembro de 2001 corresponde ao final destes mesmos meses a que dizem respeito”, pelo que “o direito de liquidar os tributos caducaria, em princípio, no prazo de 4 anos a contar de tais datas, ou seja, entre janeiro e novembro de 2005, data esta anterior à data das liquidações oficiosas emitidas em 27.12.2005”.
D. Não obstante, equacionando a anulação parcial do ato de liquidação da taxa sobre a comercialização de produtos de saúde referente ao ano de 2001 na parte relativa ao período em que se verificou a caducidade do direito à liquidação, entende que “uma anulação meramente parcial implicaria a contabilização das liquidações reportadas até novembro de 2011, o que deveria ser efetuado e, por conseguinte, está vedado aos poderes de cognição deste tribunal”, o que justificaria “a anulação total da mesma”, bem como dos juros compensatórios correspondentes.
E. Com o assim decidido não pode a Fazenda Pública, respeitosamente, conformar-se, porquanto entende, salvo o devido respeito e sem embargo de melhor opinião, que a douta sentença sob recurso incorreu em erro de julgamento de direito, por errónea seleção e valoração da matéria de facto que resulta provada neste processo, o que determinou uma errónea aplicação do direito, atentas as razões que de imediato passa a expôr.
F. Para tanto, afigura-se à Fazenda Pública, sempre respeitosamente e ressalvada melhor opinião, que dever-se-á alterar os “Factos Provados”, seguindo a ordem dada na sentença recorrida, nos termos expostos no desenvolvimento destas alegações, que aqui se dão por reproduzidas, com base nos quais, e no uso da faculdade prevista nos atuais art.s 662º, nº1, e 665º, nº1, do CPC, esse Douto Tribunal ad quem pode conhecer em substituição do Tribunal a quo.
G. Posto isto, a Fazenda Pública, com o respeito devido, que é muito, rejeita que, in casu, uma vez decidida a caducidade do direito à liquidação nos termos em que foi alegada e pedida, não seja possível uma anulação meramente parcial do ato de liquidação da taxa sobre a comercialização de produtos de saúde e dos correspondentes juros compensatórios.
H. A possibilidade de anulação parcial não depende aqui de uma “contabilização das liquidações reportadas até novembro de 2011 com recurso aos elementos contabilísticos da impugnante” que estivesse vedada aos poderes de cognição deste tribunal, porquanto, declarada judicialmente a caducidade, cumpria ponderar que essa contabilização consta de antemão efetuada pela própria impugnante no ponto 384º da sua PI, e é revelada documentalmente pelo já aludido documento nº 67 junto à PI, indicado nesse mesmo ponto 384º
I. Assim, ao contrário do que conclui a sentença, a procedência das ilegalidades imputadas pela impugnante apenas quanto a uma parte dos atos de liquidação da taxa sobre a comercialização de produtos de saúde na parte referente aos meses de janeiro a novembro ano de 2001 e correspondentes juros compensatórios, justifica que seja ordenada tão-só a anulação parcial desses atos.
J. Por outras palavras, os dados comprovados nesta impugnação permitem, com facilidade, que, declarada a caducidade dos atos de liquidação da taxa sobre a comercialização de produtos de saúde referente ao ano de 2001 e correspondentes juros compensatórios, seja ordenada a anulação parcial dos atos tributários impugnados, na medida em que a impugnante suscitou a sua ilegalidade,
K. tendo em conta que este, salvo melhor entendimento, corresponderá à aplicação da taxa de 2% ao volume de vendas do período de 2001 em relação ao qual não foi peticionada nem declarada a caducidade do direito à liquidação, a que acrescem os devidos juros compensatórios proporcionais, tarefa que há de ser realizada em execução de sentença.
L. Decidindo como decidiu, e sendo possível a anulação parcial do ato em relação ao qual a impugnação foi declarada procedente, ante a factualidade que resulta provada e que se propôs fosse aditada à base factual da decisão a proferir,
M. verifica-se erro de julgamento que levou a que o douto Tribunal a quo condenasse em quantidade superior ou em objeto diverso do pedido, infringindo a norma da al. f) do nº1 do art. 615º do CPC.
Termos em que deve ser dado provimento ao recurso, revogando-se a douta sentença recorrida, e, consequentemente, decidida a anulação parcial liquidação da taxa sobre a comercialização de produtos de saúde referente aos períodos de janeiro a novembro do ano de 2001, em adequação ao pedido e causa de pedir e como consequência da procedência parcial da impugnação.».
1.5. As Recorridas C., Lda. e Fazenda Pública não apresentaram contra-alegações.
1.6. O Ministério Público junto deste Tribunal emitiu o parecer com o seguinte teor:
«A impugnante C., Lda, com o número de identificação de pessoa coletiva (…) e a Fazenda Pública vieram interpor recurso da douta sentença proferida nos autos, aquela na parte em que foi considerada improcedente a sua impugnação dos actos de liquidação oficiosa da taxa sobre a comercialização de produtos de saúde do ano de 2[00]1, dos atos de liquidação da taxa sobre a comercialização de produtos cosméticos e de higiene corporal, referentes aos anos de 2002 a 2004, e dos respetivos juros compensatórios e
A Fazenda Pública na parte em que foi considerada procedente a “liquidação relativa ao ano de 2001” porque em seu entender “ao contrário do que conclui a sentença, a procedência das ilegalidades imputadas pela impugnante apenas quanto a uma parte dos atos de liquidação da taxa sobre a comercialização de produtos de saúde na parte referente aos meses de janeiro a novembro ano de 2001 e correspondentes juros compensatórios, justifica que seja ordenada tão-só a anulação parcial desses atos.”
Pretende a Fazenda Pública “declarada a caducidade dos atos de liquidação da taxa sobre a comercialização de produtos de saúde referente ao ano de 2001 e correspondentes juros compensatórios, seja ordenada a anulação parcial dos atos tributários impugnados, na medida em que a impugnante suscitou a sua ilegalidade”
No essencial a Fazenda Pública como se refere no Parecer de 25/11/2016 argui a nulidade da sentença “por erro de julgamento por a ter condenado em quantidade superior ou pedido ou em objecto diverso do pedido”.
O M.m Juiz recorrido pronunciou-se sobre a alegada nulidade da douta sentença sustentando, “tal questão teve o tratamento que este Tribunal fez constar de fls. 64 da sentença ora sob recurso. No seguimento do aí referido, e uma vez que de acordo com os factos considerados provados [facto provado 11)] a liquidação é referente à totalidade do ano de 2001, sem qualquer descriminação mensal, nenhuma outra alternativa assistia a este Tribunal que anular a liquidação do ano de 2001.”
Com efeito e como se verifica da liquidação oficiosa relativa a 2001 esta refere-se à totalidade do ano, conforme facto provado nº 11, e não apenas aos meses de Janeiro a Novembro pelo que a decisão terá sido proferida em função dessa liquidação não ocorrendo, por isso a nulidade apontada.
Com efeito, não tendo a taxa devida sido liquidada por cada mês do ano a que respeita em função das vendas apuradas em cada um desses meses, mas sim efectuada uma liquidação apurada em função da todas as vendas realizadas, não poderia o tribunal cindir essa liquidação pelos meses em causa uma vez que em lado algum vem referido o valor mensal das vendas, pelo que bem andou o tribunal em considerar e liquidação relativa ao ano de 2001 tal como foi efectuada pela AT, não se configurando, a nosso ver, qualquer nulidade na douta sentença.
Quanto ao recurso da impugnante esta questiona a decisão proferida na parte em que julgou parcialmente improcedente a impugnação deduzida relativamente aos actos de liquidação oficiosa da taxa sobre a comercialização de produtos de saúde, referentes aos anos de 2001 e 2002, e dos actos tributários de liquidação das taxas sobre a comercialização de produtos cosméticos e de higiene corporal, referentes aos anos de 2002 a 2004 e juros compensatórios.
A impugnante, em sede de recurso, põe em causa a douta sentença em todas as questões apresentadas na sua impugnação.
Ora e como resulta da decisão em crise, todas as questões suscitadas na impugnação foram devida e fundadamente apreciadas com referência expressa jurisprudência conhecida.
Nomeadamente quanto à questão da natureza do tributo – a diferenciação entre taxa e imposto – concluindo o tribunal que estamos perante um imposto sobre o consumo, imposto esse que terá repercussão no consumidor final.
E cita expressamente jurisprudência, nomeadamente o Ac. do STA de 22/10/2003, proc. n.º 438/03, in www.dgsi.pt, “As taxas sobre comercialização de produtos de saúde criada pelo referido preceito da Lei do Orçamento de 2000 têm natureza de impostos, pois constituem prestações pecuniárias sempre coactivas, sem carácter de sanção, exigidas por ente público com vista à realização de fins públicos.” (cfr.).
Também quanto à divergência apontada de “imposto sobre o rendimento” ou “imposto sobre o consumo” continuando a recorrente a defender que tal tributação será de considerar como incidindo sobre o rendimento real e não sobre o consumo ou seja sobre o consumidor final.
Mas, como se conclui na douta sentença, “estamos perante um tributo cujo facto tributário é o consumo dos produtos, ainda que tal consumo se revele no momento da introdução no mercado, através da respetiva venda (cfr. art. 72.º, n.º 1 e 3 da Lei n.º 3-B/2000 e art. 1.º, n.º 23, do Decreto-lei n.º 312/2002). Neste sentido, note-se até que, no momento da sua criação, o valor de referência a considerar para a aplicação da taxa era o preço de venda ao consumidor final (cfr. art. 72.º, n.º 3, da Lei n.º 3-B/2000).
Para tal apoia-se no acórdão do TC n.º 127/2004, de 3/03/2004 in www.tribunalconstitucional.pt que, expressamente considera que a taxa de comercialização de produtos de saúde consagrada na Lei n.º 3-B/2000, “não tem a natureza de um tributo sobre o rendimento real (...). Ele é, antes, basicamente, uma imposição tributária que se enquadra no tipo daqueles tributos que procuram atingir o consumo dos específicos bens a que respeita.
Nesta perspectiva, os factos geradores da obrigação tributária ou a sua causa legal não são a obtenção de certo rendimento pelo obrigado tributário, expresso nos referidos termos, mas o consumo evidenciado pela venda de tais produtos.”
Para além disso todas as outras questões suscitadas foram correctamente apreciadas e decididas na douta decisão sob recurso, fundamentadas em doutrina e jurisprudência que cita.
Face ao exposto é nosso parecer que a mesma não merece qualquer reparo, pelo que os recursos devem improceder.»** Dispensados os vistos legais, nos termos do disposto no artigo 657.º, n.º 4, do CPC, cumpre apreciar e decidir, pois que a tanto nada obsta.**
2. DELIMITAÇÃO DO OBJETO DO RECURSO – QUESTÕES A APRECIAR
Uma vez que o objeto do recurso é delimitado pelas conclusões das alegações das Recorrentes, cumpre apreciar e decidir se a sentença recorrida enferma dos erros de julgamento de direito que as Recorrentes lhe imputam.
3. FUNDAMENTAÇÃO
3.1. DE FACTO
3.1.1. A decisão recorrida contém a seguinte fundamentação de facto:
«1. A Impugnante tem como atividade principal, entre outros, a prestação de serviços em estética e a venda por grosso e a retalho de produtos cosméticos e de higiene corporal.
2. Em 10.05.2000, o INFARMED emitiu a Circular n.º 1/2000, quanto à taxa sobre a comercialização de produtos de saúde, da qual consta o seguinte:
“(...)
1. A taxa sobre a comercialização de produtos de saúde é devida pela entidade responsável pela colocação dos produtos no mercado nacional, que só em casos excepcionais será a entidade que vende ao consumidor/utilizador final.
2. (...)
3. A taxa incide sobre as vendas efectuadas a partir de 1 de Janeiro de 2000.
4. (....)
5. A taxa não incide sobre produtos exportados.
(...)” – cfr. fls. 1006 do processo físico;
3. Em 10.12.2004, foi ordenada, pelo Conselho de Administração do INFARMED, a realização de uma ação de inspeção externa às instalações da Impugnante, com vista à recolha de elementos tendentes à liquidação oficiosa das taxas sobre a comercialização de produtos de saúde (cfr. deliberação a fls. 204 do processo físico).
4. Através do ofício n.º CJC/CA/1200.0, datado de 10.12.2004, a Impugnante foi notificada, entre outros, da deliberação referida em 3, bem como para, no prazo de 10 dias, apresentar os balancetes mensais das contas da Classe 7 do Plano Oficial de Contabilidade, desagregadas até ao 5.º dígito, devidamente certificadas pelo Técnico Oficial de Contas, referentes ao exercício de 2000 a 2003 (cfr. ofício a fls. 185 e ss do processo físico).
5. Através de requerimento datado de 23.12.2004, a Impugnante veio requerer ao INFARMED a notificação de cópia integral da deliberação referida em 3, a indicação do sentido e do objeto de tal deliberação, a indicação dos meios de defesa ao dispor da Impugnante contra esse ato administrativo e a fundamentação para a exigência de apresentação no INFARMED dos balancetes constante do ofício referido em 4, ou, em alternativa, a emissão de certidão contendo tais elementos (cfr. requerimento a fls. 190 a 195 do processo físico).
6. Através do ofício n.º 57353, com a ref.ª 2216/CJC/CE/2004, datado de 29.12.2004, o INFARMED remeteu à Impugnante cópia da ata da deliberação referida em 3 e uma carta-aviso com indicação de que iria ser realizada uma ação inspetiva, tendente à verificação do cumprimento do disposto na lei relativamente à taxa de comercialização dos produtos de saúde, no que toca aos anos 2000, 2001, 2002, 2003 e 2004, acompanhada de folheto informativo contendo a indicação dos direitos, deveres e garantias da Impugnante (cfr. ofício a fls. 199 e ss do processo físico).
7. Através do ofício n.º 001038, com a ref.ª CAD, datado de 07.01.2005, a Impugnante foi informada de que, no dia 12.01.2005, se iriam deslocar às suas instalações Técnicos do INFARMED para recolher elementos e informações aí identificados (cfr. ofício a fls. 210 e 211 do processo físico).
8. Em 12.01.2005, teve lugar uma inspeção externa nas instalações da Impugnante, realizada por técnicos do INFARMED, de que resultou a recolha de documentação relativa aos exercícios de 2000 a 2004 (cfr. autos de recolha de documentação de fls. 212 a 216 do processo físico).
9. Através de carta datada de 26.01.2005, a Impugnante enviou ao INFARMED documentos contabilísticos e comerciais referentes ao exercício de 2004 (cfr. carta a fls. 218 do processo físico).
10. Em 27.12.2005, foi emitida, em nome da Impugnante, uma liquidação oficiosa de taxa de produtos cosméticos e de higiene corporal e respetivos juros compensatórios, correspondente ao exercício de 2001, no montante de 1.674,65 EUR, a título de tributo, e 380,99 EUR, a título de juros compensatórios (cfr. liquidação a fls. 157 do processo físico).
11. Da liquidação referida em 10 consta o seguinte:
“Exmo(s). Senhor(es)
Face à não apresentação das declarações de vendas de produtos cosméticos e de higiene corporal e à não liquidação e pagamento a este Instituto da taxa sobre a comercialização dos mesmos produtos, procedeu o INFARMED à liquidação oficiosa da mesma taxa, nos termos do artigo 72.º da Lei n.º 3-B/2000, de 4 de Abril.
A referida liquidação teve por base as declarações e os elementos contabilísticos obtidos junto de V. Exa(s), ao abrigo, designadamente, do n.º 1 do artigo 31.º e do n.º 1 do artigo 63.º da Lei Geral Tributária. Estas declarações e elementos evidenciam o volume das vendas realizadas que abaixo se indica. Esse volume é, neste caso, anual, na medida em que V. Exa(s). apenas declarou(aram) valores anuais e não mensais.
A liquidação a que se procede, nos termos do artigo 72.º da Lei n.º 3 -B/2000, de 4 de Abril; dos artigos 35.º, 60.º, n.º 2, e 77.º da Lei Geral Tributária; do n.º 1 do artigo 559.º do Código Civil e das Portarias n.ºs 263/99, de 12 de Abril, e 291/2003, de 8 de Abril, é a seguinte:
| Ano | Volume de vendas | Taxa | Tributo devido | Juros compensatórios |
| 2001 | €83732.58 | 2% | €1674.65 | €380.99 |
(...)”
(cfr. liquidação a fls. 157 do processo físico).
12. Em 27.12.2005, foi emitida, em nome da Impugnante, uma liquidação oficiosa de taxa de produtos cosméticos e de higiene corporal e respetivos juros compensatórios, correspondente ao exercício de 2002, no montante de 2.764,29 EUR, a título de tributo, e 435,39 EUR, a título de juros compensatórios (cfr. liquidação a fls. 158 do processo físico).
13. Da liquidação referida em 12 consta o seguinte:
“Exmo(s). Senhor(es)
Face à não apresentação das declarações de vendas de produtos cosméticos e de higiene corporal e à não liquidação e pagamento a este Instituto da taxa sobre a comercialização dos mesmos produtos, procedeu o INFARMED à liquidação oficiosa da mesma taxa, nos termos do artigo 72.º da Lei n.º 3-B/2000, de 4 de Abril.
A referida liquidação teve por base as declarações e os elementos contabilísticos obtidos junto de V. Exa(s), ao abrigo, designadamente, do n.º 1 do artigo 31.º e do n.º 1 do artigo 63.º da Lei Geral Tributária. Estas declarações e elementos evidenciam o volume das vendas realizadas que abaixo se indica. Esse volume é, neste caso, anual, na medida em que V. Exa(s). apenas declarou(aram) valores anuais e não mensais.
A liquidação a que se procede, nos termos do artigo 72.º da Lei n.º 3 -B/2000, de 4 de Abril; dos artigos 35.º, 60.º, n.º 2, e 77.º da Lei Geral Tributária; do n.º 1 do artigo 559.º do Código Civil e das Portarias n.ºs 263/99, de 12 de Abril, e 291/2003, de 8 de Abril, é a seguinte:
| Ano | Volume de vendas | Taxa | Tributo devido | Juros compensatórios |
| 2002 | €138214.52 | 2% | €2764.29 | €435.39 |
(...)”
(cfr. liquidação a fls. 158 do processo físico).
14. Em 27.12.2005, foi emitida, em nome da Impugnante, uma liquidação oficiosa de taxa de produtos cosméticos e de higiene corporal e respetivos juros compensatórios, correspondente ao exercício de 2003, no montante de 3.380,22 EUR, a título de tributo, e 329,50 EUR, a título de juros compensatórios (cfr. liquidação a fls. 159 do processo físico).
15. Da liquidação referida em 14 consta o seguinte:
“Exmo(s). Senhor(es)
Face à não apresentação das declarações de vendas de produtos cosméticos e de higiene corporal e à não liquidação e pagamento a este Instituto da taxa sobre a comercialização dos mesmos produtos, procedeu o INFARMED à liquidação oficiosa da mesma taxa, nos termos do artigo 72.º da Lei n.º 3-B/2000, de 4 de Abril.
A referida liquidação teve por base as declarações e os elementos contabilísticos obtidos junto de V. Exa(s), ao abrigo, designadamente, do n.º 1 do artigo 31.º e do n.º 1 do artigo 63.º da Lei Geral Tributária. Estas declarações e elementos evidenciam o volume das vendas realizadas que abaixo se indica. Esse volume é, neste caso, anual, na medida em que V. Exa(s). apenas declarou(aram) valores anuais e não mensais.
A liquidação a que se procede, nos termos do artigo 72.º da Lei n.º 3 -B/2000, de 4 de Abril; dos artigos 35.º, 60.º, n.º 2, e 77.º da Lei Geral Tributária; do n.º 1 do artigo 559.º do Código Civil e das Portarias n.ºs 263/99, de 12 de Abril, e 291/2003, de 8 de Abril, é a seguinte:
| Ano | Volume de vendas | Taxa | Tributo devido | Juros compensatórios |
| 2003 | €169010.85 | 2% | €3380.22 | €329.5 |
(...)”
(cfr. liquidação a fls. 159 do processo físico).
16. Em 27.12.2005, foi emitida, em nome da Impugnante, uma liquidação oficiosa de taxa de produtos cosméticos e de higiene corporal e respetivos juros compensatórios, correspondente ao exercício de 2004, no montante de 4.815,71 EUR, a título de tributo, e 273,37 EUR, a título de juros compensatórios (cfr. liquidação a fls. 160 do processo físico).
17. Da liquidação referida em 16 consta o seguinte:
“Exmo(s). Senhor(es)
Face à não apresentação das declarações de vendas de produtos cosméticos e de higiene corporal e à não liquidação e pagamento a este Instituto da taxa sobre a comercialização dos mesmos produtos, procedeu o INFARMED à liquidação oficiosa da mesma taxa, nos termos do artigo 72.º da Lei n.º 3-B/2000, de 4 de Abril.
A referida liquidação teve por base as declarações e os elementos contabilísticos obtidos junto de V. Exa(s), ao abrigo, designadamente, do n.º 1 do artigo 31.º e do n.º 1 do artigo 63.º da Lei Geral Tributária. Estas declarações e elementos evidenciam o volume das vendas realizadas que abaixo se indica. Esse volume é, neste caso, anual, na medida em que V. Exa(s). apenas declarou(aram) valores anuais e não mensais.
A liquidação a que se procede, nos termos do artigo 72.º da Lei n.º 3 -B/2000, de 4 de Abril; dos artigos 35.º, 60.º, n.º 2, e 77.º da Lei Geral Tributária; do n.º 1 do artigo 559.º do Código Civil e das Portarias n.ºs 263/99, de 12 de Abril, e 291/2003, de 8 de Abril, é a seguinte:
| Ano | Volume de vendas | Taxa | Tributo devido | Juros compensatórios |
| 2004 | €240785.68 | 2% | €4815.71 | €273.37 |
(...)”
(cfr. liquidação a fls. 160 do processo físico).
18. Nas notas de liquidação referidas nos pontos 10 a 17 vem indicada, como data limite para o respetivo pagamento, o dia 31.01.2006 (cfr. notas de liquidação de fls. 157 a 160 do processo físico).
19. Em 26.01.2006, a Impugnante enviou ao INFARMED requerimento em que invoca a falta de audiência prévia e a insuficiência da notificação dos atos de liquidação referidos em 10 a 17 e em que pede a notificação de elementos que aí identifica, ou, em alternativa, a emissão de certidão com tais elementos (cfr. requerimento a fls. 219 e ss do processo físico).
20. Através do ofício n.º 007909, com a ref.ª GJC/CA/976, datado de 06.02.2006, o INFARMED enviou à Impugnante resposta ao requerimento identificado em 19, em que nega a existência de qualquer omissão nos atos de liquidação (cfr. ofício a fls. 230 do processo físico).
21. Em 04.05.2006, a Impugnante apresentou reclamação graciosa das liquidações referidas em 10 a 17 (cfr. primeira pág. da reclamação graciosa a fls. 156 do processo físico).
22. Através do ofício n.º 054491, datado de 23.10.2006, a Impugnante foi notificada do projeto de indeferimento da reclamação graciosa referida em 21, para efeitos do exercício de audição (cfr. projeto de decisão a fls. 161 e ss do processo físico).
23. Em 03.11.2006, a Impugnante pronunciou-se sobre o projeto de decisão referido em 22, requerendo a respetiva revisão.
24. Através do ofício n.º 16623, com a ref.ª GJC/CA/217, datado de 13.03.2007, a Impugnante foi notificada da deliberação n.º 063/CA/2007 do Conselho de Administração do INFARMED, através do qual este indeferiu a reclamação graciosa referida em 21 (cfr. ofício e deliberação a fls. 154 e 155 do processo físico).
25. A p.i. da presente impugnação deu entrada no Tribunal Administrativo e Fiscal de Lisboa em 29.03.2007, mediante entrega presencial (cfr. p.i. a fls. 3 e ss do processo físico).
26. A Impugnante tem vindo a pagar a quantia liquidada através dos atos de liquidação referidos nos pontos 10 a 17 em prestações mensais sucessivas, desde o dia 22.07.2008 (cfr. documentos relativos ao pagamento das prestações a fls. 500, 502, 516 a 521, 534 a 545, 556 a 561, 613 a 624, 651 a 656, 681 a 688, 695 a 702, 712 a 719, 730 a 738 e 747 a 751 do processo físico).* Factos não provados
Consideram-se não provados os seguintes factos relevantes para a decisão da causa, de acordo com as várias soluções plausíveis de direito:
1. A Impugnante foi notificada para se pronunciar sobre um projeto de emissão das liquidações dos tributos referidas nos pontos 10 a 17 do elenco dos factos provados.* Nada mais foi provado com interesse para a decisão em causa, atenta a causa de pedir.* Motivação da matéria de facto
A decisão da matéria de facto efetuou-se com base nos documentos e informações oficiais constantes dos autos, em articulação com a posição assumida pelas partes em juízo, nos seus articulados.
Concretizando, a factualidade constante do ponto 1 do probatório resulta do acordo das partes, traduzindo-se a atividade da Impugnante num facto alegado pela Impugnante e reconhecido expressamente pela Exma. Representante da Fazenda Pública, sendo certo que também resulta patente de diversos documentos juntos aos autos, na medida em que a atividade se traduz um pressuposto da aplicação das taxas postas em causa nos presentes autos.
O facto referido no ponto 2 corresponde a factualidade de que o tribunal tem conhecimento por virtude do exercício das suas funções e que foi apurado por consulta à base de dados do Instituto de Equipamentos de Gestão Financeira e Equipamentos da Justiça, I.P., nos termos do disposto no art. 412.º, n.º 2, do CPC, aplicável ex vi art. 2º, n.º 2, al. e), do CPPT.
A demais factualidade dada como provada nos (pontos 3 a 26) resultou documentalmente provada, tendo a decisão da matéria de facto sido efetuada com base nos documentos e informações oficiais indicados no elenco de factos provados, à frente de cada facto.
A factualidade dada como não provada resulta da ausência de prova documental, em conjugação com o posicionamento assumido pelas partes em juízo.».
3.2. DE DIREITO
3.2.1. DO RECURSO DA CEP
- Inconstitucionalidade das taxas em crise
A Recorrente CEP sustenta que as taxas em apreço revestem a natureza de verdadeiro imposto incidente sobre o rendimento, que ofendem o princípio da tributação pelo lucro real, bem como dos princípio constitucionais, imanentes ao Estado de Direito, da igualdade, da liberdade de empresa e do não confisco.
Sobre esta questão, entendeu-se na sentença recorrida o seguinte:
«(…)
Da suscitada violação do princípio da tributação pelo lucro real
Alega a Impugnante que os atos de liquidação impugnados padecem desde logo de um vício de violação de lei, pelo facto de violarem o princípio da tributação pelo lucro real, consagrado no art. 104.º, n.º 2, da CRP.
Para tanto, sustenta que as taxas aplicadas são, na realidade, um imposto, o que tem vindo a ser reconhecido reiteradamente pela jurisprudência do Supremo Tribunal Administrativo e do Tribunal Constitucional. Acresce que, ainda segundo a Impugnante, estas taxas, não apenas constituem um verdadeiro imposto, como devem ser qualificadas como um imposto sobre o rendimento, sendo em tudo semelhantes ao pagamento especial por conta.
Assim sendo, segundo a Impugnante, uma vez que as entidades tributadas por este imposto já se encontram sujeitas à tributação pelo lucro real a título de IRC, o imposto em causa nos autos - que por sua vez incide sobre o lucro presumido -, incorre na violação do princípio da tributação pelo lucro real.
Em sentido contrário, a Exma. Representante da Fazenda Pública admite que a taxa aplicada é um verdadeiro imposto, mas alega que é um imposto sobre o consumo, à semelhança do Imposto sobre o Valor Acrescentado (IVA), e não sobre o rendimento. Alega que estão em causa produtos de luxo, a cuja oneração a própria CRP obriga, no n.º 4 do art. 104.º. Sustenta ainda que o sujeito passivo não está a pagar por conta do rendimento real, com base num rendimento presumido, mas está antes a ser tributado em termos que lhe permitem a repercussão económica do tributo sobre o consumidor final.
Vejamos então se assiste razão à Impugnante, principiando pela qualificação do tributo em causa.* Quer a jurisprudência do Supremo Tribunal Administrativo, quer a do próprio Tribunal Constitucional, têm sido unânimes na qualificação da taxa sobre a comercialização de produtos de saúde, prevista no art. 72.º da Lei n.º 3-B/2000, como um verdadeiro imposto.
Atento o consenso existente na matéria, em cuja posição nos revemos integralmente, limitar-nos-emos apenas a descrever muito sumariamente o entendimento que tem vindo a ser sufragado pela jurisprudência, atenta a utilidade de tal descrição para o desenvolvimento da presente análise.
Nos termos do art. 4.º, n.º 1, da LGT, os impostos assentam essencialmente na capacidade contributiva, revelada, nos termos da lei, através do rendimento ou da sua utilização e do património.
Já as taxas, nos termos do n.º 2 do mesmo art. 4.º, assentam na prestação concreta de um serviço público, na utilização de um bem do domínio público ou na remoção de um obstáctulo jurídico ao comportamento dos particulares.
A doutrina tem vindo a concretizar o conceito de taxa, sendo-lhe classicamente apontados os seguintes elementos essenciais: trata-se (i) de uma prestação pecuniária imposta coativa ou autoritariamente; (ii) pelo Estado ou outro ente público; (iii) sem caráter sancionatório; (iv) perante uma utilização individualizada por parte do contribuinte, solicitada ou não; (v) com contrapartida numa atividade do credor especialmente dirigida ao mesmo contribuinte (cfr. Ac. do STA de 04.06.2003, proc. n.º 061/03, in www.dgsi.pt).
O traço essencial de distinção entre taxa e imposto assenta pois na bilateralidade ou unilateralidade do tributo. Para estarmos perante uma taxa, é necessário que se verifique uma correspetividade entre duas prestações, ainda que possa não existir uma equivalência económica rigorosa.
No caso dos presentes autos, a taxa sobre produtos de saúde, que engloba a taxa sobre cosméticos e produtos de higiene corporal, destina-se “(...) ao sistema de garantia da qualidade e segurança de utilização de tais produtos, à realização de estudos de impacto social e a ações de formação para os agentes de saúde e consumidores, a realizar pelo INFARMED (...)”, nos termos do art. 72.º da Lei n.º 3-B/2000.
Tal vai ao encontro das atribuições deste instituto público, na medida em que lhe incumbe, entre outros, garantir a qualidade dos produtos de saúde, assegurar o acesso dos profissionais de saúde e dos consumidores às informações necessárias à utilização racional dos produtos de saúde e ainda assegurar sistemas de vigilância dos produtos de saúde.
Pelo que vem exposto, o Supremo Tribunal Administrativo tem entendido que a taxa em causa visa concretizar a proteção da saúde pública, nos termos do art. 64.º da CRP, o que leva a que os beneficiários do tributo em questão não sejam os importadores ou produtores – sobre quem recai a obrigação contributiva -, mas antes os cidadãos utentes ou consumidores, e afasta, por conseguinte, a caraterística de bilateralidade exigida para a qualificação do tributo em causa enquanto taxa.
Assim, recorrendo às colendas palavras do Supremo Tribunal Administrativo, “As taxas sobre comercialização de produtos de saúde criada pelo referido preceito da Lei do Orçamento de 2000 têm natureza de impostos, pois constituem prestações pecuniárias sempre coactivas, sem carácter de sanção, exigidas por ente público com vista à realização de fins públicos.” (cfr. Ac. do STA de 22.10.2003, proc. n.º 438/03, in www.dgsi.pt).
Vejam-se, nesta matéria, para além dos inúmeros acórdãos que vêm citados pelas partes, os Acs. do STA de 09.07.2003, proc. n.º 439/03, de 15.10.2003, proc. n.º 01063/03, de 10.12.2003, proc. n.º 1639/03, todos disponíveis em www.dgsi.pt.
A jurisprudência citada, pese embora diga respeito à taxa criada pela Lei 3B/2000 tem plena aplicação quanto à taxa que sucedeu a esta taxa sobre a comercialização de produtos de saúde, designada por taxa de produtos cosméticos e de higiene corporal e introduzida pelo Decreto-lei n.º 312/2002, de 20 de dezembro.
Na verdade, pese embora também neste diploma o legislador proceda à qualificação do tributo em causa como uma “taxa sobre a comercialização de produtos cosméticos e de higiene corporal”, estamos perante um tributo que assenta em caraterísticas essencialmente idênticas às da taxa sobre a comercialização e produtos de saúde, tal como criada pela Lei 3-B/2000.
Mais uma vez, estamos perante uma taxa que visa, nos termos do n.º 2 do art. 1.º do Decreto-lei n.º 312/2002, de 20 de dezembro, os fins públicos do “adequado controlo dos respetivos produtos de saúde, com a execução de acções inspectivas de carácter aleatório e subsequente controlo laboratorial dos produtos colocados no mercado, visando garantir a qualidade e segurança da utilização dos mesmos, bem como a realização das ações de informação e formação que visem a proteção da saúde pública e dos utilizadores, a assegurar pelo Instituto Nacional da Farmácia e do Medicamento (INFARMED)”.
Não obstante a lei caraterize tais fins públicos como a contrapartida da taxa, a verdade é que tem plena aplicação a citada jurisprudência, que considera que o beneficiário do serviço público a prestar pelo INFARMED não são os responsáveis pela respetiva colocação no mercado, sujeitos da relação tributária em causa, mas sim o consumidor, destinatário dos produtos. Por esse motivo, falece a correspetividade do tributo, que tem vindo a ser apontada pela doutrina como uma caraterística essencial para a qualificação de um tributo como taxa.* Vista que está a qualificação as taxas aqui impugnadas enquanto imposto, há que ver da procedência da qualificação desse mesmo imposto como imposto sobre o rendimento, conforme vem alegado pela Impugnante, para então se aferir da violação do princípio da tributação sobre o rendimento real consagrado no art. 104.º, n.º 2, da CRP, em virtude da sua cumulação com o IRC, conforme vem alegado pela Impugnante.
Nos termos do art. 104.º, n.º 2, da CRP, “A tributação das empresas incide fundamentalmente sobre o seu rendimento real.” Já nos termos do n.º 4 deste mesmo preceito, “A tributação do consumo visa adaptar a estrutura do consumo à evolução das necessidades do desenvolvimento económico e da justiça social, devendo onerar os consumos de luxo.”
Daqui decorre que o imposto sobre o rendimento das empresas - e apenas este -, deve incidir fundamentalmente sobre o seu rendimento real.
Ora, este princípio da tributação do imposto real é um corolário do princípio da capacidade contributiva, que por sua vez decorre do princípio de igualdade, na vertente de igualdade material, consagrado no art. 13.º da CRP.
Recorrendo às palavras do autor Sérgio Vasques, quanto ao conteúdo de tal princípio, “(...) o princípio a capacidade contributiva diz-nos que os impostos devem adequar-se à força económica do contribuinte e por isso o seu alcance mais elementar está na exigência de que o imposto incida sobre manifestações de riqueza e todas as manifestações de riqueza lhe fiquem sujeitas. Na verdade, para que o imposto corresponda à força económica de quem o paga, é forçoso que incida sobre realidades economicamente relevantes, realidades que se podem reconduzir sinteticamente ao rendimento, ao património e ao consumo.” (assinalado nosso, in VASQUES, Sérgio - Manual de Direito Fiscal, Reimpressão, Coimbra: Almedina, 2012, p. 252).
Ou seja, este princípio da capacidade contributiva encontra-se espelhado nos vários números do art. 104.º da CRP e implica que um imposto incida necessariamente sobre o rendimento, o património ou o consumo.
Ora, do princípio da tributação pelo rendimento real decorre a determinação do lucro tributável das empresas com base na respetiva contabilidade, pelo facto de esta mesma contabilidade refletir a sua real situação económica.
Tal princípio, como se disse, constitui um corolário do princípio da capacidade contributiva -, mas apenas vigora no âmbito dos impostos sobre o rendimento, porque apenas em tal tributação se atende ao rendimento.
Como refere o autor citado, “(..) nos impostos pessoais sobre o rendimento o princípio ganha concretização plena mas (..) o seu alcance diminui quando passamos à tributação do património, mais ainda quando passamos à tributação do consumo, área resistente à personalização.” (assinalado nosso)
Ou seja, “A sujeição de elementos avulsos do rendimento – como do consumo ou do património – a impostos selectivos representa por definição uma lesão do princípio da capacidade contributiva, que poderá talvez justificar-se por razões de ordem técnica ou extrafiscal, mas apenas quando se revele necessária, adequada e proporcionada à concretização desses mesmos objectivos” (cfr. VASQUES, Sérgio - Manual de Direito Fiscal, Reimpressão, Coimbra: Almedina, 2012, pp. 253 e 255).* Ora, assente que está a não aplicabilidade do princípio da tributação sobre o rendimento real a tributos sobre o consumo, resta proceder à classificação do tributo aqui impugnado como imposto sobre o rendimento ou sobre o consumo.
Segundo o autor José Casalta Nabais, “(...) nos impostos sobre o rendimento tributa-se ou o rendimento-produto (ou rendimento em sentido estrito), isto é, o acréscimo em bens obtidos durante o correspondente período a título de contribuição para a actividade produtiva (a título de salários, juros, rendas ou lucros), ou o rendimento-acréscimo (ou rendimento em sentido lato) que integra também os acréscimos em bens obtidos a outro título (que não o da contribuição para a atividade produtiva e sem dano do património inicial (ou seja, integra também os incrementos patrimoniais, designadamente as mais-valias).”
Já no caso dos “(...) impostos sobre o consumo tributa-se o rendimento ou o património (que mais não é do que o rendimento de ontem) utilizado no consumo.” (assinalado nosso, CASALTA NABAIS, José - Direito Fiscal, 4.ª Ed., Coimbra: Almedina, 2006, pp. 64 e 65)
Desde já se diga que, à luz de tal definição, as “taxas” em crise nos presentes autos devem ser qualificadas como um imposto sobre o consumo.
Alega a Impugnante, para afastar a classificação do tributo como imposto sobre o consumo, a impossibilidade dos produtores repercutirem o imposto em causa no consumidor final, em virtude da falta de previsão jurídica quanto à repercussão, ao contrário do que sucede no caso do IVA. Segundo alega, não é possível às empresas sujeitas ao imposto repercutir o imposto que lhes é imputado, na medida em que, sendo a base tributária o volume de vendas, o aumento do preço por parte do produtor iria aumentar o imposto e consequentemente anular a pretendida repercussão.
Desde já se diga que não procede tal argumentação.
Por um lado, não é verdade que a falta de previsão de repercussão formal ou jurídica implique a impossibilidade de repercussão económica. O aumento do preço pode efetivamente ter o efeito económico de compensar o imposto, na medida em que a taxa deste traduz sempre uma sua proporção reduzida. Aliás, se o preço for aumentado em montante equivalente ao que resultaria da aplicação da percentagem do imposto sobre o preço inicial, o imposto resulta completamente anulado, na perspetiva do produtor, face ao lucro que para ele resultaria da prática do preço anterior, sem incidência de imposto.
Por outro lado, refira-se ainda que o único imposto em que existe uma obrigação formal ou jurídica de repercussão é o Imposto sobre o valor Acrescentado (IVA) - o imposto geral sobre o consumo -, nos termos do art. 37.º do Código do IVA, sendo certo que não se nega aos impostos especiais sobre o consumo a sua tradicional caraterização de imposto indireto.
Recorrendo novamente às palavras do autor José Casalta Nabais “(...) tradicionalmente têm-se considerado repercutíveis os impostos sobre o consumo, e irrepercutíveis os impostos sobre o rendimento e sobre o património, pois enquanto nestes se verifica uma identidade entre o contribuinte e o suportador económico do imposto, naqueles o contribuinte não coincide com o suportador económico do imposto.” (in CASALTA NABAIS, José - Direito Fiscal, 4.ª Ed., Coimbra: Almedina, 2006, p. 44)
Aquilo que releva para a classificação como imposto sobre o consumo ou sobre o rendimento é sobretudo a intenção do legislador ao configurar um determinado tributo. No caso dos autos, a intenção do legislador revela-se desde logo pelo facto das taxas em causa incidirem sobre produtos específicos e não sobre a generalidade do rendimento dos respetivos sujeitos passivos. De facto, o legislador pretendeu fazer face a despesas incorridas na prossecução de fins de saúde pública através da tributação do consumo de determinados bens que a elas dão origem. Donde decorre que o legislador pretendeu que o tributo incidisse sobre o consumo desses bens e não sobre o rendimento obtido pelas empresas.
Na verdade, estamos perante um tributo cujo facto tributário é o consumo dos produtos, ainda que tal consumo se revele no momento da introdução no mercado, através da respetiva venda (cfr. art. 72.º, n.º 1 e 3 da Lei n.º 3-B/2000 e art. 1.º, n.º 23, do Decreto-lei n.º 312/2002). Neste sentido, note-se até que, no momento da sua criação, o valor de referência a considerar para a aplicação da taxa era o preço de venda ao consumidor final (cfr. art. 72.º, n.º 3, da Lei n.º 3-B/2000).
Neste sentido, veja-se o Ac. do Tribunal Constitucional n.º 127/2004, que, referindo-se à taxa sobre a comercialização de produtos de saúde consagrada na Lei n.º 3-B/2000, considera que este tributo “não tem a natureza de um tributo sobre o rendimento real (...). Ele é, antes, basicamente, uma imposição tributária que se enquadra no tipo daqueles tributos que procuram atingir o consumo dos específicos bens a que respeita.
Nesta perspectiva, os factos geradores da obrigação tributária ou a sua causa legal não são a obtenção de certo rendimento pelo obrigado tributário, expresso nos referidos termos, mas o consumo evidenciado pela venda de tais produtos.” (cfr. Ac. do TC n.º 127/2004, de 03.03.2004, in www.tribunalconstitucional.pt).
A solução a que recorreu o legislador, ao designar como sujeitos passivos os sujeitos responsáveis pela colocação no mercado ao invés do consumidor final, terá sido ditada sobretudo por razões de praticabilidade. Não seria exequível ou pelo menos implicaria custos desrazoavelmente elevados, fazer-se a liquidação e o controlo das taxas aqui em causa ao nível do consumidor final.
Há que referir ainda a total improcedência das alegações da Impugnante, no sentido de que este imposto em nada difere do pagamento especial por conta previsto no art. 98.º, correspondente ao atual art. 106.º do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas (CIRC). Estamos perante mecanismos ou institutos jurídicos perfeitamente distintos.
A única coincidência entre as taxas aqui impugnadas e esse mecanismo de pagamento de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas (IRC) é o facto de o montante devido a título de pagamento especial por conta se contabilizar, à semelhança das “taxas impugnadas” por referência ao volume de negócios, que inclui o valor das vendas e de serviços. No entanto, o pagamento especial mais não é do que uma entrega antecipada de IRC (cfr. art. 33.º da LGT), imposto esse que, por ser um imposto sobre o rendimento, será contabilizado de acordo com o princípio do rendimento real (art. 3.º do CIRC). Pelo contrário, as “taxas” sobre produtos de saúde ou produtos cosméticos e de higiene corporal, por não serem um imposto sobre o rendimento, não são contabilizadas de acordo com o princípio do rendimento real, nos termos já vistos.
Deve pois improceder, desde logo, o vício de violação de lei que vem invocado, de violação do princípio da tributação pelo lucro real, previsto no art. 104.º, n.º 2, da CRP.* Da suscitada violação do princípio da igualdade, do princípio da liberdade de empresa e do princípio da proibição do confisco
Alega ainda a Impugnante a violação do princípio da igualdade por duas vertentes diferentes.
Num primeiro momento, pelo facto de as “taxas” em crise não terem em conta o rendimento real, desemboca na violação do princípio do tratamento fiscal igualitário dos contribuintes, segundo o qual as pessoas com a mesma capacidade contributiva pagarão os mesmos impostos e os contribuintes com diferente capacidade pagarão diferentes impostos.
Num segundo momento, os tributos em causa nos autos aplicam-se apenas a um determinado tipo de atividade, ao arrepio do art. 7.º, n.º 3, da LGT, segundo o qual: “A tributação não discrimina qualquer profissão ou atividade nem prejudica a prática de atos legítimos de caráter pessoal (...).”* Principiemos pela primeira das vertentes do princípio da igualdade invocada pela Impugnante, que consiste no facto de o tributo em causa não respeitar o princípio da capacidade contributiva.
O princípio da igualdade, com consagração no art. 13.º da CRP, traduz-se, ao nível fiscal, na uniformidade dos impostos. Recorrendo às palavras do autor Sérgio Vasques «Como sucede noutros domínios, o princípio da igualdade tributária pode resumir-se na fórmula segundo a qual se deve “tratar de modo igual o que é igual e de modo diferente o que é diferente.”» (assinalado nosso, in VASQUES, Sérgio - Manual de Direito Fiscal, Reimpressão, Coimbra: Almedina, 2012, p. 248)
Um dos corolários do princípio da igualdade é, no âmbito direito fiscal, o princípio da capacidade contributiva. De acordo com o art. 4.º, n.º 1, da LGT, “Os impostos assentam essencialmente na capacidade contributiva, revelada, nos termos da lei, através do rendimento ou da sua utilização e do património.”
Contudo, este princípio não constituiu um princípio único e geral, aplicável a todos e quaisquer tributos. Na verdade, como refere aquele mesmo autor, o emprego deste princípio na conformação dos impostos indiretos mostra-se largamente impraticável (cfr. VASQUES, Sérgio – Os Impostos Especiais de Consumo, Reimpressão, Coimbra: Almedina, 2001, p. 248).
Ora, como vimos, os tributos em causa nos autos constituem um imposto indireto, sobre o consumo. Assim sendo, ao contrário do que sustenta a Impugnante, ele não vai incidir sobre um determinado grupo de sujeitos passivos – as empresas que comercializam os produtos -, que são os contribuintes de direito, mas sim sobre os consumidores, que são os contribuintes de facto.
A esta luz, aquilo que releva para a determinação dos tributos em crise é afinal a capacidade contributiva que os consumidores revelam na aquisição de tais produtos, nos termos do art. 4.º, n.º 1, da LGT.
Aliás, a escolha, por parte do legislador, dos produtos cosméticos e de higiene corporal vai ao encontro do imperativo constitucional constante do art. 104.º, n.º 4, no sentido de que “A tributação do consumo visa adaptar a estrutura do consumo à evolução das necessidades do desenvolvimento económico e da justiça social, devendo onerar os consumos de luxo.” Estamos perante produtos tendencialmente de luxo, que não visam suprir as necessidades básicas dos consumidores.
Também na LGT se encontra plasmado um tal princípio, no art. 6.º, n.º 2, segundo o qual “A tributação indireta favorece os bens e consumos de primeira necessidade.”* O que vem dito vale para a outra vertente do princípio da igualdade que vem invocada pela Impugnante, no sentido de que os tributos em causa oneram apenas as empresas que comercializam aqueles produtos.
Desde logo, também aqui deve ser sopesado o facto de estarmos perante um imposto sobre o consumo, cujo contribuinte de facto é o consumidor.
Não obstante, é inegável que, ao afetar especificamente um tipo determinado de produtos, o tributo terá consequências que atingem especificamente os comerciantes ou produtores de tais produtos, até porque são estes os contribuintes “de direito” e pode não lhes ser possível, até por questões de mercado, repercutir integralmente o imposto suportado no contribuinte final.
Contudo, o afastamento do princípio da generalidade surge aqui com uma justificação material bastante, que é a “presunção de que certo grupo provoca ou aproveita da atividade pública em termos que fundamentam a sua tributação” (cfr. ANTUNES, Aquilino Paulo – A taxa sobre a comercialização de produtos cosméticos e de higiene corporal – questões de igualdade, liberdade de circulação de mercadorias e não discriminação, in RIDB, Ano 1 (2012), n.º 6, http://www.idb-fdul.com/).
Ora, a lei permite que considerações económicas ou sociais possam derrogar a generalidade de um determinado imposto. Nos termos do art. 7.º, n.º 3, “A tributação não discrimina qualquer profissão ou atividade (...), sem prejuízo dos agravamentos ou benefícios excecionais determinados por finalidades económicas, sociais, ambientais ou outras.”
No caso concreto, esta incidência específica do tributo em causa justifica-se, na medida em que ele surge com a finalidade de financiar uma parte da atividade do INFARMED, consubstanciada na prossecução do serviço público de proteção da saúde pública, através do controlo dos produtos e da realização de ações de informação e formação (cfr. art. 1.º, n.º 2, do Decreto-lei n.º 312/2002).
Há, pois, que improceder o vício de violação lei por violação do princípio da igualdade, em virtude do desrespeito, quer pelo princípio da capacidade contributiva, quer pelo princípio da generalidade dos impostos.* Da suscitada violação do princípio da igualdade, na sua veste de “princípio da equivalência”
A Impugnante imputa às liquidações um outro vício de violação de lei, que é o da violação do princípio da igualdade, na sua veste de “princípio de equivalência”.
Segundo alega, a atividade dedicada pelo INFARMED ao setor dos cosméticos e dos produtos de higiene corporal não excede os 6,11% da atividade total e o peso das receitas com as taxas em crise é muitíssimo superior ao peso da atividade relacionada com os produtos cosméticos e de higiene corporal, excedendo estes tributos em larga medida as necessidades de financiamento de tal atividade.
Desde já se diga que também não procedem as alegações da Impugnante a este respeito.
A solução do tribunal quanto a este vício encontra-se em estreita relação com tudo o que vem dito a propósito do princípio da capacidade contributiva.
É que o princípio da equivalência, também designado por o princípio do benefício, tende a ser reconduzido, ao lado do princípio da capacidade contributiva, ao princípio da igualdade fiscal, como fundamento material de um tributo.
O princípio do benefício ou da equivalência traduzir-se-á, no fundo, num fundamento material alternativo ao princípio da capacidade contributiva, com vista à fixação do imposto, e corresponderá ao benefício que o contribuinte retira de um determinado bem ou atividade pública.
Ora, este princípio tem aplicação no âmbito das taxas. De acordo com o art. 3.º, n.º 2, da LGT, “As taxas assentam na prestação concreta de um serviço público, na utilização de um bem do domínio público ou na remoção de um obstáculo jurídico ao comportamento dos particulares”.
Neste âmbito, tem vindo a ser reconhecida a vigência do princípio da equivalência, ainda que esta equivalência - entre o valor da taxa devida e o serviço ou utilidade proporcionada – não tenha de ser absoluta ou precisa. Por outro lado, como critério auxiliar do critério do benefício, vigora o “princípio da cobertura dos custos”. Segundo a autora Suzana Tavares da Silva, “(...) o valor da taxa pode ter como referência o valor do benefício auferido pelo utente, mas não pode exceder o custo do serviço, sob pena de, na medida desse excesso, consubstanciar um imposto ou uma contribuição financeira.” (cfr. TAVARES DA SILVA, Suzana – As taxas e a coerência do sistema tributário, 2.ª Edição, Coimbra: Coimbra Editora, 2013, p. 122).
Contudo, nos presentes autos está em causa, como vimos, não uma taxa, mas sim um verdadeiro imposto. Para além de imposto, o tributo é ainda classificável como um imposto sobre o consumo e como um imposto indireto.
Assim sendo, o princípio de igualdade revela-se, não através do princípio da equivalência, mas antes no princípio da capacidade contributiva, por aplicação, do art. 4.º, n.º 1, da LGT, que permite que a capacidade contributiva se revele através da utilização do rendimento, conforme supra explanado.
Não há, pois, que convocar o princípio da equivalência como fundamento e limite material ao tributo em apreciação, devendo improceder o que vem alegado a este respeito pela Impugnante.* Violação do princípio do não confisco e da liberdade de empresa
Finalmente, há que analisar brevemente da procedência do que vem alegado pela Impugnante no sentido de que a taxa em apreço impossibilita a prossecução da sua atividade.
Naturalmente que está excluído da tributação o designado “máximo confiscatório”, devendo o Estado permitir a subsistência dos contribuintes, aquando da definição da distribuição da carga fiscal.
Contudo, não foram alegados e muito menos demonstrados pela Impugnante factos concretos em que se possa consubstanciar esta alegada impossibilidade de prossecução da sua atividade em virtude do tributo aplicado, por excesso no “confisco”
O mero facto de esta taxa se sobrepor à taxa do IRC, por tudo o que vem exposto, não é passível de, por si só, configurar uma violação deste limite máximo à tributação.
Nesta mesma medida, também não resulta minimamente posta em causa a liberdade de empresa ou de iniciativa económica privada consagrada no art. 61.º, n.º 1, da CRP.».
O assim decidido, com base em jurisprudência uniforme e constante, na qual inteiramente nos revemos, e assente em doutrina pertinente sobre a matéria, não nos merece qualquer censura.
Aliás, no mesmo sentido decidiu o STA no seu acórdão de 21.11.2019, rec. 01152/06.1BELSB 0345/17, disponível em http://www.dgsi.pt/jsta.nsf/35fbbbf22e1bb1e680256f8e003ea931/6b317b9ab6e2127a802584c0005a5651?OpenDocument&ExpandSection=1, cuja fundamentação integralmente subscrevemos e, por comodidade de exposição, passamos a transcrever, na parte relevante:
«(…) o princípio da tributação pelo rendimento real foi já considerado como não violado pelos referidos acórdãos do S.T.A., bem como pelo acórdão do T.C. n.º 127/2004.
Consideramos tal como neste que, sendo o conceito de rendimento real normativo, de acordo com o art. 17.º do C.I.R.C., “os factos geradores da obrigação tributária ou a sua causa legal não são a obtenção de certo rendimento pelo obrigado tributário, expresso nos referidos termos, mas o consumo evidenciado pela venda de tais produtos”.
Tal leva a não pôr em causa o decidido na sentença recorrida no sentido de não se verificar qualquer violação do princípio do rendimento real estabelecido no art.º 104º, n.º 2 da C.R.P., conforme decidido foi no referido acórdão do T.C..».
Assim, improcede o recurso nesta parte.
- Violação dos artigos 34.º, 28.º, 30.º e 100.º do TFUE
Mais entende esta Recorrente que se mostram violados os citados normativos ou, no mínimo, se imponha a conclusão de que a aplicação das mesmas no caso concreto suscita dúvidas que poderão e deverão ser sanadas através do mecanismo do reenvio prejudicial.
Vejamos o que, neste segmento, foi considerado na sentença recorrida:
«A Impugnante vem ainda alegar a ilegalidade dos atos aqui impugnados em virtude da ilegalidade da “taxa” por eles aplicada, face aos arts. 23.º, n.º 1, e 25.º do Tratado da Comunidade Europeia (TCE), correspondentes aos atuais arts. 28.º e 30.º do Tratado de Funcionamento da União Europeia (TFUE). Sem prescindir, caso assim não se entenda, o tributo sempre implicaria a violação do art. 90.º do TCE, correspondente ao atual art. 110.º do TFUE.
Vejamos, principiando pela análise dos arts. 23.º e 25.º do TFUE.
Segundo alega a Impugnante, estes preceitos proíbem os Estados membros de imporem direitos aduaneiros de importação ou encargos de efeitos equivalentes. Esta proibição tem sido entendida como abrangendo situações de facto que se apliquem quase exclusivamente a produtos importados, por ser extremamente reduzida a produção nacional (Ac. do TJ de 07.05.1987, C - 193/85, disponível em http://eur-lex.europa.eu).
Ora, nos termos do art. 28.º do TFUE, “A União compreende uma união aduaneira que abrange a totalidade do comércio de mercadorias e implica a proibição, entre os Estados-Membros, de direitos aduaneiros de importação e de exportação e de quaisquer encargos de efeito equivalente, bem como a adoção de uma pauta aduaneira comum nas suas relações com países terceiros.”
Assim, na União Europeia, são proibidos os direitos aduaneiros de importação e de exportação ou os encargos de efeito equivalente, sendo tal proibição aplicável igualmente aos direitos aduaneiros de natureza fiscal (art. 30.º do TFUE).
Recorrendo às palavras do autor Gorjão-Henriques “Quer isto dizer que, paralelamente ao estabelecimento de uma pauta aduaneira comum face ao exterior, os Estados membros da união aduaneira se comprometiam a abolir entre si, num determinado prazo temporal, todos os obstáculos pautais (alfandegários) à circulação dos produtos. As mercadorias produzidas num deles deveriam poder circular livremente em todo o território da união aduaneira, sem ser objecto de qualquer direito aduaneiro ou mesmo de formalidade suplementar.” (cfr. GORJÃO-HENRIQUES, Miguel – Direito Comunitário, 2.ª Edição, Coimbra: Almedina, 2003, p. 338).
Há que ter em conta desde logo que o tributo sob análise incide de forma indiferente sobre os produtos nacionais e comunitários, ainda que, no plano dos factos, possa existir apenas uma produção nacional meramente residual, como alega a Impugnante.
É certo que o Tribunal de Justiça já considerou um imposto sobre o consumo ilegal por violação destes preceitos do tratado, conforme vem invocado pela Impugnante. Segundo afirmou este Tribunal superior europeu no Ac. de 07.05.1987, C-193/85, disponível em http://eur-lex.europa.eu, “Uma imposição designada por imposto de consumo, que, formalmente, atinge tanto as bananas importadas como as bananas nacionais, mas que, de facto, apenas se aplica às bananas importadas no caso de, dadas as condições climáticas, não existir produção nacional de bananas, e que não é aplicável de forma sistemática a todas as frutas de qualquer origem e proveniência, constitui um encargo de efeito equivalente a um direito aduaneiro proibido nos termos dos artigos 9.º e 12.º do Tratado CEE."
Contudo, estava em causa uma situação manifestamente diferente daquela que se discute nos autos. Por um lado, os produtos em causa – as bananas – não existiam pura e simplesmente na produção nacional. Por outro, lado, existiam produtos semelhantes – as outras frutas – que não eram pura e simplesmente taxadas e que existiam na produção nacional. Da conjugação destes factos, o tribunal concluiu que o desígnio do legislador era simplesmente o de onerar a importação, favorecendo o comércio interno.
Nos presentes autos, existe, desde logo, alguma produção nacional, ainda que esta possa ser minoritária, o que desde logo afasta aquela jurisprudência, em que a produção nacional nem era possível, por razões climáticas. Por outro lado, atenta a razão de ser do tributo impugnado, que é a prossecução dos fins de proteção de saúde pública por parte do INFARMED, não pode entender-se que o legislador pretenda, com a introdução de uma tal taxa, simplesmente beneficiar a produção nacional de quaisquer produtos concorrentes.
Assim, ao contrário do que alega a Impugnante, estará em causa na situação dos autos, não uma situação abrangida pelos arts. 28.º e 30.º do TFUE, mas antes uma situação de imposições internas discriminatórias, abrangidas pelo art. 110.º do TFUE (correspondente ao anterior art. 90.º do TCE).
É que o direito da União Europeia também proíbe quaisquer “imposições internas (...) superiores às que incidam, direta ou indiretamente, sobre produtos nacionais similares.” (art. 110.º do TFUE).
A este respeito, cumpre notar, antes do mais que, segundo jurisprudência constante do Tribunal de Justiça, uma mesma situação não pode ser objeto de aplicação cumulativa das normas previstas nos arts. 28.º e 30.º, relativas aos encargos de efeito equivalente, por um lado, e da norma contida no art. 110.º do TFUE, relativa às imposições internas discriminatórias, por outro. Ou seja, uma mesma imposição nacional não pode ser incluída em ambas as categorias (cfr., por todos, Ac. do TJ de 11.06.1992, Sanders e Guyomarc’h, C-149/91 e C-150/91, par. 14, in http://curia.europa.eu).
Uma vez que, como vimos, o tributo em causa nos presentes autos não constituiu um encargo ou imposição exigido na altura ou em virtude da importação, com exclusão de produtos nacionais, para os efeitos do art. 30.º do TFUE, é apenas à luz do art. 110.º do TFUE que a questão deve ser analisada.
Estaremos, pois, quando muito, perante uma situação de “imposições internas (...) superiores às que incid[em], direta ou indiretamente, sobre produtos nacionais similares.” (art. 110.º do TFUE).
Segundo a jurisprudência que tem vindo a ser fixada pelo Tribunal de Justiça, determinados tributos parafiscais podem revelar-se discriminatórios, ainda que formalmente não distingam entre os produtos nacionais e os estrangeiros. Para tanto, “poderá, eventualmente ser necessário ter em conta o destino do produto dos encargos pecuniários cobrados” (cfr. Ac. do TJ de 02.08.1993, CELBI, C-266/91, par. 12, in http://curia.europa.eu).
O Tribunal de Justiça considerou, neste aresto, que “(...) uma taxa incluída num regime geral de imposições internas que oneram sistematicamente os produtos nacionais e os produtos importados pode, não obstante, constituir um encargo de efeito equivalente a um direito aduaneiro na importação, quando a receita da imposição é exclusivamente destinada a financiar actividades de que beneficiam especificamente os produtos nacionais e que compensam integralmente o encargos por estes suportado. Com efeito, tem de se considerar que, em tal hipótese, a referida taxa constitui, em relação ao produto importado, um encargo pecuniário líquido, ao passo que, em relação ao produto nacional, apenas se trata duma contrapartida de benefícios recebidos.” (cfr. § 13 do Acórdão)
Ora, aplicando esta jurisprudência do Tribunal de Justiça, há que aferir qual o destino dos encargos em causa nos autos.
As atribuições do INFARMED encontram-se orientadas para a proteção do consumidor, sem que nelas se vislumbre um qualquer protecionismo ou orientação para os produtores nacionais. Nos termos do art. 3.º, n.º 2, do Decreto-lei n.º 46/2012, de 24 de fevereiro, são atribuições do INFARMED, entre outras, “Garantir a qualidade, segurança, eficácia e custo-efetividade dos medicamentos de uso humano e dos produtos de saúde, que inclui dispositivos médicos e produtos cosméticos e de higiene corporal” [al. e)], “Monitorizar o consumo e utilização de medicamentos de uso humano e produtos de saúde [al. f)]; e “Promover o acesso dos profissionais de saúde e dos consumidores às informações necessárias à utilização racional de medicamentos de uso humano e dos produtos de saúde, que inclui dispositivos médicos, produtos cosméticos e de higiene corporal” [al. g)].
Ora, atento o destino destas “taxas”, ainda que seja reduzida a proporção da produção nacional deste tipo de produtos, não pode afirmar-se que as suas receitas vão beneficiar primacialmente os produtores nacionais, introduzindo medidas discriminatórias. Na verdade, as atribuições do INFARMED visam apenas a proteção, naturalmente que indiscriminada, dos consumidores dos produtos em questão.
Recorrendo às palavras do autor Sérgio Vasques a este respeito, “O modo como se definem as atribuições do INFARMED (...) parece trazer uma defesa robusta às taxas de comercialização sobre medicamentos, produtos de saúde e dispositivos médicos no confronto com os artigos 25.º e 90.º do Tratado das Comunidades [correspondentes aos 30.º e 110.º do TFUE]. A demonstração do efeito discriminatório será seguramente mais difícil aqui do que naqueles casos em que basta olhar à letra da lei para confirmar o favor à produção nacional.” (VASQUES, Sérgio – Remédios Secretos e Especialidades Farmacêuticas, in Ciência e Técnica Fiscal, Janeiro – Junho de 2004, n.º 413, Lisboa: Centro de Estudos Fiscais, p. 197).* Da suscitada violação do art. 34.º do Tratado sobre o Funcionamento da União Europeia (correspondente ao anterior art. 28.º do Tratado da Comunidade Europeia)
Invoca ainda a Impugnante que o tributo em questão também viola o antigo art. 28.º do TCE, correspondente ao atual art. 34.º do TFUE, pelo facto de configurarem uma medida de efeito equivalente a uma restrição quantitativa a importações.
Nos termos do art. 34.º do TFUE, são proibidas, entre os Estados-Membros, as restrições quantitativas à importação, bem como todas as medidas de efeito equivalente, nos termos do art. 34.º do TFUE (correspondente ao anterior art. 28.º do TCE).
Segundo o Tribunal de Justiça, são medidas de efeito equivalente a uma restrição quantitativa “(...) qualquer medida susceptível de dificultar, directa ou indirectamente, actual ou potencialmente, o comércio intracomunitário” (cfr. Ac. do TJ de 24.11.1993, Keck e Mithouard, C-267/91 e C-268/91, par. 11, in http://curia.europa.eu).
Segundo a decisão do Tribunal de Justiça conhecida por “Cassis de Dijon”, constituem medidas proibidas pelo art. 34.º do TFUE todos obstáculos à livre circulação resultantes da aplicação de regras relativas a condições a que essas mercadorias devem obedecer, mesmo que indistintamente aplicáveis a todos os produtos, desde que essa aplicação não possa ser justificada por objetivos de interesse geral suscetíveis de primar sobre as exigências da livre circulação. Segundo este aresto, “Os obstáculos à circulação intracomunitária decorrentes da disparidade entre legislações nacionais relativas à comercialização dos produtos em causa devem ser aceites na medida em que tais medidas possam ser consideradas necessárias para a satisfação de exigências imperativas atinentes, designadamente, à eficácia dos controlos fiscais, à protecção da saúde pública, à lealdade das transacções comerciais e à defesa dos consumidores” (cfr. Ac. do TJ de 20.02.1979, Rewe-Zentral, 120/78, par. 8, in http://curia.europa.eu).
Contudo, o Tribunal de Justiça veio inverter esta posição, assumindo uma interpretação ainda menos restritiva desta proibição, no Ac. Keck e Mithouard, considerando que, não constitui uma tal medida proibida a aplicação de disposições nacionais que “(...) se apliquem a todos os operadores interessados que exerçam a sua actividade no território nacional e desde que afectem da mesma forma, tanto juridicamente como de facto, a comercialização dos produtos nacionais e dos provenientes de outros Estados-membros.” (cfr. Ac. do TJ de 24.11.1993, Keck e Mithouard, C-267/91 e C-268/91, par. 16, in http://curia.europa.eu).
Ora, ajuizando os tributos em causa nos autos à luz de tal jurisprudência, há que concluir que eles também não constituem uma restrição quantitativa à importação. Desde logo, o tributo fica como tal afastado à luz da jurisprudência mais recente, pelo facto de se aplicar indistintamente a todos os produtos, nacionais ou de outro Estado-Membro (cfr. ponto 2 do probatório). Por outro lado, mesmo à luz do Acórdão “Cassis de Dijon”, sempre estaria plenamente justificada a restrição pelos fins de saúde pública visados com a cobrança do tributo em causa.
Improcede, pois, também o vício de violação de lei por violação do art. 34.º do TFUE (correspondente ao anterior art. 28.º do TCE), que vem invocado pela Impugnante.* Do pedido de reenvio prejudicial
A respeito dos vícios de violação do Direito da União Europeia, a Impugnante requer a utilização do mecanismo de reenvio previsto no art. 267.º do TFUE, correspondente ao anterior art. 234.º do TCE.
Contudo, atenta a jurisprudência europeia que vem citada nesta matéria e que incide sob os precisos aspetos que vêm invocados pela Impugnante na petição inicial, considera-se desnecessário para o julgamento da causa pedir ao Tribunal de Justiça que se pronuncie sobre a violação dos preceitos comunitários que vêm referidos, por interpretação dos tratados.
Vejam-se, a este respeito, as seguintes doutas palavras do Supremo Tribunal Administrativo, com plena aplicação para o juízo a efetuar, ainda que proferidas a propósito de uma situação de um potencial reenvio prejudicial obrigatório (art. 267.º, § 3, do TFUE): “(...) dispens[a-se], assim, o reenvio, sempre que a questão de interpretação suscitada nos tribunais nacionais tenha sido já objecto de apreciação e julgamento pelo tribunal internacional, já que não se justifica que, a propósito de cada caso concreto, o tribunal seja consultado para interpretar disposição legal ou princípio de direito comunitário que não pode deixar de ter o alcance que o TJCE já antes lhe tenha atribuído (...)”.
Nesta medida, improcede o pedido de reenvio prejudicial efetuado pela Impugnante.».
Também nesta parte, entendemos que a sentença merece ser confirmada, atento o seu manifesto acerto e coerência com a mais recente jurisprudência do STA sobre idêntica questão, designadamente o já mencionado acórdão de 21.11.2019, no qual se ponderou o seguinte:
«À livre circulação de mercadorias diz respeito o artigo 28.º do T.F.U.E., por referência à União Aduaneira previsto no art. 30.º, em que se prevê a proibição, entre Estados-Membros, de direitos de importação e exportação ou encargos de efeito equivalente os quais são restrições quantitativas à importação.
A tributação em causa insere-se [n]um sistema geral de imposições internas no estado de comercialização que não a tais tipos de encargos.
No art. 100.º do T.F.U.E. prevê-se que o Estado-Membro não possa fazer incidir, direta ou indiretamente, sobre produtos de outros Estados, imposições internas superiores às que incidam sobre produtos nacionais.
A tributação em causa, inserida no dito sistema geral, sujeita segundo os mesmos critérios, os produtos nacionais e os importados, o que tem sido admitido como aplicável pelos Estados-Membros – ponto 7 do acórdão do T.J.U.E. de 31-5-1979, Denkavit/França, proc. C-132/78, Recueil págs. 1934 e ss., e em https://eur-lex.europa.eu/legalcontent/FR/TXT/?uri=CELEX:61978CJ0132.».
Tendo em conta a demonstrada clareza das normas em causa e inexistindo dúvidas razoáveis quanto à sua aplicação ao caso concreto, afigura-se-nos inútil proceder ao pretendido reenvio prejudicial.
De resto, a Recorrente não demonstrou, como lhe incumbia, qualquer facto que justifique o dito reenvio, nem impugnou a factualidade assente em 1.ª instância. Do mesmo modo, não recorreu do despacho que “prescindiu” da realização da inquirição das testemunhas arroladas, nem nas presentes alegações de recurso suscita qualquer questão, alegando ou de que possa inferir-se a alegação de défice instrutório, que justifique a anulação da sentença e a baixa dos autos para realização de prova.
Com efeito, apesar de invocar a jurisprudência comunitária que decorre do acórdão CELBI (C-266/91), não se extrai do alegado no §9 e no §10 da p.i. que as “taxas” em causa se destinam ao financiamento de vantagens que beneficiam de modo distinto os produtos nacionais e importados.
Tudo isto ponderado e atento o acerto da fundamentação da sentença recorrida, improcede o recurso também nesta parte.
- Da incompetência do Infarmed para a realização do procedimento inspetivo
Na ótica da Recorrente, o Infarmed não tem competência para a realização concreta de atos de inspeção externa, mas, apenas, para determinar a realização de inspeções à entidade pública legalmente incumbida da liquidação e cobrança dos tributos em causa.
Na sentença recorrida sufragou-se entendimento contrário, assente na seguinte fundamentação:
«Segundo alega a Impugnante, o art. 2.º, n.º 4, do Decreto-lei n.º 312/2002, quando prevê que “O INFARMED pode determinar, em articulação com a Inspeção-Geral de Finanças, a realização das inspeções ou outras ações que se mostrem necessárias (...)”, não permite que este leve a cabo tal inspeção, a qual deverá necessariamente ser executada pela Inspeção-Geral de Finanças, o que não sucedeu no caso dos autos. Sustenta que esta é a única interpretação razoável da vontade do legislador ao prever apenas a possibilidade de “determinação” da realização das inspeções por parte do INFARMED, “em articulação” com a Inspeção-Geral.
Em sentido contrário, a Exma. Representante da Fazenda Pública alega que a inspeção foi efetivamente realizada em articulação entre ambas as entidades.
Desde já se diga que não assiste qualquer razão à Impugnante nesta matéria. Na verdade, a lei prevê a possibilidade da realização de inspeções externas por parte do INFARMED, em articulação com a Inspeção-Geral de Finanças, sem estabelecer os atos concretos que devam ser executadas por uma ou outra destas entidades. Entendemos que aquilo que o legislador terá pretendido, ao estabelecer esta articulação, foi possibilitar o envolvimento da Inspeção-Geral de Finanças nos processos inspetivos, eventualmente, desde logo, com vista a uma maior eficiência na utilização dos recursos públicos, atenta a experiência, a dimensão e o grau de especialização da Inspeção-Geral de Finanças.
Não obstante, o legislador absteve-se de concretizar o efetivo grau de envolvimento de cada entidade, deixando uma margem considerável de liberdade de ação às entidades públicas atuantes, que pode passar por uma atuação isolada do INFARMED. Se assim não fosse, caso o legislador pretendesse estabelecer uma competência a exercer necessariamente de forma conjunta, teria de o explicitar através de uma concretização mínima do procedimento a seguir.
Assim sendo, nem [o] facto de o procedimento ter sido conduzido essencialmente pelo INFARMED, nem o facto de terem sido os técnicos do INFARMED a realizar a inspeção no local, implicam ilegalidade alguma no procedimento inspetivo (cfr. pontos 3, 6 e 8 do probatório).».
Também neste ponto se nos afigura que a sentença recorrida não merece qualquer reparo.
Se fosse intenção do legislador atribuir exclusiva competência à AT para a realização das ações inspetivas externas, visando verificar e fiscalizar a correção dos elementos, documentos e declarações fornecidos para a determinação da taxa devida nos termos deste diploma, tê-lo-ia dito expressa e inequivocamente, o que não resulta da letra da lei.
De facto, no texto legal em causa - «O INFARMED pode determinar, em articulação com a Inspecção-Geral de Finanças, a realização das inspecções (…)» - a expressão “determinar” tem o significado “realizar”, caso contrário ficar-se-ia sem saber a quem qualquer daquelas entidades determinaria que realizasse as inspeções. Por outro lado, o que a lei prevê é uma articulação entre o Infarmed e a Inspeção-Geral de Finanças, sem qualquer dependência funcional daquela perante esta entidade que, por isso, não detém poderes exclusivos para realizar as inspeções.
Neste contexto, é totalmente válido o raciocínio constante da sentença recorrida que, assim, deve ser confirmada.
- Do vício de falta de fundamentação dos atos de liquidação oficiosa e dos atos de aplicação dos juros compensatórios
Nas conclusões XIX e XX, a Recorrente pugna pela verificação do vício de falta de fundamentação dos atos de liquidação das “taxas” e dos juros compensatórios, na medida em que o INFARMED, efetuou a liquidação com base em elementos contabilísticos recolhidos junto da impugnante sem ter indicado, de entre esses elementos, aqueles ou parte deles em que se baseou para o apuramento da base tributável.
Neste segmento, considerou a sentença recorrida o seguinte:
«(…)
Nos termos do art. 77.º, n.º 1, do CPPT, a decisão de procedimento é sempre fundamentada por meio de sucinta exposição das razões de facto e de direito que a motivaram, podendo a fundamentação consistir em mera declaração e concordância com os fundamentos de anteriores pareceres, informações ou propostas, incluindo os que integrem o relatório da fiscalização tributária.
Ambos estes preceitos vêm reforçar o regime que já decorreria da aplicação do art. 152.º do CPA (correspondente ao antigo art. 124.º do CPA), genericamente aplicável aos procedimentos administrativos e que constitui a consagração do direito à fundamentação expressa e acessível de todos os atos que afetem direitos ou interesses legalmente protegidos, direito fundamental este que vem consagrado no art. 268º, n.º 3, da CRP.
Recorrendo às palavras de Diogo Leite de Campos, Benjamim Silva Rodrigues e Jorge Lopes de Sousa, “Esta exigência compreende-se em face da pluralidade de razões que impõe a exigência de fundamentação dos actos administrativos, que vão desde a necessidade de possibilitar ao administrado a formulação de um juízo consciente sobre a conveniência ou não de impugnar o acto, até à garantia da transparência e da ponderação da actuação da administração e à necessidade de assegurar a possibilidade de controle hierárquico e jurisdicional do acto.” (in CAMPOS, Diogo Leite de, RODRIGUES, Benjamin Silva e LOPES DE SOUSA, Jorge - Lei Geral Tributária Comentada e Anotada, 3ª Ed., Lisboa: Vislis Editores, 2003, p. 476).
Quanto à suficiência da fundamentação, como vem sendo justa e reiteradamente afirmado na jurisprudência dos tribunais superiores, “A fundamentação do acto administrativo é um conceito relativo que varia conforme o tipo de acto e as circunstâncias do caso concreto, mas a fundamentação só é suficiente quando permite a um destinatário normal aperceber-se do itinerário cognoscitivo e valorativo seguido pelo autor do acto para proferir a decisão, isto é, quando aquele possa conhecer as razões por que o autor do acto decidiu como decidiu e não de forma diferente, de forma a poder desencadear dos mecanismos administrativos ou contenciosos de impugnação.” (assinalado nosso, Ac. do STA de 18.12.2002, proc. n.º 048366) Vejam-se ainda, a título meramente exemplificativo, os Acs. do STA de 03.06.1993, proc. n.º 031545, de 22.06.2004, proc. n.º 02068/02, e de 05.05.2010, proc. n.º 01081/09, todos disponíveis em www.dgsi.pt.
À luz do que vem dito, aquilo que cumpre aferir é se os atos de liquidação emitidos pelo INFARMED contêm uma fundamentação suficiente, por forma a que a Impugnante, destinatária do ato, pudesse perceber o raciocínio cognitivo e valorativo prosseguido pelo respetivo autor.
Desde já se diga que sim.
De facto, o INFARMED havia informado a Autora, através da Circular n.º 1/2000 a forma de aplicação da taxa em questão às vendas, a qual incidia, nos termos da lei, sobre o montante do volume de vendas dos produtos. Ainda que ao abrigo da legislação anterior ao Decreto-lei n.º 312/2002, de 20 de dezembro, a lei previsse que a taxa tivesse por referência o preço de venda, tal referência vem sendo interpretada pelo Supremo Tribunal Administrativo como um mero limite à tributação (cfr., entre outros, o Ac. do STA de 04.06.2003, in www.dgsi.pt).
Assim, sendo, as liquidações em causa resultam de uma operação meramente aritmética que resulta perfeitamente patente dos atos de liquidação. Na verdade, neles se indica a fonte dos dados obtidos, os volumes de venda considerados, a taxa aplicada, o tributo devido e os juros compensatórios, bem como os preceitos legais aplicados (cfr. pontos 10 a 17 do probatório).* E o mesmo se diga quanto ao também invocado vício de falta de fundamentação dos atos de liquidação dos juros compensatórios, pelo facto de, alegadamente, o INFARMED não ter fundamentado a imputabilidade de tais juros à Impugnante.
É certo que, conforme invoca a Impugnante, os tribunais superiores têm entendido que os juros compensatórios devidos ao abrigo do art. 35.º da LGT apenas são exigíveis em caso de culpa na falta da liquidação. Tal decorre da formulação do próprio preceito, que estabelece a previsão do pagamento de juros compensatórios quando “por facto imputável ao sujeito passivo” for retardada a liquidação de imposto devido.
Contudo, tal questão é perfeitamente distinta da questão da fundamentação exigível à Administração Tributária.
Para efeitos de fundamentação do ato de liquidação de juros compensatórios, basta que a Administração Tributária invoque que o contribuinte não pagou o que era devido, o que implica, por si só, a imputabilidade do facto, atento o dever fundamental de pagar impostos, com consagração no art. 31.º, n.º 1, da LGT.
Recorrendo às palavras dos autores Diogo Leite de Campos, Benjamim Silva Rodrigues e Jorge Lopes de Sousa, em anotação a este art. 35.º da LGT, “Deverá partir-se do pressuposto de que existe culpa sempre que a actuação do sujeito passivo integrar a hipótese de qualquer infracção tributária.” (Lei Geral Tributária Comentada e Anotada, 3ª Ed., Lisboa: Vislis Editores, 2003, p. 166).
Assim, considerando-se claras as razões de facto e de direito constantes dos atos impugnados, bem como os valores em que assentam as liquidações em causa, estes consideram-se devidamente fundamentados, devendo improceder também o alegado vício de forma por falta de fundamentação.».
Acresce referir que a Recorrente, manifestamente, não teve dificuldade alguma em apreender o iter cognoscitivo e valorativo seguido pelo Infarmed, revelando-se perfeitamente habilitada a defender-se em juízo, como efetivamente o veio fazer, nomeadamente, invocando a caducidade do direito à liquidação das “taxas” liquidadas até novembro de 2001, demonstrado saber quais os documentos atendidos pela AT, bem como os produtos e os valores considerados.
Dúvidas não podem, pois, subsistir em como a fundamentação dos atos em crise cumpriu todas as suas finalidades, devendo os mesmos ter-se por adequadamente fundamentados, improcedendo o recurso também nesta parte.
- Da violação do dever de audiência prévia
Nas conclusões XXI e XXII Recorrente insiste na preterição da formalidade essencial de audiência prévia à emissão das liquidações das “taxas” e dos juros compensatórios, no que também não lhe foi reconhecida razão na sentença recorrida, com os seguintes fundamentos:
«(…)
Nos termos do art. 45.º, n.º 1, do CPPT, o procedimento tributário segue o princípio do contraditório, participando o contribuinte, nos termos da lei, na formação da decisão. Esta participação pode ser oral ou escrita, consoante o objetivo do procedimento, nos termos do n.º 2 do art. 45.º do CPPT.
Estabelece ainda o art. 60.º, n.º 1, da LGT, a participação dos contribuintes pode efetuar-se, entre outros, através do direito de audição antes da liquidação.
Nos termos do art. 60.º, n.º 2, da LGT, a audição pode ser dispensada quando (1) a liquidação se efetuar com base na declaração do contribuinte; (2) a decisão lhe for favorável; e (3) a decisão se efetue oficiosamente com base em valores objetivos previstos na lei, desde que o contribuinte tenha sido notificar para apresentação da declaração em falta e não o tenha feito.
Nenhuma destas situações de dispensa se verifica no caso dos presentes autos, não podendo reconduzir-se a situação dos autos a uma situação em que a liquidação se efetuou com base na declaração do contribuinte, pelo mero facto de os elementos que serviram de base ao cálculo da liquidação terem origem na sua contabilidade. Tal situação não se encontra, de todo em todo, abrangida pela situação de dispensa do art. 60.º, n.º 2, al. a), da LGT, que se reporta a situações de autoliquidação.
Assim sendo, atendendo ao facto de que resultou provada a inexistência do envio de um projeto decisório, prévio às liquidações impugnadas (cfr. ponto 1 do elenco de factos não provados), há que concluir pela preterição desta formalidade procedimental que é a audiência prévia do contribuinte.
Não obstante, há que ter presente que nem sempre a violação de um tal direito tem efeitos invalidantes, sendo sempre equacionável, no âmbito de vícios procedimentais, o “princípio do aproveitamento do ato administrativo”, por sua vez corolário da prevalência da substância sobre a forma.
Na verdade, se o tribunal, perante a procedência de um vício meramente formal, conclui que o ato não poderia ter sido emitido com outro sentido, deve abster-se de proceder à respetiva anulação, sob pena de estar a emitir uma decisão inútil, com prejuízo da justiça material implicada pelo ato.
Recorrendo às palavras do colendo Supremo Tribunal Administrativo, “Concluindo-se que (...) [os actos] não poderiam deixar de ser emitidos com aquele conteúdo, torna-se inútil proceder à sua anulação, por força do princípio do aproveitamento do ato administrativo, decorrência do princípio da preponderância do conteúdo sobre as formas, que aponta para a não invalidação de um ato administrativo quando, embora enfermando de ilegalidade formal ou externa, se possa afirmar, de forma inequívoca, que o ato só podia ter o conteúdo que teve em concreto.” (Ac. do STA de 02.12.2014, proc. n.º 01446/13, in www.dgsi.pt)
É que a obrigatoriedade de audição prévia visa, por um lado, habilitar a Administração a decidir da melhor forma, e, por outro, criar condições para os contribuintes defenderem os interesses que possam estar em causa. E tais desideratos não são postos em causa, caso, a final, o tribunal verifique que o cumprimento da formalidade não teria alterado o sentido do ato. Neste caso, a jurisprudência tem sido convergente em reconhecer que a preterição da formalidade se converte numa mera irregularidade, não essencial.
Ora, considerando que o INFARMED procedeu à liquidação oficiosa do tributo por aplicação da taxa legal aos elementos contabilísticos recolhidos no âmbito da ação inspetiva (pontos 2, 8 e 9 do probatório) e não tendo a Impugnante, em momento algum, posto em causa o conteúdo ou o valor da liquidação, a violação não tem efeitos invalidantes.
Neste sentido, veja-se a douta decisão do Tribunal Central Administrativo Sul, numa situação em tudo idêntica à dos presentes autos, vertida no Ac. do TCAS de 13.03.2012, proc. n.º 05012/11, in www.dgsi.pt: “(...) em função da realidade em equação nos autos, aquilo que se entende é que o exercício do direito de audição prévia em nada poderia alterar o sentido da decisão, uma vez que o Infarmed apenas se limitou a aplicar a taxa legal ao volume de vendas fornecido pelos elementos da Recorrida recolhidos no âmbito da acção de inspecção, não se vislumbrando no discurso da Recorrida qualquer elemento susceptível de colocar em questão esta matéria.”
Pelo que vem exposto, improcede, também, o vício de procedimento por preterição do direito de audição que vem invocado pela Impugnante.».
Ainda que fosse de censurar a fundamentação da sentença nesta parte, sempre seria de manter o seu sentido, com a fundamentação que resulta, entre outros, do acórdão deste TCAN de 16.02.2017, rec. 00029/03 – Porto, disponível em http://www.dgsi.pt/jtcn.nsf/89d1c0288c2dd49c802575c8003279c7/7fc8d3a526992dc2802580f80035d7ef, que inteiramente acompanhamos, onde se refere o seguinte:
«Importa relembrar que a presente impugnação judicial foi deduzida na sequência do indeferimento da reclamação graciosa que a ora Recorrida […] apresentou contra o acto tributário em causa.
«Poderá também considerar-se convalidado o acto primário que enferme de vício de violação do direito de audição se o interessado veio a utilizar meios de impugnação administrativa (reclamação graciosa ou recurso hierárquico) e neles acabou por ter oportunidade de se pronunciar sobre questões sobre as quais foi indevidamente omitida a audiência no procedimento de primeiro grau. Em situações deste tipo, quer o acto primário tenha sido mantido quer tenha sido revogado e substituído pelo acto de segundo grau, a decisão administrativa final acaba por ser o acto de segundo grau, pelo que deverá ser em relação a este acto que deverá aferir-se se o contribuinte teve ou não oportunidade de participar na sua formação. Porém, se a reclamação graciosa e o recurso hierárquico são facultativos e o interessado impugna contenciosamente o acto primário, não ocorrerá qualquer convalidação, subsistindo o vício de preterição do direito de audição, se o acto primário enfermava dele. Isto é, não é apenas por o interessado ter a possibilidade de impugnar administrativamente o acto primário, mas apenas quando tenha deduzido efectivamente uma impugnação e nela se tenha pronunciado sobre as questões sobre as quais era necessário dar-lhe oportunidade de se pronunciar, que se pode considerar convalidado o acto, por ter sido atingida, antes de ser concluída a actividade administrativa, a finalidade visada por lei com a concessão daquele direito» (cfr. DIOGO LEITE DE CAMPOS, BENJAMIM SILVA RODRIGUES e JORGE LOPES DE SOUSA, in Ob. e loc. citados).
Contudo, a Recorrida, fazendo apelo nas suas contra-alegações ao decidido no Acórdão do STA, de 10/11/2010, no âmbito do processo n.º 0671/10, alerta não ser admissível considerar que o contribuinte teve direito a pronunciar-se, ainda que apenas em sede de Reclamação Graciosa - pelo que o vício formal por falta de audição prévia do sujeito passivo já estaria sanado - na medida em que foi a falta de exercício do direito de audição neste último procedimento (liquidação) e não no de reclamação graciosa que o contribuinte arguiu como vício no presente processo.
A jurisprudência invocada pela Recorrida é sustentada no Acórdão do STA, de 11/01/2006, proferido no âmbito do processo n.º 0584/05. Na verdade, este aresto estende os argumentos apontados, para desconsiderar a degradação do vício de violação daquele direito e convalidação do acto no que concerne à possibilidade de reclamar graciosamente ou impugnar judicialmente as liquidações, ao facto de o direito de audiência ter sido respeitado com a notificação do contribuinte para se pronunciar sobre o projecto de decisão final do procedimento de reclamação graciosa.
Também para nós é pacífico que o direito que é concedido pelo no n.º 5 do referido artigo 267.º da Constituição da República Portuguesa e está concretizado nos artigos 100.º e seguintes do Código de Procedimento Administrativo, é um direito de participação na formação da decisão e não um direito de impugnar, administrativa ou judicialmente, decisões já elaboradas.
Todavia, esse Acórdão do STA, de 11/01/2006, proferido no âmbito do processo n.º 0584/05, entendeu que estas considerações valiam relativamente ao facto de o direito de audiência ter sido respeitado, na vigência da L.G.T., com a notificação do contribuinte para se pronunciar sobre o projecto de decisão final do procedimento de reclamação graciosa.
Aí se acrescentou: “(…) Na verdade este é um direito de audiência que também tinha de ser assegurado, mas que se reporta a outro procedimento, que é o de reclamação graciosa, que é formal e substancialmente distinto do procedimento que conduziu à liquidação adicional. E, foi a falta de exercício do direito de audição neste último procedimento e não no de reclamação graciosa, que o contribuinte arguiu como vício no presente processo. (…)”
Efectivamente, é idêntica a situação concreta dos autos. No entanto, a jurisprudência tem vindo a evoluir, limando algumas arestas, tendo este TCAN adoptado e seguido decisões mais recentes do tribunal superior – cfr., a título de exemplo, o Acórdão do TCAN, de 02/02/2017, proferido no âmbito do processo n.º 1196/05.0BEPRT.
Na verdade, a ora Recorrida […] interpôs reclamação graciosa da liquidação adicional. Embora o procedimento de segundo grau seja, neste caso, facultativo, a Recorrida recorreu a ele e teve oportunidade de se pronunciar antes da decisão (de indeferimento) que recaiu sobre a reclamação graciosa.
Ou seja, porque o contribuinte neste meio de reacção administrativa teve a oportunidade de se pronunciar sobre a liquidação adicional e sobre todas as questões relativamente às quais lhe deveria ter sido previamente concedida a faculdade de se pronunciar, devemos considerar que ficou sanado o vício de preterição de formalidade legal por omissão de notificação para exercício do direito de audiência prévia à liquidação – cfr. Acórdão do STA, de 25/06/2015, proferido no âmbito do processo n.º 01391/14.
In casu, não estamos apenas perante a possibilidade de o interessado impugnar administrativamente o acto primário (liquidação). A impugnante deduziu, realmente, reclamação graciosa, tanto mais que o acto impugnado nos presentes autos é o despacho […]» que indeferiu a reclamação graciosa apresentada em 4 de maio de 2006, a par dos atos de liquidação seu objeto.
No âmbito da reclamação graciosa que apresentou da liquidação em causa nos autos, a Recorrente teve oportunidade de se pronunciar, e efetivamente pronunciou-se, sobre todas as questões que entendeu relevantes, donde que devemos considerar que ficou sanado o vício de preterição de formalidade legal por omissão de notificação para exercício do direito de audiência prévia às liquidações em crise.
Por assim ser, improcede o recurso também nesta parte.
- Da violação do dever de decidir e da falta de fundamentação do indeferimento da reclamação graciosa
Por último, na conclusão XXIII, a Recorrente insiste em que o Infarmed violou o artigo 56.º da LGT e 9.º do CPA ao dizer que sobre as questões suscitadas já se pronunciaram os tribunais nacionais e a jurisprudência comunitária, que citou no despacho de indeferimento da reclamação graciosa.
Neste concreto ponto, o Meritíssimo Juiz a quo considerou que:
«(…)
Quanto à invocada violação do dever de decisão, não procede tal alegação, na medida em que, conforme resulta do ponto 24 probatório, o INFARMED decidiu expressamente a reclamação graciosa que havia sido apresentada pela Autora (ponto 21 do probatório), indeferindo-a e assim dando cumprimento ao dever de decisão que sob[re] si impendia por força do art. 56.º da LGT.
No que respeita à falta de fundamentação desta decisão, há que ter em conta que, em caso de procedência do vício de forma do ato de indeferimento de uma reclamação graciosa, que constitui o seu objeto imediato, permanece válido o ato de liquidação a que a reclamação diz respeito e que constitui o seu objeto mediato (veja-se, neste sentido, o Ac. do STA de 12.10.2011, proc. n.º 0463/11, disponível em www.dgsi.pt).
Assim sendo, a análise de tal questão revela-se desprovida de qualquer efeito útil para a pretensão dos presentes autos, que é a anulação dos atos de liquidação. Fica, assim, prejudicado o conhecimento do invocado vício da insuficiência da fundamentação do ato de indeferimento da reclamação graciosa, nos termos do art. 608.º, n.º 2, 2.ª parte do CPC, aplicável ex vi art. 2.º, n.º 2, al. e), do CPPT.».
Ora, atento o teor do despacho de indeferimento da reclamação graciosa, não subsistem dúvidas em como o Infarmed observou o princípio da decisão, previsto no artigo 56.º da LGT, segundo o qual «A administração tributária está obrigada a pronunciar-se sobre todos os assuntos da sua competência que lhe sejam apresentados por meio de reclamações, recursos, representações, exposições, queixas ou quaisquer outros meios previstos na lei pelos sujeitos passivos ou quem tiver interesse legítimo.».
Este princípio compreende o (i) dever de tomar posição perante qualquer petição formulada por um particular e (ii) o dever de decisão procedimental que se liga a uma exigência de conclusão dos procedimentos, com a consequente prática de um ato administrativo (cfr., neste sentido, o acórdão do STA de 31.03.2004, rec. 046256, disponível em http://www.dgsi.pt/jsta.nsf/35fbbbf22e1bb1e680256f8e003ea931/0ee24f86b8e0a8fd80256ea100338f59?OpenDocument&ExpandSection=1#_Section1).
No caso, o Infarmed observou ambos os deveres porquanto, bem ou mal, tomou posição sobre a petição da Recorrente e concluiu o procedimento, decidindo pelo indeferimento da sua pretensão, devendo, igualmente nesta parte, ser mantida a sentença recorrida.*** 3.2.2. DO RECURSO DA FAZENDA PÚBLICA
A Fazenda Pública começa por impugnar a matéria de facto, concluindo nos pontos E) e F) que a sentença recorrida enferma de erro de julgamento de direito por errada seleção e valoração da matéria de facto que resulta provada neste processo pois, a seu ver, deverá alterar-se os “Factos Provados”, nos termos expostos no desenvolvimento destas alegações, que aqui se dão por reproduzidas.
De acordo com o ponto 14 das alegações de recurso, o que a Recorrente Fazenda Pública pretende é que se dê como provado que:
10. A soma do volume mensal de vendas sobre o qual incidiu a taxa de comercialização de produtos de saúde imputável aos meses de janeiro a novembro de 2001 ascende a € 78.417,00 – cfr. documento n.º 67 junto à petição inicial e teor do ponto 384º da petição inicial, aceite por acordo.
Ora, ainda que o não diga, a Recorrente parece pretender impugnar o ponto 10 da matéria de facto, o que se infere da circunstância da numeração atribuída ao ponto em questão.
Como já é sabido, o artigo 640.º, n.º 1 do CPC, estabelece que quando seja impugnada a decisão sobre a matéria de facto, deve o recorrente obrigatoriamente especificar, sob pena de rejeição: a) Os concretos pontos de facto que considera incorretamente julgados; b) os concretos meios probatórios, constantes do processo ou de registo ou gravação nele realizada, que impunham decisão sobre os pontos da matéria de facto impugnados diversa da recorrida; c) a decisão que, no seu entender, deve ser proferida sobre as questões de facto impugnadas (neste sentido, cfr. http://www.dgsi.pt/jtrg.nsf/-/F205C0B48F1C6DA580258288003155CD).
Cumprindo a exigência de conclusões nas alegações a missão essencial da delimitação do objeto do recurso, fixando o âmbito de cognição do tribunal ad quem, é entendimento jurisprudencial uniforme que, nas conclusões, o recorrente tem de delimitar o objeto da impugnação de forma rigorosa, indicando os concretos pontos da matéria de facto que considera incorretamente julgados.
Já quanto aos demais ónus, os mesmos, porque não têm aquela função delimitadora do objeto do recurso, mas se destinam a fundamentar o último, não têm de constar das conclusões, mas sim da motivação.
Uma vez que a Recorrente Fazenda Pública não observou o apontado ónus primário de indicar nas conclusões os concretos pontos de facto que considera incorretamente julgados, deve o seu recurso ser rejeitado nesta parte.
Verificando-se que resulta indemonstrado o pressuposto fáctico em que a Fazenda Pública assenta o seu recurso em matéria de direito, não pode este proceder.
4. DECISÃO
Em face do exposto, acordam, em conferência, os juízes da Secção do Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Norte, em negar provimento a ambos os recursos e manter a sentença recorrida com a presente fundamentação.
Custas a cargo de ambas as recorrentes, nos termos do artigo 527.º, n.º 1 e 2 do CPC.
Porto, 27 de outubro de 2021
Maria do Rosário Pais
Tiago Afonso Lopes de Miranda
Cristina da Nova |
