| Decisão Texto Integral: | Acordam, em conferência, os juízes que constituem a Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte:
I. Relatório
A Excelentíssima Representante da Fazenda Pública e S... SGPS, S.A. interpuseram recurso jurisdicional da sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto, proferida em 22/03/2013, que julgou parcialmente procedente a impugnação judicial deduzida contra o despacho da Direcção de Finanças do Porto de 17/01/2003 que indeferiu a Reclamação graciosa apresentada em 28/11/1997 contra o acto de liquidação adicional de IRC n.º 19978310014789, de 10/07/1997, relativo ao exercício de 1992, no valor de 29.940.444$00 (Euro 149.342,31).
A ERFP terminou as suas alegações de recurso formulando as conclusões que se reproduzem de seguida:
“A. Vem o presente recurso interposto da douta sentença proferida em 22/03/2013, que julgou parcialmente procedente a Impugnação Judicial intentada contra a decisão de indeferimento [datada de 17/01/2003] da Reclamação Graciosa apresentada em 28/11/1997, que teve como objecto a liquidação adicional de IRC n.º 199978310014789 de 10/07/1997 respeitante ao exercício de 1992 no montante de 29.940.444$00 (Euro 149.342,31).
B. O presente recurso circunscreve-se ao segmento decisório julgado procedente, ou seja, à procedência do alegado vício de forma de violação do direito de audição prévia antes da liquidação e/ou da conclusão do relatório de inspecção tributária, que demandou, nas palavras da meritíssima Juíza do Tribunal a quo, “a anulação do acto de liquidação impugnado e, consequentemente, a anulação da (posterior) decisão de indeferimento da Reclamação graciosa e a restituição da quantia já paga”.
C. A meritíssima Juíza do Tribunal a quo na alínea G) do probatório apenas destacou as correcções que foram impugnadas na PI.
D. A meritíssima Juíza do Tribunal a quo considerou que o Procedimento Tributário de liquidação (em sentido lato) padecia do vício de forma, violação do direito de audição prévia, tornando-o por conseguinte num acto anulável.
E. Antes de se entrar na questão da possibilidade ou não da aplicação do Princípio do Aproveitamento do Acto, impunha-se que a meritíssima Juíza do Tribunal a quo se pronunciasse sobre a tempestividade da arguição da invalidade imputada ao acto.
F. Com efeito atendendo à sucessão dos factos a Fazenda Pública entende que tal arguição se encontrava intempestiva.
G. Retira-se do regime dos actos administrativos que os actos anuláveis i) produzem todos os seus efeitos, ii) sanam os seus vícios com o decurso do tempo iii) se não impugnados tempestivamente combalidam-se.
H. Para apreciação do alegado, socorrendo-se de elementos inclusos nos autos, a Fazenda Pública entende que deveriam ser adicionados ao probatório como factos provados:
- A Impugnante na petição de Reclamação Graciosa não arguiu o vício de forma de violação do direito de audição prévia.
- A Impugnante foi notificada pelo ofício de saída n.º 6848 de 12/12/2002, no âmbito do procedimento de Reclamação Graciosa, para exercer o direito de audição prévia nos termos do art.º 60.º da LGT.
- A Impugnante não exerceu direito de audição prévia.
- A Impugnante interpôs Impugnação Judicial no 1º Serviço de Finanças da Maia em 19/02/2003.
I. À data dos factos, nos temos da alínea a) do n.º 1 do art.º 28.º da Lei de Processo nos Tribunais Administrativos, aprovada pelo Dec.Lei n.º 267/85, de 16 de Julho, o recurso contencioso de actos anuláveis deveria ser interposto no prazo de 2 meses, se o recorrente residir no continente ou nas regiões autónomas.
J. Ora no caso sub Judice, como é bom de se ver, tendo a liquidação sido notificada à impugnante em 28/07/1997, esta não cumpriu com o prazo peremptório de interposição do recurso contencioso do acto que esta considerava inválido.
K. A Impugnante apenas em 19/02/2003, intempestivamente, com a interposição da Impugnação judicial veio alegar nos art.ºs 21.º, 22.º e 23.º o vício de forma de violação do direito de audição prévia antes da liquidação e/ou da conclusão do relatório de inspecção tributária.
L. E, mesmo que porventura se entenda, que no âmbito do procedimento Tributário não se aplica o recurso contencioso administrativo previsto na Lei de Processo nos Tribunais Administrativos, aprovada pelo Dec.Lei n.º 267/85, de 16 de Julho, a Impugnante deveria ter respeitado o prazo de impugnação de actos inválidos,
M. e necessariamente, sob pena de preclusão, deveria ter alegado tal invalidade aquando da interposição da Reclamação Graciosa.
N. Não o tendo feito, o vício de forma de violação do direito de audição prévia que inquinava o acto de liquidação em sentido lato tornou-se inimpugnável, e,
O. o acto anulável, combalidou-se no ordenamento jurídico, devendo manter-se todos os seus efeitos jurídicos.
P. Mesmo que assim não se entenda, atendendo a que a impugnação judicial apresentada do indeferimento de reclamação graciosa tem por objecto imediato a decisão da reclamação e por objecto mediato os vícios imputados ao acto de liquidação,
Q. não tendo sido alegado o vício de forma de violação do direito de audição prévia na Reclamação Graciosa apresentada, no que a este vício imputado diz respeito, entende a Fazenda Pública que a Impugnação judicial carece de objecto imediato.
R. Nesta medida, o provimento do alegado vício de forma não alegado na Reclamação Graciosa, não poderia determinar a anulação da decisão neste procedimento administrativo, nem consequentemente se poderia projectar sobre o objecto mediato que é a liquidação.
Sem prescindir,
S. entende a Fazenda Pública, ao contrário do doutamente decidido, que no caso em concreto a preterição do direito de audição prévia não teria a mínima probabilidade de influenciar a favor do contribuinte a decisão tomada, impondo-se assim, o aproveitamento do acto, e consequentemente, permanecer a liquidação impugnada na sua estabilidade e vigência no ordenamento jurídico.
T. A formalidade da audição prévia, sendo essencial, degrada-se em não essencial, não sendo, por isso, invalidante do acto controvertido, nos casos em que não tem a mínima probabilidade de influenciar a decisão tomada, o que se impõe o aproveitamento do acto – utile per inutile non viciatur.
U. Neste sentido se tem pronunciado alguma da jurisprudência dos nossos Tribunais superiores, salientando a título de exemplo o Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 15/02/2007 proferido no processo 01071/06.
V. No caso dos autos, como decorre na sentença recorrida o que motivou o douto Tribunal a quo a decidir no sentido de que a omissão do dever de audição se consubstanciava na preterição de uma formalidade essencial foi a circunstância de a AT “aquando da apreciação da Reclamação Graciosa reconhecer no que concerne à correcção relativa às provisões não aceites para efeitos fiscais, o valor deveria ter sido de 8.657.787$00, valor que não corresponde ao valor que oficiosamente decidiu acrescer (4.947.028$00)”,
W. Todavia, verifica-se que a pequena/insignificante alteração possível era precisamente em desfavor da Impugnante.
X. Por isso, não se afigura correcto retirar-se deste facto a asserção de que “caso o contribuinte se tivesse pronunciado sobre as correcções projectadas, a AT poderia ter alterado o valor das mesmas”.
Y. Sendo certo que a AT se pronunciou sobre o alegado pela ora Impugnante em sede de Procedimento de Reclamação Graciosa e manteve as correcções efectuadas e a respectiva liquidação.
Z. Não se justificará a anulação do acto nos casos «em que se apure no processo contencioso que acabou por ter oportunidade de pronunciar-se em procedimento de segundo grau (reclamação graciosa ou recurso hierárquico)
AA. A Impugnante embora tenha imputado ao procedimento de liquidação em sentido lato vícios formais, no plano substantivo a impugnante aceitou diversas correcções efectuadas pela Inspecção Tributária,
BB. conforme se retira da al. G) do probatório, a Impugnante na sua PI não Impugnou as correcções mencionadas no Relatório de Inspecção Tributária mencionadas em 1.1. A), C), D), F), G), H).
CC. Sendo a impugnação um processo de mera anulação, a anulação da liquidação na sua totalidade motivada pelo vício de forma de violação do direito de audição prévia antes da liquidação e/ou da conclusão do relatório de inspecção tributária nas circunstâncias factuais em que os presentes autos se circunscrevem, nomeadamente não aplicação do principio do aproveitamento do acto inválido, é salvo o devido respeito por outra opinião, violadora do Princípio da Proporcionalidade.
DD. Se é certo que a Impugnante tinha um direito constitucionalmente protegido, igualmente é certo que a actividade da AT, mormente de liquidação e cobrança de impostos, se encontra constitucionalmente legitimada e enformada, cfr. al. b) do art.º 81.º da CRP, n.º 1. do art.º 103.º da CRP, e n.º 1. do art.º 103.º da CRP..
EE. Estando em confronto dois direitos constitucionalmente protegidos dever-se-ia aplicar o Princípio da Concordância Prática.
FF. O princípio da concordância prática executa-se, através de um critério de proporcionalidade na distribuição dos custos do conflito.
GG. Para se avaliar qual a solução mais justa utiliza-se o princípio da proporcionalidade como critério da ponderação [a adequação, a necessidade e proporcionalidade em sentido estrito].
HH. Entende a Fazenda que a decisão da meritíssima Juiz do Tribunal a quo, ao não aplicar o Princípio do Aproveitamento do Acto, e determinando a anulação TOTAL da liquidação em análise decidindo sobre a anulação de correcções que não foram materialmente impugnadas, não se mostra nem adequada, nem necessária e muito menos proporcional em sentido estrito,
II. Por tudo o supra exposto, com a devida vénia entende a Fazenda pública que a douta decisão recorrida padece de erro de julgamento por errónea interpretação dos factos e aplicação do direito vigente ao caso concreto tendo violado o art.º 17.º do CIRC, os art.ºs 100.º, art.º 135.º e art.º 136.º n.º 2 do CPA e a alínea a) do n.º 1 do art.º 28.º da Lei de Processo nos Tribunais Administrativos, aprovada pelo Dec.Lei n.º 267/85, de 16 de Julho (posteriormente revogada pelo CPTA) e o n.º 2 do art.º 104.º da CRP.
Nestes termos, e nos melhores de direito que V.Exª. s doutamente suprirão, porque o acto de liquidação aqui em causa não sofre de qualquer erro, ilegalidade, ou vício, deverá a sentença proferida pelo Tribunal a quo ser revogada e a impugnação ser julgada totalmente improcedente com as legais consequências.”
A Recorrida contra-alegou, tendo concluído da seguinte forma:
i. Ao contrário do que pretende a Fazenda Pública, não se vislumbra por que motivo haveria a Recorrida de utilizar o “recurso contencioso, porquanto, no caso sub judice, está em causa a impugnação de actos de natureza tributária - sendo certo que a violação do direito de audição prévia, enquanto preterição de formalidade legal, integra o elenco das ilegalidades que fundamentam a impugnação judicial do artigo 99.º al. d) do CPPT.
ii. A Impugnação Judicial é o meio próprio para impugnar actos tributários ilegais – como é o caso de um acto tributário resultante de um procedimento onde não tenha sido concedido o direito de audição prévia - não sendo aplicável ao presente caso a Lei de Processo nos Tribunais Administrativos (à data dos factos), pelo simples facto de que a lei especial derroga a lei geral.
iii. Não está, nem pode estar em causa, a aferição de qualquer pretendida tempestividade ou intempestividade de impugnação do acto tributário, na medida em que a Fazenda Pública coloca em os fundamentos invocáveis na impugnação judicial - que tenha por objecto a liquidação e a decisão administrativa da reclamação graciosa que tenha aquela liquidação (e respectivo procedimento) por objecto.
iv. Afora o manifesto lapsus calami da Fazenda Pública, ao pretender referir-se ao verbo “convalidar” - nos seus pontos 9 e 18 – pretenderá invocar, porventura, que o acto anulável se consolidou no ordenamento jurídico.
v. Ao invés:
- refere a melhor doutrina que “Na impugnação subsequente a reclamação graciosa ou recurso hierárquico interposto da respectiva decisão, poderão ser invocados quaisquer vícios do acto de liquidação e não apenas os invocados na reclamação graciosa ou no recurso hierárquico. Desde logo, o art. 99.º do CPPT, ao proclamar que “constitui fundamento de impugnação qualquer ilegalidade”, aponta no sentido de não haver qualquer restrição relativamente aos vícios do acto de liquidação que podem ser invocados”. Sic. Jorge Lopes de Sousa, CPPT Anotado, Vol. I, Áreas, 2012, p. 127, destaque nosso e sublinhado.;
- e acrescenta a jurisprudência do Supremo Tribunal Administrativo (STA) Cfr. Acórdãos do STA de 28.10.2009, proferido no recurso n.º 595/09,e de 18-05-2011 proferido no processo n.º 0156/11.. que “A impugnação não está, pois, limitada pelos fundamentos invocados na reclamação graciosa, podendo ter como fundamento qualquer ilegalidade do acto tributário”.
vi. Sendo assim, como é, tampouco tinha o Tribunal a quo que pronunciar-se sobre qualquer “tempestividade da arguição da invalidade” – sendo que nem sequer se pode falar de omissão de pronúncia do Tribunal como causa de nulidade da sentença – o que a Fazenda nem sequer invoca - na medida em que o objecto do processo de impugnação judicial é composto pela apreciação das ilegalidades apontadas ao acto tributário.
vii. Quanto às alegações relativas ao princípio do aproveitamento do acto administrativo, teve o douto Tribunal a quo cuidado em explicitar quais as concretas razões que o levaram a proceder à anulação do acto de liquidação por falta de audição prévia - Basta ler: ”não pode o Tribunal concluir que o acto de liquidação não seria diferente pois não só não se está perante uma situação de solução legal evidente como até se vislumbra a possibilidade de a audição do sujeito passivo ter influência sobre o conteúdo da liquidação, caso tivesse sido exercida. De facto, conforme decorre da análise da Informação da A.T., proferida aquando da apreciação da Reclamação graciosa, (…), ela própria reconhece que, no seu entendimento, no que concerne à correcção relativa às provisões não aceites para efeitos fiscais, o valor desta deveria ter sido de 8.657.787$00, valor este que não corresponde ao valor que oficiosamente decidiu acrescer (4.947.028$00). Assim, pelo menos no que respeita às correcções na área das provisões, afigura-se que, no caso o contribuinte se tivesse pronunciado sobre as correcções projectadas, a A.T. poderia ter alterado o valor das mesmas, originando, consequentemente, uma liquidação de montante diverso da impugnada nos presentes autos.” (nosso realce e sublinhado).
viii. Se, como resulta dos autos, a própria Administração Fiscal considerava a possibilidade de alterar o valor oficiosamente corrigido, relativamente às provisões não aceites para efeitos fiscais, pode concluir-se que, no caso dos autos, a Reclamante poderia, em sede de direito de audição, determinar aquela mesma alteração.
ix. Não é admissível considerar, como considera a Recorrente, que o Contribuinte teve direito a pronunciar-se, ainda que apenas em sede de Reclamação Graciosa - pelo que o vício formal por falta de audição prévia do sujeito passivo já estaria sanado, na medida em que foi a falta de exercício do direito de audição neste último procedimento (liquidação) e não no de reclamação graciosa que o contribuinte arguiu como vício no presente processo” Ac. do STA de 10-11-2010, proc. n.º 0671/10, nosso realce e sublinhado. .
x. A Fazenda Pública limita-se a concluir que existe erro de julgamento da matéria de facto sem identificar os concretos pontos da matéria de facto dada como provada que, em seu entender, não deveria ter sido dados como provados, ou a indicar os elementos constantes dos autos que impunham um diferente decisão sobre a matéria de facto.
xi. Ora, como é entendimento da nossa Jurisprudência:
A delimitação precisa dos pontos de facto controvertidos constitui um elemento determinante na definição do objecto do recurso em matéria de facto e para a consequente possibilidade de intervenção do tribunal de recurso. (…).» Cfr. AC do STJ, de 10.01.2007, dado no proc. n.º 06P3518, destaque nosso. .
xii. Mesmo que assim não se entendesse, por força dos poderes de cassação atribuídos ao Tribunal de Recurso, e uma vez que os autos contêm todos os elementos para o efeito, deverá ser aqui conhecido o mérito da acção – mormente quanto aos vícios cujo conhecimento o Tribunal a quo considerou prejudicado Art. 715.º n.º 2 do CPC (actual art. 665.º do CPC)..
xiii. A Recorrente fundamenta a correcção positiva ao lucro tributável inserta na L7 do Q20 do Mapa de Apuramento Modelo DC-22 (cfr. doc. 3 da P.i.), relativa a provisões para além dos limites legais, no montante de Esc. 4.947.028$00, alegando que: "A S…, SA, considerou como custo provisões para créditos de cobrança duvidosa - créditos em mora, de valor superior ao estabelecido na alínea c) do nº 1 do artº. 34º. do CIRC, no montante de 4.947.028$00, não tendo o grupo acrescido o referido valor, para efeitos de apuramento do lucro tributável consolidado”.
xiv. Há uma manifesta insuficiência da fundamentação desta correcção, sobretudo no que concerne às operações de cálculo e apuramento que terão estado na génese do apuramento do valor a corrigir a este título, Esc. 4.947.028$00, em violação das disposições legais aqui já referidas, insuficiência esta que, nos termos do artigo 125º nº 2 do CPA, equivale a falta de fundamentação;
xv. Nenhum dos fundamentos apesentados pela Recorrente consta as operações de cálculo e apuramento que terão conduzido ao apuramento da dita correcção positiva de Esc. 4.947.028$00, por forma a que este cálculo pudesse ser sindicável, tudo em claro prejuízo do direito de defesa da Recorrida;
xvi. A "S…, SA", procedeu ao acréscimo do valor de Esc. 3.130.504$00 na L8 do Q17 ("Provisões não dedutíveis") para efeitos do apuramento do lucro tributável (cfr. doc. 8 apenso aos autos), com o concomitante reflexo ao nível do apuramento do lucro tributável consolidado, facto que aparentemente terá sido omitido (ou incorrectamente considerado) pela Administração Fiscal em sede de fundamentação da liquidação;
xvii. Sendo que a circunstância deste acréscimo ter sido efectuado na L8 do Q17, quando deveria tê-lo sido na L9 do Q17, em nada prejudicou o apuramento do lucro tributável individual e consolidado, como é evidente;
xviii. Estão em causa créditos em mora, tendo sido efectuadas todas as diligências para o seu recebimento (circunstâncias que aparentemente não foram postas em causa pela Administração Fiscal), e um crédito de Esc. 1.002.212$00 reclamado judicialmente (no 1º Juízo Cível da Comarca do Porto), cfr. artigo 34º nº 1 b) do CIRC, redacção aplicável, crédito este indicado no mapa de provisões na linha de "provisões para créditos em contencioso";
xix. Para cobertura destes créditos de cobrança duvidosa constituíram-se provisões no valor de Esc. 11.375.265$00, sendo certo que, por via do aludido acréscimo, só foram aceites em termos fiscais Esc. 8.244.761$00, conforme operações de cálculo expressas na listagem;
xx. Em relação aos créditos em mora foram tidas em consideração as respectivas antiguidades desde a data do seu vencimento, conforme se demostra na dita listagem e no verso do mapa de provisões;
xxi. Quanto aos créditos em mora todos estavam em mora há mais de 24 meses desde a data do seu vencimento, exceptuando apenas o crédito sobre a "C… ", no valor de Esc. 6.029.588$00, que estava então em mora há mais de 12 mas não há mais de 18 meses;
xxii. Quanto à correcção inserta na L22 do Q20 do Mapa de Apuramento Modelo DC-22 (cfr. doc. 3 junto à P.I.), no valor de 23.207.451$00, respeitante a custos da sociedade dependente "S…, SA", ficou-se sem saber se esta correcção tem por base o facto da perda não estar "devidamente comprovada" e/ou se não é indispensável para a realização dos proveitos ou ganhos e/ou se não é indispensável para a manutenção da fonte produtora, e, nesta(s) circunstância(s), em que termos e por que razões de facto;
xxiii. O valor de este valor 23.207.451$00 diz respeito a uma perda resultante de desvio de fundos efectuado no exercício das suas funções e ao serviço por uma antiga funcionária administrativa da "S… ", circunstância que motivou efectivamente a apresentação de uma queixa crime por abuso de confiança, cujo inquérito, em 1992, estava a decorrer no tribunal criminal do Porto (DIAP - 4ª Secção - Processo nº 2550/93 - B), nunca recuperado pela sociedade;
xxiv. Aquele valor é de facto um custo relacionado com a actividade que a empresa desenvolve, sendo certo que era indispensável para a manutenção da sua actividade - tratou-se no fundo de um encargo especialmente acrescido com uma das suas funcionárias;
xxv. O desvio de fundos foi efectivamente cometido, não se tratando pois de qualquer tentativa de simulação de custos, mas pura e simplesmente de uma perda que a empresa foi obrigada a suportar, pelos motivos referidos;
xxvi. Tratou-se de uma perda efectiva para a referida sociedade dependente, indubitavelmente relacionada com a actividade da mesma, pelo que não se vislumbra quaisquer razões que impeçam o seu reconhecimento para efeitos fiscais;
xxvii. Afirmar que "na origem do furto poderá estar um deficiente ou mesmo inexistente sistema de controlo interno" (afirmação feita em sede de reclamação graciosa) é uma afirmação gratuita, completamente despicienda para a matéria em análise, falsa e destituída de qualquer base, desde logo porque, ao contrário do que se arroga a Administração Fiscal, esta está longe de poder ou dever conhecer "as circunstâncias em que se deu o furto";
xxviii. Em sede de reclamação graciosa, a Administração Fiscal confunde a instauração de um processo crime com a indemnização pelos prejuízos decorrentes da conduta da arguida; a instauração e pendência de um processo crime nada tem que ver de per si com a relação creditícia entre a empresa e a sua funcionária.
xxix. A perda em causa reporta-se ao exercício de 1992, sendo manifestamente conhecida e mais do previsível (era uma realidade) à data do encerramento deste exercício, pelo que, por força do princípio da especialização dos exercícios (cfr. artigo 18º nº1 e nº 2 do CIRC, redacção aplicável), é neste exercício que deve ser reconhecido o respectivo custo para efeitos fiscais e contabilísticos, não fazendo qualquer sentido diferir o custo por via da sua contabilização numa conta de terceiros, até porque a empresa nunca veio a ser ressarcida do valor em causa;
xxx. Ao contrário do que parece decorrer da decisão da reclamação graciosa, não está nem nunca esteve em causa o facto desta perda estar ou não "devidamente comprovada", mas tão só e laconicamente que a mesma, alegadamente, "nos termos do artigo 23º do CIRC, não é aceite como custo fiscal" (cfr. docs. 3 e 4);
xxxi. A Administração Fiscal fundamenta correcção inserta na L6 do Q13 do Mapa de Apuramento Modelo DC - 22 (cfr. doc. 3)no facto da sociedade dependente "SP…, SA" alegadamente "…não possuir documentos que comprovem a totalidade do imposto contabilizado na conta 24123 - IRC s/ rendas…";
xxxii. Foram consideradas como indevidas as retenções na fonte declaradas pela referida sociedade dependente "SP...", no montante de 17.008.968$00, pelo facto da empresa alegadamente não possuir documentos que comprovem a totalidade do imposto contabilizado na conta 24123- IRC s/rendas;
xxxiii. Tendo estes rendimentos a natureza de rendimentos prediais, os mesmos estavam sujeitos a retenção na fonte por parte das entidades que, dispondo ou devendo dispor de contabilidade organizada, devam rendimentos prediais (mediante a aplicação da taxa de 15% aos correspondentes rendimentos ilíquidos) (cfr. artigos 75º nº 6 do CIRC e 94º nº 1 do CIRS, redacções aplicáveis);
xxxiv. Nos termos da lei a entidade devedora dos rendimentos sujeitos a retenção é obrigada, no acto do pagamento, do vencimento, ainda que presumido, da sua colocação à disposição ou do apuramento do respectivo quantitativo, consoante os casos, a deduzir-lhes as importâncias correspondentes à aplicação das taxas neles previstas;
xxxv. A empresa adoptou este procedimento na emissão dos seus avisos de lançamento como forma de garantir que a retenção seria efectuada por parte do cliente lojista, até porque, caso contrário e de acordo com a lei, na falta de retenção total ou parcial caberia ao titular dos rendimentos (SP…) a responsabilidade originária pelo seu pagamento, ficando as entidades obrigadas à retenção (apenas) subsidiariamente responsáveis;
xxxvi. No momento da emissão do respectivo aviso de lançamento, a empresa contabilizava na respectiva conta de cliente o valor líquido, sendo certo que só no momento do pagamento da dívida, ou seja, no momento em que expressamente o cliente concordava com o valor que lhe foi debitado - reconhecendo, por um lado, o valor do rendimento bruto relativo à sublocação e, por outro, a sua obrigação de retenção na fonte - é que a empresa relevava então contabilisticamente, na conta 24123 - IRC s/rendas, o valor de IRC;
xxxvii. Ao nível da dedução das retenções na fonte no quadro 19 da correspondente declaração de rendimentos, apenas foi deduzido o valor do IRC relativo às rendas pagas, conforme se comprova pelos documentos oportunamente fornecidos à Direcção de Finanças de Lisboa aquando da sua visita de fiscalização;
xxxviii. O valor de IRC correspondente às “rendas “ facturadas e não pagas permaneceu numa conta residual de clientes IRC se e enquanto o valor da renda em falta não fosse satisfeito;
xxxix. Ficou salvaguardado o disposto no nº 1 do art. 94º do CIRS, porquanto o cliente, ao pagar o valor líquido que lhe era debitado pela SP…, reconhece que estaria obrigado a efectuar a respectiva retenção na fonte, sendo certo que a dívida perante o Estado também só era relevada pela SP... no momento do pagamento efectivo;
xl. Ao contrário do que entende a Administração Fiscal, a referida sociedade dispunha de suporte documental à contabilização do montante de IRC retido na fonte (sobre as rendas recebidas) em apreço;
xli. Quanto às declarações a que alude a alínea b) do nº1 do art. 114º do CIRS e 103º do CIRC (documentos comprovativos das importâncias devidas no ano anterior e da correspondente retenção na fonte), se é que a estas se refere a Administração Fiscal (pois não especifica que documentos alegadamente estarão em falta face à contabilização efectuada), devem ser emitidas e oportunamente entregues ao sujeito passivo (SP…) até ao dia 20 de Janeiro de cada ano pelas entidades devedoras dos rendimentos (lojistas);
xlii. Não pode o respectivo sujeito passivo (SP…) compelir ou forçar as entidades devedoras a cumprirem esta obrigação declarativa, já que a obrigação de entrega da referida declaração é da única e exclusiva incumbência destas, sendo certo que o sujeito passivo tem registado na sua contabilidade todos os documentos que deram origem à dedução relativa ao montante de 17.008.968$00, como sejam os respectivos avisos de lançamento emitidos aos lojistas (onde está referenciado o montante de retenção na fonte) e os correspondentes cheques de pagamento das quantias que foram debitadas;
xliii. Ao contrário do efectuado, a Administração Fiscal deveria sim penalizar os sujeitos passivos não cumpridores, que no caso em apreço não emitiram as declarações mencionadas no art. 114º do CIRS e 103º do CIRC; em vez disso, penaliza o sujeito passivo cumpridor (a SP…), que agiu de acordo com o estipulado na lei;
xliv. Se as entidades devedoras dos respectivos rendimentos não entregaram as retenções na fonte nos cofres do Estado não cabe à SP… ser penalizada por esse facto, tal como não pode ser penalizada como está por estar a pagar IRC em duplicado: (i) quando as rendas recebidas foram objecto de dedução a título de retenção na fonte de IRC; (ii) quando a Administração Fiscal, na autoliquidação anual, não aceita a dedução a final do montante das retenções na fonte efectivamente deduzidas e por isso efectivamente suportadas ao longo do ano por conta do imposto devido a final;
xlv. De salientar que não existe na lei qualquer disposição que permita efectuar a correcção ora proposta, ou seja, o “corte” de retenções na entidade credora dos referidos rendimentos, pelo simples facto de não ter sido apresentada, pelas entidades pagadoras dos rendimentos, a declaração supra mencionada;
xlvi. O valor em causa respeita efectivamente a IRC por conta que foi deduzido às rendas recebidas dos lojistas ao longo do ano de 1992 e, como tal, a IRC efectivamente suportado pela Recorrida.
xlvii. Caso o Tribunal a quo entenda que no processo não constam todos os elementos necessários para a decisão, deverá ordenar a baixa do processo para ampliação da matéria de facto.
Termos em que, deverão V.Exas concluir pela extemporaneidade do presente recurso; pela sua inadmissibilidade; ou improcedência, assim se cumprindo a Lei e se fazendo Justiça!
**** Por sua vez, a S... SGPS, SA, terminou as suas alegações de recurso formulando as seguintes conclusões:
“1. Não obstante a existência de um vício de forma por violação do direito de audição prévia, tal como reconhecido na douta Sentença recorrida,
2. observa-se que a AT cometeu um erro de Direito ao indeferir a pretensão da Recorrente em sede de Reclamação Graciosa oportunamente apresentada contra a mesma liquidação adicional de IRC.
3. Com efeito, atento o agora decidido – a liquidação padece de vício de violação do direito de audição prévia – aquela reclamação graciosa deveria outrossim ter sido deferida, com a consequente anulação da liquidação adicional de IRC aqui impugnada,
4. e com o consequente reembolso oportuno dos montantes indevidamente pagos.
5. Com efeito, a 17.01.2003, data do despacho de indeferimento da Reclamação Graciosa, a AT, ao invés de indeferir a reclamação, deveria tê-la deferido, com a consequente anulação da liquidação aqui impugnada – tal como agora decidido pela douta Sentença recorrida.
6. Note-se que a douta Sentença recorrida ordenou a anulação do despacho de indeferimento da reclamação graciosa.
7. De modo que esse anterior indeferimento da reclamação graciosa, agora anulado pela douta Sentença recorrida, constitui, de per si, um erro imputável aos serviços.
8. Aliás, conforme resulta da factualidade provada, não só a reclamação graciosa deveria ter sido deferida, e não o foi, como foi decidida, mal, passado bem mais do que um ano após a sua apresentação (cfr. artigo 43º nº 3 c) da LGT) - e nada evidencia que esse atraso seja imputável ao contribuinte.
9. Circunstâncias, estas, que motivaram este inusitado atraso: em 2013 ainda estamos a discutir uma liquidação relativa a 1992 – com mais de duas décadas, portanto.
10. Este entendimento é corroborado pela Jurisprudência deste Venerando Supremo Tribunal Administrativo, acima especificada.
11. Do exposto resulta, pois, que o contribuinte tem direito a juros indemnizatórios.
12. Ao assim não entender, o Tribunal a quo, salvo o devido respeito, violou os artigos 24º do CPT e 43º da LGT.
Nestes termos e nos melhores de Direito, com o douto suprimento de V. Exa., concedendo provimento ao presente recurso, revogando a douta decisão recorrida, no segmento em que respeita a juros indemnizatórios, e reconhecendo o direito da Impugnante a juros indemnizatórios, V. Exas. farão, como sempre, inteira JUSTIÇA.”
No que tange a este recurso não foram apresentadas contra-alegações.**** O Ministério Público junto deste Tribunal emitiu parecer no sentido de ser concedido provimento ao recurso apresentado pela Fazenda Pública e negado provimento ao recurso formulado pela S...-SGPS, S.A.**** Em 31/03/2016, havia sido prolatado acórdão por este TCAN, conhecendo os recursos interpostos, sem que, todavia, se tivesse atendido às contra-alegações apresentadas pela S... SGPS, S.A., uma vez que as mesmas não se encontravam juntas aos autos.
Em 04/01/2017, declarou-se a nulidade processual arguida pela S... SGPS, S.A., na medida em que a falta de consideração do exercício do princípio do contraditório antes da prolação desse acórdão tinha potencialidade para influir na apreciação e decisão do recurso.
Tendo ficado sem efeito o acórdão já proferido, colhidos os vistos legais, cumpre voltar a decidir com observação do mencionado princípio do contraditório, dado que, entretanto, já se mostram juntas aos autos as contra-alegações em falta.**** II - DELIMITAÇÃO DO OBJECTO DO RECURSO – QUESTÕES A APRECIAR
Cumpre apreciar e decidir as questões colocadas pelos Recorrentes, estando o objecto do recurso da Fazenda Pública delimitado pelas conclusões das respectivas alegações, sendo que importa decidir se a sentença recorrida incorreu em erro de julgamento por errónea interpretação dos factos e aplicação do direito vigente, no que tange à possibilidade de apreciação do vício de preterição do exercício do direito de audiência prévia e quanto às consequências da sua verificação, sendo de ponderar o princípio do aproveitamento do acto e a sua aplicabilidade ao caso concreto.
A apreciação do objecto do recurso da S...-SGPS, S.A. resume-se ao invocado erro de julgamento quanto ao direito a juros indemnizatórios.
III. Fundamentação
1. Matéria de facto
Da sentença prolatada em primeira instância, consta decisão da matéria de facto com o seguinte teor:
“4.1. Factos provados
Dos elementos juntos aos autos, apurou-se a seguinte matéria de facto relevante para a decisão:
A) Foi efectuado “exame à escrita da impugnante”, referente ao exercício de 1992, sendo a Impugnante a sociedade dominante do Grupo “S... Investimentos - SGPS, SA”, na sequência da qual foi emitida a liquidação adicional de IRC n.° 8310014789, de 1010711997, no valor de 29.940.444$00, constando da mesma a “Nota demonstrativa da liquidação do imposto”, com as importâncias da liquidação anterior e com as importâncias corrigidas.
FIs 10 do PA.
B) Da liquidação referida na alínea anterior, consta o seguinte:
“Fica V. Exa. Notificado(a) para, no prazo de 30 dias a contar do 3.° dia posterior ao do registo, efectuar o pagamento da importância de 29.940.444$, proveniente de liquidação de IRC do ano conforme nota demonstrativa junta e fundamentação já remetida…”
Fls. 10 do PA.
C) A impugnante recepcionou a liquidação em 28/07/1997.
Cfr arguido pela Impugnante e não impugnado pela Fazenda Pública.
D) Em 3010711997, a Impugnante apresentou no Serviço de Finanças da Maia requerimento no qual refere que “...tendo sido notificada de liquidação de IRC do ano de 1992, ..., sem que o mesmo expresse a fundamentação que é devida - por força do disposto nos Art. 0 21.°, 22.°, 64.° e 82.° do Código do Processo Tributário (CPT) - vem requerer a V. Exa. Que se digne instruir os serviços no sentido de emitir a respectiva certidão de fundamentos, nos termos do n.° 1 do art.° 22.°, e com os efeitos previstos no n.° 2 do mesmo art.° 22° do CPT...”
FIs 23.
E) A Direcção Distrital de Finanças do Porto remeteu à Impugnante o Ofício n.° 9865 de 2910711997 com o seguinte teor:
“Assunto. Envio dos fundamentos das correcções efectuadas relativas ao IRC do exercício de 1992
De acordo com o disposto no n.° 2 do art.° 64. Código de Processo Tributário junto se remetem os fundamentos das correcções efectuadas à matéria colectável e/ou outros valores relevantes para efeitos de liquidação do IRC do exercício de 1992.
Mais se informa que a liquidação do imposto com base nas referidas correcções será, a breve prazo, feita e notificada pelos Serviços Centrais da DGCI...
Nos termos do artigo 111.º do Código do IRC, poderá V. Exa. reclamar ou impugnar a liquidação do imposto quando vier a ser efectuada pelos Serviços Centrais da DGCI nos prazos previstos,...
Da presente comunicação dos fundamentos das correcções efectuadas não cabe qualquer reclamação ou impugnação...”
Fls. 25.
F) Em anexo ao Ofício referido na alínea anterior foram remetidos os “Fundamentos das correcções”, a fls. 26 a 45, cujo teor se dá por reproduzido, constando da fundamentação:
- o impresso “Quadros de recolha - Mapa de apuramento Mod. DC -22” preenchido pela A.T. com os valores das correcções efectuadas, destacando-se as seguintes:
• Provisões além dos limites legais (art.°s 34º, 35.° e 36°): + 4.947.028$00
• Outros custos não especificados anteriormente: + 23.207.451$00
• Retenções na fonte: - 17.008.968$00
- a fundamentação das correcções efectuadas, destacando-se as seguintes:
• Linha 7 - Quadro 20: A Se... considerou como custo provisões para créditos de cobrança duvidosa - créditos em mora, de valor superior ao estabelecido na alínea c) do n.° 1 do art,° 34.° do CIRC, no montante de 4.947.028$00, não tendo o grupo acrescido o referido valor, para efeitos de apuramento do lucro tributável consolidado.
• Linha 22 - Quadro 20: O grupo contabilizou como custo e não acresceu, para efeitos de determinação do lucro tributável consolidado, a importância de 23.297.451$00 relativa a custos extraordinários, da empresa Se... referente a um processo crime de abuso de confiança relativamente a uma funcionária da empresa e ainda a decorrer no tribunal Criminal do Porto - DIAP - 4. Secção - processo 2550/93B, que nos termos do art.° 23.° do CIRC, não são aceites como custo fiscal.
• Linha 6 - Quadro 13: O grupo considerou em excesso 17.008.968$00, por retenções na fonte, nos termos da alínea e) n.° 2 do art.° 71.° do CIRC, na linha 7 do quadro 19 da declaração modelo 2271RC do lucro consolidado do exercício de 1992. Este valor resulta do facto de o grupo ter deduzido indevidamente retenções na fonte declaradas pela sociedade SP... 0 montante em causa consta de relatório de exame à escrita, elaborado em 6 de Novembro de 1995 pela Direcção Distrital de Finanças de Lisboa, em que se conclui não possuir a sociedade documentos que comprovem a totalidade do imposto contabilizado na conta “24123-IRC si as rendas”, tendo-se procedido à correcção, no exercício de 1992, do montante de 17.008.968$00 considerado em excesso.
Fls. 26 a 45.
G) Por ofício de 06/08/1997 da Direcção de Serviços de Prevenção e Inspecção Tributária, foram remetidas ao Impugnante as conclusões do “relatório do exame à escrita” da Impugnante, com o teor constante de fls. 47 a 52, que se dá por reproduzido, sendo de destacar o seguinte:
“Em cumprimento da ordem de serviço n.° 3016/97 de 03/04/9 7, procedeu-se à análise do lucro consolidado do grupo “S... Investimentos - SGPS, SA “, do exercício de 1992, de que resultaram as seguintes correcções:
1.-IRC
1.1 - Ao nível do lucro tributável consolidado
O total de correcções proposto ao lucro tributável consolidado do grupo S... Investimentos, no exercício de 1992, ascende a 30.367.482$00, resultante de correcções assim discriminadas:
A)…
8) A Se…, S.A., considerou como custo provisões para créditos de cobrança duvidosa, créditos em mora, de valor superior ao estabelecido na alínea c) do n.° 1 do art.° 34.° do CIRC, no montante de 4.947.028$00, não tendo o grupo acrescido o referido valor, para efeitos de apuramento do lucro tributário consolidado.
C) …
D)...
E) O grupo contabilizou como custo e não acresceu, para efeitos de determinação do lucro tributável consolidado, a importância de 23.207.451$00 relativa a custos extraordinários, da empresa Se…, S.A., referente a um processo crime de abuso de confiança relativamente a uma funcionária da empresa e ainda a decorrer no Tribunal Criminal do Porto - DIAP - 4 Secção - processo 2550/93B, que nos termos do art.° 23.º do CIRC, não são aceites como custo fiscal.
F) …
G)...
H)...
1.2. Ao nível das deduções ao lucro tributável consolidado
O grupo S... Investimentos - SGPS, SA, no exercício de 1992 efectuou uma dedução ao lucro tributável, relativa a prejuízos fiscais, no montante de 365.469.000$00, absorvendo assim a totalidade do lucro tributável consolidado declarado.
Na sequência das correcções positivas de 30.367.482$00, efectuadas pela Administração Fiscal ao nível do lucro tributável consolidado do exercício de 1992 e em virtude de o reporte de prejuízos fiscais passível de ser efectuado no âmbito do lucro tributável consolidado, nos termos do artigo 46.º e 60.º do CIRC, permitir ainda a absorção do montante agora acrescido, procedeu-se ao ajustamento do reporte dos prejuízos fiscais por igual montante, passando o grupo a beneficiar da dedução do valor de 395.836.482$00, não resultando assim matéria colectável.
1.3. Ao nível das retenções na fonte
O grupo considerou em excesso 17.008.968$00, por retenções na fonte, nos termos da alínea e) n.° 2 do art.° 71.° do CIRC, na linha 7 do quadro 19 da declaração modelo 22/IRC do lucro consolidado do exercício de 1992. Este valor resulta do facto de o grupo ter deduzido indevidamente retenções na fonte declaradas pela sociedade SP…, SA. O montante em causa consta de relatório de exame à escrita, elaborado em 6 de Novembro de 1995 pela Direcção Distrital de Finanças de Lisboa, em que se conclui não possuir a sociedade documentos que comprovem a totalidade do imposto contabilizado na conta “24123 - IRC s/as rendas” tendo-se procedido à correcção, no exercício de 1992, do montante de 17.008.968$00 considerado em excesso.”
Fls. 47 a 52.
H) Em 28/11/1997, a Impugnante apresentou Reclamação graciosa contra o acto de liquidação, com o teor constante de fls. 2 a 44 do P.A. apenso aos autos, que se dá por reproduzido.
Fls. 2 a 44 do P.A..
I) No âmbito da análise da Reclamação graciosa, foi proferida Informação pela Direcção de Serviços de Prevenção e Inspecção Tributária, constante de fls 48 a 51 do P.A., cujo teor se dá por reproduzido.
Fls. 46 a 51 do P.A..
J) Foi proferido “Projecto de despacho” de indeferimento da Reclamação graciosa, notificado à Impugnante, concedendo-lhe o prazo de 15 dias para exercer o direito de audição.
Fls. 57 e 58 do P.A..
K) A Reclamação graciosa foi totalmente indeferida por despacho de 17/01/2003.
Fls. 61 do P.A..
L) Da Declaração “Modelo 22”, relativa ao exercício de 1992, da sociedade “Se…” constam, entre outros, os seguintes valores:
• Quadro 17, Linha 324- “Provisões não dedutíveis (artigo 33°) - 3.130.504$00
• Quadro 17, Linha 325- “Provisões além dos limites legais (artigos 34°, 35.° e 36°) -0$00
Fls. 40 do P.A..
M) A Impugnante pagou o valor do imposto liquidado, no valor de Euro 84.840,37.
Fls. 118.
4.2. Factos não provados
O Tribunal não detectou a alegação de factos com relevo para a decisão, a dar como não provados.
4.3. Motivação da decisão da matéria de facto
A decisão da matéria de facto baseou-se no exame do teor dos documentos constantes dos presentes autos e do P.A., que não foram impugnados, conforme referido, em concreto, em cada uma das alíneas do probatório.”
* 2. O Direito
Começando por tomar conhecimento do recurso interposto pela Fazenda Pública, entende esta que, para apreciação do alegado, socorrendo-se de elementos inclusos nos autos, deveriam ser adicionados ao probatório como factos provados os seguintes:
“- A Impugnante na petição de Reclamação Graciosa não arguiu o vício de forma de violação do direito de audição prévia.
- A Impugnante foi notificada pelo ofício de saída n.º 6848 de 12/12/2002, no âmbito do procedimento de Reclamação Graciosa, para exercer o direito de audição prévia nos termos do art.º 60.º da LGT.
- A Impugnante não exerceu direito de audição prévia.
- A Impugnante interpôs Impugnação Judicial no 1º Serviço de Finanças da Maia em 19/02/2003.”
Contudo, compulsando a decisão da matéria de facto, verifica-se, que, genericamente, tal factualidade já se mostra fixada e, uma vez que a questão que importa decidir é a de saber se a impugnação judicial intentada na sequência de uma decisão de impugnação graciosa tem o seu âmbito limitado aos fundamentos invocados em sede de impugnação graciosa ou se, ao invés, podem ser invocados na impugnação judicial outros fundamentos além daqueles; iniciaremos a análise por dilucidar esta questão.
No âmbito da reclamação graciosa que apresentou da liquidação em causa nos autos, a Impugnante invocou a errónea qualificação e quantificação do facto tributário, afirmando não aceitar as correcções efectuadas pela AT relativamente a provisões (linha 7 do quadro 20 do Mapa de Apuramento Modelo DC-22), a custos (linha 22 do quadro 20) e a retenções na fonte (linha 6 do quadro 13); posteriormente, em sede de impugnação judicial, invocou, além do mais, a preterição de formalidades legais, nomeadamente, a falta de fundamentação das correcções e a violação do direito de audição prévia antes dos actos de liquidação e/ou da conclusão do relatório de inspecção tributária subjacente à liquidação.
A Meritíssima Juíza do Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto julgou procedente a impugnação judicial por ter concluído que a impugnante não foi “notificada para se pronunciar em momento anterior à liquidação e à notificação das conclusões do relatório do exame à sua escrita, o acto de liquidação de IRC encontra-se inquinado pelo facto de não ter sido assegurado o exercício do direito de audição, o que determina, prima facie, a sua anulação”.
A Fazenda Pública insurge-se contra esta decisão, sustentando, no essencial, que na impugnação judicial deduzida do indeferimento da reclamação graciosa apenas podem ser invocados os mesmos fundamentos que foram invocados na reclamação, sob pena de se estar a permitir que a reacção contra a legalidade de um acto seja apresentada depois do prazo legal, em momento em que o direito de reagir já tenha caducado.
Desde logo, a impugnação judicial de indeferimento de reclamação graciosa tem por objecto imediato a decisão da reclamação e por objecto mediato os vícios imputados ao acto de liquidação, pelo que cabe ao tribunal conhecer, em tal impugnação, quer do indeferimento da reclamação, quer dos vícios imputados ao acto tributário (neste sentido, entre outros, Acórdãos do STA de 28/10/2009, Processo n.º 595/09, de 18/06/2014, Processo n.º 01942/13 e de 12/10/2016, Processo n.º 0427/16).
E de acordo com o artigo 99º do CPPT, constitui fundamento de impugnação qualquer ilegalidade do acto, não se fazendo aí qualquer restrição relativamente aos vícios do acto de liquidação que podem ser invocados.
Por outro lado, da circunstância de a reclamação graciosa poder ser deduzida com os mesmos fundamentos previstos para a impugnação judicial (artigo 70.º, n.º 1 do CPPT) não decorre que a impugnação judicial fique condicionada ou limitada aos fundamentos invocados naquela – cfr. Acórdão do TCAN, de 17/12/2015, proferido no âmbito do processo n.º 369/04.8BEPRT.
Com efeito, as normas dos artigos 113.º, nºs 3 e 4 e 68.º, nº 2, todos do CPPT apenas impedem que, apresentada uma impugnação judicial, venha a ser posteriormente apresentada uma reclamação graciosa com o mesmo fundamento (artigo 68.º, n.º 2 do CPPT), mas não proíbem que, apresentada uma reclamação graciosa, venha posteriormente a ser apresentada uma impugnação judicial, com o mesmo fundamento ou com fundamento diverso (artigo 111.º, nºs 3 e 4 do CPPT), impondo, apenas, que a reclamação graciosa seja apensada à impugnação judicial e aí considerada para todos os efeitos legais.
O que resulta da norma do artigo 111.º, n.º 4 do CPPT - apresentação de impugnação judicial e reclamação graciosa relativamente ao mesmo acto e com diverso fundamento - , e ainda que a mesma não tenha aqui aplicação uma vez que a impugnação não foi apresentada antes da reclamação graciosa, é que caso posteriormente à recepção da petição de impugnação seja apresentada reclamação graciosa, relativamente ao mesmo acto e com diverso fundamento, deve esta ser apensa à impugnação judicial, sendo igualmente considerada, para todos os efeitos, no âmbito do processo de impugnação.
Assim, e como se disse no Acórdão do STA de 18/05/2011, Processo n.º 0156/11 “(…) E, sendo assim, não se compreende que se admita a apresentação de reclamação graciosa e impugnação judicial com fundamento diverso quando o contribuinte opte por impugnar primeiro e reclamar depois, e já se não admita o mesmo quando se reclame primeiro e impugne posteriormente”.
De resto, esta questão foi objecto de apreciação e decisão no recente Acórdão do STA (Pleno) de 03/06/2015, Processo n.º 0793/14, onde ficou expressamente consignado que “Na impugnação judicial subsequente a decisão da AT que recaia sobre reclamação graciosa ou pedido de revisão oficiosa do acto tributário, podem, e devem, os órgãos jurisdicionais conhecer de todas as ilegalidades de substância que afectem o acto tributário em crise, quer essas ilegalidades tenham ou não sido suscitadas na fase graciosa do litigio, impondo-se-lhes um dever acrescido quando se tratem de questões de conhecimento oficioso.”
É, assim, de concluir que a impugnação judicial não está limitada ou condicionada pelos fundamentos invocados na reclamação graciosa, podendo ter como fundamento qualquer ilegalidade do acto tributário.
Não se colocando, deste modo, qualquer questão de tempestividade de arguição do vício de preterição do exercício do direito de audição, na medida em que não está em causa a excepção de caducidade do direito de acção da própria impugnação judicial.
Sustenta, ainda, a Fazenda Pública, ao contrário do decidido, que no caso em concreto a preterição do direito de audição prévia não teria a mínima probabilidade de influenciar a favor do contribuinte a decisão tomada, impondo-se assim, o aproveitamento do acto, e consequentemente, permanecer a liquidação impugnada na sua estabilidade e vigência no ordenamento jurídico.
A jurisprudência do STA tem vindo a decidir que, não obstante a audiência prévia constituir uma importante manifestação do princípio do contraditório e visar associar o administrado à tarefa de preparar a decisão final e permitir-lhe participar e influenciar a formação da vontade da Administração, a degradação daquela formalidade em formalidade não essencial só ocorrerá quando, atentas as circunstâncias, a intervenção do interessado se tornar inútil – cfr. o Acórdão do STA, de 03/03/04, no recurso n.º 1240/02.
Ou seja, como se disse no Acórdão do STA, de 24/10/2007, proferido no recurso n.º 429/07, “(…) nem sempre a omissão da audiência conduz à anulação do acto a que se reporta. Designadamente, deverá entender-se que não se justifica a anulação, apesar da preterição do direito de audição, nos casos em que se apure no processo contencioso que, se a audiência tivesse sido realizada, o interessado não teria possibilidade de apresentar elementos novos nem de se pronunciar sobre questões relevantes para determinar o conteúdo da decisão final sobre as quais não tivesse já tido oportunidade de se pronunciar.”
No entanto, como se acrescenta no aresto citado, “o princípio do aproveitamento do acto apenas poderá ser aplicado em situações em que não se possam suscitar quaisquer dúvidas sobre a irrelevância do exercício do direito de audiência sobre o conteúdo decisório do acto, o que conduz, na prática, à sua restrição aos casos em que não esteja em causa a fixação de matéria de facto relevante para a decisão.”
Por isso, aquele direito não poderá deixar de ser assegurado sempre que não seja de afastar a possibilidade de a decisão do procedimento tributário ser influenciada pela intervenção do interessado e não haja outros valores constitucionalmente relevantes que se lhe contraponham – cfr. Acórdão do STA, de 24/09/2008, proferido no âmbito do processo n.º 0489/08.
Como ficou, ainda, consignado no Acórdão do STA, de 30/03/2011, processo n.º 877/09, referindo-se à aplicação do princípio do aproveitamento do acto administrativo, “(…) apenas nas situações em que não se possam suscitar quaisquer dúvidas sobre a irrelevância do exercício do direito de audiência sobre o conteúdo decisório do acto pode ser efectuada aplicação daquele princípio”. “O que exige um exame casuístico, de análise das circunstâncias particulares e concretas de cada caso”- cfr. o Acórdão do Pleno da Secção do Contencioso Tributário do STA, de 22/01/2014, proferido no processo n.º 441/13.
Ora, a Fazenda Pública discorda da sentença, não porque não aceite que foi preterido o direito de audiência prévia, mas porque entende que, no caso, se verificam os pressupostos para que a omissão da formalidade se degrade em não essencial, fazendo-se funcionar o princípio do aproveitamento do acto que, note-se, a sentença recorrida ponderou.
Assim, a questão que se coloca é apenas a de saber se, como alega a Recorrente, não devem reconhecer-se à omissão de pronúncia efeitos invalidantes da liquidação adicional impugnada por estarem verificados os pressupostos do funcionamento do princípio do aproveitamento do acto.
A doutrina e a jurisprudência têm vindo a acolher o princípio do aproveitamento do acto – princípio que não tem suporte directo em disposição legal alguma, mas que assenta no entendimento de que não se justifica a anulação de um acto administrativo que foi praticado no exercício de poderes vinculados e está de acordo com os pressupostos fixados na lei –, nos termos do qual se admite que a falta de audiência dos interessados, quando obrigatória, possa não conduzir à anulação do acto final do procedimento, anulação que é a sua consequência.
Essa omissão nem sempre conduzirá à anulação, «designadamente não a justificando nos casos em que se apure no processo contencioso que, se ela tivesse sido realizada, o interessado não teria possibilidade de apresentar elementos novos nem deixou de pronunciar-se sobre questões relevantes para determinar o conteúdo da decisão final, ou acabou por ter oportunidade de pronunciar-se, em procedimento de segundo grau (reclamação graciosa ou recurso hierárquico), sobre questões sobre as quais foi indevidamente omitida a audiência no procedimento de primeiro grau» - cfr. DIOGO LEITE DE CAMPOS, BENJAMIM SILVA RODRIGUES e JORGE LOPES DE SOUSA, in Lei Geral Tributária Anotada e Comentada, Encontro da Escrita, 4.ª edição, anotação 15 ao artigo 60.º, págs. 515 e seguintes.
A pedra-de-toque para a aplicação do referido princípio deve ser a insusceptibilidade de a participação do interessado influenciar a decisão final, seja no seu sentido seja nos seus fundamentos – Acórdão do STA, de 25/06/2015, proferido no âmbito do processo n.º 01391/14.
Na verdade, enquanto manifestação do direito de participação, constitucionalmente consagrado (Cfr. art. 267.º, n.º 5, da Constituição da República Portuguesa, que reza: «O processamento da actividade administrativa será objecto de lei especial, que assegurará a racionalização dos meios a utilizar pelos serviços e a participação dos cidadãos na formação das decisões ou deliberações que lhes disserem respeito»), a audiência prévia destina-se a assegurar esse direito, que deve poder exercer-se não só sobre a quantificação da matéria tributável, mas também sobre todas as outras questões de facto e de direito susceptíveis de influir na decisão do procedimento.
Note-se ainda que nem sequer pode argumentar-se a favor do aproveitamento do acto com a natureza dos vícios invocados em sede de impugnação judicial ou sequer com a sorte que tal invocação venha a merecer. Como também já disse o STA, «[n]ão será pelos fundamentos invocados em sede de impugnação contenciosa do acto que se poderá aferir da relevância ou não do exercício do direito de audiência sobre o conteúdo decisório do acto, mas antes pela sua susceptibilidade de influir sobre o conteúdo decisório do acto, motivo por que aquele direito não poderá deixar de ser assegurado sempre que não seja de afastar a possibilidade de a decisão do procedimento tributário ser influenciada pela intervenção do interessado» e, se é certo que a aplicação do princípio do aproveitamento do acto implica necessariamente um juízo a posteriori, «este deve ser um juízo de prognose póstuma, pelo que não pode nem deve ser influenciado pela improcedência dos demais vícios (para além da preterição do direito de audiência) invocados no processo em que o acto foi impugnado, sob pena de esvaziamento do direito de participação e de impossibilidade prática de verificação do vício resultante da preterição desse direito» - cfr. o Acórdão do Pleno da Secção do Contencioso Tributário do STA, de 15/10/2014, proferido no processo n.º 1374/13.
No caso dos autos, como decorre na sentença recorrida, o que motivou o Tribunal a quo a decidir no sentido de que a omissão do dever de audição se consubstanciava na preterição de uma formalidade essencial foi a circunstância de a AT, aquando da apreciação da Reclamação Graciosa, reconhecer, no que concerne à correcção relativa às provisões não aceites para efeitos fiscais, que o valor deveria ter sido de 8.657.787$00, valor que não corresponde ao valor que oficiosamente decidiu acrescer - 4.947.028$00.
Na verdade, parece que a decisão não seria a mesma, mas não por força dos argumentos/elementos que a Impugnante deixou de apresentar em sede de audiência prévia, já que a alteração possível seria precisamente em desfavor da Impugnante.
Por isso, não se afigura correcto retirar-se deste facto a asserção de que “caso o contribuinte se tivesse pronunciado sobre as correcções projectadas, a AT poderia ter alterado o valor das mesmas”.
Importa relembrar que a presente impugnação judicial foi deduzida na sequência do indeferimento da reclamação graciosa que a ora Recorrida S...-SGPS, S.A. apresentou contra o acto tributário em causa.
«Poderá também considerar-se convalidado o acto primário que enferme de vício de violação do direito de audição se o interessado veio a utilizar meios de impugnação administrativa (reclamação graciosa ou recurso hierárquico) e neles acabou por ter oportunidade de se pronunciar sobre questões sobre as quais foi indevidamente omitida a audiência no procedimento de primeiro grau. Em situações deste tipo, quer o acto primário tenha sido mantido quer tenha sido revogado e substituído pelo acto de segundo grau, a decisão administrativa final acaba por ser o acto de segundo grau, pelo que deverá ser em relação a este acto que deverá aferir-se se o contribuinte teve ou não oportunidade de participar na sua formação. Porém, se a reclamação graciosa e o recurso hierárquico são facultativos e o interessado impugna contenciosamente o acto primário, não ocorrerá qualquer convalidação, subsistindo o vício de preterição do direito de audição, se o acto primário enfermava dele. Isto é, não é apenas por o interessado ter a possibilidade de impugnar administrativamente o acto primário, mas apenas quando tenha deduzido efectivamente uma impugnação e nela se tenha pronunciado sobre as questões sobre as quais era necessário dar-lhe oportunidade de se pronunciar, que se pode considerar convalidado o acto, por ter sido atingida, antes de ser concluída a actividade administrativa, a finalidade visada por lei com a concessão daquele direito» (cfr. DIOGO LEITE DE CAMPOS, BENJAMIM SILVA RODRIGUES e JORGE LOPES DE SOUSA, in Ob. e loc. citados).
Contudo, a Recorrida, fazendo apelo nas suas contra-alegações ao decidido no Acórdão do STA, de 10/11/2010, no âmbito do processo n.º 0671/10, alerta não ser admissível considerar que o contribuinte teve direito a pronunciar-se, ainda que apenas em sede de Reclamação Graciosa - pelo que o vício formal por falta de audição prévia do sujeito passivo já estaria sanado - na medida em que foi a falta de exercício do direito de audição neste último procedimento (liquidação) e não no de reclamação graciosa que o contribuinte arguiu como vício no presente processo.
A jurisprudência invocada pela Recorrida é sustentada no Acórdão do STA, de 11/01/2006, proferido no âmbito do processo n.º 0584/05. Na verdade, este aresto estende os argumentos apontados, para desconsiderar a degradação do vício de violação daquele direito e convalidação do acto no que concerne à possibilidade de reclamar graciosamente ou impugnar judicialmente as liquidações, ao facto de o direito de audiência ter sido respeitado com a notificação do contribuinte para se pronunciar sobre o projecto de decisão final do procedimento de reclamação graciosa.
Também para nós é pacífico que o direito que é concedido pelo no n.º 5 do referido artigo 267.º da Constituição da República Portuguesa e está concretizado nos artigos 100.º e seguintes do Código de Procedimento Administrativo, é um direito de participação na formação da decisão e não um direito de impugnar, administrativa ou judicialmente, decisões já elaboradas.
Todavia, esse Acórdão do STA, de 11/01/2006, proferido no âmbito do processo n.º 0584/05, entendeu que estas considerações valiam relativamente ao facto de o direito de audiência ter sido respeitado, na vigência da L.G.T., com a notificação do contribuinte para se pronunciar sobre o projecto de decisão final do procedimento de reclamação graciosa.
Aí se acrescentou: “(…) Na verdade este é um direito de audiência que também tinha de ser assegurado, mas que se reporta a outro procedimento, que é o de reclamação graciosa, que é formal e substancialmente distinto do procedimento que conduziu à liquidação adicional.
E, foi a falta de exercício do direito de audição neste último procedimento e não no de reclamação graciosa, que o contribuinte arguiu como vício no presente processo. (…)”
Efectivamente, é idêntica a situação concreta dos autos. No entanto, a jurisprudência tem vindo a evoluir, limando algumas arestas, tendo este TCAN adoptado e seguido decisões mais recentes do tribunal superior – cfr., a título de exemplo, o Acórdão do TCAN, de 02/02/2017, proferido no âmbito do processo n.º 1196/05.0BEPRT.
Na verdade, a ora Recorrida S...-SGPS, S.A. interpôs reclamação graciosa da liquidação adicional. Embora o procedimento de segundo grau seja, neste caso, facultativo, a Recorrida recorreu a ele e teve oportunidade de se pronunciar antes da decisão (de indeferimento) que recaiu sobre a reclamação graciosa.
Ou seja, porque o contribuinte neste meio de reacção administrativa teve a oportunidade de se pronunciar sobre a liquidação adicional e sobre todas as questões relativamente às quais lhe deveria ter sido previamente concedida a faculdade de se pronunciar, devemos considerar que ficou sanado o vício de preterição de formalidade legal por omissão de notificação para exercício do direito de audiência prévia à liquidação – cfr. Acórdão do STA, de 25/06/2015, proferido no âmbito do processo n.º 01391/14.
In casu, não estamos apenas perante a possibilidade de o interessado impugnar administrativamente o acto primário (liquidação). A impugnante deduziu, realmente, reclamação graciosa, tanto mais que o acto impugnado nos presentes autos é o despacho da Direcção de Finanças do Porto de 17/01/2003 que indeferiu a reclamação graciosa apresentada em 28/11/1997. Na verdade, parafraseando os citados Autores, podemos afirmar que a decisão administrativa final acaba por ser o acto de segundo grau (por que foi decidida a reclamação graciosa), pelo que deverá ser em relação a este acto que deverá aferir-se se o contribuinte teve ou não oportunidade de participar na sua formação.
No âmbito da reclamação graciosa que apresentou da liquidação em causa nos autos, a Impugnante invocou a errónea qualificação e quantificação do facto tributário, afirmando não aceitar as correcções efectuadas pela AT relativamente a provisões (linha 7 do quadro 20 do Mapa de Apuramento Modelo DC-22), a custos (linha 22 do quadro 20) e a retenções na fonte (linha 6 do quadro 13), carreando argumentos e elementos para sustentar a sua posição.
O certo é que a AT se pronunciou sobre o alegado pela ora Impugnante em sede de Procedimento de Reclamação Graciosa e manteve as correcções efectuadas e a respectiva liquidação – cfr. o teor integral do “processo de reclamação” apenso aos autos. Logo, devemos considerar que ficou sanado o vício de preterição de formalidade legal por omissão de notificação para exercício do direito de audiência prévia à liquidação.
Pelo que deixámos dito, entendemos que a sentença recorrida, que anulou a liquidação adicional impugnada com fundamento na preterição do direito de audiência, não fez correcto julgamento, pelo que, concedendo-se provimento ao recurso, será revogada na parte recorrida, mostrando-se prejudicado o conhecimento das restantes questões suscitadas no mesmo.
Na improcedência desse vício, resta para apreciação a questão da ilegalidade da liquidação decorrente das erradas correcções efectuadas pela AT no que concerne a provisões, custos e retenções na fonte.
Salientamos que o tribunal recorrido já apreciou, além do vício decorrente da omissão do direito de audição prévia, as questões relativas à ilegalidade da liquidação decorrentes do vício de forma por falta de fundamentação da notificação do acto de liquidação e consequente invalidade da notificação, ineficácia da liquidação e caducidade do direito à liquidação, e que não foram objecto de recurso.
Revogada a sentença na parte recorrida, caberia a este Tribunal, em substituição, conhecer do restante mérito da causa que aquela não conheceu, nos termos do disposto no artigo 715.º, n.º 2 do CPC, desde que nenhum motivo a tal obstasse; o que, no caso, existe, como veremos.
A competência conferida à 2.ª Instância para reapreciar o julgamento da matéria de facto e alterar, em via de substituição, o julgado em 1.ª Instância, apenas é possível se do processo constarem todos os elementos de prova.
Desde logo, ressalta, pelo menos quanto à invocada ilegalidade da liquidação decorrente das alegadas erradas correcções efectuadas pela AT no que tange às retenções na fonte, que não se mostram ínsitos nos autos os documentos imprescindíveis para apreciar tal questão.
De salientar que, aquando da análise dos factos objecto de reclamação graciosa, a AT concluiu ser de manter a correcção efectuada no Quadro 13 linha 6 do Mapa de Apuramento Mod. DC-22, referente a dedução indevida de retenções na fonte efectuadas por terceiros, no montante de 17.008.968$00, tendo em conta que as referidas retenções foram objecto de registo contabilístico com base em documentos emitidos pela própria empresa.
Da verificação efectuada pelos serviços de inspecção que procederam à análise da declaração de rendimentos Mod. 22, também se havia concluído que a empresa não se encontrava na posse de documentos comprovativos da dedução, bem como da sua contabilização na conta de 24123-IRC s/ as rendas, correspondente à retenção sobre rendimentos prediais, no montante de 17.008.968$00.
Todavia, na petição inicial, a Impugnante invoca que, ao contrário do que entende a AT, se constata que a sociedade sua dependente “SP…, S.A.” dispunha de suporte documental à contabilização do montante de IRC retido na fonte, sobre as rendas recebidas, em apreço – cfr. artigos 64.º a 70.º da petição inicial.
No artigo 65.º da petição inicial, a Impugnante refere-se a documentos comprovativos que oportunamente terão sido fornecidos à Direcção de Finanças de Lisboa aquando da sua visita de fiscalização.
Alerta, ainda, que o sujeito passivo tem registado na sua contabilidade todos os documentos que deram origem à dedução relativa ao montante de 17.008.968$00, como sejam os respectivos avisos de lançamento emitidos aos lojistas (onde está referenciado o montante de retenção na fonte) e os correspondentes cheques de pagamento das quantias que foram debitadas – cfr. artigo 70.º da petição inicial.
Contudo, nenhum destes documentos se encontra ínsito nos autos, mostrando-se tal fundamental, pois somente a sua análise por este tribunal permitiria sindicar a afirmação da AT de que os mesmos não serão suficientes. Note-se que a Impugnante se refere aos cheques de pagamento das quantias, ressaltando que estes não são documentos emitidos pela própria empresa “SP…, S.A. Por outro lado, a Impugnante apresenta, igualmente, prova testemunhal que foi dispensada, por o tribunal recorrido entender que a prova documental seria suficiente – cfr. fls. 127 do processo físico – mas, provavelmente, por ter em vista a resolução do litígio através da apreciação dos vícios de forma.
Nesta conformidade, haverá que carrear para os autos a prova documental em falta e a que a Impugnante se refere, sendo, igualmente, após, de ponderar a necessidade de produção da requerida prova testemunhal, tendo em vista a ampliação da decisão da matéria de facto.
Tal implica que este Tribunal não possa conhecer, em substituição, do mérito da causa em falta, com parcial julgamento da matéria de facto ex novo, por inexistência nos autos de elementos probatórios indispensáveis ao mesmo.
Devem, pois, os autos regressar à 1.ª instância, a fim de aí, após fixação da factualidade pertinente, ser apreciada a questão da ilegalidade da liquidação decorrente das erradas correcções efectuadas pela AT no que concerne a provisões, custos e retenções na fonte. E, só posteriormente, ser analisado, atenta a decisão final acerca da correcção ou não do acto de liquidação, o pedido relativo a juros indemnizatórios formulado pela Impugnante.
Aqui chegados, e uma vez que ainda não existe decisão final acerca do acto de liquidação em crise, fica prejudicado o conhecimento do recurso interposto pela Impugnante, na medida em que ainda não se vislumbra se ocorreu uma lesão a merecer reparação traduzida em juros indemnizatórios.
Conclusões/Sumário
I - A impugnação judicial não está limitada pelos fundamentos invocados na reclamação graciosa, podendo ter como fundamento qualquer ilegalidade do acto tributário.
II - Destinando-se a audiência dos interessados a permitir a sua participação nas decisões que lhes digam respeito, contribuindo para um cabal esclarecimento dos factos e uma mais adequada e justa decisão, a omissão dessa audição constitui preterição de uma formalidade legal conducente à anulabilidade da decisão, a menos que seja inequívoco que esta só podia, em abstracto, ter o conteúdo que teve em concreto e que, por isso, se impunha aproveitá-la pela aplicação do princípio geral do aproveitamento do acto administrativo.
III - A possibilidade de aplicação do princípio do aproveitamento do acto exige um exame casuístico, de análise das circunstâncias particulares e concretas de cada caso, com vista a aferir se se está ou não perante uma situação de absoluta impossibilidade de a decisão do procedimento ser influenciada pela participação do interessado.
IV - Para a formulação do juízo de prognose póstuma, no âmbito de aplicação do princípio do aproveitamento do acto tributário, é irrelevante a procedência ou improcedência dos vícios invocados na impugnação judicial.
V - Tendo o contribuinte interposto reclamação graciosa da liquidação adicional e neste meio de reacção administrativa tido a oportunidade de se pronunciar sobre a liquidação adicional e sobre todas as questões relativamente às quais lhe deveria ter sido previamente concedida a faculdade de se pronunciar, devemos considerar que ficou sanado o vício de preterição de formalidade legal por omissão de notificação para exercício do direito de audiência prévia à liquidação.
IV. Decisão
Em face do exposto, acordam, em conferência, os juízes da Secção do Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Norte, em conceder provimento ao recurso da Fazenda Pública, revogar a sentença na parte recorrida e determinar a remessa dos autos ao Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto para conhecimento das demais questões suscitadas pela Impugnante, com preliminar ampliação da decisão da matéria de facto. Consequentemente, julga-se prejudicado o conhecimento do recurso interposto pela S...-SGPS, S.A.
Custas a cargo da Recorrida, nos termos da tabela I-B – cfr. artigos 6.º, n.º 2, 7.º, n.º 2 e 12.º, n.º 2 do Regulamento das Custas Processuais.
D.N.
Porto, 16 de Fevereiro de 2017
Ass. Ana Patrocínio
Ass. Ana Paula Santos
Ass. Mário Rebelo |
