Acórdão do Tribunal Central Administrativo Norte | |
| Processo: | 00364/04 - VISEU |
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| Secção: | 2ª Secção - Contencioso Tributário |
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| Data do Acordão: | 03/09/2006 |
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| Relator: | Moisés Rodrigues |
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| Descritores: | PRESSUPOSTOS MÉTODOS INDICIÁRIOS – IRS |
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| Sumário: | 1.Cabe à Fazenda Pública fundamentar a utilização dos métodos indiciários para apuramento da matéria tributável (artigo 38º do CIRS), bem como indicar os critérios utilizados na quantificação da mesma, situação que ocorre nos autos, atentas as irregularidades encontradas na contabilidade da recorrente e que inviabilizam o apuramento daquela matéria por outros métodos, tendo a quantificação sido operada a partir de declarações de um comprador e comparação de valores de venda. 2. Cabe ao contribuinte o ónus de provar o erro da quantificação, nomeadamente por a mesma não se adequar à sua situação, ou por os critérios utilizados na mesma não serem adequados para se apurar a matéria tributável no caso concreto. |
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| Parecer Ministério Publico: | |
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| Decisão Texto Integral: | Acordam na Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte I Delfim (adiante Recorrente), contribuinte fiscal nº , não se conformando com a sentença proferida no Tribunal Administrativo e Fiscal de Viseu, que julgou improcedente a presente impugnação judicial que deduziu contra parte da liquidação de IRC, do ano de 1994, no montante de 3 080 001$00 e juros compensatórios, perfazendo a importância global de Esc. 3 665 286$00, concluindo, em sede de alegações: 1) A sentença recorrida sustentou o recurso a métodos indiciários com fundamento em afirmações genéricas e conclusivas. 2) Não foram apontados factos imputáveis à ora recorrente que impossibilitem a comprovação e quantificação directa e exacta dos elementos indispensáveis à correcta determinação da matéria colectável. Pelo que, 3) É notório que nenhum dos elementos indicados na douta sentença é de molde a impossibilitar a comprovação e quantificação directa e exacta; 4) Forçoso é concluir que não se verificaram os pressupostos necessários para aplicação de métodos indiciários, pelo que se verifica a violação dos art°s. 38 do CIRS, e 76.° e 78.° do CPT. 5) No que respeita à quantificação da matéria tributável, a douta sentença, não se pronunciou sobre a validade dos critérios utilizados no apuramento da matéria nem tão pouco sobre a errónea quantificação da matéria tributável, vicio, inclusivamente, invocado pelo impugnante. 6) A douta sentença acolhe como verdade absoluta o critério da Administração Fiscal, prédio igual preço igual, em detrimento da credibilidade das escrituras públicas. 7) A decisão recorrida considerou que o prazo de contagem dos juros compensatórios, se verifica aquando da liquidação ou do pagamento do tributo, quando o art. 83° n.° 3 do CIRS, dispunha que tal termo se verifica aquando do suprimento ou correcção da falta que está na origem do tributo. Ora 8) Tal facto ocorreu aquando da conclusão do relatório da Inspecção, devendo para efeitos de juros ser considerado tal facto. 9) Ao ter decidido como decidiu, a sentença recorrida violou o disposto nos art°s. 38°, do CIRS e 76°, 78°, 120.°- a) e 121° do CPT, os quais devem ser interpretados nos termos referidos. TERMOS EM QUE NOS MELHORES DE DIREITO E COM O MUI DOUTO SUPRIMENTO DE VOSSAS EXCELÊNCIAS, O PRESENTE RECURSO DEVE OBTER PROVIMENTO REVOGANDO-SE A SENTENÇA RECORRIDA, SUBSTITUINDO-A POR DOUTO ACÓRDÃO QUE ANULE O ACTO TRIBUTÁRIO, COM OS EFEITOS DAÍ DECORRENTES ASSIM DECIDINDO V. Exas. FARÃO JUSTIÇA. Não foram apresentadas contra alegações. O magistrado do Mº Público pronuncia-se no sentido da improcedência do recurso. Colhidos os vistos legais, importa apreciar e decidir. II É a seguinte a factualidade declarada provada na 1ª instância: A) — O impugnante exerce duas actividades distintas, avicultura e construção de prédios para venda, sem empregados, sendo os trabalhos efectuados por terceiros, cfr. fls 26 destes autos que aqui se dá por reproduzida. B) — Em 1992 deu de cedência e exploração o aviário a João Manuel Maia Cario, devidamente legalizado, cfr. fl. 26 destes autos que aqui se dá por reproduzida. C) — A escrita está organizada nos termos da lei fiscal e os registos estão em dia, cfr. fl. 26 destes autos que aqui se dá por reproduzida. D) — A Administração Fiscal, entre 23/07/1996 e 27/07(09, existindo manifesto lapso)/1996, procedeu a exame à escrita aos exercícios de 1992, 1993, 1994 e 1995 e elaborou, em 27/09/1996, o relatório de fls. 25 e segs., que aqui se dá por inteiramente reproduzido, donde se destaca: (...) 3.2-Vendas e serviços prestados 3.2.1 - Vendas 1 - O sujeito passivo no sector da avicultura omitiu na sua escrita as facturas/recibos n.°s 5 e 6 emitidas a João Manuel Caria da exploração do aviário, referente aos meses de NOV/ e DEZ/92, na importância de 38.800$ mais IVA (6.281) cada mês conforme se pode verificar através das fotocópias que se juntam, sendo o lucro tributável 77.600$ e 12.416$ de IVA. 2 — No sector da construção civil verificou-se o seguinte: a) O S.P. iniciou em 1992 a construção de um bloco habitacional em Vouzela com 19 fracções autónomas, sendo 8 lojas no r/c e 11 apartamentos para habitação distribuídos pelos seguintes pisos: 1 ° andar 2 (T3) e 1 (T4); 2.° andar 1 (T1), 2 (T2) e 1 (T3), e no 3.° andar 1 (T1), 2 (T2) e 1 (T3), conforme se pode verificar no mapa discriminativo doc. n.º 1 de que se junta, as quais foram vendidas no ano de 1994 e 1995. b) Ao longo dos anos de construção, não imputou custos às respectivas fracções nem considerou qualquer existência final, tendo em consequência exercícios que davam prejuízos e outros lucros. c) Feito o apuramento dos custos totais, desde o início até à venda total, verificou-se que as mesmas importaram em 82.582.208$00, sem inclusão de qualquer remuneração do S.P. por nunca a ter registado, e o valor total da realização foi de 93.450.000$00, valores das escrituras. d) Apesar do resultado ser positivo, em termos globais, não traduz a realidade uma vez que omitiu custos, como seja a remuneração do S.P., juros a particulares, bem como serviços de terceiros, e consequentemente proveitos porque: a venda de algumas fracções foi por mais do que o declarado, segundo informações colhidas no próprio local pelo funcionário da fiscalização do referido concelho, e documento, auto de declarações de um comprador de que se junta, bem como outras declarações verbais. e) Conforme se pode verificar através do documento de n.º 1, as vendas declaradas divergem de apartamento para apartamento, apesar das áreas serem sensivelmente iguais. Senão vejamos, um T1, vendido por 4850 contos e outro por 6900 contos; T2 vendidos por 5000 c., 5300 c. e 6500 c.; T3 a 6200c., 6500c., 7500 c., 7800 c., e 9100 contos. 3 — Pelo exposto sou de parecer que a escrita não nos merece credibilidade, pelo que para afectar de IRS os valores devem ser calculados nos termos do artigo 38.° do CIRS. 4 — Para calculo do valor das vendas e seguindo um critério de razoabilidade. atribuímos às vendas os valores por ele praticados, considerando habitações iguais, com preços iguais. Tomando como referência ou padrão (a)s seguintes fracções; Fracção Q - T2 vendida em 16-12-94 por 6.500 contos e a Fracção S T3 vendida em 12-05-94 por 7.800 contos, conforme se apurou no Doc. n.° 1. 5 - O Doc. n.º 2 mostra-nos a distribuição dos custos na obra de Vouzela. 6 - O S. P. Em 1994 iniciou outro prédio em S. Pedro do Sul, tendo vendido em 1995 uma fracção. 7 - O Doc. n.° 3 mostra-nos a distribuição dos custos da obra de S. Pedro do Sul. (...) 3.6 - Resultado bruto dos exercícios. Dos valores declarados pelo sujeito passivo, vamos corrigir as vendas, aumentando os valores apurados no Doc. n.° 1. Descrição do prédio situado no Bairro da Serra freguesia e Concelho de Vouzela.
Diferença a tributar 8.000.000$00, sendo 7.700.000$ no ano de 1994 e 300 Contos em 1995. (...) 4 - conclusões e propostas 4.1 - Conclusões Da fiscalização efectuada verificou-se que, em virtude das irregularidades mencionadas neste relatório a matéria colectável apurada pelo S.P. foi determinada de forma incorrecta, não traduzindo o resultado efectivamente obtido, pelo que iremos recorrer a métodos indiciários, face à impossibilidade de apurar clara e inequivocamente a matéria colectável dos elementos apresentados pelo S.P., pelo que será de novo determinada de harmonia com as disposições aplicáveis ao contribuinte cuja escrita não reflecte a exacta situação patrimonial e o resultado efectivamente obtido, conforme o disposto no artigo 38.°, n.º 1, alínea d) conjugado com o que dispõe o artigo 66.°, n.° 2, alínea a) do CIRS. 4.2 - Propostas. As que constam do Doc. n.° 1 e relatados no ponto 3.2.1 - vendas. 4.3 - Demonstração dos cálculos das vendas e/ou serviços prestados Conforme Doc. n.° 1, 2 e 3, bem como anexo b1 dos respectivos anos. (...) 5.2 – IVA 5.2.1 - Liquidou 12.416$ no 4.º trimestre e não declarou na declaração periódica do referido período, conforme ... que se junta E) Da informação complementar de fls. 33 destes autos resulta: ASSUNTO: IRS de 1992, 1993, 1994 e 1995. Informação complementar. Estamos na presença de um construtor de casas para venda, sem empregados, todo o serviço é executado por terceiros no regime de empreitadas Em 1992 o S.P. ainda exerceu a actividade de avicultor tendo cedido a exploração dos aviários em Outubro. As existências finais do ano de 1992, no montante de 5.237.582$, dizem respeito à aquisição do terreno em Vouzela para implantação de um bloco habitacional, mais encargos, sisa e alguns trabalhos de fundação. Em 1993 continuou a construção do bloco tendo como custos totais do ano 73.495.992$, mais 5.237.258$ de existências iniciais que perfaz 78.733.250$ de existências finais que transitaram para o ano seguinte por não haver vendas. Em 1994 continuou a construção do referido bloco, sendo os custos deste ano de 3.106.747$ mais o acumulado de 78.733.250$, que perfaz 81.839.997$, só que neste ano vendeu apartamentos e lojas no montante de 93.150.000$, valor já corrigido (Doc. n.° 1), tendo ficado em existências três fracções as quais foram valorizadas pelo custo total até esta data, cuja distribuição foi feita segundo a permilagem, conforme se pode verificar no doc. n.° 2. As fracções C, D e G ficaram em existência final, valorizadas no valor global de 6.056.160$00, valor este apurado no Doc. 2 como já se referiu. No entanto, no mesmo ano de 1994 iniciou e não vendeu, outra construção em S. Pedro do Sul, cujos custos na aquisição de materiais, M. C. e outros foram de 10.490.196$, mais 384.256$ de despesas gerais que transitaram para o ano seguinte, somando a existência final (6.056.160$) das fracções do bloco de Vouzela não vendidas que perfaz 16.930.612$. Em 1995 teve como custos nas fracções C, D e G do bloco de Vouzela 742.211$ que se distribuiu segundo a permilagem (Doc. n.° 2) e somando a existência inicial, que por sua vez, as respectivas fracções foram vendidas pelo valor global de 8300 contos (corrigido), pelo que não houve transição de existências quanto a este bloco. Todavia para a obra de S. Pedro do Sul, adquiriu materiais, outras despesas em M.O., no total de 19.600.523$ os quais foram distribuídos pelas 9 fracções segundo a permilagem (Doc. n.° 3), sendo o total acumulado de 19.600.528$. Uma vez que neste ano vendeu a fracção E vai-se abater ao acumulado 1.097.630$ (valor dos custos) o que nos dá uma existência final no valor de 18.502.898$. F) — O impugnante, em 30/06/1997, reclamou para a comissão distrital de revisão contra a alteração dos rendimentos colectáveis, para o valor de 3.612.662$00, referente ao ano de 1994 e para 2 844.713$00 referente ao ano do 1995 oficio n.° 1223, datado de 04.06.97, da Repartição do Finanças de S. Pedro do Sul, com recurso a métodos indiciários, com os fundamentos que constam de fls. 34 a 39 destes autos, que aqui se dão por inteiramente reproduzidos. G) — A Comissão de Revisão Distrital reuniu em 10/09/1997, não tendo contudo, chegado a acordo, cfr. acta de fls. 40 que aqui se dá por reproduzida, donde se destaca: "O vogal do sujeito passivo, para o efeito questionado, alegou que toda a argumentação estava expressa na reclamação oportunamente apresentada. O Vogal da fazenda Pública, após formular algumas questões, designadamente, sobre a existência ou não de contratos promessa; sobre a justificação para os preços de venda diferentes relativamente a escrituras com a mesma data ou próximas de objectos de venda sensivelmente iguais, alegou não poder formular ou aceitar qualquer alteração dos valores fixados, que aliás traduz um resultado inferior ao declarado pelo Sujeito Passivo, mas que agora se mostra errado na sequência da revisão efectuada aos exercícios de 1992 e 1993 e consequente variação negativa das existências no ano de 1994. Não se verificando acordo entre os vogais, o Presidente da Comissão mandou que fossem lavrados os respectivos laudos." (…) H) — O Vogal da Fazenda Pública fez constar do seu laudo (fls. 41): «1.º - o Vogal do S. Passivo, reconheceu no decorrer da Comissão que no acto dos contratos de compra e venda das fracções autónomas eram elaborados contratos promessa compra e venda, nomeadamente com entrados de dinheiro por conta que em alguns casos respectivamente eram 80% a 90% do custo. 2.° - Os registos contabilísticos dos proveitos eram feitos pelas escrituras, e na data das mesmas, e não tendo em conta a data dos contratos promessa e dos pagamentos por conta. 3.° - Os preços de vendas das várias fracções, constantes das escrituras públicas são completamente diferentes, mesmo tratando-se de apartamentos iguais pertencentes ao mesmo piso, e vendidos, quer no mesmo mês e ano, quer com diferença de alguns meses. 4.° - No caso concreto da fracção C do prédio, constituído por uma loja (loja n.° 3), no rés-do-chão, a mesma terá sido vendida por um valor nunca inferior a 2.100.000$00 (segundo auto de declarações do comprador) e foi feito constar na escritura o montante de 1.800.000$00, tendo sido este último valor registado nos livros de escrita. 5.° - Por todas as razões apontadas, pode concluir-se sem margem para dúvida que os elementos da escrita e por conseguinte as declarações apresentadas não têm qualquer semelhança com a realidade da actividade desenvolvida, facto aliás confirmado pelo vogal do contribuinte no desenrolar desta reunião. 6.° - Assim, dado que os elementos de escrita que possui, escrituras que serviram de base aos registos contabilísticos, se verifica que as fracções vendidas, em que foi declarado um valor mais aproximado do real, são aquelas em que houve intervenção de instituições bancárias, por virtude dos pedidos de empréstimo, seria legítimo ao funcionário que procedeu à fiscalização servir-se desses valores como padrão das restantes vendas, o que não fez, indo antes para valores intermédios, constantes de outras escrituras e declaradas pelo S. Passivo, tendo em linha de conta apartamentos iguais e lojas também semelhantes. 7.° - Deste modo, creio que de modo nenhum as correcções efectuadas são exageradas, muito pelo contrário, os dados apresentados pelo contribuinte fundamentavam correcções até mais elevados, pelo que proponho que os valores informados e fixados, sejam mantidos na íntegra.» I) — O Vogal do Contribuinte fez constar do seu laudo (fls. 42): 1.° As fracções C, F, J, K, L, M e P foram vendidas pelo valor da escritura. 2.° Portanto não aceita a indicação do Sr. Funcionário da Fiscalização. 3.° Presumir, cada um pode fazê-lo à sua vontade. 4.° Mas nestes casos tem de existir aderência. 5.° Qual a aderência do Sr. Funcionário? 6.° Nenhuma. 7.° A única aderência possível é a de igualar o preço ao da Escritura Pública - a gozar de fé de verdade. 8° Logo dada a correcção ao Preço de Venda tem de ser anulado. 9.º Deve por via disso manter-se o rendimento colectável, por verdadeiro.» (...) J) — Na falta de acordo, o Presidente da Comissão Distrital de Revisão, em 11/09/1997, proferiu o seguinte despacho: «Reunida nesta Direcção de Finanças a Comissão de Revisão a que se refere o art. 85.° do CPT, no dia dez/Set/97, os vogais não chegaram a acordo, como consta da respectiva acta supra referida. Nos termos do art. 87.° do CPT, compete ao Presidente da Comissão de Revisão decidir, quando não haja acordo. A fixação efectuada aos exercícios em aferição, teve por base correcção indiciária dos valores/preços feitos constar nas escrituras notariais de compra e venda das fracções imobiliárias objecto da actividade do sujeito passivo. O sujeito passivo reclamante baseia a sua defesa no valor jurídico das escrituras de compra e venda, recusando à Administração Fiscal o direito de questionar o que delas consta. O vogal do sujeito passivo no seu laudo ou mesmo no decurso da comissão não acresceu novos argumentos a seu favor, antes reconheceu as deficiências "formais" da escrituração, aceitando foram causa, por exemplo, o resultado apurado relativamente ao exercício de mil novecentos e noventa e quatro. Ao contrário, o vogal da Fazenda Pública, evidenciou na reclamação e no seu laudo a falta de credibilidade dos proveitos declarados e reforçou os factos que estiveram na base da fixação, dos quais sublinho: a não revelação escritural, por parte do sujeito passivo, do sinal e adiantamentos quase sistemáticos, no tipo de actividade em causa; diferenciação nos preços sem justificação notória, para fracções iguais alienadas nas mesmas datas; valores actuais apenas quando houve intervenção de instituições bancárias; e sinalização de um caso em que o valor efectivo terá sido superior em 17%. O signatário sublinha um facto reconhecido na comissão e que é o da habitualidade da elaboração de contrato-promessa mas que não foi facultado qualquer exemplar ao agente fiscalizador. Por todos os factos indicados concordo com os argumentos do vogal da Fazenda Pública e mantenho o resultado tributável fixado.» (…) L) — Em 09/10/1999, a Administração Fiscal elaborou a liquidação adicional n.° 5323239908, no montante global de 8.221.252$00, cfr. informação de fls. 21. que aqui se dá por inteiramente reproduzida. M) — O Impugnante foi notificado da liquidação a que se refere a alínea anterior, tendo o prazo de pagamento voluntário terminado em 10/12/1997, cfr. informação de fls. 23. N) — A petição inicial da presente impugnação deu entrada na Repartição de Finanças de S. Pedro do Sul em 10/02/1998, cfr. carimbo aposto a fls. 2 destes autos. O) — Do Auto de declarações de fls. 29 resulta o seguinte: «Aos seis dias do mês de Agosto de mil novecentos e noventa e seis, Arménio Fernandes Simões Aidos, residente em Vouzela, declarou que adquiriu a fracção autónoma designada pela letra C não sabendo precisar o valor exacto que despendeu, no entanto, julga que foi por 2100 contos, contudo, nunca inferior a este valor. * 3.2 — Todos os factos têm por base probatória, os documentos referidos em cada ponto.* 3.3 — Facto não provadosPara a decisão da causa, sem prejuízo das conclusões ou alegações de matéria de direito produzidas, de relevante, nada mais se provou. * Dado o seu interesse para a boa decisão da causa, ao abrigo do disposto no artigo 712º, nº 1, alínea a) do CPC, acorda-se em aditar ao probatório o seguinte facto:P – Na liquidação referida em L) que antecede, foi considerado o montante de esc. 1 472 974$00, a título de juros compensatórios, correspondente ao período de 514 dias decorridos entre 01/05/1995, dia seguinte ao termo do prazo para entrega da declaração de rendimentos e 27/09/1996, dia em que terminou a acção inspectiva, tudo nestes termos explicado: (6.748.278$00 x 514 x 15,5%) : 365 = 1 472 974$00) – cfr. fls. 21, 25 e 51. III As questões que cumpre apreciar e decidir, tal como delimitadas pelas conclusões da alegação do Recorrente, são: a) omissão de pronúncia sobre a errónea quantificação da matéria tributável (conclusões 5 e 6); b) Vício de violação de lei da sentença por ter apreciado erradamente a questão da aplicação de métodos indiciários à escrita do Recorrente (conclusões 1 a 4)); c) Ilegalidade da liquidação dos juros compensatórios no que ao prazo respeita, ou seja, para além da data da conclusão do relatório da inspecção (conclusões 7 e 8). * Quanto à primeira questão, não ocorre qualquer omissão de pronúncia na decisão recorrida, já que o ora Recorrente não havia formulado, na petição inicial, qualquer razão que levasse o Mmº Juiz a quo a decidir esta questão.Na verdade, nos 79 artigos que compõem a petição inicial, apenas no artigo 69 se alude a errónea quantificação e nos seguintes termos: “Pois nunca os fixados, se podiam afastar dos declarados – errónea quantificação”. Refere, mas não concretiza. Nos artigos anteriores, suscitou e concretizou as seguintes questões, as quais foram apreciadas na decisão recorrida: — se se acham fundamentadas a decisão de recorrer a métodos indiciários e a decisão do Presidente da Comissão de Revisão; — se o impugnante logrou fazer prova positiva que permita lançar fundada dúvida sobre o facto tributário. Improcedem, deste modo, as conclusões 5 e 6. * No que concerne à 2ª questão, diremos que a decisão recorrida procedeu a exaustiva apreciação crítica da prova documental resultante dos autos, tendo concluído pela legitimidade da utilização dos métodos indiciários, tendo sido especificados os motivos da impossibilidade de comprovação da matéria tributável. Como é devidamente salientado na decisão recorrida, “… o impugnante tinha ao seu dispor um meio de prova privilegiado para demonstrar que a realidade é completamente distinta do resultado a que conduziu a utilização das mencionadas regras, que o critério utilizado é ostensivamente inadmissível e/ou desacertado, que houve excesso manifesto na matéria quantificada — a exibição de pelo menos alguns contratos promessa de compra e venda de algumas fracções.”Respigamos a fundamentação exarada na decisão recorrida e no que a esta concreta questão respeita: “3.4.1 — Pressupostos da tributação por métodos indiciários. A tributação por métodos indiciários e os pressupostos que a fundamentam têm sido frequentemente abordados pela jurisprudência, nomeadamente nos Ac.s do STA, de 13-11-2002, rec. 01015/02 e de 14-01-2004, rec. 01480/03, in http://www.dgsi.pt/jsta.nsf/Por+Ano?OpenView e Ac.s do TCA, de 06-05-2003. rec. 07152/02, de 08-04-2003, rec. 07061/02, de 05-03-2002, rec. 3472/00 e de 02-03-2004, rec. 07268/02, in http://www.dgsi.pt/jtca.nsf/Por+Ano?OpenView. «Como se sabe, o recurso aos métodos indiciários constitui um método excepcional de apurar o facto tributário, que só pode ter lugar quando o contribuinte não cumpra os deveres a que está obrigado, designadamente o dever de ter a contabilidade organizada nos termos da lei comercial e fiscal. Isto porque vigora no nosso ordenamento jurídico o princípio da declaração no apuramento da matéria tributável, presumindo-se a veracidade dos dados e apuramentos decorrentes caso o contribuinte disponha de contabilidade organizada segundo a lei comercial ou fiscal, excepto se se verificarem erros, inexactidões ou outros fundados indícios de que ela não reflecte a matéria tributável efectiva do contribuinte (cfr. arts. 76° e 78° do CPT). Desta presunção da veracidade resulta a vinculação da AF à realização da liquidação com base na declaração do contribuinte, sem prejuízo do direito que lhe é concedido de proceder, posteriormente, ao controlo dos factos declarados. Porém, o facto de a fiscalização não apontar defeitos consistentes à escrita do contribuinte, susceptíveis de lhe retirar credibilidade, e de esta se apresentar formalmente isenta de reparos, não garante que ela espelhe com fidelidade a realidade económica, pois que os elementos contabilísticos podem ficcionar uma realidade que nada tenha a ver com o volume de negócios realmente realizado. Por isso se faculta à AF o controlo dos elementos necessários ao apuramento do imposto devido por forma a evitar que o Estado seja defraudado, e só no caso de a AF demonstrar, através do controlo efectuado e por meio de indícios fundados, que a contabilidade do sujeito passivo não é merecedora de credibilidade, lhe é permitido lançar mão de métodos indiciários. Razão porque cabe à AF o ónus de prova da verificação dos pressupostos legais vinculativos da sua actuação, isto é, o ónus de provar que a liquidação não pode assentar nos elementos fornecidos pelo contribuinte e que o recurso ao método presuntivo se tornou a única forma de calcular o imposto a liquidar, externando os elementos que a levaram a concluir nesse sentido, sabido que não pode haver lugar a qualquer subjectividade do agente fiscalizador e que o volume da matéria colectável presumida não pode alicerçar-se em meras suspeitas ou suposições, incumbindo ao Tribunal analisar se ela enunciou factos objectivos e concretos, verificados, donde possa concluir-se pela existência dos pressupostos legais dos quais depende o apuramento do imposto pelo método presuntivo. Não conseguindo fazer essa prova, a questão relativa à legalidade do seu agir terá de ser resolvida contra ela, de harmonia com o disposto no art. 121° do CPT, que logra aplicação ao caso dado que é a AT que está a afirmar a existência de factos tributários que teriam sido omitidos à contabilidade do impugnante, incumbindo-lhe, por isso, convencer o tribunal quanto à verificação dos pressupostos legais que lhe permitem presumir e existência desses factos tributários. Para além disso, torna-se necessário que os índices utilizados pela AF, no referido controlo da matéria colectável, constituam factores objectivos, conhecidos e prováveis, extraídos das regras da experiência comum e adequados à situação, já que «não pode seguramente iniciar-se um percurso de apuramento do valor tributável por métodos presuntivos ou indiciários tendo por base factor ou factores em relação aos quais não haja um razoável consenso da experiência comum e, ou, técnica. O apuramento do valor tributável por métodos indiciários consiste, logicamente, em inferir, a partir de regras de experiência (comum, técnica) um facto desconhecido (precisamente o valor tributável) de um facto indiciário conhecido (facto base, facto instrumental ou índice) - cfr. acórdão deste TCA de 6/03/01, in "Antologia de Acórdãos do Supremo Tribunal Administrativo e do Tribunal Central Administrativo", ano IV, n° 2.» —Ac. do TCA, de 03/06/2003, rec. 07440/02, in http://www.dgsi.pt/itca.nsf/Por+Ano? OpenView. No caso dos autos a Administração Fiscal sintetiza no n.° 4.1 do relatório as seguintes conclusões: Da fiscalização efectuada verificou-se que. em virtude das irregularidades mencionadas neste relatório a matéria colectável apurada pelo S.P. foi determinada de forma incorrecta, não traduzindo o resultado efectivamente obtido, pelo que iremos recorrer a métodos indiciários, face à impossibilidade de apurar clara e inequivocamente a matéria colectável dos elementos apresentados pelo S.P., pelo que será de novo determinada de harmonia com as disposições aplicáveis ao contribuinte cuja escrita não reflecte a exacta situação patrimonial e o resultado efectivamente obtido, conforme o disposto no artigo 38.°, n.º 1. alínea d) conjugado com o que dispõe o artigo 66.°, n.º 2, alínea a) do CIRS. Depois, no ponto 3.2.1 do relatório a Administração Fiscal especifica as razões da impossibilidade de comprovação e quantificação directa e exacta da matéria colectável, a saber: "a) O S.P. iniciou em 1992 a construção de um bloco habitacional em Vouzela com 19 fracções autónomas, sendo 8 lojas no r/c e 11 apartamentos para habitação distribuídos pelos seguintes pisos: 1.º andar 2 (T3) e 1 (T4); 2.° andar 1 (T1), 2 (T2) e 1 (T3), e no 3.º andar 1 (T1), 2 (T2) e 1 (T3), conforme se pode verificar no mapa discriminativo doc. n.° 1 de que se junta, as quais foram vendidas no ano de 1994 e 1995. b) Ao longo dos anos de construção, não imputou custos às respectivas fracções nem considerou qualquer existência final, tendo em consequência exercícios que davam prejuízos e outros lucros. c) Feito o apuramento das custos totais, desde o início até à venda total, verificou-se que as mesmas importaram em 82.582.208$, sem inclusão de qualquer remuneração do S.P. por nunca a ter registado, e o valor total da realização foi de 93.450.000$, valores das escrituras. d) Apesar do resultado ser positivo, em termos globais, não traduz a realidade uma vez que omitiu custos, como seja a remuneração do S.P., juros a particulares, bem como serviços de terceiros, e consequentemente proveitos porque: a venda de algumas fracções foi por mais do que o declarado, segundo informações colhidas no próprio local pelo funcionário da fiscalização do referido concelho, e documento, auto de declarações de um comprador de que se junta, bem como outras declarações verbais. e) Conforme se pode verificar através do documento de n.° 1, as vendas declaradas divergem de apartamento para apartamento, apesar das áreas serem sensivelmente iguais. Senão vejamos, um T1, vendido por 4850 contos e outro por 6900 contos; T2 vendidos por 5000 c., 5300 c. e 6500 c.; T3 a 6200c., 6500c., 7500 c., 7800 c., e 9100 contos." Quanto aos critérios utilizados na determinação da matéria colectável refere a Administração Fiscal o seguinte: "Para calculo do valor das vendas e seguindo um critério de razoabilidade, atribuímos às vendas os valores por ele praticados, considerando habitações iguais, com preços iguais. Tomando como referência ou padrão as seguintes fracções; Fracção Q - T2 vendida em 16-12-94 por 6.500 contos e a Fracção S T3 vendida em 12-05-94 por 7.800 contos, conforme se apurou no Doc. n.° 1." (…) 3.4.2 — Uma vez especificados e demonstrados os pressupostos de que depende a tributação por métodos indiciários, passa a competir ao contribuinte o ónus de prova da ilegitimidade do acto, seja por erro nos pressupostos para a avaliação por métodos indiciários, seja por erro na quantificação da respectiva matéria colectável (alegando e demonstrando que a realidade é completamente distinta do resultado a que conduziu a utilização das mencionadas regras, que o critério utilizado é ostensivamente inadmissível e/ou desacertado, que houve excesso manifesto na matéria quantificada). O impugnante coloca particular ênfase nos seguintes pontos abordados pelo relatório dos serviços de inspecção: - Não existência de remunerações ao sujeito passivo, juros a particulares e serviços de terceiros; - Existência de valores de venda diferentes para fracções iguais; - Auto de declarações de um comprador. a) — Refere o impugnante no artigo 12.° da petição inicial: "Quanto às remunerações ao sujeito passivo, não existe lei alguma que obrigue a tal exigência, logo essa argumentação não tem qualquer valor, o mesmo acontecendo com os juros a serviços de terceiros, os quais se não estão registados é porque não existem, nem é obrigatório que existam". Quanto a esta questão dir-se-á apenas que a presunção de verdade conferida à escrita ou contabilidade tem como pressuposto de que a mesma se encontre devidamente organizada, cumprindo as determinações da lei fiscal, normas contabilísticas e legislação comercial (artigo 78.° do C.P.T.). Deve reflectir todas as operações realizadas pelo sujeito passivo, nomeadamente, os custos e os proveitos, sem erros omissões ou inexactidões. Se o impugnante tem custos e proveitos que não estão devidamente contabilizados sofre as consequências desse comportamento. b) — O impugnante não aceita as correcções dos valores das escrituras, pois, foram cumpridos todos os requisitos previstos e imposto pela lei, especialmente a escritura pública de venda (elemento essencial para a validade do acto), a qual é celebrada perante um órgão do próprio Estado, o Notário, como forma de autenticar o acto. Contudo, para a Administração Fiscal, o seu valor foi nulo, já que, se procedeu a alteração do valor revelado nas Escrituras Públicas, em mais 7.700 contos, em 1994 e 300 em 1995. Vejamos: Prevê o artigo 32.°, n.º 1, do Código de Processo Tributário que "os actos ou negócios jurídicos nulos ou anuláveis constantes de documentos autênticos produzem os correspondentes efeitos jurídico-tributários enquanto não houver decisão judicial a declará-los nulos ou a anulá-los, salvo as excepções expressamente previstas nas leis tributárias". Consagra este artigo o princípio da não dependência dos actos tributários de formalidades não prescritas nas leis de tributação, agora expresso com mais rigor e precisão, ao declarar-se que os actos e negócios jurídicos nulos ou anuláveis, constantes de documentos autênticos, produzem, apesar da nulidade ou anulabilidade, efeitos jurídico-tributários enquanto não forem declarados pelos tribunais comuns — J. Pinto Fernandes e J. Cardoso dos Santos, in Código de Processo Tributário, anotado e comentado, Rei dos Livros, anotação ao artigo 32.°. A Administração Fiscal não pode ignorar os negócios jurídicos fiscalmente relevantes que constem de documento autêntico, pretextando a sua nulidade ou anulabilidade, enquanto tal não for judicialmente declarado. Tem, pois, que os considerar e retirar deles as consequências fiscais que couberem. O que não obsta a que possa, nos termos da lei, introduzir as correcções que couberem à matéria tributável, socorrendo-se, se for caso disso, de métodos presuntivos — neste sentido Ac. do STA de 19/02/2003. proc. 1757/02, in http://www.dgsi.pt/jsta.nsf/Por+Ano?OpenView. No caso dos autos a Administração Fiscal refere no relatório que "Para calculo do valor das vendas e seguindo um critério de razoabilidade, atribuímos às vendas os valores por ele praticados, considerando habitações iguais, com preços iguais. Tomando como referência ou padrão os seguintes fracções; Fracção Q - T2 vendida em 16-12-94 por 6.500 contos e a Fracção S T3 vendida em 12-05-94 por 7.800 contos, conforme se apurou no Doc. n.° 1". O Vogal da Fazenda Pública veio esclarecer no seu laudo: "Assim, dado que os elementos de escrita que possui, escrituras que serviram de base aos registos contabilísticos, se verifica que as fracções vendidas, em que foi declarado um valor mais aproximado do real, são aquelas em que houve intervenção de instituições bancárias, por virtude dos pedidos de empréstimo, seria legítimo ao funcionário que procedeu à fiscalização servir-se desses valores como padrão das restantes vendas, o que não fez, indo antes para valores intermédios, constantes de outras escrituras e declaradas pelo S. Passivo, tendo em linha de conta apartamentos iguais e lojas também semelhantes". Ou seja, a Administração Fiscal, por um lado, partindo dos valores constantes das escrituras em que houve intervenção de instituições de crédito e, por outro, considerando os restantes valores, estabeleceu um valor intermédio, tendo em conta as fracções semelhantes. Com base no critério assim definido calculou os valores que constam do mapa a que se refere a alínea D) do probatório. Não se ignora que o impugnante tinha ao seu dispor um meio de prova privilegiado para demonstrar que a realidade é completamente distinta do resultado a que conduziu a utilização das mencionadas regras, que o critério utilizado é ostensivamente inadmissível e/ou desacertado, que houve excesso manifesto na matéria quantificada — e exibição de pelo menos alguns contratos promessa de compra e venda de algumas facções. E a relevância de tais contratos-promessa sai reforçado pela inadmissibilidade de prova testemunhal sempre que a declaração negocial houver de ser reduzida a escrito (artigo 393.° do Código Civil). A questão da eventual existência dos contratos-promessa foi abordada na reunião da Comissão de Revisão e a sua não apresentação foi um dos fundamentos para o Vogal da Fazenda Pública não aceitar qualquer alteração aos valores fixados no relatório de inspecção. Mesmo assim, nem com a apresentação da presente impugnação o impugnante deu relevo à questão. * c) — Quanto ao auto de declarações alega o impugnante que foi obtido por alguém com um objectivo pré definido - tributar o sujeito passivo, e obtido junto de alguém que fruto da pressão do momento provavelmente não reflectiu convenientemente as suas palavras.O cliente quando referiu que a sua loja tinha tido um custo de Aproximadamente 2.100 contos, estava-se por certo a referir ao custo total da aquisição, isto é, valor de aquisição efectivo da loja acrescido dos custos inerentes a essa aquisição, isto é, escrituras, registos e o imposto de SISA. Em primeiro lugar importa referir que o valor probatório da declaração em causa resulta da sua ponderação com outros elementos que constam do relatório e constitui apenas um indício que não pode ser analisado isoladamente. Resulta das regras de experiência comum e constitui facto do conhecimento geral, quando se pergunta a alguém qual é o preço de um apartamento, de um lote de terreno, de uma vivenda, de uma quinta, etc., que o preço indicado não engloba quer as despesas do contrato, quer os impostos e os impostos. Também aqui, mais uma vez, o impugnante mediante a apresentação do contrato-promessa poderia desmontar toda a argumentação da Administração Fiscal, contudo não o fez, nem alegou a sua inexistência. Pelo exposto se conclui que o impugnante não logrou lançar fundada dúvida sobre e existência e quantificação do facto tributário a que se refere o artigo 121.° do CPT.” Por estas razões, improcedem as conclusões 1 a 4. * Finalmente, quanto à alegada ilegalidade na liquidação dos juros compensatórios no que ao prazo respeita, ou seja, para além da data da conclusão do relatório da inspecção, face à materialidade fáctica apurada, com o aditamento a que ora se procedeu no TCAN, é óbvio que o ora Recorrente carece de qualquer razão.A declaração de rendimentos podia ser entregue até ao dia 30/04/1996, nos termos do artº 60º, nº 1, alínea b), do CIRS então em vigor e, tendo a acção inspectiva sido concluída em 27/09/1997, decorreram entre essas datas os considerados pela Administração Tributária 514 dias para a liquidação dos juros compensatórios, tudo conforme a seguinte fórmula matemática: (6.748.278$00 x 514 x 15,5%) : 365 = 1 472 974$00). Improcedem assim, in totum as conclusões das alegações do recurso. IV Termos em que se nega provimento ao recurso, confirmando-se a decisão recorrida. Custas pelo Recorrente, fixando-se a taxa de justiça nesta instância em quatro UC. Notifique e registe. Porto, 09 de Março de 2006 Ass) Moisés Moura Rodrigues Ass) Dulce Manuel Conceição Neto Ass) José Maria da Fonseca Carvalho |