| Decisão Texto Integral: | Acordam em conferência os Juízes da Subsecção de execução fiscal e de recursos contraordenacionais da Secção do Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte:
1. RELATÓRIO
1.1. «AA», devidamente identificado nos autos, vem recorrer da sentença proferida em 18/03/2025 no Tribunal Administrativo e Fiscal de Penafiel, pela qual foi julgada totalmente improcedente a oposição que deduziu à execução fiscal nº ...68 e apenso [...260], originalmente instauradas contra “[SCom01...], S.A.” por dívidas provenientes de coimas e Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares [IRS] - Retenções na Fonte, do ano de 2009, no valor total de €152.038,33 e contra si revertidas.
1.2. O Recorrente terminou as suas alegações formulando as seguintes conclusões:
«01. O Recorrente não se conforma com a Sentença proferida nos autos, alicerçando a sua discordância nas seguintes questões suscitadas nas alegações.
02. O primeiro erro de julgamento que se assaca à Sentença recorrida radica na constatação de que o Tribunal quo deveria, em face dos factos dados como provados e do acervo conexo à citação, ter decidido que a AT não fundamenta – sequer formalmente – o exercício da gerência de facto por parte do recorrente nem delimita o período temporal da sua hipotética responsabilidade.
03. Com efeito, e como se pode retirar com meridiana clareza dos factos dados como provados sob os n.ºs 9, 10 e 11, não é referido um qualquer facto, ou mesmo juízo conclusivo a ser posteriormente provado, que convoque o exercício dos exercícios da gerência de facto o que redunda na fundamentação, formal, inapta à a imputação da responsabilidade subsidiária.
04. Na verdade, não se encontrando sequer alegado o efectivo exercício da gerência, claro se torna que a AT pretendeu estribar o seu direito à reversão na gerência meramente nominal, o que, como é consabido, é manifestamente insuficiente para fundamentar um acto de reversão.
05. Em suma, a Sentença padece de erro de julgamento por não se ter valorado correctamente que a AT se imitou a verificar documentalmente a qualidade de gerente (administrador) nominal do obrigado subsidiário, e, constatada a qualidade de gerente (administrador) de direito, precipitou-se a reverter a execução, sem alegar (e daí não poder provar) um único facto que, provado que fosse (e tal constitui ónus da exequente) pudesse demonstrar o exercício efectivo e de facto da gerência da devedora originária por parte do Oponente.
06. A segunda questão, também no âmbito da fundamentação do acto e do incorrecto juízo que incidiu sobre tal tema, delimita-se face à contradição e obscuridade que se detecta na citação e nos documentos conexos quanto à disciplina jurídica convocada pela AT.
07. Isto porque, no facto provado nº 10, sobre os pressupostos da reversão, se surpreende a afirmação de que “9. Os revertidos têm culpa da inexistência de património para satisfazer as dividas em causa nos autos;” – remetendo, por isso, para responsabilidade subsidiária à luz da alínea a) do nº 1 do mesmo artigo 24.º da Lei Geral Tributária.
08. Sucede que, o ponto de facto 11 transcreve parcialmente a “citação, a págs. 33 e 34 dos autos;” da qual resulta que a norma elegida e nomeada pela AT para perpetrar a execução será a alínea b) do nº 1 do mesmo artigo 24.º da Lei Geral Tributária.
09. Assim, estamos perante uma patente contradição ou obscuridade já que a fundamentação (por remissão) apresentada é contraditória ou, no mínimo, ambígua, quando imperativamente deveria ser válida e congruente – andou, pois, mal, o Tribunal recorrido ao não sentenciar a sua anulabilidade.
10. A terceira questão radica em erro de julgamento, por insuficiência de fundamentação e / ou violação do nº 5 do artigo 22.º da LGT e resulta da constatação de que citação / reversão não continha elementos essenciais sobre “a liquidação, incluindo a sua fundamentação, clara e objectiva”.
11. A Sentença recorrida, sempre com o devido respeito, equivocou-se na análise deste tema, pois não estava em causa quanto a este particular atacar a legalidade da liquidação “tout court”, mas sim invocar a falta de fundamentação e / ou a violação do nº 5 do artigo 22.º da Lei Geral Tributária.
12. Acresce que vício em causa não se cinge à nulidade da citação, antes fere de ilegalidade o âmago do instituto da responsabilização subsidiária, sendo certo que o meio processual adequado para atacar o despacho de reversão com fundamento em vícios formais do mesmo é a oposição à execução com fundamento na falta de pressupostos, de legitimidade, da fundamentação ou outros vícios que o afectem.
13. Assim, e tendo em conta que nos autos se verifica a total omissão relativamente às liquidações subjacentes à dívida exequenda, em manifesta o que contraria materialmente e ao comando do nº 5 do artigo 22º da LGT.
14. O Recorrente, com a informação de que foi destinatário enquanto executado subsidiário, tinha o direito de receber os elementos essenciais da sua liquidação, incluindo a fundamentação nos termos legais para poder ponderar se pretendia exercer o direito de reclamar ou impugnar a dívida cuja responsabilidade lhe for atribuída.
15. Deveria, assim em face da evidente constatação da inobservância do nº 5 do artigo 22º da Lei Geral Tributária, ter o Tribunal recorrido anulado o acto de reversão, também por insuficiência da fundamentação.
16. A quarta questão subsume-se a uma evidência flagrante: dos factos provados não consta que o Recorrente tivesse sido gerente de facto da devedora originária (tão pouco em que o período) – pelo que a Sentença recorrida padece de erro de julgamento quanto aos pressupostos de que depende a reversão.
17. Note-se que a Fazenda Pública alegou, no artigo 3º da contestação, o exercício do cargo, o que fez, por saber ser seu ónus a prova de tal facto – ora, constatando-se não cumpriu com os ónus probatórios que lhe incube, por não ter sido dado como provado o ora Recorrente fosse, na data limite de pagamentos dos impostos em causa nos autos (data relevante para efeitos do pressuposto culpa à luz da alínea b) do nº1 do artigo 24º da LGT que, supomos, apesar da obscuridade atrás assinalada, ser o normativo em operação nos autos) gerente de facto da devedora originária, deveria ter o mesmo sido considerado parte ilegítima na procedência da Oposição.
18. Como lapidarmente se refere no Acórdão TCAS (2316/10.9BELRS atrás citado) “Se do probatório não resultar a prática de actos de gerência, não tendo sido cumprido o ónus probatório que impende sobre a Fazenda Pública, deve o Oponente ser declarado parte ilegítima na execução fiscal.”
19. Porque assim se verifica no vertente caso, em que não há um único facto que inculque a conclusão de que o Recorrente era gerente de facto, impõe-se a revogação da Sentença e a sua substituição por outra que declare o Oponente como parte ilegítima na execução.
20. A quinta e última questão prende-se com a constatação de que a Sentença, a p. 10 a 15, procedeu a um mero copy paste da “fundamentação de Direito da Sentença proferida relativamente a outro putativo devedor subsidiário, tirada no processo 560/17.7BEPNF”
21. O recurso a uma fundamentação que remete para um caso substancialmente distinto, sem que tenha sido realizada qualquer adaptação à realidade probatória do presente processo, configura uma violação elementar dos deveres de motivação da decisão – basta atentar que nesse longo excerto são invocados factos totalmente desfasados do probatório dos presentes autos.
22. Com efeito, a decisão impugnada incorre em erro de direito ao aplicar, sem qualquer justificação válida, a solução jurídica consagrada em outro litígio, sendo certo que os factos em causa, os intervenientes processuais e o quadro probatório são substancialmente diversos.
23. Acresce que ao contrário do acontecido no processo 560/17.7BEPNF o Tribunal optou se bastar com a prova constante do procedimento administrativo (que não se encontra sequer junto ao SITAF…. assim impedindo uma valoração efectiva do juízo probatório, o que para todos os efeitos se deixa alegado enquanto limitação ao direito constitucional de acesso à justiça consagrado no artigo 20º da Constituição)
24. Aliás, ao não promover a audiência contraditória — pese embora o interesse manifestado pelo Recorrente partes nesse sentido — o Tribunal a quo decidiu com base em um conjunto de pressupostos que não foram sequer confirmados no âmbito deste processo ou sequer sujeitos a contraditório (violação que igualmente se deixa expressamente alegada).
25. Ademais, ao não analisar a totalidade da prova, e ao transpor de forma automática e descontextualizada argumentos jurídicos oriundos de outro processo, a Sentença não garante a devida fundamentação dos elementos fácticos essenciais, resultando em uma decisão que não pode ser considerada conforme aos princípios constitucionais do devido processo legal e da imparcialidade.
26. Por conseguinte, e em raciocínio subsidiário relativamente às questões e vícios atrás alegados, a Sentença sempre deveria ser revogada, determinando-se a baixa do processo à primeira instância que a fim de que fosse proferida uma nova sentença que tivesse como base a correcta análise dos factos provados nestes autos e a adequada aplicação do direito.
27. A Sentença recorrida violou, eventualmente entre outras normas e princípios jurídicos, os artigos 22 e 24º e LGT, os artigos 98º, 120.º e 211.º do CPPT, o artigos 3º, o artigo 20º da CRP, bem como os princípios do contraditório e da tutela jurisdicional efectiva.
Nestes termos, e nos melhores de direito que V. Exas. suprirão, deverá o presente recurso ser julgado procedente, por fundado, e, consequentemente, na procedência da Quarta Questão, ser a Sentença a quo revogada e substituída por outra decisão que declare o Recorrente parte ilegítima na execução.
Na procedência da Quinta Questão, deverá ser revogada a Sentença e devolvida a primeira instância.
Na procedência das demais Questões, deverá ser anulado o acto de reversão, com as legais consequências.
Assim decidindo, farão V. Exas. a sã e costumada
JUSTIÇA!!!».
1.3. A Recorrida não apresentou contra-alegações.
1.4. O EPGA junto deste TCAN teve vista dos autos.
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Dispensados os vistos legais, nos termos do artigo 657º, nº 4, do Código de Processo Civil, cumpre apreciar e decidir, pois que a tanto nada obsta.
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2. DELIMITAÇÃO DO OBJETO DO RECURSO – QUESTÕES A APRECIAR
Uma vez que o objeto do recurso é delimitado pelas conclusões das alegações do Recorrente, cumpre apreciar e decidir se a sentença recorrida enferma de erro de julgamento no que tange ao exercício da gerência pelo revertido, ao adotar a fundamentação de outro processo em que os factos considerados são distintos dos que resultam provados nestes autos e, bem assim, ao julgar fundamentado o despacho de reversão.
3. FUNDAMENTAÇÃO
3.1. DE FACTO
3.1.1. Factualidade assente em 1ª instância
A decisão recorrida contém a seguinte fundamentação de facto:
«Compulsados os autos e analisada a prova produzida, dão-se como provados, com interesse para a decisão, os factos infra indicados:
1. Por ofício de 16 de Abril de 2013, foi a SDO informada “[d]os fundamentos que estiveram na origem da prorrogação do prazo do procedimento de inspecção” – cfr. ofício, a págs. 63 a 65 do suporte digital dos autos [aos quais nos referiremos posteriormente];
2. Por ofício de 01 de Julho de 2013, foi a SDO informada da prorrogação do prazo do procedimento de inspecção – cfr. ofício, a págs. 66 a 68 dos autos;
3. Por ofício de 31 de Março de 2015, foi a SDO informada do relatório de inspecção referente a IRS do ano de 2009 – cfr. ofício e relatório, a págs. 47 a 57 dos autos;
4. Em 21 de Setembro de 2015 foi penhorado os bens móveis que integram o inventário da SDO – cfr. notificação de penhora, a págs. 69 a 78 dos autos;
5. No dia 4 de Novembro de 2015 foi elaborado auto de diligências no ...68 e apenso, onde se lê que “Naquela morada, fomos atendidos pelo Sr. «AA», NIF ...13, tendo-nos declarado que neste local não existem bens pertencentes à sociedade executada. Que a sociedade teve instalações neste local, sendo que actualmente nestas instalações laboram duas sociedades a [SCom02...] S A, NIPC ...05 e [SCom03...] - UNIPESSOAL LDA, NIPC ...86, sendo gerente das duas. Informou que também foi gerente da sociedade executada e declarou que esta já não labora e que tem alguns bens guardados num armazém e que no momento não se podia deslocar ao dito armazém para que a Autoridade Tributária e Aduaneira, possa efectuar a penhora” – cfr. auto, a págs. 108 dos autos;
6. Por despacho de 20 de Novembro de 2015, foi determinada “a constituição de hipoteca legal a favor da Fazenda Pública, para garantia do crédito exequendo e acrescido no montante máximo de € 627680,00 (quantia exequenda, juros de mora e custas), incidindo sobre o prédio urbano sito em ..., freguesia ..., deste concelho, - usufruto do prédio urbano, inscrito na matriz urbana da freguesia ... sob o art. ...85, e descrito na Conservatória do Registo Predial ... 1677 – ...” – cfr, despacho, a págs. 120 dos autos;
7. No dia 04 de Outubro de 2016 foi elaborado auto de diligências, onde consta que “tendo vindo hoje ao lugar de Rua 1..., deste concelho, e tendo contactado o administrador da executada o Sr. «BB», disse que não ter conhecimentos da existência dos bens identificados nas fls 31 a 34. Mais declarou que está impedido de exercer as funções de administrador da executada por via de medida de coacção que lhe foi aplicado no âmbito num processo judicial, desde Maio de 2016” – cfr. ofício, a págs. 207 dos autos;
8. No dia 13 de Outubro de 2016 foi proferido Acórdão no Tribunal Central Administrativo Norte, que determinou a anulação da hipoteca referida em 7) – cfr. acórdão, a págs. 318 a 331 dos autos;
9. No dia 09 de Janeiro de 2017 foi elaborada informação no ...68 e apenso, onde se lê “1. Foram instauradas contra a executada [SCom01...] S A, NIF ...29, duas execuções, a saber: a) ...68, instaurada por falta de pagamento de uma coima fiscal, sendo a quantia exequenda de € 653,99, a que acresce juros e custas; b) ...260, instaurada por dívidas de IRS (retenções na fonte), do ano de 2009, cuja quanta exequenda é de € 152.038,33, acrescida de juros e custas, cujo prazo limite de pagamento terminou em 2015-06- 08; 2. A sociedade executada deduziu oposição à execução fiscal ...260, sendo que o processo se encontra a correr termos no Tribunal Administrativo e Fiscal de Penafiel, sobre o n° 2060/15.0BEPNF; 3. As execução fiscal não se encontra suspensa; Bens da Sociedade Executada - Bens móveis (existências) 4. A sociedade executada, foi notificada de que deve considerar penhorado, à ordem do processo ...268 e aps, os bens constantes das existências; 5. Como a penhora foi efectuada a nível central, foi a sociedade executada notificada que os bens iriam ser avaliados em momento posterior; 6. No dia 4 de Novembro de 2015, o Serviço de Finanças deslocou-se à sede da sociedade sita na Rua 2..., em ..., como objetivo confirmar a existência dos bens constantes das existências e proceder á sua avaliação, tendo veiificado que naquele local não labora a executada sendo que se encontra instalado um escritório de contabilidade há cerca de dois apos; 7. Por este Serviço de Finanças ter conhecimento que a sociedade laborou na Rua 3..., ..., ..., ..., deslocou-se lá tendo sido lavrado auto da diligências, pois não foi possível aceder aos bens constantes do inventário, atendendo a que o gerente «AA», declarou que a sociedade já não labora e que os bens se encontram, num armazém e que não lhe era possível a deslocação aquele local; 8. Compulsada a certidão permanente da sociedade executada, foram notificados os administradores, por carta registada, sendo que o administrador «CC» veio (declarar,' por e-mail, que é exadministrador e que iria fazer chegar a informação ao actual administrador. O administrador «AA», passado o prazo que lhe foi concedido para o efeito, nada declarou; 9. Em 4 de Outubro de 2016, foi interpolado o actual administrador «BB», que declarou desconhecer os bens constantes das existências (fls31 a 34); 10. A Autoridade Tributária e Aduaneira, não pode proceder à venda dos bens constantes das existências, atendendo a que não conseguiu localizar, nem os administradores indicam onde estão, 11. A sede da sociedade está encerrada, não tem bens nas suas instalações. Usufruto do prédio 12. Foi efectuada uma hipoteca legal a favor da Fazenda Publica, para garantia do crédito exequendo e acrescido no montante máximo de € 627.680,00, do usufruto do prédio inscrito na matriz predial urbana da freguesia ..., sob o artigo ...65 e descrito na Conservatória do Registo Predial ... sob o nº ...77, ...3... sociedade executada apresentou uma reclamação nos termos do disposto no art° 276° do Código de Procedimento e de Processo Tributário, do ato, que correu termos no TAF de Penafiel, sobre o n° 2459/15.2BEPNF. A reclamação foi julgada procedente tendo sido anulado o ato impugnado. No acórdão proferido considerou -se que o usufruto da forma como foi constituído é inalienável, e, por isso impenhorável; 14. O Serviço de Finanças vai proceder ao levantamento da hipoteca, em conformidade com o acórdão proferido; Outros bens 15. Da consulta dos sistemas informáticos da Autoridade Tributária e Aduaneira, verifica-se que em nome da sociedade não existem quaisquer bens, nomeadamente veículos, créditos, rendas, contas bancárias e imóveis, susceptíveis de penhora; Dos administradores 16. Compulsada a certidão permanente da devedora originária verifica-se que, os SP abaixo indicados exerceram funções de administração, na sociedade executada, nos seguintes períodos:
NOME NIF FUNÇÕES PERIODO Desde Até
[…] «AA» ...13 Administrador/Gerente ...9
«BB» ...67 Administrador/Gerente 2015-11-19 17.
Diz o art° 153° do Código de Procedimento e de Processo Tributário: “ 1 - Podem ser executados no processo de execução fiscal os devedores originários e seus sucessores dos tributos e demais dívidas referidas no artigo 148°, bem como os garantes que se tenham obrigado como principais pagadores, até ao limite da garantia prestada. 2-0 chamamento à execução dos responsáveis subsidiários depende da verificação de qualquer das seguintes circunstâncias: a) Inexistência de bens penhoráveis do devedor e seus sucessores; b) Fundada insuficiência, de acordo com os elementos constantes do auto de penhora e outros de que o órgão da execução fiscal disponha, do património do devedor para a satisfação da dívida exequenda e acrescido. “ 18. O n° 1 do artº 24° da Lei Geral Tributária, diz-nos que: “1-jOs administradores, directores e gerentes e outras pessoas que exerçam, ainda que somente de facto, funções de administração ou gestão em pessoas colectivas e entes fiscalmente equiparados são subsidiariamente responsáveis em relação a estas e solidariamente entre si: a) Pelas dívidas tributárias cujo facto constitutivo se tenha verificado no período de exercício do seu cargo ou cujo prazo legal de pagamento ou entrega tenha terminado depois deste, quando, em qualquer dos casos, tiver sido por culpa sua que o património da pessoa colectiva ou ente fiscalmente equiparado se tornou insuficiente para ai sua satisfação; b) Pelas dívidas tributárias cujo prazo legal de pagamento ou entrega tenha terminado no período do exercício do seu cargo, quando não provem que não lhes foi imputável a falta de pagamento.’’ Assim, pelas razões apontadas, encontra-se reunido o pressuposto referido na alínea a) do n.° 2 do art° 153°. do Código de Procedimento e de Processo Tributário, para reversão da execução fiscal ...01 lb4260 contra: […] - e «AA», NIF ...13 pois estes administradores /gerentes têm responsabilidade subsidiária, em relação à devedora originária, nos termos do disposto na al. b) do art. 24°, n° 1 da LGT” – cfr. informação, a págs. 218 a 221 dos autos;
10. No dia 10 de Maio de 2017 foi elaborada informação no ...68 e apenso, na qual se refere que “5. O despacho para audição em reversão e informação que o antecedeu, ambos notificados aos revertidos, contêm os fundamentos de facto e de direito; 6. Apesar de notificados, não vieram ao Serviço de Finanças dizer onde estão os bens, nem fizeram qualquer diligência para se possa verificar a sua existência; A Autoridade Tributária e Aduaneira, penhorou os bens com base em dados contabilísticos que podem não corresponder â realidade; 7. A existirem os bens que fazem parte do inventário, atendendo à descrição] têm pouco valor comercial; 8. As contas bancárias, conhecidas pela Autoridade Tributária e Aduaneira, não têm saldo. Os revertidos não indicaram nos autos eventuais contas pertencentes à devedora originária; 9. Os revertidos têm culpa da inexistência de património para satisfazer as dividas em causa nos autos; 10. A sociedade executada foi proprietária de um prédio, localizado em ..., ... e inscrito na matriz urbana da freguesia ..., sob o artigo ...85, descrito na Conservatória do Registo Predial ... sob ...77 da referida freguesia; 11. O referido imóvel tem um valor patrimonial de € 815.523,10; 12. A sociedade executada alienou o referido imóvel, com reserva em venda, do usufruto, em 27/07/2015, por trinta anos, venda averbada na descrição predial sob a Ap ...62, á sociedade [SCom04...] SA, NIPC ...94, com sede Rua 3..., ... sociedade executada apresentou uma reclamação nos termos do disposto no art° 276° do Código de Procedimento e de Processo Tributário, do ato de penhora do usufruto, que correu termos no TAF de Penafiel, sobre o n° 2459/15.2BEPNF. A reclamação foi julgada procedente tendo sido anulado o ato impugnado. No acórdão proferido considerou -se que o usufruto da forma como foi constituído é inalienável, e, por isso impenhorável; 14.A sociedade executada foi proprietária dos veículos de matrícula: ..-..-OU, que alienou em 2015-07-10 à sociedade [SCom03...] - UNIPESSOAL LDA, NIPC ...86; ..-..-QJ, que alienou em 2015-07-10 à sociedade [SCom03...] - UNIPESSOAL LDA, NIPC ...86; ..-..-SH, que alienou em 2015-07-27 à sociedade [SCom03...] - UNIPESSOAL LDA, NIPC ...86; ..-BF-.., que alienou em 2015-07-10 à sociedade [SCom03...] - UNIPESSOAL LDA, NIPC ...86; 15.Os bens foram vendidos no mês de julho e a renúncia à administração da sociedade executada, pelos revertidos, ocorreu no mês de novembro; 16.Com o valor arrecadado com a venda dos bens, não deram os revertidos, pagamento às dívidas existentes. Assim, pelas razões apontadas, sou de opinião, que a reversão deve prosseguir por se encontram reunidos os pressupostos para reversão” – cfr. informação, a págs. 36 a 38 dos autos;
11. Por ofício de 16 de Maio de 2017, elaborado no ...68 e apensos, foi o Oponente informado “de que é EXECUTADO(A) POR REVERSÃO, nos ternos do artigo 160° do Código de Procedimento e Processo Tributário (CPPT), na qualidade de Responsável Subsidiário para, no prazo de 30 (trinta) dias a contar desta citação, PAGAR a quantia exequenda de 152,038,33 EUR de que era devedor(a) o(a) executado(a) infra indicado(a)” – cfr. citação, a págs. 33 e 34 dos autos;
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Factos não provados
Não se provou que os bens móveis da SDO, penhorados à ordem do presente processo, tivessem valor de €500.000,00.
Motivação da matéria de facto dada como provada
A convicção do Tribunal sobre a matéria de facto provada baseou-se na prova documental constante dos autos e indicada a seguir a cada um dos factos, dando-se por integralmente reproduzido o teor dos mesmos, bem como o do PEF apenso.
O facto dado como não provado decorre da inexistência de substrato probatório que o pude firmar.».
3.2. DE DIREITO
O Recorrente não se conforma com a sentença recorrida, à qual imputa diversos erros de julgamento.
3.2.1. Do exercício da gerência
De acordo com o pedido formulado, em primeiro lugar cumpre apreciar o que o Recorrente denominou nas suas conclusões como «A quarta questão (…): dos factos provados não consta que o Recorrente tivesse sido gerente de facto da devedora originária (tão pouco em que o período).».
Vejamos, antes do mais, a fundamentação jurídica acolhida na sentença recorrida na parte agora relevante:
«Da ilegalidade da reversão [artigos 45.º a 67.º]
Nesta parte, vem o Oponente alegar que a decisão de reversão se mostra omissa de fundamentação, não conseguindo indicar se os bens da SDO existem e são suficientes para saldar a dívida exequenda; que foram penhorados bens no valor de €500.000,00; que o Oponente não se recusou a mostrar os bens móveis da SDO; que não foi elaborado auto de penhora nem são mencionadas as diligências que a AT desenvolveu para aferir da existência de bens; “que o Opoente, no exercício do direito de audição alegou precisamente o contrário isto é, que exerceu funções de gerência entre 2000/02/10 até 2015/11/19“; que o usufruto era impenhorável, sem culpa do Oponente; que as quatro viaturas vendidas eram de valor reduzido; e que foram penhorados bens ao abrigo do processo de inquérito 6--/13...., no valor de €5.000.000.
Sobre matéria muito similar à presente foi já proferida sentença, no processo 560/17.7BEPNF [do também revertido «CC»], pelo que, por com ela se concordar, nos permitimos reproduzir parte da sua fundamentação de Direito, com as devidas adaptações.
“É à Fazenda Pública que compete o ónus de alegar e provar os pressupostos da reversão, designadamente, a falta ou a insuficiência dos bens da executada originária (arts. 23.º, n.º 2, da LGT e 153.º, n.º 2, do CPPT). No caso em apreço basta atentar na matéria de facto julgada provada em Y) e não provada em 1) e da respetiva motivação, cujo teor aqui se dá por reproduzido, para verificarmos que a Fazenda Pública alegou e demonstrou a inexistência ou fundada insuficiência dos bens penhoráveis da executada originária para garantir o pagamento da dívida exequenda e acrescido. A inexistência ou fundada insuficiência de bens da executada originária para satisfação das dívidas exequendas e acrescido tem de verificar-se aquando da reversão, isto é, no momento em que o órgão de execução fiscal procede à reversão do PEF contra o oponente. A reversão dos PEF contra o oponente ocorreu em maio de 2017 tendo o respetivo procedimento tido início em janeiro de 2017. Resulta da prova documental junta aos autos, designadamente das diligências realizadas pelo órgão de execução fiscal para identificação, penhora, localização e avaliação dos bens da executada originária, documentadas no PEF, que a executada originária, pelo menos, entre janeiro e maio de 2017 não tinha bens penhoráveis suficientes para satisfação da dívida exequenda e do acrescido. Efetivamente, apesar das diligências de penhora que realizou, o órgão de execução fiscal não conseguiu identificar a existência de bens penhoráveis da executada originária suficientes para garantia do pagamento da dívida exequenda e acrescido. O órgão de execução fiscal tinha conhecimento da existência do direito ao usufruto da executada originária sobre um prédio que vendera em julho de 2015 e constituiu uma hipoteca legal sobre tal direito. Porém, a executada originária reclamou dessa decisão e por douto acórdão do Venerando Tribunal Central Administrativo Norte, foi declarada a ilegalidade da referida hipoteca e ordenado o seu levantamento e cancelamento, por a mesma ser ilegal, por não ser penhorável, já que por causa das condições da sua constituição, o direito de usufruto não era penhorável. Para além desse direito, o órgão de execução fiscal soube que a executada originária tinha quatro veículos automóveis, mas verificou que foram vendidos pela executada originária, em julho de 2015 (facto provado 10) e 11)), isto é, ainda antes da realização dessas diligências para penhora de bens antes da reversão. O órgão de execução fiscal também demonstrou que os serviços centrais da Autoridade Tributária procederam à penhora dos bens móveis que faziam parte do seu inventário, fazendo apenas o respetivo auto de penhora. Porém, quando foi informado da realização da penhora formal desses bens, o órgão de execução fiscal deslocou-se em novembro de 2015 à sede da executada originária, sita à Rua 2..., ..., ..., e à anterior sede e instalações fabris da executada originária, na Rua 3..., ..., em ..., ..., para proceder à sua apreensão material, efetiva, e à sua avaliação, mas verificou que em nenhum desses locais existiam tais bens, estando a antiga sede e instalações fabris da executada originária encerrada e sem que tais bens existissem. Nessa diligência, o oponente e administrador da executada originária, afirmou que os bens estavam guardados num armazém, mas não identificou o local onde os mesmos se encontravam, nem se disponibilizou a conduzir ou a acompanhar os funcionários do Serviço de Finanças ao local onde os mesmos alegadamente estariam, inviabilizando a verificação da sua existência e a realização da penhora efetiva de tais bens e a sua avaliação. Além disso, o oponente e administrador da executada originária não apresentou os bens, nem os disponibilizou ao órgão de execução fiscal posteriormente. Atenta a falta de apresentação de tais bens e de colaboração do oponente e administrador da executada originária, o órgão de execução fiscal realizou novas diligências para identificar e localizar os referidos bens em outubro de 2016, junto do então administrador da executada originária, «BB», que afirmou desconhecer a existência de tais bens da sociedade. Além da verificação da inexistência de tais bens, o órgão de execução fiscal procedeu ainda à realização de diligência para identificação de outros bens da executada originária, susceptíveis de penhora, tendo verificado que não são conhecidos bens móveis, veículos automóveis, rendas, contas bancárias e imóveis da executada originária. Note-se que o órgão de execução fiscal verificou que a executada originária tinha a sua sede e instalações encerradas e não tinha bens nas suas instalações. Logo, a Fazenda Pública demonstrou de forma sustentada e cabal a inexistência e fundada insuficiência de bens da executada originária, suscetíveis de penhora para garantia do pagamento da dívida exequenda e acrescido, não se vislumbrando, nem lhe sendo exigível, a realização de outras diligências para determinar a existência de bens da executada originária. Ao invés, o oponente alegou que a executada originária tinha bens penhoráveis suficientes para garantia do pagamento da dívida exequenda e acrescido, só que não fez qualquer prova que informasse ou abalasse a referida prova da Fazenda Pública, motivo pelo qual o Tribunal julgou provada a matéria de facto da alínea Y) e não provada a do ponto 1). Por outro lado, a matéria de facto julgada provada […] também não releva a favor do oponente, por dois motivos. Por um lado, porque que a existência do arresto de bens e direitos nesse valor revela que os mesmos não são da executada originária, pelo contrário, são bens próprios do oponente e de «AA» e de outras sociedades comerciais que não a executada originária, e não são penhoráveis. Por outro lado, porque se esses bens estão arrestados à ordem do referido processo crime, esses bens e direitos destinam-se a garantir o pagamento das dívidas desse processo, pelo que não podem garantir o pagamento da dívida exequenda ou só o garantem depois de paga a dívida garantida, revelando-se, por isso, que sempre teria de ser julgada manifestamente insuficiente para garantia do pagamento da dívida exequenda e acrescido. Por isso, o Tribunal considera que a Fazenda Pública logrou demonstrar a inexistência e fundada insuficiência de bens da executada originária para garantia do pagamento da dívida exequenda e acrescido (arts. 23.º, n.º 2, da LGT e 153.º, n.º 2, do CPPT). Nesta parte, também improcede a oposição. (VI) A falta de fundamentação do despacho de reversão. A falta de fundamentação do despacho de reversão, constitui fundamento do processo de oposição, nos termos da alínea i) do n.º 1 do art. 204.º do CPPT. O oponente invoca, de forma genérica, a alegada falta de fundamentação da execução por reversão porque alega a falta de fundamentação da liquidação da dívida exequenda, invocando as alíneas h) e i) do n.º 1 do art. 204.º do CPPT. […] Se se entender que o oponente está com isso a invocar a falta de fundamentação do despacho de reversão e a sua consequente ilegalidade, também não tem razão. A decisão de procedimento é sempre fundamentada por meio de sucinta exposição das razões de facto e de direito que a motivaram, podendo a fundamentação consistir em mera declaração de concordância com os fundamentos de anteriores pareceres, informações ou propostas, incluindo os que integrem o relatório da fiscalização tributária. A fundamentação dos atos tributários pode ser efetuada de forma sumária, devendo sempre conter as disposições legais aplicáveis, a qualificação e quantificação dos factos tributários e as operações de apuramento da matéria tributável e do tributo (art. 77.º, n.ºs 1 e 2, da LGT). A reversão, mesmo nos casos de presunção legal de culpa, é precedida de audição do responsável subsidiário nos termos da presente lei e da declaração fundamentada dos seus pressupostos e extensão, a incluir na citação (art. 23.º, n.º 4, da LGT). Estas exigências de fundamentação do ato administrativo tributário é uma consequência da exigência de fundamentação dos atos administrativos (arts. 268.º, n.º 3, da Constituição da República Portuguesa (CRP) e 152.º do Código de Procedimento Administrativo (CPA)). Caso a oposição proceda com fundamento na falta de fundamentação do despacho de reversão, a decisão a proferir pelo tribunal deverá ser de anulação daquele ato/despacho e consequente absolvição do oponente da instância executiva por falta de legitimidade processual e não a extinção da execução quanto ao oponente (pois não foi feito qualquer juízo quanto ao mérito da matéria controvertida), de modo a não obviar à possibilidade do órgão de execução fiscal proferir um novo ato de reversão, expurgado do vício que determinou a anulação do ato anterior, possibilidade que lhe assiste em virtude do motivo determinante da anulação ser de caráter formal (acórdão do STA, de 10/10/2012, processo n.º 726/12). Aqui volvidos, vejamos, então, se o despacho de reversão padece do apontado vício de falta de fundamentação. Antes de mais, impõe-se a distinção entre fundamentação formal e fundamentação material, porquanto uma coisa é saber se a administração deu a conhecer os motivos que a determinaram a atuar como atuou, as razões em que fundou a sua atuação, questão que se situa no âmbito da validade formal do ato (vício de forma); outra, bem diversa e situada já no âmbito da validade substancial do ato, é saber se esses motivos correspondem à realidade e se, correspondendo, são suficientes para legitimar a concreta atuação administrativa, que consubstancia a inexistência dos pressupostos da reversão (vício de violação de lei, por erro sobre os pressupostos de facto e/ou de direito – acórdão do TCAS de 28/4/2016, processo n.º 08288/14). Distinguindo a dimensão formal da dimensão substancial do dever de fundamentação, Vieira de Andrade, explica que a diferença está “em que o dever formal se cumpre pela apresentação de pressupostos possíveis ou de motivos coerentes e credíveis; enquanto a fundamentação material exige a existência de pressupostos reais e de motivos corretos suscetíveis de suportarem uma decisão legítima quanto ao fundo”. As alegações do oponente parecem consubstanciar quer a falta de fundamentação formal, quer a falta de fundamentação substancial do despacho de reversão. Assim, no que respeita à fundamentação formal, o despacho de reversão, embora proferido num processo de natureza judicial (art. 103.º da LGT), tem a natureza de ato administrativo tributário, pelo que, são de considerar em relação a ele as exigências legais próprias deste tipo de atos, designadamente, no que concerne à fundamentação (arts. 268.º, n.º 3, da CRP, 77.º da LGT e 152.º do CPA). O revertido deve, através da fundamentação do ato de reversão, ficar em condições de se aperceber das razões de facto e de direito que levaram o órgão de execução fiscal a decidir como decidiu e de poder impugnar a decisão por erro nos pressupostos ou qualquer outro vício, ou seja, é imperativo que o despacho de reversão se insira num quadro jurídico-normativo perfeitamente cognoscível (acórdãos do STA de 12/2/2015, 25/3/2015 e 8/4/2015, processos n.ºs 01860/13, 087/14 e 0345/14). Para esse efeito a fundamentação tem de ser suficiente, clara e congruente, permitindo ao destinatário médio ou normal, colocado na posição do destinatário do ato, compreender a motivação que subjaz à decisão (acórdão do TCAS, de 8/5/2014, processo n.º 08298/11). Em termos de amplitude da fundamentação, entendeu o Pleno da Secção de Contencioso Tributário do STA, no seu douto acórdão de 16/10/2013 que “A fundamentação formal do despacho de reversão basta-se com a alegação dos pressupostos e com a referência à extensão temporal da responsabilidade subsidiária que está a ser efetivada (nº 4 do art.º 23º da LGT) não se impondo, porém, que dele constem os factos concretos nos quais a AT fundamenta a alegação relativa ao exercício efetivo das funções do gerente revertido.”. Na verdade, a fundamentação formal do despacho de reversão basta-se com a alegação dos pressupostos legais e com a referência à extensão temporal da responsabilidade subsidiária que está a ser efetivada (art. 23.º, n.º 4, da LGT), diretamente ou através de remissão, consoante já se disse (art. 125.º, n.º 1, do CPA, aplicável à data dos factos e acórdãos do STA, de 16/10/2013, 12/2/2015 e 17/6/2015, processos n.ºs 458/13, 1860/13 e 487/15). A fundamentação da reversão pressupõe essencialmente que o ato decisório revele de forma clara, congruente e compreensível, o itinerário cognoscitivo e valorativo da decisão. Isto é, pressupõe que o seu destinatário perceba de forma cabal a decisão tomada e o respectivo motivo de facto e de direito. Daqui retira-se que no despacho de reversão, o órgão de execução fiscal tinha de alegar os pressupostos da reversão e a extensão temporal da responsabilidade subsidiária a ser efetuada. Nada mais. E compulsados os factos provados das alíneas [10) e 11)] constatamos que o despacho de reversão comunicado o oponente está cabalmente fundamentado de facto e de direito. A fundamentação tem de incluir os pressupostos de facto e de direito em que se sustenta a reversão e a sua extensão, que tem de incluir, não só o valor global da dívida revertida, mas a identificação concreta dessa dívida, o seu montante, o tipo de imposto em causa e os períodos a que se refere, bem como a data limite de pagamento voluntário, porquanto só assim o oponente consegue compreender integralmente e em toda a sua extensão o conteúdo da reversão e defender-se da mesma. Além disso, a fundamentação pressupõe ainda que o despacho de reversão seja completamente compreensível para o seu destinatário, que o analisando perceba o seu iter cognoscitivo e valorativo, isto é, o motivo pelo qual a administração tributária decidiu proceder à realização da reversão e respetiva fundamentação de facto e de direito da reversão. E compulsada a matéria de facto provada de [10) e 11)] verificamos que o despacho de reversão respeita e cumpre todas estas exigências de fundamentação. O despacho de reversão comunicado ao oponente conjuntamente com o despacho de reversão inserto na nota de citação contém a sua fundamentação integral, de facto e de direito. Mais. Analisado conjugadamente o teor do despacho de reversão comunicado ao oponente com o teor do projeto de despacho de reversão que lhe foi comunicado, com o direito de audição exercido por si e com a oposição apresentada, verificamos que os fundamentos e extensão do despacho de reversão são completa e claramente compreensíveis para um destinatário normal e para o oponente. De resto, esta interpretação é sustentada, entre outra, na jurisprudência do STA: “I – Deve considerar-se fundamentado de direito um acto de reversão da execução fiscal quando ele se insere num quadro jurídico-normativo perfeitamente cognoscível. II – A responsabilidade do gerente que, de acordo com o despacho de reversão, sempre se manteve na gerência da sociedade executada, não pode deixar de abranger aquela a que se refere a al. b) do nº 1 do art. 24º da LGT, pelo que, não podendo ser diverso o quadro jurídico configurável, o despacho de reversão se encontra fundamentado de direito, apesar de o seu texto não indicar expressamente a alínea do art. 24º da LGT em que se apoia.”, acórdão de 17/6/2015, processo n.º 0487/15 e acórdão de 8/1/2020, processo n.º 0821/17). Desta fundamentação ressalta ainda que o órgão de execução fiscal invoca a qualidade de gerente do oponente e o exercício efetivo dessas funções, não sendo exigível que o despacho de reversão alegue e comprove a existência dos factos concretos do exercício dessas funções (acórdão do Tribunal Central Administrativo Norte (TCAN), de 23/11/2017, processo n.º 00476/14.9 BEPRT). Assim, este Tribunal entende que o despacho de reversão comunicado ao oponente juntamente com a nota de citação está cabalmente fundamentado de facto e de direito. Esta constatação está sustentada ainda na própria oposição, na medida em que resulta da petição inicial que o oponente pela defesa apresentada compreendeu perfeita e integralmente a reversão operada contra si, quando depois da invocada falta de fundamentação vem alegar que já no exercício do direito de defesa invocou a falta do exercício da gerência de facto da executada originária e vem invocar a alegada existência de bens suficientes da executada originária para garantia do pagamento da dívida exequenda e acrescido. Só que no despacho de reversão o órgão de execução fiscal reitera a qualidade de gerente e o exercício dessas funções no período da sua gerência, isto é, de 2000 a novembro de 2015. Assim, o que está em questão é o vício de violação de lei – se o oponente exerceu ou não a gerência da executada originária – e não o vício de forma – de falta de fundamentação do despacho de reversão. Porém, também este não se verifica pelos motivos referidos a seguir a propósito da ilegitimidade do oponente [e que o Oponente reitera no artigo 57.º da sua oposição]. Sem prejuízo e pelas considerações suprarreferidas, o Tribunal também nunca poderia deixar de julgar o despacho de reversão cabalmente fundamentado à luz do princípio do aproveitamento do ato administrativo. Com efeito, a considerar-se que o despacho de reversão padeceria de qualquer irregularidade, por falta de fundamentação, a mesma não poderia deixar de considerar-se degradada em formalidade não essencial e não invalidante, porque a atitude do oponente revela não só que tomou perfeito conhecimento do motivo e extensão do despacho de reversão, como da sua fundamentação de facto e de direito. Nesta parte, improcede a oposição”.
Assim, tal como naqueles autos, improcede a pretensão do Oponente.».
Ora, também no processo vertente o Recorrente afirmou no artigo 57º da p.i. que:
[Imagem que aqui se dá por reproduzida]
Perante o assim alegado em sede de audiência prévia e reafirmado na petição inicial de oposição, resulta manifesto que, por um lado, o Recorrente reconhece ter exercido a gerência da devedora originária, entre 10/02/2000 e 19/11/2015 (confessando este pressuposto da reversão) e, por outro, que a questão do exercício da gerência não constituía causa de pedir na sua oposição.
Ora, na fundamentação acolhida pelo Tribunal a quo e da transcrição que realizou da sentença proferida no processo nº 560/17.7BEPNF, não resulta que a prova da gerência de facto fosse uma questão a apreciar. E tanto não o era que o próprio Oponente confessou a verificação deste pressuposto. Perante tal confissão, estava a AT dispensada da atinente prova.
Por assim ser, não ocorre o erro de julgamento que, nesta parte, é imputado à sentença recorrida.
3.2.2. Da fundamentação da sentença por remissão
Sustenta o Recorrente que o recurso a uma fundamentação que remete para um caso substancialmente distinto, sem que tenha sido realizada qualquer adaptação à realidade probatória do presente processo, configura uma violação elementar dos deveres de motivação da decisão – basta atentar que nesse longo excerto são invocados factos totalmente desfasados do probatório dos presentes autos.
Mais refere que ao contrário do acontecido no processo 560/17.7BEPNF o Tribunal optou se bastar com a prova constante do procedimento administrativo (que não se encontra sequer junto ao SITAF…. assim impedindo uma valoração efetiva do juízo probatório, o que para todos os efeitos se deixa alegado enquanto limitação ao direito constitucional de acesso à justiça consagrado no artigo 20º da Constituição) e que ao não promover a audiência contraditória — pese embora o interesse manifestado pelo Recorrente partes nesse sentido — o Tribunal a quo decidiu com base em um conjunto de pressupostos que não foram sequer confirmados no âmbito deste processo ou sequer sujeitos a contraditório (violação que igualmente se deixa expressamente alegada).
Desde logo, como se refere na sentença, já transcrita, o Tribunal a quo acolheu a fundamentação jurídica que sustentou a sentença proferida no processo nº 560/17.7BEPNF [do também revertido «CC»], por com ela se concordar, declarando reproduzir parte da sua fundamentação de Direito, com as devidas adaptações.
Para além da menção ao ponto Y) do probatório que, efetivamente, não consta da sentença ora recorrida, não vislumbramos que outro facto tenha sido aludido sem ter por referência a factualidade apurada nestes autos.
Mas, mesmo no que a este ponto Y) respeita, é perfeitamente percetível por qualquer normal destinatário, em função do contexto em que é mencionado – da fundamentação do despacho de reversão quanto ao pressuposto da fundada insuficiência patrimonial – que só poderá referir-se ao despacho de reversão.
Por outro lado, os elementos probatórios considerados na sentença foram os documentos apresentados com a p.i. – que o Recorrente, logicamente, conhecia – e os remetidos pelo OEF ao Tribunal com a p.i. de oposição, que lhe foram notificados em cumprimento do despacho de admissão liminar da p.i. – cfr. Notificação do despacho liminar ao oponente (003435998) Pág. 1 de 29/09/2017 00:00:00.
Deste modo, não ocorreu qualquer violação do princípio do contraditório que inquine a sentença recorrida, nem esta enferma de qualquer vício por ter reproduzido a fundamentação jurídica da sentença proferida no processo respeitante ao outro revertido, estribando-se, claramente, na factualidade apurada nos presentes autos.
Já a falta de inquirição das testemunhas arroladas na p.i., poderia configurar uma violação do princípio do inquisitório se redundasse em défice instrutório.
É que a lei não impõe ao julgador que proceda sempre à realização das diligências de prova requeridas pelas partes. O artigo 113º, nº 1, do CPPT permite que o juiz, depois de junta a posição do representante da Fazenda Pública ou decorrido o respetivo prazo e após vista ao Ministério Público, conheça logo do pedido se a questão for apenas de direito ou, sendo também de facto, o processo forneça os elementos necessários para o efeito.
Questão é saber se a omissão da realização de diligências de prova, nomeadamente aquelas que foram requeridas afeta, no caso, o julgamento da matéria de facto.
Tal não é, contudo, o caso dos autos, pois não vislumbramos que tenha sido alegada factualidade, necessária para o conhecimento das questões passíveis de apreciação nesta oposição, que careça da produção de prova testemunhal, sendo certo que o Recorrente também não esclarece quais os concretos factos alegados que devessem ser testemunhalmente provados.
Por isso, afigura-se correto o Despacho (003436010) de 18/01/2018 00:00:00 pelo qual foi julgada desnecessária a produção deste meio de prova e nenhuma censura merece a decisão de dispensa da inquirição de testemunhas.
3.2.3. Da falta de fundamentação do despacho de reversão quanto à gerência de facto
Como já é bem sabido e resulta da jurisprudência constante dos nossos Tribunais superiores, no que respeita ao pressuposto do exercício da gerência de facto, a fundamentação formal do despacho de reversão basta-se com a invocação desse pressuposto.
No caso vertente, consta a este propósito na Informação prestada para efeito de reversão e cujos fundamentos foram expressamente acolhidos no despacho de reversão o seguinte:
«(…)
[Imagem que aqui se dá por reproduzida]
(…)».
Assim, não há dúvida de que no despacho de reverso se mostra alegado o exercício da gerência (… os SP abaixo indicados exerceram funções de administração …) – sublinhado da nossa autoria.
No que respeita à fundamentação substancial deste pressuposto da reversão, como já supra demos nota, não constituía causa de pedir na oposição, tendo mesmo o Oponente reiteradamente confessado o exercício da gerência entre 10/02/2000 e 19/11/2015, circunstância que desonera a Fazenda Pública da respetiva prova.
3.2.4. Da contradição e obscuridade da fundamentação do despacho de reversão
A respeito desta questão entende o Recorrente que ocorre contradição e obscuridade na citação e nos documentos conexos quanto à disciplina jurídica convocada pela AT. Isto porque, no facto provado nº 10, sobre os pressupostos da reversão, se surpreende a afirmação de que “9. Os revertidos têm culpa da inexistência de património para satisfazer as dividas em causa nos autos;” – remetendo, por isso, para responsabilidade subsidiária à luz da alínea a) do nº 1 do mesmo artigo 24º da Lei Geral Tributária. Sucede que, o ponto de facto 11 transcreve parcialmente a “citação, a págs. 33 e 34 dos autos;” da qual resulta que a norma elegida e nomeada pela AT para perpetrar a execução será a alínea b) do nº 1 do mesmo artigo 24º da Lei Geral Tributária.
A nosso ver, a fundamentação do despacho de reversão poderá não primar pela clareza, mas não pode considerar-se obscura, no sentido em que não permite ao destinatário conhecer os fundamentos da decisão e habilitá-lo a deduzir uma defesa consistente. Contraditória, porém, seguramente não é.
Com efeito, a reversão respeita a dois tipos de dívida: uma coima e um imposto.
Relativamente à primeira, o artigo 8º do RGIT permite a reversão de dívidas por coimas contra administradores, gerentes e outras pessoas que exerçam, ainda que somente de facto, funções de administração em sociedade. Porém, cabe sempre ao OEF provar a culpa do revertido por o património de ter tornado insuficiente para pagamento das dívidas ou pela falta do respetivo pagamento (cfr. as alíneas a) e b), do nº 1, deste artigo).
Já no caso da reversão das dívidas por tributos, incumbe à AT comprovar a alegação da culpa do revertido na insuficiência do património da pessoa coletiva ou ente fiscalmente equiparado para a satisfação da dívida tributária, quando esta se tenha constituído no período de exercício do cargo ou cujo prazo legal de pagamento ou entrega tenha terminado após aquele exercício [alínea a) do nº 1 do artigo 24º da LGT]. Já relativamente às dívidas tributárias cujo prazo legal de pagamento ou entrega tenha terminado no período de exercício do cargo, cabe ao revertido comprovar que não lhe é imputável a falta de pagamento [alínea b) do nº 1 do artigo 24º da LGT].
Deste modo, no caso dos autos, ambas as afirmações do OEF estão corretas, não ocorrendo a falta de fundamentação por contradição ou obscuridade.
3.2.5. Da falta de fundamentação por omissão, na citação, de elementos relativos à liquidação
Relativamente a esta questão alega o Recorrente que a Sentença recorrida, se equivocou na análise deste tema, pois não estava em causa quanto a este particular atacar a legalidade da liquidação “tout court”, mas sim invocar a falta de fundamentação e / ou a violação do nº 5 do artigo 22º da Lei Geral Tributária. Aduz que vício em causa não se cinge à nulidade da citação, antes fere de ilegalidade o âmago do instituto da responsabilização subsidiária, sendo certo que o meio processual adequado para atacar o despacho de reversão com fundamento em vícios formais do mesmo é a oposição à execução com fundamento na falta de pressupostos, de legitimidade, da fundamentação ou outros vícios que o afetem.
Porém, a nosso ver, é o Recorrente quem está equivocado.
É incontroverso que os chamados à execução fiscal por reversão podem reclamar graciosamente ou impugnar judicialmente a liquidação que deu origem à dívida exequenda nos mesmo termos do devedor principal, motivo por que a citação daqueles deve incluir os elementos essenciais da liquidação, incluindo a fundamentação nos termos legais.
É o que resulta do disposto no nº 4 do artigo 22º do CPPT, que dispõe:
«As pessoas solidária ou subsidiariamente responsáveis poderão reclamar ou impugnar a dívida cuja responsabilidade lhes for atribuída nos mesmos termos do devedor principal, devendo, para o efeito, a notificação ou citação conter os elementos essenciais da sua liquidação, incluindo a fundamentação nos termos legais».
Bem se compreende que o legislador tenha consagrado essa exigência pois o revertido pode não conhecer, nem a tal está obrigado, esses elementos que lhe permitirão exercer o seu direito de defesa através do meio ou meios processuais adequados aos pedidos que entenda formular e às causas de pedir em que os fundamente.
Também a jurisprudência se tem vindo a pronunciar unanimemente no sentido de que a citação, em processo de execução fiscal, do responsável subsidiário, deve conter, para além dos elementos exigidos na citação do executado originário, os elementos essenciais da liquidação que deu origem à dívida exequenda, incluindo a respetiva fundamentação (Entre muitos outros, vide os seguintes acórdãos da Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo:
- de 21 de Setembro de 2011, proferido no processo com o nº 780/11, disponível em
http://www.dgsi.pt/jsta.nsf/35fbbbf22e1bb1e680256f8e003ea931/6ecf982bafef3dd08025791a00498902?OpenDocument;
- de 20 de Dezembro de 2011, proferido no processo com o n.º 1037/11, disponível em
http://www.dgsi.pt/jsta.nsf/35fbbbf22e1bb1e680256f8e003ea931/f243ba2a246ce607802579810053dbce?OpenDocument;
- de 19 de Abril de 2012, proferido no processo com o n.º 569/11, disponível em
http://www.dgsi.pt/jsta.nsf/35fbbbf22e1bb1e680256f8e003ea931/da25a6a9659b5868802579f4005415dc?OpenDocument;
- de 11 de julho de 2012, proferido no processo nº 0599/12, disponível em https://www.dgsi.pt/jsta.nsf/35fbbbf22e1bb1e680256f8e003ea931/f66cb9a617a770d080257a4000556ad7?OpenDocument&ExpandSection=1.).
Contudo, a falta de inclusão, na citação do responsável subsidiário para a execução fiscal, dos elementos essenciais do ato de liquidação donde emerge a dívida exequenda, incluindo a respetiva fundamentação, representa a inobservância da formalidade legal prevista no nº 4 do artigo 22º da LGT, a qual pode configurar uma nulidade à luz do regime contido no artigo 198º do CPC – neste sentido, cfr. Acórdão do STA de 05/02/2020, proferido no processo nº 0178/14.6BEMDL, disponível em www.dgsi.pt.
Como tem vindo a esclarecer a jurisprudência, a irregularidade decorrente da falta de comunicação dos elementos a que alude o nº 4 do artigo 22º da LGT aquando da citação (só) constituirá nulidade da citação, a conhecer mediante arguição pelos interessados dentro do prazo da oposição (equivalente à contestação em processo declarativo) e na execução fiscal (com eventual reclamação da decisão para o tribunal, nos termos do artigo 276º do CPPT), se puder prejudicar a defesa do citado (cfr. artigo 198º do CPC, aplicável ex vi da alínea e) do artigo 2º do CPPT e artigos 165º, nº 1, alínea a) e 203º, nº 1, do CPPT).
Assim, não sofre dúvida que a falta de entrega, com a citação do revertido, dos elementos essenciais da liquidação inquina o ato de citação, verificados os já mencionados pressupostos, mas não o ato prévio de reversão das dívidas.
Este tem sido o entendimento uniforme da jurisprudência, não se alcançando em que base legal, doutrinal ou jurisprudencial sustenta o Recorrente a tese que aqui defende.
Assim e em conclusão, na improcedência de todas as alegações de recurso, deve ser-lhe negado provimento, confirmando a sentença recorrida.
*
Assim, preparando a decisão, formulamos as seguintes conclusões:
I – Não enferma de erro de julgamento a sentença que não aprecia se está demonstrado o exercício da gerência pelo revertido, nem fixa factualidade destinada a esse fim, se tal questão não integra nenhuma causa de pedir na oposição e tal exercício foi confessado, reiteradamente, pelo Oponente.
II – Não padece de qualquer vício a sentença que adota, com as necessárias adaptações, a fundamentação jurídica vertida na sentença proferida no processo de oposição do outro revertido nesta execução fiscal, e se, quanto a um facto naquela mencionado mas não vertido no probatório da sentença recorrida, é perfeitamente apreensível por qualquer destinatário normal, tem em conta o contexto em que é referido, qual o facto correspondente fixado na sentença sob escrutínio.
III – A fundamentação formal do despacho de reversão, no que tange ao pressuposto da gerência de facto, basta-se com a invocação do respetivo exercício.
IV – Não constituindo a gerência de facto um controvertido, por estar confessada, está a AT dispensada de realizar a correspondente prova, não se verificando falta de fundamentação substancial do despacho de reversão, nesta parte.
V – Não é contraditória nem obscura a fundamentação do despacho de reversão por dívidas de coimas e imposto, se nele é mencionado que “9. Os revertidos têm culpa da inexistência de património para satisfazer as dividas em causa nos autos;” e também que a reversão opera ao abrigo da alínea b) do nº 1 do artigo 24º da LGT.
VI – A omissão de entrega ao revertido, com a citação, dos elementos essenciais da liquidação pode configurar uma nulidade da citação, mas não inquina o ato de reversão precedente.
4. DECISÃO
Em face do exposto, acordam, em conferência, os juízes da Subsecção de execução fiscal e de recursos contraordenacionais da Secção do Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Norte em negar provimento ao recurso e manter a sentença recorrida.
Custas a cargo do Recorrente, que aqui sai vencido, nos termos do artigo 527º, nº 1 e 2, do Código de Processo Civil.
Porto, 15 de janeiro de 2026
Maria do Rosário Pais – Relatora
Vítor Unas – 1º Adjunto
Cláudia Almeida – 2ª Adjunta |
