Acordão do Tribunal Central Administrativo Norte

Acórdãos TCAN	Acórdão do Tribunal Central Administrativo Norte
Processo:	01607/24.6BEBRG

Secção:	2ª Secção - Contencioso Tributário


Data do Acordão:	07/10/2026

Tribunal:	TAF de Braga

Relator:	ROSÁRIO PAIS

Descritores:	RAOEF; SUSPENSÃO DA EXECUÇÃO FISCAL; FUNDOS COMUNITÁRIOS; TJUE;


Votação:	Unanimidade


Decisão:	Conceder provimento ao recurso.


Aditamento:

Parecer Ministério Publico:

Decisão Texto Integral:

Acordam em conferência os Juízes da Subsecção de execução fiscal e de recursos contraordenacionais da Secção do Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte:

1. RELATÓRIO

1.1. O Exmº Representante da Fazenda Pública, devidamente identificado nos autos, vem recorrer da sentença proferida em 23.10.2024 no Tribunal Administrativo e Fiscal de Braga, pela qual foi julgada procedente a reclamação deduzida por [SCom01...], S.A., contra despacho proferido, em 01/08/2024, pelo Diretor de Finanças ..., âmbito do processo de execução fiscal nº ...56.
1.2. A Recorrente terminou as suas alegações formulando as seguintes conclusões:
«a) Vem o presente recurso interposto da douta sentença que julgou procedente a reclamação de atos
do OEF e, em consequência, decidiu anular “o ato reclamado”.
b) A FP não pode concordar com tal decisão e nas razões que foram apresentadas para a justificar, tendo o tribunal, na sua perspetiva, errado quanto ao direito aplicável ao caso, nomeadamente, a decisão (UE) 2022/1414 da Comissão de 4 de dezembro de 2020 relativa ao regime de auxílios SA.21259 (2018/C) (ex-2018/NN) aplicado por Portugal a favor da Zona Franca da Madeira (ZFM) - Regime III, os arts.º 8º da CRP, 52.º da LGT e 169.º do CPPT.
c) Perante a factualidade apurada, o Tribunal a quo socorreu-se do teor do acórdão do Supremo Tribunal Administrativo em acórdão proferido no processo n.º 033/24.1BEFUN, de 03/07/202 4, tendo-

se concluído que o indeferimento da dispensa da garantia, nos moldes em como foi feita pelo órgão de execução fiscal seria ilegal
d) Ora, o Tribunal a quo labora num erro ao concluir que naqueles autos, teve aplicação o art.º 169.º do CPPT, pois, de facto, tal não sucedeu.
k) Entende a FP que a execução imediata da decisão comissão não é compatível com a suspensão do processo de execução fiscal, como defendeu o Tribunal a quo.
Senão vejamos,
l) A Zona Franca da Madeira foi criada pelo Decreto-Lei n.º 500/80 de 20 de outubro, com o objetivo de fomentar o desenvolvimento económico e social da Região Autónoma da Madeira, oferecendo, para o efeito, diversos benefícios fiscais às empresas que ali se instalassem.
m) Em agosto de 2022, foi publicada no Jornal Oficial da União Europeia [Série L, n.º 2017 de 2022/08/22], a decisão (UE) 2022/1414 da Comissão de 4 de dezembro de 2020 relativa ao regime de auxílios SA.21259 (2018/C) (ex-2018/NN) aplicado por Portugal a favor da Zona Franca da Madeira (ZFM).
n) Sendo que, de acordo com o n.º 3 do artigo 16.º do Regulamento (UE) 2015/1589, de 13 de julho de 2015, que estabelece as regras de execução do artigo 108.º do TFUE “a recuperação será efetuada imediatamente e segundo as formalidades do direito nacional do Estado-Membro em causa, desde que estas permitam uma execução imediata e efetiva da decisão da Comissão”.
o) Ora, o artigo 5.º da Decisão (UE) 2022/1414 da Comissão, de 4 de dezembro de 2020, determina que “Portugal deve assegurar a execução da presente decisão no prazo de oito meses a contar da data da respetiva notificação”.
p) Tal significa que os princípios estabelecidos no referido n.º 3 do artigo 16.º do Regulamento (UE) 2015/1589 do Conselho [celeridade e eficácia] devem continuar a ser observados independentemente do prazo fixado pela Comissão se encontrar ultrapassado.
q) A CRP prevê que o direito da União Europeia é aplicável em Portugal nos termos definidos pelo próprio direito da União Europeia (artigo 8.º, n.º 4), o que inclui o primado do direito europeu de acordo com o que resulta da jurisprudência do TJUE.
r) Nestes termos, tendo em conta este princípio de recuperação imediata e efetiva dos auxílios que deve orientar a atuação dos Estados-Membros, se afigure que os mecanismos legalmente previstos e que possibilitam, por exemplo, o efeito suspensivo das reclamações graciosas, da impugnação ou da oposição, quando for prestada garantia, não devem ser aplicáveis ao presente procedimento de recuperação.

s) A Comissão entende não ser permitido qualquer diferimento da recuperação, pois a mesma implicaria que a obrigação de recuperação não é executada imediatamente.
t) Veja-se que, no caso da insolvência do beneficiário do auxílio, no caso de não ser possível a recuperação do crédito dentro do prazo de recuperação [8 meses], deve-se avançar com a liquidação da empresa e da cessação definitiva das suas atividades, com vista a repor a situação no mercado interno, saindo desse mercado [vide ponto 129 da comunicação da Comissão relativa à recupera ção de auxílios estatais ilegais e incompatíveis C/2019/5396)].
u) Saliente-se que, os deveres resultantes do primado do direito da União Europeia vinculam todas as entidades públicas, incluindo a AT e os órgãos jurisdicionais nacionais, pelo que, no caso concreto, o órgão da execução fiscal tem o dever de aplicar, fundamentadamente, a norma de direito da União Europeia seguindo interpretação da mesma que resulta da jurisprudência do TJUE, afastando, independentemente do prazo de recuperação fixado pela Comissão se mostrar decorrido, a aplicação de toda e qualquer norma de direito nacional que colida com os princípios da celeridade e eficácia, o que inclui todo e qualquer fracionamento ou dilação temporal prevista nas normas nacionais.
v) No ac. Alcan, o Tribunal faz uma óbvia, mas importante observação, ao indicar que o Estado está limitado a dar execução à decisão da Comissão; isto é, quando a Comissão ordena, por uma decisão não contestada jurisdicionalmente, “a cobrança de quantias indevidamente pagas, a autoridade nacional não tem o direito de fazer qualquer outra constatação” [vide TJ (24/95 Alcan:34)].
w) Assim, de forma a plenamente executar a decisão de recuperação da Comissão, as medidas tomadas pelo Estado-Membro devem produzir efeitos concretos em termos de recuperação, devendo esta ser imediata e efetiva.
x) Nesse sentido, as disposições de direito interno que disciplinam a recuperação não podem ser aplicadas de maneira a tornar praticamente impossível a restituição exigida pelo DUE, devendo respeitar “em toda a sua extensão” o interesse da União.
y) De forma a serem efetivas, as medidas tomadas pelo Estado-Membro devem produzir efeitos concretos, isto é, devem resultar na recuperação real dos montantes devidos pelo beneficiário.
z) A recuperação deve também ser levada a cabo no prazo estabelecido pela Comissão, sendo que uma recuperação tardia, que ultrapasse esse prazo, prolongando a vantagem concorrencial indevida, não cumpre as exigências do Tratado [vide acórdão TJ (304/09:31) - Incumprimento de Estado - Auxílios de Estado - Auxílios a favor de empresas recentemente cotadas na Bolsa - Recuperação].
aa) Consequentemente, como bem conclui o OEF, tendo já expirado o prazo de recuperação de 8 meses estabelecido na decisão da Comissão, a suspensão dos processos executivos deverá ser recusada

por implicar a dilação temporal da cobrança das verbas em causa, o que não é permitido pelo direito da União Europeia.
bb) De todo o exposto, entende a Fazenda Pública que a sentença aqui em escrutínio deverá ser revogada e substituída por decisão que julgue a reclamação improcedente.
cc) Não obstante o recurso apresentado e os seus fundamentos a Fazenda tem conhecimento que no âmbito do processo 299/24.7BEFUN foi efetuado um pedido de reenvio prejudicial junto do TJUE para que o mesmo se possa pronunciar sobre a forma como está a ser processada a recuperação de auxílios pela Autoridade Tributária e Assuntos Fiscais da Região Autónoma da Madeira, tendo sido atribuído o nº C-545/24.
dd) Ora, o caso discutido nos presentes autos é em tudo semelhante pelo que a Fazenda vem desde já requerer a suspensão da instância dos presentes autos até à pronúncia a emitir pelo Tribunal de Justiça da União Europeia sobre aquela matéria [cfr. n.º 1 do art.º 272.º do Código de Processo Civil (CPC), aplicável ex vi al. e) do art.º 2.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário].
Como sempre farão V/ Excelências a acostumada JUSTIÇA.»

1.3. A Recorrida não apresentou contra-alegações.

1.4. O EPGA junto deste TCAN teve vista dos autos e emitiu parecer no sentido de ser dado provimento ao recurso.
1.5. Os autos foram suspensos, a aguardar a decisão do TJUE, no âmbito do processo nº C-454/24, que teve por objeto um pedido de decisão prejudicial apresentado, nos termos do artigo 267º TFUE, pelo Tribunal Administrativo e Fiscal do Funchal (Portugal), por Decisão de 9 de agosto de 2024 , sobre questões que também se colocam nos presentes autos.
1.6. Dado conhecimento a este Tribunal da aguardada decisão do TJUE, foram dela notificadas as partes e aberta nova vista dos autos ao EPGA.

*

2. DELIMITAÇÃO DO OBJETO DO RECURSO - QUESTÕES A APRECIAR

Uma vez que o objeto do recurso é delimitado pelas conclusões das alegações da Recorrente, cumpre apreciar e decidir se a sentença recorrida enferma de erro de julgamento ao determinar a suspensão da execução fiscal.
3. FUNDAMENTAÇÃO

3.1. DE FACTO

3.1.1. Factualidade assente em 1ª instância

A decisão recorrida contém a seguinte fundamentação de facto:
«1) Em 29/05/2024, foi instaurado, contra a sociedade [SCom01...], S.A., ora reclamante, o processo de execução fiscal n.º ...56, por dívida de IRC, respeitante ao exercício de 2017, no valor de EUR 20.244,48, proveniente de liquidação decorrente do procedimento de recuperação dos Auxílios alegadamente ilegais incompatíveis concedidos ao abrigo do regime de Auxílios Estatais «Zona Franca da Madeira (ZFM) - Regime III», na sequência da Decisão (UE) 2022/1414 da Comissão, de 14/12/2020, publicada no Jornal Oficial da União Europeia, Série L, n.º 217, de 22/08/2022 - cfr. fls. 1 a 2 do documento n.º 007136841-SITAF, “Demonstração de liquidação de IRC” inserta no documento n.º 1 junto com a petição inicial e informação constante do documento n.º 007136841 -SITAF.
2) Em 02/07/2024, no âmbito do processo de execução fiscal n.º ...56, a reclamante deduziu oposição judicial - cfr. documento n.º 1 junto com a petição inicial e fls. 3 do documento n.º 007136841-SITAF;
3) Na mesma data, a Reclamante apresentou requerimento a solicit ar a dispensa de prestação de garantia - cfr. documento n.º 1 junto com a petição inicial e fls. 3 a 6 do documento n.º 007136841SITAF, cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido;
4) Em 01/08/2024, pela Direcção de Finanças ..., foi emitida “Informação”, da qual se extrai o seguinte:
“(…)
1- No que se refere ao(s) pedido(s) de dispensa de garantia, a(s) dívida(s) em causa decorre(m) da execução da Decisão (UE) 2022/1414 da Comissão, de 4 de dezembro de 2020, relativa ao regime de auxílios SA.21259 (2018/C) (ex-2018/NN) aplicado por Portugal a favor da Zona Franca da Madeira (ZFM) - Regime III (doravante, Decisão).
2- No âmbito desta decisão, a Comissão determinou que “Portugal deve proceder à recuperação dos auxílios incompatíveis concedidos ao abrigo do regime (…)” (cfr, n.º 1, artigo 4.º).

3- Por força do n.º 3 do artigo 16.º do Regulamento (UE) 2015/1589 do Conselho “Sem prejuízo de uma decisão do Tribunal de Justiça da União Europeia nos termos do artigo 278.º do TFUE, a recuperação será efetuada imediatamente e segundo as formalidades do direito nacional do Estado Membro em causa, desde que estas permitam uma execução imediata e efetiva da decisão da Comissão. Para o efeito e na eventualidade de um processo nos tribunais nacionais, os Estados Membros interessados tomarão as medidas necessárias previstas no seu sistema jurídico, incluindo medidas provisórias, sem prejuízo da legislação da União.”
4- Na Comunicação da Comissão relativa à recuperação de auxílios estatais ilegais e incompatíveis (2019/C 247/01), é esclarecido “64. O Estado-Membro em causa pode escolher os meios para cumprir a sua obrigação de recuperar o auxílio, desde que respeite o princípio da efetividade e o princípio da equivalência”.
5- Da diversa jurisprudência comunitária existente sobre auxílios de Estado resulta que o Estado Membro destinatário de uma decisão que o obrigue a recuperar os auxílios ilegais deve, por força do artigo 288.º do TFUE, tomar todas as medidas adequadas para garantir o cumprimento dessa decisão (v. acórdão de 5 de outubro de 2006, Comissão/França, C 232/05, Colect., p. I 10071, n.º 42 e jurisprudência aí referida).
6- Assim, o Estado Membro deve obter uma recuperação efetiva dos montantes devidos (v. acórdão Comissão/França, já referido, n.º 42), sendo que uma recuperação tardia, posterior ao prazo estabelecido, não logra cumprir as exigências do Tratado (v., neste sentido, acórdão de 14 de fevereiro
de 2008, Comissão/Grécia, C 419/06, n.ºs 38 e 61)
7- O Tribunal de Justiça já se pronunciou sobre uma questão idêntica, designadamente no acórdão de 22 de dezembro de 2010, Comissão/Eslováquia, C- 507/08, n.ºs 47 e 48, um argumento semelhante é indeferido nos seguintes termos:
“47. Em primeiro lugar, nas suas observações escritas, sustentou uma interpretação literal do artigo 2.º, n.º 1 e 2, da Decisão 2007/254, baseando se, a esse respeito, na utilização, na versão eslovaca dessa decisão, do termo «recuperação», em vez do termo «cobrança», o que, segundo ela, apenas implicava uma obrigação de efetuar várias diligências para recuperar o auxílio ilegal, sem a obrigar a recuperá-lo efetivamente.
48. Importa salientar que tal interpretação dos termos da Decisão 2007/254 ignora manifestamente o seu verdadeiro alcance. No contexto da regulamentação da União, e atendendo, em particular, ao décimo terceiro considerando e ao artigo 14.º, n.º 3, do Regulamento n.º 659/1999 [que

correspondem, atualmente, ao considerando 22 e artigo 16.º, n.º 3 do Regulamento (UE) 2015/1589], é evidente, como sustenta a Comissão, que a finalidade da Decisão 2007/254 é o restabelecimento de uma concorrência efetiva, pelo que a referida decisão impõe ao Estado Membro destinatário a obrigação de obter, de facto e de imediato, a restituição do auxílio de Estado ilegal. Por conseguinte, a interpretação literal que a República Eslovaca faz dos termos da dita decisão não pode ser acolhida.”
8- O TJUE tem afirmado, sistematicamente, que “a eliminação de um auxílio ilegal por meio da recuperação é a consequência lógica da declaração da sua ilegalidade”. É ainda entendimento assente que a decisão que obriga um Estado Membro a recuperar auxílios ilegais, adotada nos termos do artigo 108.º, n.º 2, TFUE, goza da presunção de legalidade e, não obstante a existência de um recurso de anulação nos termos do artigo 263.º TFUE, permanece obrigatória para o seu destinatário em todos os
seus elementos. Assim, o Estado Membro destinatário dessa decisão é obrigado, por força do artigo 288.º, quarto parágrafo, TFUE, a tomar todas as medidas adequadas a garantir a sua execução (a título de exemplo ver acórdão de 9 de julho de 2015, Comissão/França, C 63/14, n.º 44).
9- Acresce que, como decorre do acórdão de 5 de outubro de 2006, Comissão/França, C-232/05, n.º 50, nos casos de auxílios ilegais incompatíveis com o mercado comum, deve ser restabelecida uma concorrência efetiva, sendo, para este efeito, necessário que o auxílio seja recuperado o mais rapidamente possível. A aplicação das formalidades nacionais não deve, portanto, ao impedir uma execução imediata e efetiva da decisão da Comissão, obstar ao restabelecimento de uma concorrência efetiva. Para obter este resultado, os Estados Membros devem tomar todas as medidas necessárias para garantir a eficácia dessa decisão.
10- Nas situações de suspensão da execução, quer por prestação de garantia, quer pela sua dispensa, não permitem atingir o desiderato de recuperação imediata e efetiva. E mesmo considerando que, nos casos em que seja constituída garantida, tal implique alguns custos para o beneficiário, o efeito de neutralização do auxílio não é conseguido, uma vez que continua integralmente à disposição do beneficiário.
11- Afigura-se, assim, que tal como referido no citado acórdão Scott e Kimberly Clark, a suspensão da execução é incompatível com a Decisão (UE) 2022/1414 que ordena a Portugal a recuperação do auxílio ilegal e com as obrigações daí decorrentes por força do artigo 16.º, n.º 3 do Regulamento (UE) 2015/1589.

12- Conclui-se que, em face das características da dívida, não poderão ser suspensos os processos de execução fiscal, por prestação de garantia ou pela sua dispensa, na medida em que a suspensão destes podem pôr em causa a Decisão, a qual deve ser executada de forma imediata e efetiva.
13- Posteriormente, em fase de contestação, prevista no 210.º do CPPT, deverá ser incluído um pedido expresso de reenvio prejudicial, previsto no artigo 267.º do Tratado de Funcionamento da União Europeia (TFUE), no sentido de questionar junto do Tribunal de Justiça da União Europeia (TJUE) se as normas de direito interno, que permitem sob determinadas condições, a suspensão dos processos de execução fiscal (designadamente, através da prestação de garantia ou da sua dispensa) poderão ser afastadas por força do n.º 3 do artigo 16.º do Regulamento (UE) 2015/1589 do Conselho. 14- Deverá acrescentar-se, ainda, que o afastamento das normas que permitem a suspensão do processo, em caso de prestação de garantia ou da sua dispensa, não contraria o facto de a fiscalização, pelo juiz nacional, de um título executório emitido para a recuperação de um auxílio de Estado ilegal e a eventual anulação de tal título deverem ser consideradas uma mera emanação do princípio da proteção jurisdicional efetiva, que constitui, segundo jurisprudência assente do Tribunal de Justiça, um
princípio geral do direito da União (v., neste sentido, acórdão Scott e Kimberly Clark, C -210/09, n.º 25 e jurisprudência referida).
15- No entanto, decorre também da última jurisprudência citada que, “se a anulação de um título de cobrança não é criticável em si mesma, importa, contudo, salientar que tal anulação poderá, em princípio, originar, em proveito do beneficiário do auxílio que tenha obtido ganho de causa, o direito de requerer, com base no direito nacional, que as quantias correspondentes ao auxílio já restituído lhe sejam novamente entregadas e, portanto, há que apreciar esta eventual consequência à luz das obrigações impostas pelo artigo 14.º, n.º 3, do Regulamento n.º 659/1999.”
16- Mais se referindo que “nos termos do artigo 14.º, n.º 3, segundo período, do Regulamento n.º 659/1999, os Estados Membros interessados tomarão, na eventualidade de um processo nos tribunais nacionais, todas as medidas previstas nos seus sistemas jurídicos respetivos, incluindo medidas provisórias, para garantir a execução imediata e efetiva da decisão da Comissão.
29. A este respeito, a autoridade competente e o órgão jurisdicional nacional estão nomeadamente obrigados, por força do dito artigo 14.º, n.º 3, a garantir a plena eficácia da decisão que ordena a recuperação do auxílio ilegal e a chegar a uma solução conforme com a finalidade prosseguida por esta decisão, a saber, garantir que o beneficiário do auxílio não disponha, nem sequer provisoriamente, dos fundos correspondentes ao auxílio já restituído.”

17- Assim, e tendo em consideração estes argumentos, o Tribunal de Justiça considerou que “o artigo 14.º, n.º 3, do Regulamento n.º 659/1999 deve ser interpretado no sentido de que não se opõe, nas situações em que as quantias correspondentes ao auxílio em causa foram já recuperadas, à anulação por vício de forma, pelo juiz nacional, dos títulos de cobrança emitidos para recuperar o auxílio de Estado ilegal, quando a possibilidade de regularização deste vício de forma seja assegurada pelo direito nacional. Pelo contrário, esta disposição opõe-se a que estas quantias sejam, mesmo provisoriamente, entregadas de novo ao beneficiário deste auxílio.”
18- Acresce ainda que, nos termos da jurisprudência relativa à aplicação das regras da UE em matéria de auxílios de Estado, designadamente do acórdão de 11 de setembro de 2014, Comissão/Alemanha, C-527/12, “o artigo 4.º, n.º 3, TUE cria igualmente aos órgãos jurisdicionais nacionais uma obrigação de cooperação leal com a Comissão e os órgãos jurisdicionais da União, no âmbito da qual devem tomar todas as medidas gerais ou especiais capazes de assegurar o cumprimento das obrigações decorrentes do direito da União e abster se das que são suscetíveis de comprometer a realização dos objetivos do Tratado (v., neste sentido, acórdão Mediaset, EU:C:2014:71, n.º 29 e jurisprudência referida)”.
19- De facto, “os requisitos estabelecidos pelo Tribunal de Justiça nos acórdãos Zuckerfabrik Süderdithmarschen e Zuckerfabrik Soest (C 143/88 e C 92/89, EU:C:1991:65) e Atlanta Fruchthandelsgesellschaft e o. (I) (C 465/93, EU:C:1995:369) também são aplicáveis às acções destinadas a obter, a nível nacional, a suspensão de um processo de recuperação de um auxílio cuja recuperação tenha sido ordenada pela Comissão” (Acórdão Comissão/Alemanha, C-527/12, supra identificado).
20- No mesmo sentido o acórdão de 22 de dezembro de 2010, Comissão Itália, C-304/09, n.º 44 e seguintes, estabelece, relativamente à faculdade concedida aos órgãos jurisdicionais nacionais de tomar medidas de suspensão durante o procedimento de recuperação do auxílio, “que os referidos órgãos jurisdicionais estão obrigados, por força do artigo 14.º, n.º 3, do Regulamento n.º 659/1999, a garantir a plena eficácia da decisão que ordena a recuperação do auxílio ilegal e a chegar a uma solução conforme com a finalidade prosseguida por esta decisão (v. acórdão de 20 de Maio de 2010, Scott e Kimberly Clark, C210/09, Colect., p. I0000, n.º 29).
45. No que respeita às medidas provisórias de suspensão tomadas pelos tribunais italianos, recorde-se que, de acordo com jurisprudência assente [v., designadamente, acórdãos de 21 de Fevereiro de 1991, Zuckerfabrik Süderdithmarschen e Zuckerfabrik Soest, C143/88 e C92/89, Colect., p. I415, e de 9 de Novembro de 1995, Atlanta Fruchthandelsgesellschaft e o. (I), C465/93,

Colect., p. I3761], essas medidas só podem ser decretadas se estiverem reunidas determinadas condições, a saber: - se esse órgão jurisdicional tiver sérias dúvidas sobre a validade do acto da União e se, no caso de a questão da validade do acto impugnado não ter sido ainda submetida à apreciação do Tribunal de Justiça, esse mesmo órgão jurisdicional lha reenviar;
- se houver urgência, no sentido de que as medidas provisórias são necessárias para evitar que a parte
que as solicita sofra um prejuízo grave e irreparável;
- se o órgão jurisdicional tomar em devida conta o interesse da União;
- se, na apreciação de todas estas condições, o órgão jurisdicional nacional respeitar as decisões do Tribunal de Justiça ou do Tribunal Geral sobre a legalidade do acto da União ou um despacho em processo de medidas provisórias com vista à concessão, a nível da União Europeia, de medidas provisórias similares.
46. Sublinhe-se também que o órgão jurisdicional nacional não se pode limitar a submeter ao Tribunal de Justiça um reenvio prejudicial para apreciação de validade de um acto da União, devendo também indicar, no momento de decretar a medida provisória, as razões por que considera que o Tribunal de Justiça será levado a declarar a invalidade desse acto [acórdão Atlanta Fruchthandelsgesellschaft e o. (I), já referido, n.º 36].
47. As exigências referidas nos dois números anteriores também são aplicáveis a qualquer acção destinada a obter a suspensão do recurso, em que é impugnada a anulação, em primeira instância, do acto nacional destinado a recuperar o auxílio ilegal.”
21- E o mesmo Acórdão prossegue referindo que “Os actos de suspensão no âmbito do procedimento de recuperação respeitante ao beneficiário principal do auxílio ilegal foram praticados pelos tribunais italianos com dois fundamentos. Em primeiro lugar, por decisão de 7 de Fevereiro de 2007, a Commissione tributaria provinciale di Modena suspendeu o acto de intimação ao reembolso do auxílio, sendo o fundamento decisivo dessa suspensão o facto de o referido acto de intimação ter sido praticado sem base legal. Em segundo lugar, por decisões de 26 de Maio de 2009 e de 21 de Janeiro de 2010, a Commissione tributaria regionale di Bologna suspendeu o recurso no âmbito do qual era impugnada a anulação, em primeira instância, do referido acto de intimação, com o fundamento de que o recurso de anulação da Decisão 2006/261 estava pendente no Tribunal Geral (processo T211/05, pendente).
50. A este respeito, observe-se que o primeiro dos dois fundamentos acima referidos não pode justificar, à luz da jurisprudência resultante dos acórdãos, já referidos, Zuckerfabrik

Süderdithmarschen e Zuckerfabrik Soest, e Atlanta Fruchthandelsgesellschaft e o. (I), a suspensão do acto destinado a recuperar o auxílio ilegal.
22- Neste Acórdão, conclui-se que as decisões de suspensão foram tomadas pelos tribunais italianos com manifesta inobservância das exigências do direito da União em matéria de recuperação de auxílios de Estado.
23- Deverá, ainda, ser mencionado que interpretação diversa da explanada, poderá suscitar questões de constitucionalidade, na medida em que as normas do CPPT (artigos 169.º e 170.º CPPT) e da LGT (artigo 52.º LGT) que permitem a suspensão dos processos de execução fiscal, mediante a prestação da garantia ou a sua dispensa, interpretadas no sentido de que se aplicam aos processos de execução fiscal, no âmbito dos quais se visa proceder à recuperação de auxílios de Estado ordenada pela Comissão Europeia, encontram-se em antinomia com o n.º 3 do artigo 16.º do Regulamento (UE) 2015/1589 do Conselho, pelo que a sua aplicação poderá padecer de inconstitucionalidade por violação do n.º 4 do artigo 8.º da Constituição da República Portuguesa (CRP), que estabelece o Princípio do Primado do Direito da União Europeia.
24- Note-se que, seguindo este Princípio, a aplicação das normas de direito da UE na ordem jurídica interna é feita “nos termos definidos pelo direito da União”, ou seja, é o direito da UE que determina o seu modo de relacionamento com a ordem jurídica interna e, havendo dissonância entre normas comunitárias e normas internas, poder-se-á determinar a desaplicação das normas internas ao caso concreto.
25- Esta é uma das dimensões do primado de direito comunitário, que “consiste naturalmente em afastar as normas de direito ordinário internas preexistentes que sejam incompatíveis com o direito da UE e em tornar inválidas ou, pelo menos ineficazes e inaplicáveis, as normas subsequentes que o contrariem. Em caso de conflito, os tribunais nacionais devem considerar inaplicáveis as normas anteriores incompatíveis com as normas de direito da UE e devem desaplicar as normas posteriores, por violação da regra da primazia. Eventualmente, poderão enviar ao TJCE as questões de interpretação e de validade do direito comunitário, nos termos previstos nos tratados (questão prejudicial)” (CANOTILHO, J.J. Gomes, MOREIRA, Vital, “CRP Constituição da República Portuguesa Anotada - Artigos 1.º a 107.º”, Volume I, 4,.ª Ed. Revista, Coimbra Editora, 2007, pág. 271). (…)” - cfr. fls. 8 a 13 documento n.º 007136841-SITAF;
5) Na mesma data, foi exarado, sobre a “Informação” mencionada no ponto anterior, “Despacho” do Director de Finanças ..., com o seguinte teor: “Concordo. Proceda-se nos termos propostos” - cfr. fls. 7 do documento n.º 007136841-SITAF;

6) Através do ofício n.º 705.004383, datado de 02/08/2024, expedido por carta registada (...38...), com aviso de recepção assinado em 06/08/2024, foi o mandatário da reclamante notificado do despacho mencionado no ponto anterior - cfr. fls. 14 a 22 documento n.º 007136841-SITAF;
7) Em 12/08/2024, foi deduzida a presente reclamação - cfr. fls. 22 documento n.º 007136841-SITAF e informação constante do documento n.º 007136841 -SITAF.
*
Factos não provados
Com interesse para a decisão da causa, inexistem factos não provados.
*
Motivação da decisão sobre a matéria de facto
A decisão da matéria de facto provada assentou na análise dos elementos documentais especificamente identificados em cada um dos pontos do probatório, constantes dos autos, que, pela sua natureza e qualidade, mereceram a credibilidade do Tribunal, em conjugação com a livre apreciação da prova.
A restante matéria alegada não foi julgada provada ou não provada por não ter relevância para a decisão da causa ou por não ser susceptível de prova, por constituir, designadamente, considerações pessoais ou conclusões de facto ou de direito.».

3.2. DE DIREITO

A Recorrente não se conforma com a decisão do Tribunal a quo, por entender, em síntese resumida, que a execução imediata das decisões da Comissão, não se compadece com a suspensão da execução fiscal, ainda que já tenham decorrido os 8 meses em que a decisão devia ter sido executada.
Vejamos, antes do mais, a fundamentação jurídica que sustenta a sentença sob escrutínio:
«A reclamante, com o argumento de que não dispunha de meios financeiros ou bens penhoráveis que lhe permitissem promover o pagamento da dívida que resultou da liquidação adicional de IRC, apresentou, junto do órgão de execução fiscal, um requerimento solicitando a suspensão do processo de execução fiscal, com dispensa de prestação de garantia.

Este pedido foi indeferido com fundamento no pressuposto de que decorreria do Direito da União Europeia, designadamente (i) da Decisão da Comissão Europeia (Decisão (UE) 2022/1414 da Comissão, de 4 de Dezembro de 2020, relativa ao regime de auxílios SA.21259 (2018/C) (ex - 2018/NN) aplicado por Portugal a favor da Zona Franca da Madeira (ZFM) - Regime III); (ii) da Comunicação da Comissão relativa à recuperação de auxílios estatais ilegais e incompatíveis (2019/C 247/01) e (iii) do Regulamento (UE) 2015/1589 do Conselho (também denominado «Regulamento Processual»): ser inadmissível a suspensão do processo de execução fiscal, por prestação de garantia ou pela sua dispensa, porque isso faria com que a decisão de recuperação não fosse imediata e efectiva, como se imporia nos termos da referida Decisão da Comissão.
A reclamante, por sua vez, sustenta que, tendo em conta que a recuperação de auxílios deve ser
feita de acordo com as regras jurídicas nacionais, e que a AT na sequência de uma liquidação adicional de IRC iniciou um processo de execução fiscal, teria de assegurar o cumprimento das garantias ínsitas a esse processo, não as podendo afastar.
Assim, considerando, por um lado, que a Reclamante apresentou um requerimento solicitando, desde logo, a suspensão do processo de execução fiscal, e que, por outro lado, o despacho reclamado não se limita a indeferir o pedido de dispensa de prestação de garantia, negando, outrossim, a possibilidade de a reclamante prestar garantia idónea a fim de, por uma via ou outra, suspender o respectivo processo de execução fiscal, entende-se que a questão fundamental que cumpre apreciar consiste em saber se decorre dos instrumentos de Direito da União Europeia invocados a inadmissibilidade de prestação de garantia ou sua dispensa de garantia para a suspensão do processo de execução fiscal.
Tal questão já foi apreciada pelo Supremo Tribunal Administrativo em acórdão proferido no processo n.º 033/24.1BEFUN, de 03/07/2024, disponível para consulta em: https://www.dgsi.pt/jsta.nsf/35fbbbf22e1bb1e680256f8e003ea931/4651d6165e669e8b80258b540052ac8 0?Op enDocument&ExpandSection=1.
Porque aqui se acolhe integralmente a título de fundamentação jurídica a expendida no referido aresto (cfr. art.º 8.º, n.º 3, do Código Civil), por celeridade e fidelidade de exposição, permitimo-nos citar a correspondente fundamentação:
“(…)
É certo que o controlo dos auxílios faz parte do Direito da União Europeia e que tem como principal suporte o artigo 107.º do TFUE.
Importa lembrar também a este respeito que, regra geral, os auxílios são proibidos, havendo um procedimento específico para os controlar que decorre do artigo 108.º do TFUE e do referido Regulamento

(EU) 2015/1589. Relativamente ao TFUE, ao Regulamento (UE) 2015/1589 e às decisões do TJUE, não há dúvidas que prevalecem sobre o direito nacional, em harmonia, aliás, com o prescrito pelo artigo 8.º, n.º 4, da CRP. No que respeita à articulação das decisões da Comissão e meras Comunicações com o Direito Nacional a situação é, todavia, distinta.
No que concerne à Decisão (UE) 2022/1414 impõe-se que se refira que, não obstante as relevantes consequências que dela decorrem, não tem a mesma natureza do TFUE e do Regulamento (UE) 2015/1589, até porque poderia ceder perante uma decisão do TJUE. Já no que se refere à Comunicação 2019/C 247/01 e sem prejuízo da sua valia em termos de orientação da atuação dos Estados-Membros, é meramente soft law, não se podendo sobrepor, sem mais, ao direito nacional, sobretudo se estiverem em causa disposições que consagram matérias essenciais dos impostos, como são as garantias dos sujeitos passivos
Infere-se, portanto, do que acabámos de referir que só tem carácter vinculativo o que decorre do TFUE, do Regulamento e, em menor medida, da Decisão.
Ora, como o TFUE não se refere especificamente ao modo de recuperação dos auxílios, releva essencialmente a esse respeito o que decorre do Regulamento (UE) 2015/1589 no seu artigo 16.º, n.º 3, que prescreve:
«Sem prejuízo de uma decisão do Tribunal de Justiça da União Europeia nos termos do artigo 278. º do TFUE, a recuperação será efetuada imediatamente e segundo as formalidades do direito nacional do Estado-Membro em causa, desde que estas permitam uma execução imediata e efetiva da decisão da Comissão. Para o efeito e na eventualidade de um processo nos tribunais nacionais, os Estados-Membros interessados tomarão as medidas necessárias previstas no seu sistema jurídico, incluindo medidas provisórias, sem prejuízo da legislação da União.»
Na mesma linha, sem acrescentar muito mais, o artigo 5.º da Decisão da Comissão Europeia (Decisão (UE) 2022/1414 da Comissão, de 4 de dezembro de 2020, determina que:
«1. A recuperação dos auxílios concedidos ao abrigo do regime previsto no artigo 1.º deve ser imediata e efetiva.
2. Portugal deve assegurar a execução da presente decisão no prazo de oito meses a contar da data da respetiva notificação.».
Surge como claro que a recuperação deve ser feita de acordo com as formalidades do direito nacional do Estado Membro em causa, desde que estas permitam a execução imediata da decisão da Comissão. A remissão é, portanto, feita de forma inequívoca para o direito interno, exigindo -se apenas que as suas regras sejam aptas para o propósito de recuperar os auxílios, ou, eventualmente, que o legislador crie mecanismos para o efeito, incluindo eventuais medidas provisórias (como refere o Regulamento). Não

havendo um mecanismo específico para recuperar auxílios e tendo o Estado Português, no âmbito das competências que lhe são reconhecidas, adotado a liquidação adicional e, na sequência disso, o processo de execução, será unicamente no domínio desse enquadramento que deverão, portanto, ser recuperados os auxílios.
A exigência de que a recuperação dos auxílios seja imediata e efetiva, tem de ser devidamente entendida. Isto é, o seu carácter imediato e efetivo não pode, sob pena de se desafiar a realidade dos factos, ser confundido com uma recuperação instantânea e 100% eficaz. Pois, a aplicação de um qualquer mecanismo de recuperação de auxílios tem de obedecer sempre a uma tramitação própria, devidamente harmonizada com a legalidade, e por isso pouco consentânea com uma recuperação instantânea. Isto é, a tramitação tem de ter necessariamente uma duração mínima, até para permitir a realização dos vários atos a compõem, só assim se podendo acomodar as exigências da legalidade e afastar a arbitrariedade. Consequentemente, num quadro de legalidade só poderia ser este o entendimento expresso quer no regulamento quer na Decisão, sob pena de serem postos os em causa os princípios gerais de direito partilhados pela União, como são aqueles a que alude o artigo 16.º, n.º 1, in fine, do Regulamento. O razoável é inferir da fórmula execução imediata e efetiva o imperativo de que sejam iniciadas imediatamente, sem demoras, as diligências para a recuperação do auxílio, sendo, na verdade, esse impulso o que verdadeiramente depende do Estado-membro. Isto porque haverá seguramente situações, inelutáveis, em que a efetiva recuperação do auxílio, poderá nunca ocorrer, por exemplo, devido a uma insuficiência patrimonial ou outras vicissitudes que afetem o processo de execução (o que aliás é típico e pode ocorrer com e qualquer dívida tributária, em geral).
A Autoridade Tributária não pode, no plano ad hoc, adaptar o regime legal da execução fiscal, especialmente no que respeita às garantias dos contribuintes, de modo a assegurar o que depreende serem os imperativos do Direito da União Europeia. Sobretudo se o fizer com base numa comunicação da Comissão que reveste a natureza de uma recomendação, sem caráter vinculativo, que, curiosamente, até reconhece no ponto 2.4.1.4, apesar de tudo, situações de impossibilidade absoluta de recuperação do crédito, como as que referimos. Reforçando, assim, a ideia de que a recuperação nem sempre é imediata e efetiva, tendo apenas de ser empreendida com prontidão.
Não cabe, portanto, à Autoridade Tributária modelar o que é ou não possível no âmbito da execução tributária, truncando garantias e subtraindo expedientes, substituindo-se, assim, ao legislador na criação de um regime de execução específico para dívidas decorrentes da recuperação de benefícios fiscais. A este propósito é interessante recordar que, no âmbito do artigo 169.º do CPPT, no que era o seu n.º 11, já existiu um preceito (revogado pela Lei n.º 7/2021, de 26 de fevereiro, com efeitos a partir de 1 de julho de

2021) que afastava expressamente (por via legal, naturalmente, e não por via de uma atuação administrativa) a possibilidade de suspender a execução quando estivessem em causa as dívidas de recursos próprios comunitários. Não havendo, nesse contexto, uma referência a auxílios de Estado, ou seja, a recursos estaduais; o que permite inferir que não estariam incluídos. Com o desaparecimento da única a exceção que existia, se já não estavam incluídos os auxílios de Estado e não tendo havido a substituição daquela exceção por uma mais abrangente, sai ainda mais reforçada a ideia de que não há qualquer base legal interna para o regime interno que a AT pretendeu criar.
Moldar de forma livre o processo de execução implicaria ainda uma discriminação intolerável dos sujeitos passivos que se vissem envolvidos numa execução por uma dívida fiscal que tivesse origem na recuperação de um auxílio de Estado; face a outros sujeitos passivos que devessem uma quantia exatamente igual ou superior, por razões até de maior censura, designadamente por sonegação de rendimentos, erros grosseiros ou deliberados em termos da contabilidade, só para dar alguns exemplos. Não podemos esquecer que a dívida fiscal só surgiu porque o Estado Português viu, no âmbito de uma decisão da Comissão, a vantagem fiscal que criou e que foi legitimamente aproveitada pelos sujeitos passivos, subitamente retirada. Com efeito, o próprio Estado Português a tentou manter de forma veemente como demonstram os parágrafos que se transcrevem da Decisão (UE) 2022/1414 da Comissão:
«…
(64) Portugal alega que uma decisão negativa sobre o regime da ZFM teria efeitos dramáticos e irreparáveis sobre a sustentabilidade económica da Madeira (82). Por conseguinte, a Comissão deve ter em conta o estatuto de região ultraperiférica da Madeira, reconhecido no artigo 349.o do TFUE.
(220) Portugal considera que as empresas que receberam um auxílio ao abrigo do regime da ZFM adquiriram o direito à segurança jurídica e à confiança legítima de não serem objeto de qualquer decisão de recuperação (207).».
Não significa o que expomos, independentemente das consequências económicas, e sensibilidade da situação, que os sujeitos passivos não tenham de devolver o que resultou da atribuição de um auxílio ilegal, não sendo contestável, no quadro atual do Direito a União Europeia, a necessidade de devolução. Isto, porém, jamais pode implicar que, no âmbito de um processo de execução que em termos de garantias deveria ser igual a qualquer outro, se viole o princípio da igualdade, ao subtrair garantias que normalmente assistem a todos os executados.
A dispensa ou não de garantia pode ser feita com uma margem muito diminuta, permitindo-se a ponderação apenas dos elementos que decorrem do artigo 53.º, n.º 4, da LGT, designadamente a suscetibilidade de surgir um prejuízo irreparável ou verificação manifesta da falta de meios económicos,

revelada pela insuficiência de bens penhoráveis para o pagamento da dívida exequenda, no pressuposto de que não existam fortes indícios de que a insuficiência ou inexistência de bens se deveu a atuação dolosa do interessado. Pelo que as limitações decorrentes da letra do preceito citado, não admitem espaço para considerar os imperativos que decorrem da Decisão da Comissão. Assim, por maioria de razão, se afastará que, logo à partida, seja recusada a suspensão do processo de execução fiscal com dispensa de prestação de garantia, só porque, supostamente, seria isso que resultaria dos instrumentos de Direito da União Europeia invocados, tal como o fez a AT. Sendo essa atuação ainda mais censurável por se apoiar, sobretudo, numa comunicação da Comissão - 2019/C 247/01 - (de onde são citadas várias partes), centrada unicamente na recuperação dos auxílios (sem considerar as especificidades do caso concreto no confronto com leis nacionais e respetivo enquadramento constitucional particular). Mesmo no plano dos princípios gerais da União dificilmente se conceberia uma discriminação dos executados em função da situação que esteve na origem do crédito fiscal a recuperar.
Em resposta à questão fundamental, entendemos, por tudo o que referimos, que a negação da possibilidade de dispensa de garantia no quadro da suspensão da execução não poderia ter ocorrido e, subsequentemente, ter sido confirmada pela sentença recorrida, nos termos em que foi (…)”.
Em idêntico sentido, vejam-se os acórdãos do mesmo Supremo Tribunal, proferidos no processo n.ºs 088/24.9BEFUN, de 03/07/2024, 094/24.3BEFUN, de 11/07/2024, e 050/24.1BEFUN, de 11/07/2024,
disponíveis para consulta em: https://www.dgsi.pt/jsta.nsf/35fbbbf22e1bb1e680256f8e003ea931/1c6e9b800e2da56380258b5100354c6 3?Op enDocument&ExpandSection=1#_Section1;
https://www.dgsi.pt/jsta.nsf/35fbbbf22e1bb1e680256f8e003ea931/7ed3088dbf3f103380258b5700474f67
?Ope nDocument&ExpandSection=1#_Section1;
https://www.dgsi.pt/jsta.nsf/35fbbbf22e1bb1e680256f8e003ea931/82ece48c8afec13180258b5700472a6a
?Ope nDocument&ExpandSection=1.
Assim sendo, com o teor da argumentação constante dos identificados arestos, a qual fazemos nossa, concluímos que assiste razão à reclamante.
Não se olvida que a FP alega que a Reclamante não cumpriu o seu ónus de demonstrar o preenchimento dos requisitos que permitam conceder dispensa de prestação de garantia e não o tendo feito nunca seria possível à Reclamante obter a dispensa requerida. Contudo, como se lê na resposta apresentada nos autos pela FP, a fundamentação do despacho reclamado é “diversa e direccionada a uma situação relacionada com a cobrança de auxílios”, nunca a aludindo o órgão de execução fiscal à questão

atinente à demonstração, ou não, do preenchimento dos requisitos necessários à concessão da dispensa de prestação de garantia.
Salientamos, a este respeito, a importância fulcral da fundamentação do acto reclamado, dado que é com base nessa motivação que o tribunal apreciará a legalidade desse acto. O contencioso de estrita legalidade subjacente ao presente meio processual determinará a eventual mera anulação do acto impugnado, daí a relevância de atender aos termos da prolação do mesmo, tale quale foi praticado.
A reclamação judicial de acto praticado na execução fiscal constitui uma verdadeira acção impugnatória incidental da execução fiscal, formulada no curso de execução pendente, tendo por objecto determinado acto que nela foi praticado pelo órgão da execução fiscal e por finalidade a apreciação da validade desse acto.
Esse processo de reclamação previsto no artigo 276.º e seguintes do CPPT visa a apreciação da legalidade de actuação do órgão da execução fiscal à luz da fundamentação do acto que ele praticou.
Portanto, entende-se que não se pode subscrever-se a tese, adoptada pelo órgão da execução fiscal, de que decorre dos invocados instrumentos de Direito da União Europeia a inadmissibilidade da prestação de garantia, ou a dispensa da sua prestação, para a suspensão do processo de execução fiscal, instaurado para cobrança de dívida resultante da liquidação adicional de IRC, no âmbito do processo de recuperação dos auxílios de Estado concedidos a empresas da Zona Franca da Madeira.
E tão-pouco cabe a este Tribunal substituir-se à AT na fundamentação da decisão reclamada quanto à possibilidade legal de dispensa de garantia no processo executivo com vista à suspensão dos seus efeitos (cfr., neste sentido, acórdão do Tribunal Central Administrativo Norte proferido no processo n.º 02636/22.0BEPRT, de 27/09/2023, disponível para consulta em: https://www.dgsi.pt/jtcn.nsf/89d1c0288c2dd49c802575c8003279c7/8fb06eceb931524f80258a47002c59c 8?Ope nDocument).
Sendo certo que essa fundamentação tem de se traduzir numa fundamentação legal, não podendo traduzir-se numa selecção parcial dos segmentos do regime do processo de execução fiscal tidos por mais conformes com o Direito Europeu por parte dos órgãos administrativos.
Em suma, impõe-se julgar procedente a reclamação, anulando-se o despacho reclamado na parte respeitante ao processo de execução fiscal em causa nos autos (n.º ...56). ».
Chamado a pronunciar-se sobre a interpretação a dar ao artigo 16º, nº 3, do Regulamento 2015/1589 e ao artigo 5º da Decisão da Comissão de 4 de dezembro de 2020, concretamente, quanto a de saber se a execução imediata e efetiva

desta decisão impõe que se afaste a aplicação das disposições do direito tributário português relacionadas com a suspensão do processo de execução fiscal, concluiu o TJUE, no já identificado processo, que «O artigo 16.º, n.º 3, do Regulamento (UE) 2015/1589 do Conselho, de 13 de julho de 2015, que estabelece as regras de execução do artigo 108.º [TFUEJ, deve ser interpretado no sentido de que: impõe às autoridades nacionais competentes e aos órgãos jurisdicionais nacionais que afastem a aplicação de disposições nacionais que permitem a suspensão de um processo de execução fiscal que visa recuperar um auxílio de Estado ilegal e incompatível com o mercado interno quando o beneficiário do auxílio preste uma garantia, como uma garantia bancária, caução, seguro -caução, penhor, hipoteca voluntária ou qualquer outro meio suscetível de assegurar a cobrança do crédito do exequente, ou mesmo na sequência de um pedido desse beneficiário no sentido de ser isento da obrigação de prestar essa garantia, a não ser que a prestação da garantia prive o referido beneficiário da vantagem concorrencial relacionada com esse auxílio .».

Para tanto, ponderou que:

«17 No caso vertente, importa salientar que as disposições do direito português que regulam o processo de execução fiscal, aplicáveis quando a República Portuguesa procede à recuperação de um auxílio de Estado ilegal e incompatível com o mercado interno, preveem a faculdade de pedir a suspensão desse processo, nomeadamente, em caso de impugnação da dívida fiscal ou de oposição aos atos de execução e em caso de pagamento em prestações, sob reserva de prestar uma garantia, a qual consistirá em garantia bancária, caução, seguro -caução, penhor, hipoteca voluntária ou qualquer outro meio suscetível de assegurar a cobrança do crédito fiscal. O contribuinte pode ser isento, a seu pedido, da prestação de tal garantia nos casos de esta prestação lhe causar prejuízo irreparável ou manifesta falta de meios económicos.

18 Por conseguinte, há que considerar que, com a sua questão, o órgão jurisdicional de reenvio pergunta, em substância, se o artigo 16.º, n.º 3, do Regulamento 2015/1589 deve ser interpretado no sentido de que impõe às autoridades nacionais competentes e aos órgãos jurisdicionais nacionais que afastem a aplicação de disposições nacionais que permitem a suspensão de um processo de execução fiscal que visa recuperar um auxílio de Estado ilegal e incompatível com o mercado interno quando o beneficiário do auxílio preste uma garantia, como uma garantia bancária, caução, seguro-caução, penhor, hipoteca voluntária ou qualquer outro meio suscetível de assegurar a cobrança do crédito do exequente, ou mesmo na sequência de um pedido desse beneficiário no sentido de ser isento da obrigação de prestar essa garantia.
19 A este respeito, há que recordar que, ao abrigo do artigo 16.º, n.º 3, do Regulamento 2015/1589, sem prejuízo de uma decisão do Tribunal de Justiça nos termos do artigo 278.º TFUE, a recuperação de um auxílio será efetuada imediatamente e segundo as formalidades do direito nacional do Estado-Membro em causa, desde que estas permitam uma execução imediata e efetiva da decisão de recuperação da Comissão. Para o efeito, na eventualidade de um processo nos órgãos jurisdicionais nacionais, os Estados-Membros interessados tomarão as medidas necessárias previstas no seu sistema jurídico, incluindo medidas provisórias, sem prejuízo da legislação da União.

20 O considerando 25 deste regulamento esclarece que, nos casos de auxílios ilegais incompatíveis com o mercado interno, deve ser restabelecida uma concorrência efetiva e que, para este efeito, é necessário que o auxílio em causa seja recuperado o mais rapidamente possível. Por conseguinte, a aplicação das formalidades nacionais não deve, ao impedir uma execução imediata e efetiva da decisão de recuperação da Comissão, obstar ao restabelecimen to de uma concorrência efetiva. Para obter esse resultado, os Estados-Membros devem tomar todas as medidas necessárias para garantir a eficácia dessa decisão.

21 Assim, embora a redação do artigo 16.º, n.º 3, do Regulamento 2015/1589 reflita as exigências do princípio da efetividade, dele também decorre que, para a recuperação de um auxílio ilegal, a aplicação do direito do Estado - Membro em causa é feita em conformidade com o princípio da autonomia processual deste último, na falta de disposições do direito da União na matéria, e no respeito dos direitos fundamentais, em especial do direito a um processo equitativo, incluindo os direitos de defesa (Acórdão de 11 de setembro de 2014, Comissão/Alemanha, C-527/12, EU:C:2014:2193, n.º 39).

22 A liberdade dos Estados-Membros relativa à escolha dos meios de recuperação de um auxílio dessa natureza é, no entanto, limitada, uma vez que esses meios não podem tornar impossível, na prática, a recuperação imposta pelo direito da União. A aplicação das formalidades nacionais está, assim, submetida à condição de permitirem a execução imediata e efetiva da decisão de recuperação da Comissão (v., neste sentido, Acórdãos de 5 de outubro de 2006, Comissão/França, C-232/05, EU:C:2006:651, n.º 49, e de 11 de setembro de 2014, Comissão/Alemanha, C-527/12, EU:C:2014:2193, n.º 41 e jurisprudência aí referida).

23 Um Estado-Membro que, por força de uma decisão da Comissão, é obrigado a recuperar o auxílio ilegal, só cumpre esta obrigação se as medidas que adotar forem adequadas ao restabelecimento das condições normais de concorrência, distorcidas devido à concessão desse auxílio ilegal (Acórdãos de 12 de dezembro de 2002, Comissão/Alemanha, C-209/00, EU:C:2002:747, n.º 35, e de 11 de setembro de 2014, Comissão/Alemanha, C-527/12, EU:C:2014:2193, n.º 42).

24 Com efeito, o objetivo da recuperação de um auxílio de Estado ilegal é restabelecer a situação que existia no mercado interno antes da concessão desse auxílio. Este objetivo é alcançado quando o referido auxílio, acrescido eventualmente de juros de mora, é restituído pelo beneficiário deste auxílio ou, por outras palavras, pelas empresas que dele beneficiaram efetivamente. Com esta restituição, esse beneficiário perde, consequentemente, a vantagem de que tinha beneficiado no mercado relativamente aos seus concorrentes e repõe-se a situação anterior à concessão do mesmo auxílio (v., neste sentido, Acórdãos de 21 de dezembro de 2016, Comissão/Aer Lingus e Ryanair Designated Activity, C-164/15 P e C-165/15 P, EU:C:2016:990, n.º' 89 e 90; de 19 de outubro de 2023, Ministar na zemedelieto, hranite i gorite, C-325/22, EU:C:2023:793, n.º 47; e de 29 de julho de 2024, Koiviston Auto Helsinki/Comissão, C-697/22 P, EU:C:2024:641, n.º 79 e jurisprudência aí referida).

25 A este respeito, há ainda que esclarecer, como salientou o advogado-geral, em substância, nos n.ºs 16 e 17 das suas conclusões, que a obrigação que incumbe ao Estado-Membro destinatário de uma decisão de recuperação da

Comissão, na aceção do artigo 16.º, n.º 1, do Regulamento 2015/1589, de tomar todas as medidas necessárias para recuperar o auxílio em causa junto do beneficiário constitui uma obrigação de resultado [v., neste sentido, Acórdão de 13 de novembro de 2025, Comissão/Bulgária (Permutas de terrenos florestais II) C-632/23, EU:C:2025:890, n.º 64]. Esta obrigação deve, além disso, ser cumprida nos prazos estabelecidos pela Comissão [v., neste sentido, Acórdãos de 22 de dezembro de 2010, Comissão/Itália, C-304/09, EU:C:2010:812, n.º 32, e de 13 de novembro de 2025, Comissão/Bulgária (Permutas de terrenos florestais II), C-632/23, EU:C:2025:890, n.º 33 e jurisprudência aí referida].

26 Em conclusão, tal como o advogado-geral salientou no n.º 21 das suas conclusões, a autonomia processual reconhecida aos Estados-Membros em matéria de recuperação de auxílios de Estado ilegais é enquadrada pela exigência de garantir a efetividade da ação das autoridades administrativas encarregadas de proceder à mesma. Por conseguinte, incumbe tanto aos órgãos jurisdicionais nacionais como, sob o controlo destes últimos, a essas autoridades, garantir uma execução conforme com a finalidade prosseguida pela decisão da Comissão de recuperação desses auxílios, que consiste em prevenir qualquer distorção do funcionamento do mercado decorrente da concessão de auxílios de Estado que prejudiquem a concorrência. A este respeito, há que recordar que é jurisprudência constante que um Estado - Membro não pode invocar disposições da sua ordem jurídica interna, mesmo constitucional, para justificar a inobservância das obrigações resultantes do direito da União (v., neste sentido, Acórdão de 6 de maio de 2015, Comissão/Alemanha, C-674/13, EU:C:2015:302, n.º 59 e jurisprudência aí referida).

27 No caso vertente, como especificado nos n.º 12 e 17 do presente acórdão, as disposições do direito português aplicáveis quando a República Portuguesa procede à recuperação de um auxílio de Estado ilegal e incompatível com o mercado interno preveem a faculdade de pedir a suspensão do processo, nomeadamente em caso de impugnação da dívida fiscal ou de oposição aos atos de execução e em caso de pagamento em prestações, sob reserva de prestar uma garantia, a qual consistirá em garantia bancária, caução, seguro-caução, penhor, hipoteca voluntária ou qualquer outro meio suscetível de assegurar a cobrança do crédito fiscal ou ainda, na falta dessa garantia, nos casos em que o contribuinte demonstre que esta última lhe causaria um prejuízo irreparável ou de manifesta falta de meios económicos.

28 Por conseguinte, há que examinar se a aplicação destas disposições, tendo em conta o contexto geral do direito nacional em que se inserem, se revela incompatível com a exigência de uma cobrança imediata e efetiva do auxílio em causa, imposta pelo artigo 16.º, n.º 3, do Regulamento 2015/1589 e conforme interpretada à luz dos ensinamentos decorrentes da jurisprudência recordada nos n.'s 21 a 25 do presente acórdão.

29 A este respeito, há que recordar, em primeiro lugar, que não se pode considerar que uma regulamentação nacional que prevê um efeito suspensivo automático dos recursos interpostos de uma decisão que visa recuperar um auxílio ilegal permite a execução imediata e efetiva de uma decisão da Comissão para a recuperação desse auxílio. Pelo contrário, a concessão desse efeito suspensivo pode atrasar consideravelmente a recuperação do referido auxílio e prolongar assim a vantagem concorrencial indevida resultante do mesmo (v., neste sentido, Acórdão de 5 de outubro de 2006, Comissão/França, C-232/05, EU:C:2006:651, n.ºS 46, 51 e 52). Por conseguinte, tal regulamentação nacional, que prevê um efeito suspensivo automático dos recursos interpostos contra as decisões que visam recuperar um auxílio ilegal, não deve ser aplicada (Acórdão de 5 de outubro de 2006, Comissão/França, C-232/05, EU:C:2006:651, n.º 53).

30 No caso vertente, o processo nacional de execução fiscal também se caracteriza, como o advogado -geral observou no n.º 24 das suas conclusões, por elementos de natureza sistemática e automática, uma vez que as autoridades tributárias portuguesas não dispõem de nenhuma margem de apreciação, pelo menos, quanto à suspensão da execução, quando a condição relativa à prestação de uma garantia está preenchida.

31 Por conseguinte, há que constatar que o caráter automático da suspensão prevista por um processo nacional de execução, como o que está em causa no processo principal, é suscetível de atrasar significativamente a recuperação de um auxílio ilegal e, ao fazê-lo, de prolongar a vantagem concorrencial indevida que este conferiu ao seu beneficiário, prejudicando, assim, a exigência de uma cobrança imediata e efetiva desse auxílio, conforme enunciada no artigo 16.º, n.º 3, do Regulamento 2015/1589.

32 Com efeito, como o advogado-geral observou no n.º 26 das suas conclusões, os instrumentos como uma garantia bancária, uma caução, um seguro-caução, um penhor ou uma hipoteca voluntária não têm, a priori, como resultado retirar o auxílio do património do beneficiário, privando-o da respetiva vantagem. Nem as consequências em termos contabilísticos, nem as despesas decorrentes da prestação de uma garantia podem ser, no que se refere aos efeitos sobre a situação económica do beneficiário, equiparáveis a uma restituição do auxílio recebido. O objetivo expresso destes instrumentos é o de garantir o crédito do exequente durante o período em que o processo de execução está suspenso, o que difere do objetivo prosseguido pela recuperação dos auxílios ilegais.

33 Só assim não seria se a distorção da concorrência fosse totalmente eliminada, por exemplo, através do penhor ou do depósito numa conta bloqueada, do montante do auxílio ilegal e dos respetivos juros, o que caberá ao órgão jurisdicional de reenvio verificar. Com efeito, nessas hipóteses, o objetivo prosseguido pela decisão da Comissão para a recuperação desse auxílio ilegal, a saber, o restabelecimento das condições normais de concorrência distorcidas devido à concessão desse auxílio, seria alcançado.

34 Em segundo lugar, no que respeita à possibilidade de isentar o executado da prestação de uma garantia, há que esclarecer que considerações relativas ao prejuízo económico resultante da restituição do auxílio em causa não podem justificar um atraso no processo de recuperação. Mesmo quando o auxílio ilegalmente pago deva ser recuperado junto de empresas beneficiárias que se encontram em dificuldade ou em estado de insolvência, tais dificuldades não afetam a obrigação de recuperação do auxílio (v., neste sentido, Acórdãos de 11 de dezembro de 2012, Comissão/Espanha, C-610/10, EU:C:2012:781, n.º 71, e de 17 de janeiro de 2018, Comissão/Grécia, C-363/16, EU:C:2018:12, n.º 36). Daqui resulta que o Estado-Membro é, consoante os casos, obrigado a promover a liquidação da sociedade, a inscrever o seu crédito no passivo daquela ou a adotar todas as medidas que permitam o reembolso do referido auxílio (v., neste sentido, Acórdão de 6 de dezembro de 2007, Comissão/Itália, C-280/05, EU:C:2007:753, n.º 28).

35 Em terceiro lugar, quanto à possibilidade de um pagamento em prestações das quantias devidas, há que sublinhar que essa modalidade de pagamento, quando é autorizada após o prazo de recuperação fixado pela Comissão, é inconciliável com a obrigação de a execução da recuperação ser imediata, que visa, nomeadamente, garantir a plena eficácia da decisão de recuperação da Comissão, no caso vertente, a Decisão da Comissão de 4 de dezembro de 2020, e

permitir chegar a uma solução conforme com a finalidade prosseguida por esta decisão, a saber, garantir que o beneficiário do auxílio não disponha, nem sequer provisoriamente, dos fundos correspondentes ao auxílio já restituído (v., neste sentido, Acórdão de 20 de maio de 2010, Scott SA e Kimberly Clark, C-210/09, ECL1:EU:C:2010:294, n.º 29).

36 Por último, há que recordar que decorre da jurisprudência do Tribunal de Justiça que a supressão de um auxílio ilegal através de recuperação é a consequência lógica da constatação da sua ilegalidade. Por conseguinte, a recuperação de um auxílio estatal ilegalmente concedido, com vista ao restabelecimento da situação anteri or, não pode, em princípio, ser considerada como uma medida desproporcionada relativamente aos objetivos das disposições do Tratado em matéria de auxílios de Estado. A medida de recuperação do auxílio ilegal só viola o princípio da proporcionalidade se o montante que o beneficiário deve reembolsar for superior ao montante atualizado do auxílio que recebeu (v., neste sentido, Acórdãos de 21 de março de 1990, Bélgica/Comissão, C-142/87, EU:C:1990:125, n.º 66, e de 29 de julho de 2024, Koiviston Auto Helsinki/Comissão, C-697/22 P, EU:C:2024:641, n." 79 e 80).

37 Daqui decorre que uma regulamentação nacional, como a que está em causa no processo principal, que prevê um efeito suspensivo automático do pagamento em prestações ou dos recursos interpostos de uma decisão que visa recuperar um auxílio ilegal parece, sem prejuízo das verificações que incumbe ao órgão jurisdicional nacional chamado a decidir efetuar, ser incompatível com os objetivos da supressão dos auxílios ilegais declarados incompatíveis com o mercado interno e com a exigência de assegurar uma execução imediata e efetiva das decisões que ordenam a sua recuperação. Por conseguinte, como referido no n.º 29 do presente acórdão, tais disposições nacionais não devem ser aplicadas.

38 Com base em todas as considerações precedentes, há que responder à questão submetida que o artigo 16.º, n.º 3, do Regulamento 2015/1589 deve ser interpretado no sentido de que impõe às autoridades nacionais competentes e aos órgãos jurisdicionais nacionais que afastem a aplicação de disposições nacionais que permitem a suspensão de um processo de execução fiscal que visa recuperar um auxílio de Estado ilegal e incompatível com o mercado interno quando o beneficiário do auxílio preste uma garantia, como uma garantia bancária, caução, seguro -caução, penhor, hipoteca voluntária ou qualquer outro meio suscetível de assegurar a cobrança do crédito do exequente, ou mesmo na sequência de um pedido desse beneficiário no sentido de ser isento da obrigação de prestar essa garantia, a n ão ser que a prestação da garantia prive o referido beneficiário da vantagem concorrencial relacionada com esse auxílio.».

Vinculados que estamos ao cumprimento da jurisprudência do TJUE, por força do primado do direito da EU, impera concluir que não é possível a suspensão da execução fiscal, uma vez que a Recorrida não constituiu penhor ou um depósito numa conta bloqueada, do montante do auxílio ilegal e dos respetivos juros, demonstrando que a prestação de uma garantia deste tipo a priva da vantagem concorrencial relacionada com esse auxílio.

Tanto basta para concluir que o presente recurso deve ser julgado procedente, com a consequente revogação da sentença recorrida.
4. DECISÃO

Em face do exposto, acordam, em conferência, os juízes da Subsecção de execução fiscal e de recursos contraordenacionais da Secção do Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Norte em conceder provimento ao recurso e revogar a sentença recorrida.

Porto, 10 de julho de 2026

Maria do Rosário Pais - Relatora
Vítor Unas - 1º Adjunto
Cláudia Almeida - 2ª adjunta