| Decisão Texto Integral: | Acordam em conferência os Juízes da Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte:
1. RELATÓRIO
1.1. C..., Lda, devidamente identificada nos autos, vem recorrer da sentença proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Viseu em 09.03.2015, pela qual foi julgada improcedente a impugnação judicial deduzida contra a liquidação adicional de IRC do ano de 2006 e respetivos juros compensatórios, no montante global de €193.309,97.
1.2. A Recorrente terminou as respetivas alegações formulando as seguintes conclusões:[imagem que aqui se dá por reproduzida]
1.3. A Recorrente já havia apresentado recurso do despacho intercalar, datado de 24.10.2011, que dispensou a inquirição das testemunhas arroladas, considerando que «dos artigos indicados 61º, 69.º e 77.º a grande maioria tem suporte documental, consistindo muitos deles em ilações tiradas dos próprios documentos e enquanto tal, isso só é admissível em sede de alegações, quanto ao artigo 68.º é de caráter técnico-jurídico de cariz normativo ou conclusivo, logo não carece de qualquer produção de prova, consistindo alguns factos notórios que não carecem de alegação ou prova.». Neste recurso intercalar foram formuladas as seguintes conclusões:[imagem que aqui se dá por reproduzida]
1.4. A Recorrida Fazenda Pública não apresentou contra-alegações em qualquer dos recursos apresentados nestes autos pela C..., Lda.
1.4. O Ministério Público junto deste Tribunal emitiu o parecer com o seguinte teor:[imagem que aqui se dá por reproduzida] * Dispensados os vistos legais, nos termos do artigo 657º, nº 4, do CPC, cumpre apreciar e decidir, pois que a tanto nada obsta.*
2. DELIMITAÇÃO DO OBJETO DO RECURSO – QUESTÕES A APRECIAR
Uma vez que o objeto do recurso é delimitado pelas conclusões das alegações da Recorrente, cumpre apreciar e decidir se, relativamente ao IVA cuja dedução como custo não foi admitida, a sentença enferma de erro de julgamento por errada interpretação do artigo 23º, nº 1, alínea f) do CIRC e, quanto às faturas consideradas falsas, se a sentença enferma de (i) défice instrutório, (ii) nulidade por falta de produção de prova pericial requerida, (iii) nulidade por falta de fundamentação e exame crítico da prova produzida ou (iv) erro de julgamento quanto à alínea C) dos factos provados e alíneas A) e B) dos factos não provados.
3. FUNDAMENTAÇÃO
3.1. DE FACTO
A decisão recorrida contém a seguinte fundamentação de facto:
«Compulsados os autos, vista a prova deles constante, com interesse para a decisão dão-se como provados os seguintes factos:
A) A Impugnante declarou o início de atividade em 01/01/1975, e é sujeito passivo de IRC, coletada no Serviço de Finanças de Tondela, exercendo a atividade de “Comércio por grosso de bebidas alcoólicas” com o código CAE n° 51341 (atual 46341) e enquadrada no regime geral de determinação do lucro tributável. Relativamente ao Imposto sobre o Valor Acrescentado, encontra-se enquadrada no regime normal com periodicidade mensal, apresentando continuadamente crédito de IVA, cf r. Relatório de Inspeção, f ls. 19 e ss. do PA, aqui dadas por reproduzidas o mesmo se dizendo dos demais elementos infra referidos; estes factos não foram questionados pela Impugnante;
B) Os Serviços de Inspeção Tributária da Direção de Finanças de Viseu realizaram ação de inspeção à sociedade impugnante, em cumprimento da Ordem de Serviço nº ...65 com código de atividade 12211019 emitida pela Divisão de Inspeção Tributária I, a qual foi desencadeada por proposta de análise interna, de âmbito geral e incidência no exercício de 2006, tendo também a finalidade de aferir a legitimidade dos pedidos de reembolso de IVA relativos aos períodos de 06/01, 06/03 a 06/05 e 06/11, cujo procedimento teve início em 26/01/2010 e terminou em 14/07/2010, vide f ls. 4 do Relatório constante do PA;
C) Do relatório de inspeção tributária elaborado extrata-se:
¯III - DESCRIÇÃO DOS FACTOS E FUNDAMENTOS DAS CORRECÇÕES MERAMENTE ARITMÉTICAS À MATÉRIA TRIBUTÁVEL
(…)
A.5 – CUSTOS
Comparativamente com o exercício anterior, assiste-se a uma diminuição do total dos custos declarados. Esta diminuição acompanhou a verificada a nível de proveitos
No decurso da análise destas rubricas foram detetadas várias irregularidades.
Combustíveis — Mercado Intracomunitário
Relativamente à rubrica combustíveis (gasóleo) - mercado comunitário — IVA não dedutível, apurou-se que se encontram registadas todas as despesas com combustíveis adquiridos e pagas em países comunitários, principalmente em Espanha. Comprovou-se que tais despesas estão contabilizadas pelo montante total do documento, com o valor do IVA incluído. Corresponde a combustível adquirido, pago em países comunitários, em que as facturas são emitidas por entidades comunitárias e incluem IVA liquidado e entregue nos cofres dos respectivos Estados comunitários.
Este IVA, suportado noutro país da União Europeia não é passível de dedução no território nacional, uma vez que não se tratam de aquisições intracomunitárias nem importações, mas sim aquisições de bens ou serviços efectuados fora do território nacional por um sujeito passivo nacional. Mas, no entanto, pode ser recuperado, ao abrigo da 8.ª Directiva do Conselho (79/1072/CEE), de 6 de Dezembro, solicitando o pedido de reembolso directamente à Administração Fiscal do Estado-Membro onde foi realizada a despesa.
Por outro Lado, em sede de IRC, o IVA suportado em resultado de não ser exercido o direito à sua restituição, conferido pela 8.ª Directiva, também não pode ser dedutível para efeitos de determinação do lucro tributável em IRC, por não se verificar a indispensabilidade exigida pelo n.°1 do artigo 23.° do CIRC. Esta doutrina está plenamente assumida pela DGCI, conforme circular n.°14/2008 de 11 de Julho.
Deste modo, apura-se o montante de 19.662,64€. indevidamente considerado como custo, conforme apuramento constante do mapa em anexo - Anexo VIII.
III.B — Identificação e análise de fornecedores não declarantes
Decorrente da análise de reembolsos de IVA solicitados pela sociedade inspecionada relativamente, ainda ao exercício de 2004, onde constava, o fornecedor “C... Lda”, com NIPC: (...), que evidenciava no cadastro do sistema informático incumprimento continuado das suas obrigações declarativas em sede de IVA e IRC, foi realizada informação e proposta a emissão de fichas de prospecção, tendo sido remetidas à respectiva Direcção de Finanças de Lisboa, da área da sede/domicílio do sujeito passivo.(…)
Foram recolhidos indícios que nos permitem concluir que as facturas emitidas pela entidade “C... Lda.”, ao sujeito passivo em análise, não traduzem operações efectivas.(…)
A sociedade “V... Lda.” também se encontra entre os principais fornecedores nacionais de “CC---”,(…)
Síntese conclusiva:(…)
Da análise realizada à sociedade „CC---, S.A.‟ e das informações prestadas pela Direcção de Finanças de Lisboa e ASAE, relativamente à sociedade “CP---‟, e da Direcção de Finanças de Santarém quanto a “Vilada - Sociedade de Vinhos de Valada” conclui-se sinteticamente que:
- A sociedade „CP---‟ é um fornecedor não habitual da “CC---, S.A.‟, tendo somente surgido o registo de aquisições àquela sociedade em Março de 2004.
-A sociedade “C... Lda‟, identificada como fornecedora de mercadoria à sociedade, é um não declarante.
- Inexistência por parte desta sociedade de capacidade e estrutura adequadas para transacionar as quantidades de vinho evidenciadas nas facturas devido ao estado de degradação apresentado pelas suas instalações.
- Na morada da localização da sua sede não apresentou o desenvolvimento de uma actividade regulas e de forma clara, uma vez que se encontrava armazenado diverso material, bem como equipamento de lavandaria.
- Inexistência de estrutura a nível de pessoal afecta à sociedade “CP---‟, uma vez que nenhum sujeito passivo declara ter recebido quaisquer rendimentos pela prestação de serviços ou de trabalho dependente.
- Não apresentou documentos de aquisição de mercadoria (nacional ou comunitária).
- A sociedade não possui ficha de património vitivinícola. (…)
No exercício verifica-se a aquisição de mercadorias à sociedade “VI---”, com um valor significativo (atendendo ao reduzido período). A análise documental das aquisições a esta sociedade revela as mesmas incoerências constatadas para as aquisições a “CP---”.
- De acordo com a informação prestada em resultado de inspecção realizada pela Direcção de Finanças de Santarém à sociedade “VI---, temos que, do confronto entre as compras e vendas e atendendo à proporção verificada entre elas, pode concluir-se que a maior parte das vendas apresentadas por esta sociedade para a “CC---” têm que ter como suporte documental compras às “CP---..
- Por outro lado, como foi liquidado IVA em todas as facturas de “CP---” e de “Vilada”, tal implicou que a sociedade “CC---” deduzisse tal imposto nas suas declarações periódicas (solicitando o reembolso ao Estado) e o emitente (no caso das “CP---”), sujeito passivo não declarante não entregasse nos cofres cio Estado o respectivo imposto liquidado.
Atendendo aos factos anteriormente descritos e à análise realizada, reforçam-se os indícios indicados nos elementos enviados pelas Direcções de Finanças de Lisboa e de Santarém no sentido da inexistência de transacções entre as entidades “C... Lda.” e “CC---” e entre “V... Lda.” e “CC---”.
Os factos enunciados sustentam que as operações entre as empresas “CP---. Lda.”, NIPC: (...) e “VI---. Lda.”. NJPC: (...) (emitentes) e o sujeito passivo “CC---, SA‟ NIPC (…) (utilizador), foram inexistentes na medida em que não suportam qualquer venda de mercadoria efectiva, tratando-se de transacções fictícias, com o único objectivo de obtenção de vantagem patrimonial, consubstanciada na dedução indevida de IVA e na contabilização de custos, com reflexos no apuramento da matéria tributável em IRC.(…)
VII – Infracções verificadas
As faltas referidas que originaram as correcções constantes rio capítulo III-A, para efeitos de IRC, constituem infracção aos artigos 23.° e 39.º do CIRC, puníveis pelos artigos 119.° n.°1 e 26.° n° 4 do RGIT.
As faltas referidas que originaram as correcções constantes no capítulo III-B. titulam operações inexistentes na medida em que não suportam qualquer venda efectiva, para efeitos de IRC e IVA, constituem infracção aos artigos 21° do CIRC e 19Y n.°3 do CIVA punível nos termos do artigo 104 n.° 2 do RGIT.”, cfr. fls. 8 a 68 do Relatório constante do PA;
E) Em 24/08/2010, por ofício n.º ...60 de 24/08/2010 da Direção de Finanças de Viseu, foi a impugnante, notificada do relatório de inspeção tributária, vide f ls.10 e 10 verso o PA;
F) Na sequência do mencionado relatório de inspeção tributária, foram emitidas a liquidações impugnadas n.ºs ...96, de IRC, ...91, de juros compensatórios, compensação n.º ...95 e demonstração de acerto de contas n.º ...52, com o valor total a pagar de € 193.39,97, aí constando como data limite de pagamento, o dia 13-10-2010, cfr. fls.26 a 29 destes autos.
H) A presente impugnação foi apresentada, via postal, expedida em 07/01/2011, vide fls.2 dos autos, folha 1 da P.I..
II II Factos não provados
Não se provaram, com relevância para a decisão da causa outros factos que estejam em contradição com os supra referidos, nomeadamente:
A) As aquisições de mercadorias às sociedades Comerciais C... Lda. e V... Lda., durante o exercício de 2006 e os demais que têm as referidas aquisições como pressuposto.
B) Que, relativamente ao ano de 2006, os registos contabilísticos da Impugnante (sem inventário permanente) e seus auxiliares (mapas de existências) permitam um efetivo controlo das existências finais e vendas a partir das existências iniciais, compras e produção.** A convicção do tribunal formou-se com base nos elementos documentais e outros indicados em cada alínea dos factos provados e não provados.».
3.2. DE DIREITO
Numa breve resenha do historial deste processo, relembramos que a AT emitiu em nome da Recorrente uma liquidação adicional de IRC do exercício de 2006, por considerar não serem dedutíveis, como custos do exercício:
- o IVA mencionado nas faturas de aquisição de gasóleo em Espanha, na medida em que «o IVA suportado em resultado de não ser exercido o direito à sua restituição, conferido pela 8.ª Directiva, também não pode ser dedutível para efeitos de determinação do lucro tributável em IRC, por não se verificar a indispensabilidade exigida pelo n.°1 do artigo 23.° do CIRC. Esta doutrina está plenamente assumida pela DGCI (…) » e,
- os custos mencionados nas faturas emitidas pelas “fornecedoras” “CP---. Lda.” e “VI---. Lda.”, aqui por entender que as operações tituladas por tais faturas «foram inexistentes na medida em que não suportam qualquer venda de mercadoria efectiva, tratando-se de transacções fictícias, com o único objectivo de obtenção de vantagem patrimonial, consubstanciada na dedução indevida de IVA e na contabilização de custos, com reflexos no apuramento da matéria tributável em IRC».
O Meritíssimo Juiz a quo negou provimento à impugnação e a Recorrente não se conforma com a decisão proferida, importando agora apreciar os fundamentos do seu recurso.
3.2.1. Da dedução do IVA como custo do exercício
Vejamos, então, o discurso fundamentador do Tribunal a quo relativamente a esta primeira correção:
«Em questão está a dedução fiscal de IVA suportado noutro país da União Europeia, na aquisição do combustível, ora tais operações não consubstanciam aquisições intracomunitárias nem importações, mas antes aquisições de bens e serviços efetuadas fora do território nacional por um sujeito passivo nacional, pelo que o IVA suportado não pode ser aceite como custo no território nacional para efeitos de IRC.
Todavia, sempre a impugnante tinha a possibilidade de recuperar o IVA suportado, através da 8.ª Diretiva do Conselho de 6 de Dezembro (79/1072/CEE), solicitando o pedido de reembolso diretamente à Administração Fiscal do Estado Membro onde foi efetuada a despesa.
A 8.ª Diretiva foi transposta para o direito interno através do Decreto-Lei n°. 408/87 de 31.12, que regula os mecanismos e formalismos a observar no pedido de reembolso a solicitar a outro Estado Membro de IVA nele suportado.
No caso em apreço, não foi exercido pela impugnante o direito à restituição do IVA pago conferido pela 8.ª Diretiva, pelo que, tendo a impugnante ao seu dispor um mecanismo de reaver o imposto pago no país onde a operação foi realizada, mas não o tendo feito, não pode considerar no território nacional como custo em sede de IRC o IVA suportado em país comunitário para efeitos de determinação do lucro tributável em IRC, por não se verificar a indispensabilidade exigida pelo art.° 23° n°. 1 do CIRC.
Não pode a impugnante suportar o imposto em país comunitário para depois deduzir esse montante de imposto em Portugal, país que nada teve que ver com a realização daquela operação e que nenhum benefício obteve da mesma.
Tendo a impugnante a faculdade de pedir o reembolso de imposto no país onde foi realizada a operação e não o tendo feito, não se verifica, do ponto de vista fiscal, o requisito da indispensabilidade desse custo, para poder ser aceite em sede de IRC, porque incumpridos os requisitos previstos no artigo 23° do CIRC.
Não sendo esse mesmo imposto dedutível em sede de IVA.
A inércia do sujeito passivo na solicitação do reembolso no país onde foi realizada a operação não pode ser convertida num benefício para o mesmo que vem depois, por via indireta, considerar esse valor como custo em IRC, com a consequente diminuição do proveito e a redução da matéria tributável para IRC.
A atuação da Impugnante não é inócua ao nível da matéria coletável e benefícios pretendidos. A este propósito veja-se o elucidativo exemplo apresentado pela Fazenda Pública na sua contestação, nos artigos 29º a 44º.
Em conclusão nada a censurar na atuação da Administração Fiscal quanto aos referidos custos.».
Como, sem dificuldade, se alcança do teor transcrito da sentença e, aliás, já resultava do próprio RIT em que a AT operou a correção a este custo (cfr. ponto C) dos factos provados), o fundamento para a não admissibilidade do IVA mencionado nas faturas de aquisição do gasóleo em causa como custo do exercício é ausência do requisito da indispensabilidade para a realização dos proveitos.
Ora, sobre questão semelhante, em que estava em causa a dedução de IVA mencionado em fatura atinente a aquisições intracomunitárias, já se pronunciou o Supremo Tribunal Administrativo, no seu acórdão do STA de 15.11.2017, rec. 0372/16, disponível em http://www.dgsi.pt/jsta.nsf/35fbbbf22e1bb1e680256f8e003ea931/1963aa656327249a802581df005946e3?OpenDocument&ExpandSection=1, nos termos que passamos a transcrever:
«O que temos de indagar é se a correcção em causa podia ou não ser efectuada com o fundamento que o foi, i.e., ao abrigo do disposto no art. 23.º, n.º 1, do CIRC, por a AT considerar que não estava verificado um dos requisitos de que essa norma fazia depender a caracterização de um custo como custo fiscal: a indispensabilidade.
Dizia o art. 23.º do CIRC, na redacção aplicável à data:
«1- Consideram-se custos ou perdas os que comprovadamente forem indispensáveis para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora, nomeadamente os seguintes:
a) Encargos relativos à produção ou aquisição de quaisquer bens ou serviços, tais como matérias utilizadas, mão-de-obra, energia e outros gastos gerais de fabricação, conservação e reparação;
(…)
j) Encargos fiscais e parafiscais;
(…)»
Em regra, todos os custos em que incorre uma empresa serão relevados negativamente na determinação do seu lucro tributável ( Nos termos do n.º 1 do art. 17.º do CIRC, «O lucro tributável das pessoas colectivas e outras entidades mencionadas na alínea a) do n.º 1 do artigo 3.º é constituído pela soma algébrica do resultado líquido do período e das variações patrimoniais positivas e negativas verificadas no mesmo período e não reflectidas naquele resultado, determinados com base na contabilidade e eventualmente corrigidos nos termos deste Código».), tanto mais que, por imperativo constitucional (cfr. art. 104.º, n.º 2 («A tributação das empresas incide fundamentalmente sobre o seu rendimento real».), da CRP), a tributação das empresas deve incidir sobre o rendimento real. O que significa que devem excluir-se do cômputo do lucro tributável todos os custos incorridos na obtenção do rendimento.
Há, no entanto, que ter presente que o legislador, na ponderação de motivos que considerou relevantes (E que se prendem com os fins extra-fiscais prosseguidos pelo Direito Fiscal, com os princípios da legalidade fiscal e da segurança jurídica, bem como com o princípio da soberania fiscal e com fins de prevenção e combate à evasão fiscal.), não estabeleceu uma correspondência absoluta entre os custos contabilísticos e os custos fiscais (Adoptando um modelo de dependência parcial, que tomando como ponto de referência as normas contabilísticas e o resultado contabilístico, sujeita-o a ajustes extra-contabilísticos para cumprimento das normas fiscais) e entendeu que só devem relevar negativamente no apuramento do lucro tributável «os [custos ou perdas] que comprovadamente forem indispensáveis para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora» (cfr. o já referido art. 23.º, n.º 1, do CIRC).
No caso sub judice não está em causa a comprovação da efectividade do custo, que a AT aceita, mas apenas a sua indispensabilidade. Impõe-se-nos, pois, indagar em que consiste essa indispensabilidade, uma vez que a lei, não obstante a enunciação exemplificativa das várias categorias concretas de encargos dedutíveis constantes das diversas alíneas do referido art. 23.º – entre as quais se incluem «os encargos fiscais e parafiscais» –, exige a comprovação da indispensabilidade do custo na obtenção dos proveitos e não apenas a comprovação da possibilidade de obtenção desses proveitos.
Mas como deve aferir-se o conceito de indispensabilidade?
Consideramos definitivamente arredada uma visão finalística da indispensabilidade (enquanto requisito para que os custos sejam aceites como custos fiscais), segundo a qual se exigiria uma relação de causa efeito, do tipo conditio sine qua non, entre custos e proveitos, de modo que apenas possam ser considerados dedutíveis os custos em relação aos quais seja possível estabelecer uma conexão objectiva com os proveitos (Criticando esse entendimento restritivo da indispensabilidade, ANTÓNIO MOURA PORTUGAL, A Dedutibilidade dos Custos na Jurisprudência Fiscal Portuguesa, pág. 243 e segs., e TOMÁS CASTRO TAVARES, Da Relação de Dependência Parcial entre a Contabilidade e o Direito Fiscal Na Determinação do Rendimento Tributável das Pessoas Colectivas: Algumas Reflexões ao Nível dos Custos, Ciência e Técnica Fiscal n.º 396, págs. 131 a 133, e A Dedutibilidade dos Custos em Sede de IRC, Fisco n.º 101/102, Janeiro de 2002, pág. 40.).
Entendemos a indispensabilidade como referida à ligação dos custos à actividade desenvolvida pelo contribuinte. «Os custos indispensáveis equivalem aos gastos contraídos no interesse da empresa ou, por outras palavras, em todos os actos abstractamente subsumíveis num perfil lucrativo. [...] O gasto imprescindível equivale a todo o custo realizado em ordem à obtenção dos ingressos e que represente um decaimento económico para a empresa. Em regra, portanto, a dedutibilidade fiscal depende, apenas, de uma relação causal e justificada com a actividade produtiva da empresa» (TOMÁS CASTRO TAVARES, Da Relação..., loc. cit., pág. 136.). Dito de outro modo, só não serão indispensáveis os custos que não tenham relação causal e justificada com a actividade produtiva da empresa. É este o entendimento que vem sendo seguido por esta Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo (Entre muitos outros, fazendo um exaustivo tratamento do tema, vide o acórdão de 30 de Novembro de 2011, proferido no processo n.º 107/11, disponível em
http://www.dgsi.pt/jsta.nsf/35fbbbf22e1bb1e680256f8e003ea931/c0debd9869a94ea78025795f003be743.
Mais recentemente, o acórdão de 28 de Junho de 2017, proferido no processo n.º 627/16, disponível em
http://www.dgsi.pt/jsta.nsf/35fbbbf22e1bb1e680256f8e003ea931/9ff886014e34df8d80258152004d86f8.).
Assim, o controlo a efectuar pela AT sobre a verificação deste requisito da indispensabilidade tem de ser pela negativa, ou seja, a AT só deverá desconsiderar como custos fiscais os que claramente não tenham potencialidade para gerar incremento dos ganhos, não podendo «o agente administrativo competente para determinar a matéria colectável arvorar-se a gestor e qualificar a indispensabilidade ao nível da boa e da má gestão, segundo o seu sentimento ou sentido pessoal; basta que se trate de operação realizada como acto de gestão, sem se entrar na apreciação dos seus efeitos, positivos ou negativos, do gasto ou encargo assumido para os resultados da realização de proveitos ou para a manutenção da fonte produtora» (VÍTOR FAVEIRO, Noções Fundamentais de Direito Fiscal Português, volume II, página 601.).
Ou seja, sendo a regra a liberdade de iniciativa económica e devendo a tributação das empresas incidir fundamentalmente sobre o seu rendimento real (cfr. o já referido art. 104.º, n.º 2, da CRP), a norma do n.º 1 do art. 23.º do CIRC, na redacção vigente à data, ao limitar a relevância dos custos aos «que comprovadamente forem indispensáveis para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora» tem de ser entendida como permitindo a relevância fiscal de todas as despesas efectivamente concretizadas que sejam potencialmente adequadas a proporcionar proveitos ou ganhos, independentemente do resultado (êxito ou inêxito) que em concreto proporcionaram.
«A própria letra daquele n.º 1 do art. 23.º aponta decisivamente nesse sentido com a utilização do tempo verbal futuro «forem», em vez do tempo passado «foram»: a perspectiva adequada para apreciar a indispensabilidade das despesas para a obtenção dos proveitos é do agente económico no momento em que agiu, quando apenas há a possibilidade de as opções empresariais a tomar virem a produzir proveitos e não a da fiscalização tributária, agindo na presença dos resultados obtidos, apreciando a relevância que as despesas tiveram efectivamente para eles serem atingidos.
A esta luz, é de concluir que são de considerar indispensáveis para a realização dos proveitos as despesas que, no momento em que são realizadas, se afigurem como potencialmente geradoras de proveitos, o que tem como corolário só poder ser eliminada a relevância fiscal de um custo quando for de concluir, à face das regras da experiência comum, que não tinha potencialidade para gerar proveitos, isto é, quando se demonstrar que o acto que gera os custos não pode ser considerado como um acto de gestão, por não poder esperar-se, com probabilidade aceitável, que da despesa efectuada possa resultar um proveito» (Cfr. acórdão de 15 de Junho de 2012 do Centro de Arbitragem Administrativa – CAAD, proferido no processo n.º 29 2012 - T, disponível em
http://www.caad.org.pt/userfiles/file/P29%202012T%20-%202012-06-15%20-%20JURISPRUDENCIA%20-%20Decisao%20Arbitral.pdf.).
O que significa que, nos termos do citado art. 23.º do CIRC, serão considerados gastos fiscais todos aqueles encargos que sejam assumidos de acordo com um propósito empresarial, ou seja, no interesse da empresa e tendo em vista a prossecução do respectivo objecto social. A utilização daquele preceito legal para desconsiderar fiscalmente um custo efectivamente suportado circunscreve-se às situações de confusão entre o património empresarial e o património pessoal dos sócios, bem como àquelas em que a empresa, em detrimento do seu património, pretende beneficiar terceiros. Dito de outro modo, «se o encargo foi determinado por outras motivações (interesse pessoal dos sócios, administradores, credores, outras sociedades do mesmo grupo, parceiros comerciais, etc.), então tal custo não deve ser havido por indispensável» (RUI DUARTE MORAIS, Apontamentos ao IRC, Coimbra, 2007, pág. 87.).
A aferição da indispensabilidade deverá, pois, assentar numa análise casuística da empresa e de cada uma das despesas ou tipos de despesas em causa.».
Como resulta da fundamentação deste aresto, o que releva para a análise da questão que ora nos ocupa – saber se o IVA mencionado nas faturas com a aquisição se gasóleo noutros países da EU pode, ou não, ser admitido como custo do exercício - é se o custo em causa podia ou não concorrer para a formação do rendimento ou para a manutenção da fonte produtora, isto é, a sua indispensabilidade.
Ora, seguindo nós o entendimento de “indispensabilidade” sufragado no acórdão do STA que transcrevemos, importa agora proceder à análise do caso concreto para determinar se o custo em causa tem, ou não, alguma relação com o objeto da Recorrida ou se poderá ter sido motivado por outras razões, alheias ao mesmo.
Pois bem, a Recorrente dedica-se ao comércio por grosso de bebidas alcoólicas (cfr. ponto A) dos factos provados) e, segundo alegou no artigo 11º da p.i. que não foi impugnado pela AT, «A aquisição do gasóleo em Espanha, ou outros países comunitários, deveu-se ao facto de a CC--- proceder, através de meios próprios, ao transporte do vinho que adquire no espaço comunitário para Portugal». Assim sendo, afigura-se-nos inquestionável que o custo respeitante ao IVA suportado na aquisição do gasóleo, inserindo-se sem margem para dúvida na atividade exercida, é, à luz das regras da experiência, potencialmente gerador de proveitos.
Não pode sequer considerar-se existir, no momento relevante para aferir da indispensabilidade, qualquer dúvida quanto à correlação do custo com a atividade prosseguida (Se a AT tiver dúvidas, em face de um determinado custo, quanto à sua correlação com o escopo social do contribuinte, deverá solicitar a colaboração deste (que é que está em melhor situação para o efeito), indicando qual a motivação inerente e o objetivo prosseguido com o custo em causa. Trata-se aqui, não de uma questão de repartição de ónus da prova, mas antes de um «dever de motivação ou “explicação acerca da congruência económica da operação”» (cfr. ANTÓNIO MOURA PORTUGAL, A Dedutibilidade…, pág. 276, bem como VÍTOR FAVEIRO, Estatuto do Contribuinte: A Pessoa do Contribuinte no Estado Social de Direito, Coimbra, 2002, pág. 848).).
É certo que, como se refere na sentença recorrida, a sociedade não pediu o reembolso daquele imposto ao abrigo do disposto na 8.ª Diretiva do Conselho, direito que lhe assistia. «Mas, salvo o devido respeito, o não exercício desse direito – como direito que é, e não um ónus («Por ónus entendemos a necessidade de adopção de um comportamento para realização de um interesse próprio. O onerado não deve: pode livremente praticar ou não um certo acto, mas se o não praticar não realizará certo interesse» e «O onerado, se não acatar o ónus, não infringe nenhum dever, nem a sua conduta é ilícita, mas perde ou deixa de obter uma vantagem» (MOTA PINTO, Teoria Geral do Direito Civil, 2.ª edição, Coimbra Editora, pág. 178).) – não tem como consequência a perda da possibilidade de deduzir o IVA suportado como custo na determinação da matéria tributável de IRC.» - cfr. acórdão do STA que vimos seguindo.
Acresce dizer, ainda acompanhando aquele douto aresto do STA, que «É certo que a AT, pela Circular n.º 14/2008 da Direcção de Serviços do Imposto Sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas, de 11 de Julho de 2008 (Disponível em
http://info.portaldasfinancas.gov.pt/NR/rdonlyres/AB950A52-ABE5-4A0B-94B9-CA9D89EF78B4/0/Circular%2014_08.pdf.), pretendendo esclarecer «dúvidas sobre o enquadramento fiscal, em sede de IRC, do IVA suportado em resultado de não ser exercido o direito à sua restituição, conferido pela 8.ª Directiva do Conselho (79/1072/CEE), de 6 de Dezembro», veio dizer, no seu ponto 2, que «[s]empre que não seja exercido esse direito, o montante do IVA contabilizado como custo não é dedutível para efeitos de determinação do lucro tributável em IRC, porque não se verifica o requisito de indispensabilidade exigido pelo n.º 1 do artigo 23.º do respectivo Código».
No entanto essa circular, que a Recorrente invoca quer nos seus termos literais quer na sua razão de ser – aliás, afirmando expressamente que «nunca a impugnante contestou a ratio da Circular» –, não diz porque não se verifica o requisito da indispensabilidade se não for exercido o direito ao reembolso do IVA; afirma-o, pura e simplesmente.
É sabido que a doutrina administrativa, sendo obrigatória para os serviços da AT (cfr. art. 68.º-A, n.º 1, da LGT), não é vinculativa para os tribunais. Na verdade, as instruções administrativas apenas são vinculativas para os serviços hierarquicamente dependentes do serviço que as emitiu. Por outro lado, as ordens internas da AT, seja qual for a forma que revistam – “despachos genéricos”, instruções, circulares ou outra – não são fontes de Direito Fiscal «porquanto a força vinculativa de tais diplomas se acha circunscrita a um sector da ordem administrativa. E essa mesma força vinculativa resulta tão-somente da autoridade hierárquica dos agentes de onde provêm, e dos deveres de acatamento dos subordinados aos quais se dirigem» (SOARES MARTÍNEZ, Direito Fiscal, 7.ª edição, Coimbra, Almedina, pág. 111.). A doutrina nelas veiculada apenas poderá convencer de que fazem a melhor interpretação da lei em razão da sua fundamentação.
Como deixámos já dito, os fundamentos que a AT externou em ordem à fixação da doutrina da referida circular não nos permitem aferir da validade da mesma. Quanto à alegada ratio da mesma, correndo o risco de não alcançarmos a verdadeira razão de ser subjacente à solução preconizada pela circular, ela será a seguinte: sendo o IVA reembolsável a pedido do sujeito passivo de IRC, se este não exercer esse direito, conclui-se que o custo só foi incorrido porque o sujeito passivo optou por não formular o pedido e, por conseguinte, o mesmo não pode ter-se por indispensável à obtenção de proveitos ou ganhos ou à manutenção da fonte produtora.
A ser essa a razão de ser da circular, pouco temos a acrescentar ao que deixámos já dito em torno do requisito da indispensabilidade, afigurando-se-nos que a interpretação que a AT terá feito do mesmo está há muito afastada pela doutrina e pela jurisprudência. Tal interpretação, salvo o devido respeito, assenta num entendimento insustentável, quer à luz dos princípios legais que enformam a tributação sobre o rendimento, quer à luz das regras da experiência e até da praticabilidade, qual seja o de que apenas poderiam considerar-se como custos dedutíveis os estritamente indispensáveis «para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora», ficando de fora na determinação da matéria tributável todos aqueles que, não obstante não se questione a sua ligação a esse desígnio, se revelam de algum modo ou em alguma medida supérfluos ou não literalmente indispensáveis para o mesmo. No limite, haveria de se desconsiderar todos os gastos relativamente aos quais se comprovasse que poderiam ter sido incorridos por um valor inferior àquele por que o foram efectivamente. Isto, note-se, sem que a AT fizesse qualquer demonstração de intenção de evasão fiscal.
Nessa tese, todas as opções do sujeito passivo de IRC no âmbito da sua actividade que não se mostrassem as mais económicas seriam penalizadas, pois o custo, na parte em que excedesse essa perfeição economicamente utópica, não seria deduzido para efeitos de determinação da matéria tributável. Levada ao extremo, a tese constituiria um entrave intransponível à iniciativa privada e a toda a actividade de natureza comercial, industrial ou agrícola, pois exigiria do sujeito passivo de imposto sobre o rendimento que fizesse sempre as melhores opções económicas e jurídicas, sob pena de ser penalizado em sede de imposto sobre o rendimento.
Manifestamente, não é essa a vontade do legislador, que logo na Lei fundamental (cfr. o art. 104.º, n.º 2, da CRP) consagrou como objecto da tributação das empresas o rendimento real e não o rendimento ideal.
A indispensabilidade, tal como a entendemos, configura uma ligação dos custos à estrutura produtiva da empresa e à obtenção de lucros, em suma, à actividade desenvolvida pelo contribuinte, pelo que só não serão indispensáveis os custos que não tenham relação causal e justificada com a actividade produtiva da empresa.».
Concluímos, assim, que não há motivo para desconsiderar como custo fiscal o IVA em causa.
A sentença que assim não entendeu deve ser revogada, nesta parte.
3.2.2. Das faturas reputadas de falsas
Neste segmento, a decisão recorrida contém a seguinte fundamentação de direito:
«A segunda questão a apreciar é a de saber se as transações celebradas pela impugnante com as sociedades comerciais “C... Lda.” e “V... Lda.” consubstanciam operações reais, ou pelo contrário operações inexistentes.
Disse a Impugnante que as transações com as ditas empresas tiveram efetivamente lugar, tendo-se traduzido na efetiva compra e venda de mercadorias, tal como se encontram devidamente registadas na contabilidade, suportadas por documentos idóneos, desconhecendo se os fornecedores são cumpridores, ou não, quais as viaturas que utilizam na sua atividade comercial, onde armazenam as suas mercadorias ou onde as adquirem.
Pela Administração Fiscal foi dito que a inspeção tributária apurou informação crucial (através de cruzamentos efetuados com outras entidades e elementos remetidos pelas Direções de Finanças de Lisboa e Santarém), que demonstra que as aquisições aos referidos fornecedores não traduzem operações reais.
A factualidade assente aponta para indícios de falsidade das faturas que suportam as mencionadas transações, indícios que alicerçaram, por via das correções, as liquidações impugnadas. Veja-se o relatado nos factos provados.
Como ensina Nuno Sá Gomes (in CTF, nº 377, pág.10 e segs) a simulação traduz-se numa divergência bilateral e intencional entre a vontade real e a vontade declarada pelos contratantes com o intuito de enganar terceiros e, tratando-se de simulação fiscal, o Estado.
O problema da simulação está na prova, uma vez que pela própria natureza das coisas o negócio dissimulado resulta de um acordo restrito, em regra meramente oral, reservando-se os documentos para a aparência, para o negócio simulado. Perante um quadro destes, facilmente se conclui não haver outro meio de alcançar a prova da simulação senão através da chamada prova indireta, por indícios e presunções naturais (a menos que os simuladores o confessem, o que seria caso verdadeiramente excecional), sob pena de se renunciar à perseguição da ilicitude.
A prova que se exige em direito não é uma prova que vise a certeza total e exclua a possibilidade de o facto não ter ocorrido de modo diferente, como acontece nas ciências matemáticas. A demonstração da realidade dos factos em processo judicial não pode visar um estado de certeza lógica, absoluta, sob pena de o Direito falhar clamorosamente na sua função essencial de instrumento de paz social e de realização da justiça entre os homens. A prova visa apenas, de acordo com os critérios de razoabilidade essenciais à aplicação prática do Direito, criar no espírito do julgador um estado de convicção assente na certeza relativa do facto (Antunes Varela e outros 'Manual de Processo Civil", 2a 1985, pp. 435)
Assim, a jurisprudência tem entendido, de modo pacifico, que «Compete à AT a prova dos pressupostos que, afastando a presunção de veracidade da declaração, lhe permitiram o recurso às correcções técnicas no apuramento da matéria tributável (que no caso do IVA se confunde com a liquidação do imposto), competindo-lhe designadamente, demonstrar os fatos que lhe permitiram concluir que a operação a que se refere uma determinada factura é simulada (..) Tal ónus cumpre-se com a prova dos 'factos índice' que, valorados à luz da experiência comum, permitam um juízo suficientemente sólido naquele sentido, não tendo a AT que fazer prova dos requisitos da simulação previstos no a/t 240° n.°1 do CC (..) Feita essa prova pela AT, cessa a presunção da veracidade da declaração (e da operação subjacente à factura) passando a recair sobre o contribuinte o ónus de demonstrar que à factura em causa corresponde uma operação efectivamente realizada» (Ac. do TCA de 19/2/2002, in Antologia de Acórdãos do STA e TCA, Almedina, ano V n° 2 pp. 325).
Também o Ac. do TCA de 21 de Maio de 2002, publicado na mesma colectânea, ano V, n.° 3., pp. 304 decidiu o seguinte: «A presunção de veracidade da escrita do contribuinte cessa quando a Administração Tributária recolhe indícios sérios e credíveis de que as operações constantes das facturas não se realizaram efectivamente. Cabe por isso, ao contribuinte desfazer aqueles indícios apresentando prova da qual resulte que as facturas titulam fornecimentos ou serviços constantes das facturas».
A impugnante não logrou desfazer os indícios colhidos, pelo que, nos termos do artigo 19 n.° 3 do CIVA, não poderá deduzir o imposto que resulte de operação simulada ou em que seja simulado o preço constante da factura ou documento equivalente.
Acabamos de transcrever, com a devida vénia, Ac. do TCA Sul, Proc. 00726/03, 21-09-2004, Ascensão Lopes, com o qual, nesta parte, concordamos.
Dito de outra forma os autos demonstram que a Impugnante, não fez prova do facto fundamental, ou seja o que permitisse a resposta positiva à questão inicialmente colocada. Aos indícios vindos de referir a Impugnante limitou-se, no fundamental, a afirmar que as faturas titularam negócios efetivos e o cumprimento formal da legalidade sem acrescentar factos concretos donde aquela afirmação retirasse suporte probatório. Não provou o manifesto excesso ou erro grosseiro na quantificação. A Impugnante pouco mais poderia fazer face à demonstração da impossibilidade da realização efetiva das transações porque as emitentes das faturas não exerceram atividade com isso consentâneo. A existência de um suporte formal ao negócio simulado é conatural deste senão não se poderia falar em simulação – simular não é mais do que disfarçar, ficcionar, aparentar.
O esforço realizado pela Impugnante não logrou alcançar resultados pois que mesmo a referida indispensabilidade das alegadas compras para as vendas que realizou e existências finais não foi demonstrada, veja-se a al. B) dos factos não provados e sua fundamentação.
A prova que dos autos consta, já valorada, é inequívoca no sentido contrário do alegado pela Impugnante, ou seja, confirma a atuação da AF.».
A Recorrente começa por arguir a ocorrência de défice instrutório pois, embora o Tribunal a quo sustente que ela nada provou no que respeita à materialidade das operações em causa, a verdade é que, para esse efeito, foi por si requerida a produção de prova testemunhal, bem como pericial, mas nenhuma foi produzida.
E, de facto, analisada a p.i., constata-se que, a final, foram arroladas 10 testemunhas e, antes disso, foi requerida a produção de prova pericial.
Acresce que, com relevância, a Recorrente alegou, na mesma peça processual, o seguinte:[imagem que aqui se dá por reproduzida]
Portanto, a Recorrente alegou ter efetuado o apuramento quanto à detenção, por banda das referidas fornecedoras, das mercadorias por ela desejadas (artigo 67º da p.i.) e usadas na sua atividade (artigo 68º da p.i.), a necessidade que, no ano de 2006, teve de adquirir vinho e uvas àquelas concretas fornecedoras (artigo 69º da p.i.), a razão de ser dessa necessidade (artigo 70º da p.i.) e, por fim, os factos de as mercadorias referidas nas faturas lhe terem sido entregues e utilizadas na sua atividade (artigo 77º da p.i.). Uma vez demonstrados estes factos, no mínimo, ficavam definitivamente arredados os factos indiciadores da inexistência das operações tituladas pelas faturas emitidas pelas identificadas fornecedoras.
Tendo em conta que a prova por testemunhas é admitida em todos os casos em que não seja direta ou indiretamente afastada (artigo 392º do CCiv), o que não sucede no caso que nos ocupa, não se podem suscitar dúvidas razoáveis em como toda a referida factualidade é passível de prova testemunhal.
Pese embora recaia sobre as partes o ónus da prova dos factos constitutivos, modificativos e/ou extintivos de direitos, a atividade instrutória pertinente para apurar a veracidade de tais factos compete também ao Tribunal, o qual, atento o disposto nos artigos 13º do CPPT e 99º da LGT, deve realizar ou ordenar todas as diligências que considerar úteis ao apuramento da verdade, assim se afirmando, sem margem para dúvidas, o princípio da investigação, ou do inquisitório, do Tribunal Tributário no domínio do processo judicial tributário - cfr. acórdãos do STA -2ª.Secção de 4/12/2019, rec. 1555/08.5BEBRG e de 20/04/2020, rec.2145/12.5BEPRT; Diogo Leite de Campos e Outros, Lei Geral Tributária anotada e comentada, 4ª. edição, Editora Encontro da Escrita, 2012, pág.859; Jorge Lopes de Sousa, CPPT anotado e comentado, I volume, Áreas Editora, 6ª. edição, 2011, pág.173 e seg..
Constatando-se que, no caso vertente, o Tribunal a quo nenhuma diligência probatória realizou para apuramento da verdade material, quando tal era manifestamente necessário, ocorre o alegado défice instrutório que demanda a anulação da sentença, nos termos do artigo 662º, nº 1, alínea c) do CPC, e a baixa dos autos à 1ª instância para produção de prova, mormente testemunhal ou outra que seja reputada pertinente para o apontado fim, ampliação da matéria de facto e prolação de nova sentença, se a tanto nada mais obstar.
4. DECISÃO
Em face do exposto, acordam, em conferência, os juízes da Secção do Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Norte, em conceder provimento ao recurso, e, em consequência:
- revogar a sentença recorrida quanto aos custos relativos ao IVA suportado com gasóleo, conforme supra referido, e
- anular a sentença na parte restante, determinando-se a baixa dos autos à 1ª instância para ampliação da matéria de facto e prolação de nova decisão, se a tanto nada obstar.
Custas a cargo da Recorrida, que sai vencida neste recurso, nos termos do artigo 527º, nº 1 e 2 do CPC, que não incluem a taxa de justiça devida nesta sede, uma vez não contra-alegou.
Porto, 27 de abril de 2022
Maria do Rosário Pais - Relatora
José Coelho - 1.º Adjunto
Irene Isabel das Neves - 2.ª Adjunta |
