Acordão do Tribunal Central Administrativo Norte

Acórdãos TCAN	Acórdão do Tribunal Central Administrativo Norte
Processo:	00463/19.0BEAVR

Secção:	2ª Secção - Contencioso Tributário


Data do Acordão:	01/29/2026

Tribunal:	TAF de Aveiro

Relator:	ROSÁRIO PAIS

Descritores:	OPOSIÇÃO; REVERSÃO; INSUFICIÊNCIA PATRIMONIAL; CULPA;

Sumário:	I – Não atua com a diligência exigível a um gestor prudente aquele que admite ter optado pelo pagamento de salários em vez das dívidas exequendas, sem demonstrar em que medida esta opção era relevante para a sustentabilidade da sociedade.* * Sumário elaborado pela relatora (art. 663º, n.º 7 do Cód. Proc. Civil)


Votação:	Unanimidade


Decisão:	Negar provimento ao recurso.


Aditamento:

Parecer Ministério Publico:

Decisão Texto Integral:

Acordam em conferência os Juízes da Subsecção de execução fiscal e de recursos contraordenacionais da Secção do Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte:

1. RELATÓRIO
1.1. «AA», devidamente identificado nos autos, vem recorrer da sentença proferida em 31/08/2024 no Tribunal Administrativo e Fiscal de Aveiro, pela qual foi julgada parcialmente procedente a oposição que deduziu à execução fiscal nº ...29 e apensos, autuados pelo Instituto de Gestão Financeira da Segurança Social, I.P. (IGFSS, I.P) para cobrança coerciva contribuições e cotizações devidas pela empresa “[SCom01...], S.A.”, relativas aos períodos de 05/2013 a 04/2015.
1.2. O Recorrente terminou as suas alegações formulando as seguintes conclusões:
«1ª - Vem o presente recurso interposto da decisão proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Aveiro que julgou a oposição à execução “parcialmente procedente, extinguindo a execução fiscal no tocante às dívidas revertidas contra o oponente e relativas aos períodos de 03/2015 e 04/2015” e “improcedente no restante, nessa parte absolvendo o IGFSS, I.P do pedido”.
2ª – Porém, quanto às dividas dos períodos compreendidos até 02/2015, a sentença em crise, padece de manifesto erro de julgamento na interpretação e integração que faz ao conceito indeterminado de “insuficiência patrimonial” da devedora originária.
3ª - É certo que a declaração de insolvência da devedora originária cria para o órgão de execução fiscal um dever de proceder com a reversão contra os responsáveis subsidiários conhecidos, porém, ao contrário do decidido na sentença ora em crise, o facto de a devedora originária se encontrar em situação de insolvência não significa, por si só, que a mesma apresente uma situação de insuficiência patrimonial.
4ª – A simples declaração de insolvência da devedora originária não é condição bastante para que, sem mais, se conclua pela existência uma situação de insuficiência patrimonial.
5ª - Nos termos conjugados do art. 153º do CPPT e do art. 23º das LGT, a verificação da condição da insuficiência dos bens penhoráveis da devedora originária deve ser feita com base em valores concretos (devidamente comprovados e quantificados) e outros elementos de que a Administração tributária disponha, em relação com o valor da dívida exequenda e do acrescido e que os mesmos sejam devidamente demonstrados ao revertido, por forma a que este compreenda e apreenda as razões que sustentam o juízo da AT.
6ª - Tendo a sentença recorrida se bastado com a simples declaração de insolvência da devedora originária para dar como verificada a sua insuficiência patrimonial para efeitos de reversão tributária contra o responsável subsidiário e porque continua o revertido sem saber (pois nada é alegado nem provado pela AT) (i) se o património da devedora originária foi efetivamente avaliado, (ii) quais as diligências que a AT encetou com vista a concluir pela insuficiência patrimonial da devedora originária e (iii) qual o resultado quantitativo dessas diligência, a mesma incorre em manifesta erro de julgamento, não podendo, nesta parte, devendo a reversão ser julgada ilegal por não verificados todos os requisitos de que a mesma depende.
7ª - Também quanto às dividas dos períodos compreendidos até 02/2015, a sentença recorrida fez uma errada subsunção dos factos ao direito aplicável ao considerar que pelo recorrente não foi ilidida a presunção de culpa a que alude o art. 24º, al. b) da LGT, padecendo, também nesta parte de manifesto erro de julgamento.
8ª - A jurisprudência tem entendido que a culpa funcional do responsável subsidiário consiste “(...) na omissão reprovável de um dever de diligência, que é de aferir em abstracto, tendo como padrão o zelo do bonus pater familiae colocado na veste de um gerente competente e criterioso (...)” (vide Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul, de 21/10/2003, relatado por Alves de Sousa, disponível em www.dgsi.pt).
9ª- Tal como provado nestes autos, a situação de insolvência da devedora originária e, por conseguinte, a falta de pagamento dos tributos em apreço ficou a dever-se a “fatores exógenos relacionados com um contexto de crise empresarial sentido generalizadamente no sector da cortiça” – tal como reconhecido pelo próprio tribunal recorrido, os quais foram absolutamente incontroláveis pelo recorrente, não sendo a atuação deste passível de qualquer juízo de censura moral ou jurídica.
10ª – Tal como também ficou provado e demonstrado nestes autos, o recorrente tudo fez para “salvar” a devedora originária, porquanto, uma vez confrontado com a situação económica e financeira difícil para que foi arrastada a devedora originária por força da já referida “crise empresarial sentido generalizadamente no sector da cortiça”, encetou todos os seus esforços, realizou todas as diligências e tomou todas as medidas para acautelar os interesses dos seus credores, designadamente (i) apresentou a devedora originária a PER, no âmbito do qual foi apresentado um plano de recuperação, (ii) procurou ativamente a entrada de capital, (iii) celebrou com os credores tributários, designadamente com a Segurança Social, vários planos prestacionais, (iv) (sem qualquer outra alternativa), apresentou-se a devedora originária à insolvência.
11ª – A falta de pagamento das dívidas em apreço deveu-se apenas e só à falta de fundos da sociedade originária para realizar esses pagamentos na sua integra.
12ª- O recorrente sempre encetou todos os seus esforços no sentido da sua gestão ser a mais cautelosa, prudente e igualitária possível, razão pela qual a par da celebração e “negociações” dos planos prestacionais com os credores tributários, foi realizando, é certo, o pagamento de salários aos trabalhadores, pelo que, nenhuma culpa pode ser assada ao recorrente na falta de pagamento das dívidas em apreço nos autos, devendo a reversão ser julgada ilegal por não verificados todos os requisitos de que a mesma depende.
Termos em que, dando-se provimento ao recurso, deve ser revogada a sentença recorrida e substituída por outra nos moldes propugnados,
Fazendo-se desta forma JUSTIÇA.».

1.3. O Recorrido não apresentou contra-alegações.

1.4. O EPGA junto deste TCAN teve vista dos autos e emitiu parecer, concluindo pela improcedência do recurso.
*
Dispensados os vistos legais, nos termos do artigo 657º, nº 4, do Código de Processo Civil, cumpre apreciar e decidir, pois que a tanto nada obsta.
*

2. DELIMITAÇÃO DO OBJETO DO RECURSO – QUESTÕES A APRECIAR
Uma vez que o objeto do recurso é delimitado pelas conclusões das alegações do Recorrente, cumpre apreciar e decidir se a sentença enferma de erro de julgamento ao considerar demonstrado o pressuposto da fundada insuficiência patrimonial da devedora originária e não ilidida a presunção de culpa que o onera.

3. FUNDAMENTAÇÃO
3.1. DE FACTO
3.1.1. Factualidade assente em 1ª instância
A decisão recorrida contém a seguinte fundamentação de facto:
«Com relevo e bastantes para a decisão a proferir, resultaram provados os seguintes factos:
1. A empresa [SCom01...], S.A. foi constituída em 02/02/1996, tendo por objecto o exercício da seguinte actividade: indústria de cortiça, fabricação e transformação de cortiça e seus derivados; comercialização de cortiça, rolhas, desperdícios e produtos derivados, nomeadamente comércio de exportação e importação de produtos da mesma espécie; comercialização de produtos para a indústria da cortiça; importação e exportação; fabricação, transformação; importação e exportação de máquinas para a indústria de cortiça e afins - cfr. certidão de fls. 512 a 529 do PEF (fls. 629 do SITAF);
2. Em 19/02/2010, o ora oponente foi designado Presidente do Conselho de Administração da empresa [SCom01...], S.A. durante o triénio 2010/2012 - cfr. certidão de fls. 512 a 529 do PEF (fls. 629 do SITAF);
3. Em 11/06/2012, foi proferido despacho de admissão de processo especial de revitalização apresentado pela empresa [SCom01...], S.A., o qual deu origem aos autos de processo n.° 2--2/12.... que correu termos no ... Juízo Cível do Tribunal Judicial de Santa Maria da Feira e em que, em 19/11/2012, foi proferida sentença de homologação do plano de recuperação apresentado — cfr. documentos n.°s 4 e 5 juntos com a p.i. (fls. 51 do SITAF);
4. Por falta dos recursos financeiros necessários à respectiva recuperação na ordem dos cinco milhões de euros, em 27/11/2014 a empresa [SCom01...], S.A., representada pelo ora oponente, apresentou requerimento judicial de declaração de insolvência, solicitando também que a administração da massa insolvente continuasse a pertencer-lhe, o que deu origem ao processo n.° 2--8/14...., que correu termos no Juiz ... da 2.a Secção de Comércio da Instância Central de Oliveira de Azeméis da Comarca de Aveiro — cfr. sentença de fls. 917 a 921 do PEF (1040 do SITAF), constituindo facto público a data da apresentação à insolvência — pesquisa insolvência no portal citius.mj.pt. Resulta também do depoimento da testemunha «BB» na parte em que sustenta a falta de recursos financeiros como causa de incumprimento do PER e da apresentação da empresa à insolvência;
5. Em 12/12/2014, nos autos do processo judicial referido no ponto anterior foi proferida sentença de declaração de insolvência da empresa [SCom01...], S.A., a qual determinou que a administração da massa insolvente fosse assegurada por aquela, representada pelos respectivos administradores, e nomeou administrador da insolvência o Dr. «CC» — cfr. sentença de fls. 917 a 921 (fls. 1040 do Sitaf);
6. Em 25/03/2015, nos autos do processo de insolvência n.° 2--8/14...., foi proferido de despacho que determinou o termo da administração da massa insolvente da empresa [SCom01...], S.A. pela própria devedora, passando aquela a caber ao administrador da insolvência nomeado — cfr. fls. 615 e 616 do PEF (fls. 784 do SITAF) cjg. fls. 874 do PEF (requerimento de fls. 1040 do Sitaf);
7. Por dívidas ao ISS, I.P. o IGFSS, I.P. instaurou contra a empresa [SCom01...], S.A. o processo de execução fiscal n.° ...29, a que foram apensos os seguintes processos de execução fiscal, instaurados por falta de entrega de contribuições e cotizações devidas ao ISS, I.P. entre os períodos de 05/2013 a 04/2015:
[Imagem que aqui se dá por reproduzida]

- cfr. notificação de valores em dívida que instrui o documento n.° 1 junto com a p.i;
8. Em 22/11/2017, o Coordenador da Secção de Processo Executivo de ... do IGFSS, I.P. proferiu despacho para efeitos de exercício do direito de audição prévia do ora oponente sobre a eventual prossecução, entre outros, dos processos de execução fiscal referidos no ponto anterior, na qualidade de responsável subsidiário da empresa [SCom01...], S.A., pelos seguintes fundamentos:
[Imagem que aqui se dá por reproduzida]
- cfr. fls. 702 e 703 do PEF (fls. 881 do SITAF);
9. Em 29/05/2018, o Coordenador da Secção de Processo Executivo de ... do IGFSS, I.P. proferiu despacho de reversão da dívida cobrada nos processos de execução fiscal referidos no ponto anterior contra o ora oponente, na qualidade de responsável subsidiário da empresa [SCom01...], S.A., pelos seguintes fundamentos:
[Imagem que aqui se dá por reproduzida]

- cfr. documento n.° 1 junto com a p.i.;
10. O despacho referido no ponto anterior foi comunicado ao ora oponente instruído de notificação dos valores em dívida — cfr. documento n.° 1 junto com a p.i.; também admitido por acordo (cfr. requerimento de fls. 1359 do SITAF).
Ainda mais se provou, com interesse para a decisão a proferir, que:
11. Ao longo da sua história, a empresa [SCom01...], S.A. direccionou a estratégia de negócios para o mercado externo, dinamizando esforços de internacionalização em mercados como a França, a Espanha e a Itália, e novos e emergentes mercados como o Chile, a Argentina, a Austrália e os EUA (cfr. artigo 100.° da p.i.);
12. No cumprimento da estratégia empresarial delineada, a empresa [SCom01...], S.A. necessitava de um forte investimento de capitais, executado através de operações de endividamento bancário (cfr. artigos 102.° e 103.° da p.i.);
13. Desde a constituição e até à assunção da administração pelo administrador da insolvência referido em 6), o ora oponente foi responsável, no essencial, pelas decisões e opções negociais relativas à empresa [SCom01...], Lda;
14. No exercício do cargo de administrador da empresa [SCom01...], S.A., o oponente deu primazia ao pagamento dos salários dos trabalhadores em detrimento do cumprimento de outras obrigações tributárias;
15. No exercício do cargo de administrador da empresa [SCom01...], S.A., o oponente tentou fazer face às dificuldades financeiras daquela, nomeadamente através de diligências efectuadas na procura de investidores externos e negociando planos de pagamentos prestacionais de dívidas à Segurança Social.
Factos não provados:
Não existem, que importem para a decisão a proferir.
A. A partir do ano de 2008, o contexto de crise económica mundialmente generalizada provocou um forte desinvestimento por parte da banca, especialmente no sector da cortiça, o que exigiu da empresa [SCom01...], S.A. a amortização de linhas de apoio concedidas para a realização de investimentos no desenvolvimento do negócio (cfr. artigo 104.° e 107.°da p.i.);
B. A partir do ano de 2008, o contexto de crise económica mundialmente generalizada, em especial no sector da cortiça, levou os fornecedores da empresa [SCom01...], por falta de obtenção de crédito bancário, a deixar de conceder prazos de pagamento, provocando uma forte redução do volume de negócios consolidado (cfr. artigos 105.° e 106.° da p.i.);
Motivação: O Tribunal formou a sua convicção, relativamente ao elenco de factos considerados provados, a partir da análise dos documentos juntos aos autos, conforme indicado em cada ponto do probatório, não tendo as partes suscitado contra os mesmos qualquer incidente de falsidade susceptível de comprometer o seu alcance e força probatória.
Tendo-se produzido prova testemunhal, o Tribunal louvou-se nela no tocante aos factos provados 4), 11), 12), 13), 14) e 15), os quais assentaram, essencialmente, no depoimento da testemunha «BB», contabilista e trabalhadora da devedora originária desde o início da sua actividade até 2015, o que abrange os períodos de relevância tributária para os presentes autos.
Desde logo, mau grado todos os esforços da administração, nomeadamente do ora oponente, revelou que por falta de recursos financeiros a empresa não conseguiu cumprir com o PER a que se tinha proposto em 2012 e que fora aprovado pelos credores e homologado judicialmente, pelo que, à míngua dessa exiguidade de capitais necessários, não restou outra alternativa que não fosse a apresentação da empresa à insolvência, o que ocorreu no final do ano de 2014 (cfr. facto provado 4).
Revelou, também e com relevo para o caso a decidir, que o oponente assumiu desde sempre a função de administrador da devedora originária, sendo, "no essencial", ele o responsável pela tomada de decisões àquela relativas, nomeadamente a respeito da opção, estratégica e nos momentos de menor fulgor financeiro da empresa, de preferir cumprir com o pagamento dos salários dos trabalhadores em detrimento das obrigações tributárias ou dos compromissos com os fornecedores (cfr. factos provados 13 e 14).
Como revelou, também, saber que o oponente, na qualidade de administrador, encetou diligências por que a devedora originária obtivesse o financiamento externo necessário ao desenvolvimento da sua actividade e negociou, mesmo, acordos de pagamento de dívidas em prestações com a Segurança Social (cfr. facto provado 15).
Depôs assertiva e espontaneamente, revelando acerca dos factos um conhecimento directo e de ciência, alicerçado no desempenho de funções profissionais na devedora originária nos anos relativos às dívidas tributárias em apreço nos presentes autos, assim criando no Tribunal a convicção de verdade necessária ao aproveitamento e relevo do seu depoimento.
À mesma testemunha, bem como ao depoimento de «DD», ele que também exerceu funções profissionais na devedora originária desde um momento próximo ao início da actividade e abrangendo os períodos de tributação relevantes — depondo igualmente com um conhecimento de ciência e uma espontaneidade que o Tribunal valorou como constitutiva de verdade —, devem-se ainda os factos provados 11) e 12), tendo ambos narrado, com suficiente precisão, quer o processo de internacionalização da devedora originária quer a importância da alavancagem de capitais para o exercício da sua actividade, nomeadamente em função da sazonalidade do ramo da cortiça.
Por último, relativamente aos factos não provados A) e B), seja no atinente às relações bancárias (facto não provado A) seja a respeito das relações com fornecedores e dos seus impactos no volume de negócios (cfr. facto não provado B), o seu carácter não provado resultou de apenas poderem ser provados por documentos, não existindo a montante prova suficiente.».

3.2. DE DIREITO
3.2.1. Da insuficiência patrimonial da devedora originária
O Recorrente não se conforma com a decisão do Tribunal a quo que julgou demonstrado o pressuposto da insuficiência patrimonial pois, a seu ver, o facto de a devedora originária se encontrar em situação de insolvência não significa, por si só, que a mesma apresente uma situação de insuficiência patrimonial; a verificação da condição da insuficiência dos bens penhoráveis da devedora originária deve ser feita com base em valores concretos, devidamente comprovados e quantificados, e continua sem saber «i) se o património da devedora originária foi efetivamente avaliado, (ii) quais as diligências que a AT encetou com vista a concluir pela insuficiência patrimonial da devedora originária e (iii) qual o resultado quantitativo dessas diligência, a mesma incorre em manifesta erro de julgamento, não podendo, nesta parte, devendo a reversão ser julgada ilegal por não verificados todos os requisitos de que a mesma depende».
A respeito desta questão, ponderou o Tribunal a quo o seguinte:
«(…)
No palco dos pressupostos substanciais, a reversão da execução fiscal depende da fundada insuficiência dos bens penhoráveis do devedor principal e dos responsáveis solidários, sem prejuízo do beneficio da excussão (cfr. artigo 23.°, n.° 2 da LGT), situação, essa, que se descobre a partir da análise dos elementos constantes do(s) auto(s) de penhora e por análise dos sistemas cadastrais e das bases de registo de bens móveis e imóveis existentes em nome do devedor originário (cfr. artigo 153.°, a° 2, als. a) e b) e 236.°, n.° 3 do CPPT).
Pelo exposto, para avançar para a reversão fiscal, imputando aos responsáveis subsidiários a dívida exequenda e acrescido, o órgão de execução fiscal deve, em primeira mão, indagar e certificar-se que o património móvel e imóvel do devedor originário não se mostra capaz de solver a dívida, estando-lhe legalmente vedado agredir aquela terceira esfera de responsabilidade sem antes se assegurar do preenchimento desta condição.
No entanto, a declaração de insolvência da devedora originária, porque em si mesma corresponde a um atestado judicial de impossibilidade actual no cumprimento das obrigações vencidas — é essa a definição de situação de insolvência adoptada pelo artigo 3.°, n.° 1 do Código da Insolvência e da Recuperação de Empresas (CIRE) —, é condição suficiente para o órgão de execução fiscal avançar imediatamente com as diligências necessárias à reversão da execução fiscal contra os responsáveis subsidiários conhecidos, na premissa, porém, de que quanto a estes a prática de quaisquer actos de cobrança, salvo a adopção de providências cautelares, fica suspensa até ao encerramento do processo de insolvência, apurando-se neste, com respeito pelo beneficio da excussão, a maior ou menor suficiência da massa para a satisfação das dívidas tributárias revertidas (cfr. acórdão do Tribunal Central Administrativo Norte de 30/11/2022, no processo 01070/14.0BEAVR: "O conhecimento pelo órgão da execução fiscal da declaração de insolvência da sociedade originária devedora é fundamento bastante para que o órgão da execução fiscal considere haver "fundada insuficiência" do património da sociedade originária devedora, a justificar a reversão contra o responsável subsidiário pela dívida exequenda (cfr. artigo 23.°, n.'s 2 e 7, da LGT). A execução fiscal não prosseguirá contra o revertido enquanto não findar o processo de insolvência e se apurar se, e em que medida, os bens da sociedade originária devedora são insuficientes para o pagamento da dívida exequenda, assim se assegurando o beneficio da excussão prévia (cfr. artigo 23.°, n.°s 2 e 3, da LGT)").
(…)
No que concerne aos restantes pressupostos substanciais da reversão fiscal, como já alertámos supra, a declaração de insolvência da devedora originária, verificada desde 12/12/2014 (cfr. facto provado 5), era condição bastante para que o órgão de execução fiscal concluísse existir uma situação de insuficiência patrimonial e iniciasse as diligências procedimentais necessárias à reversão da execução fiscal contra os responsáveis subsidiários conhecidos.».
A sentença só pode ser confirmada nesta parte, pois adota o entendimento que nesta matéria vem sendo seguido pelos nossos Tribunais superiores, do qual também perfilhamos.
Assim, «a referência à declaração de insolvência em despacho de reversão basta para que a execução fiscal possa ser revertida contra responsável subsidiário – assim, […], o decidido recentemente no acórdão proferido a 12-2-2020, no proc. 0105/15.3BESNT, acessível em www.dgsi.pt […], e de que se transcreve o seguinte passo por elucidativo do demais regime aplicável:
“Quanto à possibilidade de ser praticado o acto de reversão do processo de execução fiscal sobre o revertido em processo de execução fiscal iniciado antes de uma declaração de insolvência do devedor originário, mas sendo este acto praticado após a mesma, rege actualmente (desde a entrada em vigor da alteração introduzida pela Lei n.º 64-B/2011, de 30 de Dezembro) o disposto o n.º 7 do artigo 23.º da Lei Geral Tributária, onde se afirma expressamente que: “[O] dever de reversão previsto no n.º 3 deste artigo é extensível às situações em que seja solicitada a avocação de processos referida no n.º 2 do artigo 181.º do CPPT, só se procedendo ao envio dos mesmos a tribunal após despacho do órgão da execução fiscal, sem prejuízo da adopção das medidas cautelares aplicáveis”. Segundo esta norma, quando existe uma declaração de insolvência do devedor originário, os processos de execução fiscal pendentes são sustados e avocados pelo Tribunal judicial, para que os créditos tributários possam ser reclamados na insolvência pelo Ministério Público e aí satisfeitos (artigo 180.º, n.ºs 1 e 2 do CPPT), porém, em termos tributários, aquela declaração é também um fundamento válido para que opere a reversão da execução fiscal sobre o responsável subsidiário (artigo 23.º, n.º 7 da LGT)”.
Desta norma resulta, pois, a interpretação de que, pese embora a reversão deva ter lugar com fundamento em declaração de insolvência, a execução tem de ficar sustada após o termo do prazo de oposição, até à completa excussão do património da executada, só podendo prosseguir posteriormente.» - cfr. Acórdão do STA de 20/04/2020, processo nº 0362/14.2BEVIS 0345/18, disponível em https://www.dgsi.pt/jsta.nsf/35fbbbf22e1bb1e680256f8e003ea931/41222a307ebc17df8025855b00423adf?OpenDocument&ExpandSection=1.
Desta interpretação normativa resulta uma adequada proteção dos direitos e interesses do revertido que, pese embora o seu chamamento à execução fiscal, apenas verá esta prosseguir contra o seu património após a total excussão do património da devedora originária que, efetivamente, pode resultar no pagamento parcial ou integral das dívidas exequendas.
Soçobram, assim, os argumentos do Recorrente, com a improcedência do recurso nesta parte.
3.2.2. Da culpa
A respeito deste pressuposto da reversão, entende o Recorrente ter ilidido a presunção que o onera, já que «como provado nestes autos, a situação de insolvência da devedora originária e, por conseguinte, a falta de pagamento dos tributos em apreço ficou a dever-se a “fatores exógenos relacionados com um contexto de crise empresarial sentido generalizadamente no sector da cortiça” – tal como reconhecido pelo próprio tribunal recorrido, os quais foram absolutamente incontroláveis pelo recorrente, não sendo a atuação deste passível de qualquer juízo de censura moral ou jurídica.», «tudo fez para “salvar” a devedora originária, porquanto, uma vez confrontado com a situação económica e financeira difícil para que foi arrastada a devedora originária por força da já referida “crise empresarial sentido generalizadamente no sector da cortiça”, encetou todos os seus esforços, realizou todas as diligências e tomou todas as medidas para acautelar os interesses dos seus credores, designadamente (i) apresentou a devedora originária a PER, no âmbito do qual foi apresentado um plano de recuperação, (ii) procurou ativamente a entrada de capital, (iii) celebrou com os credores tributários, designadamente com a Segurança Social, vários planos prestacionais, (iv) (sem qualquer outra alternativa), apresentou-se a devedora originária à insolvência.», concluindo que a falta de pagamento das dívidas em apreço deveu-se apenas e só à falta de fundos da sociedade originária para realizar esses pagamentos na sua integra.

Sobre esta questão considerou o Tribunal recorrido que:
«Nos casos da alínea b) do artigo 24.°, n.° 1 da LGT, de forma distinta, abrange-se a responsabilidade dos gerentes/administradores que exerceram de facto o cargo na data de pagamento das dívidas tributárias, independentemente de o terem exercido ou não no período de constituição das mesmas, razão por que, inversamente, a lei consagra aqui uma presunção de culpa nos termos do que são estes (cfr. artigo 350.°, n.° 1 do CC), e não o exequente, quem tem o ónus da prova dos factos contrários de que resulte que a falta de cumprimento da obrigação funcional inerente ao exercício da administração — o cumprimento dos deveres tributários da empresa representada, neste caso, o pagamento das dívidas tributárias (cfr. artigo 32.° da LGT) — só aconteceu devido a circunstâncias exógenas, alheias ou estranhas ao exercício do cargo, cujo desempenho deve mostrar-se imaculado, isto é, não revelador de quaisquer actos negligentes ou culposos lesivos do património social e impeditivos do pagamento das dívidas postas à cobrança.
Como se diz no acórdão do Tribunal Central Administrativo Norte de 07/12/2021, tirado no processo 00931/09.2BEAVR, "na previsão da alínea a), do artigo 24.°, n.° 1, da LGT, pretendem-se isolar as situações em que o gerente culpado pela diminuição do património societário será responsável pelas dívidas tributárias cujo facto constitutivo se tenha verificado no período de exercício do seu cargo ou cujo prazo legal de pagamento ou de entrega tenha terminado depois deste, competindo à Administração Fiscal fazer a prova de que foi por culpa sua que o património se tomou insuficiente. Já na alínea b) do preceito, o gerente é responsável pelas dívidas tributárias cujo prazo legal de pagamento ou de entrega tenha terminado no período do exercício do seu cargo, recaindo sobre o mesmo o ónus da prova de que não foi por culpa sua que o pagamento não se efectuou".
(…)
Daí que tudo se resuma, agora, à análise do pressuposto da culpa no tocante às dívidas dos períodos compreendidos até 02/2015.
Cabendo avaliar este pressuposto à luz do disposto no artigo 24.°, n.° 1, al. b) da LGT, diga-se que a lei consagra uma presunção de culpa nos termos de que é o próprio devedor revertido quem tem o ónus da prova dos factos contrários do facto presumido, qual seja que a falta de pagamento ou entrega das dívidas tributárias no prazo legal de cumprimento não pode ser imputado ao exercício do cargo de administrador na devedora originária.
Mas quanto a isso, o que vimos foi que o oponente, socorrendo-se exclusivamente de alegações genéricas e conclusivas, limitou-se a defender a existência de factores exógenos, relacionados com um contexto de crise empresarial sentido generalizadamente no sector da cortiça, pelo que, não se tendo locupletado do património societário e por ter tentado fazer face às dificuldades financeiras sentidas, não deve ser responsabilizado pelo pagamento das dívidas tributárias.
Esquece o oponente, contudo, que reconhece a sua culpa no não pagamento das dívidas quando admite que preferiu pagar os salários dos trabalhadores à frente do cumprimento das responsabilidades tributárias, de resto relacionadas com esses mesmos salários, concretizadas no dever de entrega das cotizações e contribuições devidas ao ISS, I.P.
Com efeito, não só não existe qualquer colisão de deveres que favoreça o pagamento de uns credores (trabalhadores) em face de outros (tributários), como o que existe, e se pede de um gestor criterioso e diligente, é que não mantenha em funcionamento e actividade uma estrutura empresarial descapitalizada e em que o pagamento dos salários dos trabalhadores serve, apenas, para adiar a inevitável cobrança coerciva de outras obrigações.
Mais, quando essas dívidas tributárias são respeitantes a IVA, impostos retidos na fonte ou a contribuições e cotizações devidas ao ISS, I.P., como é aqui o caso, a culpa dos responsáveis subsidiários só pode ser afastada em situações excepcionais.
Ou seja, não basta ao revertido provar a existência de falta de fundos da originária devedora para efectuar o pagamento e que tal falta se não deve a qualquer omissão ou comportamento censuráveis do gestor — tornando-se a esta luz irrelevante a matéria articulada na p.i. Nestas situações, portanto, a falta de pagamento dos tributos tem particular gravidade na medida em que se trata de obrigações apuradas em função das próprias declarações de remunerações apresentadas à Segurança Social, pelo que a sua não entrega traduz um verdadeiro desvio do seu destino legal único, em proveito de objectivos que são absolutamente alheios à sua finalidade e que traduzem, contas feitas, uma fonte de financiamento da devedora originária a expensas do credor tributário.
Mais, até: "Se resulta, por um lado, demonstrado que o gerente optou por dar prioridade ao pagamento aos trabalhadores, em detrimento do pagamento das contribuições, e, por outro lado, não prova que administrou a empresa com observância dos seus deveres legais e contratuais destinados à proteção dos credores e que a falta de pagamento dos créditos tributários não resulta do incumprimento dessas disposições, não ilide a presunção legal de culpa que sobre si impende.
Resultando provado que as dívidas objeto de cobrança coerciva, integram contribuições retidas aos trabalhadores, tal imprime uma densidade superior na ilisão da culpa." (cfr. acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul de 12/05/2022, no processo 720/11.4BEALM).
Tudo exposto, portanto, não resultando da petição inicial quaisquer factos que esclareçam por que, em concreto, não foram pagas as dívidas revertidas, a mera alegação de um contexto económico-financeiro adverso e de que foram efectuados todos os esforços para obviar à difícil situação da devedora originária não se afiguram suficientes para que o oponente supere a presunção de culpa consagrada no artigo 24.°, n.° 1, al. b) da LGT e com fundamento no que foi determinada a reversão da execução fiscal.».
De facto, presunção em causa deriva da consagração do dever de boa prática tributária, constante do artigo 32º da LGT, que prevê “(…) um especial dever de diligência no cumprimento dos deveres tributários [das pessoas colectivas] (…) - dever de diligência que se presume violado caso tais deveres tributários não sejam cumpridos” – cfr. Isabel Marques da Silva, «A Responsabilidade Tributária dos Corpos Sociais», Problemas Fundamentais do Direito Tributário, Vislis, Lisboa, 1999, p. 132 (sublinhado da nossa autoria).
Tratando-se de uma presunção legal de culpa, ela só pode ser ilidida mediante a prova do contrário (artigo 350º, nº 2 do Código Civil). Não basta a mera contraprova destinada a tornar duvidosa a sua culpa (artigo 346º do Código Civil) exigindo-se, antes, a demonstração de que a situação de inexistência/insuficiência se ficou a dever exclusivamente a fatores exógenos e que, no exercício da gerência, usou da diligência de um bonus pater familiae no sentido de evitar essa situação (cfr., entre outros, os Acórdãos deste TCA Norte, de 09/02/2012 e de 06/04/2006, proferidos no âmbito dos processos n.º 00415/05.8BEBRG e n.º 00021/02 – PORTO, respetivamente).
Para ilidir a presunção legal de culpa, deverá o oponente alegar os factos relevantes e demonstrativos das iniciativas que um gestor diligente sempre empreenderia em circunstâncias adversas de modo a evitar, ou minimizar, o impacto negativo de eventuais fatores externos no desenvolvimento da atividade social.
Contudo, para afastar a presunção, não exige a lei o sucesso total dessas diligências em evitar o encerramento da sociedade, ou da constituição das dívidas, pois nem tudo é previsível ou controlável e não cabe aos tribunais avaliar o mérito técnico da gestão desenvolvida pelos gerentes nem as capacidades inatas ou técnicas que cada sujeito é portador.
O que se exige é tão-só o empenho e atividade dedicada do gestor no pagamento dos créditos fiscais e/ou na preservação do património que há de a final garantir o seu pagamento, pois o património do devedor constitui a garantia geral dos créditos tributários – artigos 50º, nº 1 LGT e 601º do Código Civil.
E se, porventura, esse pagamento se tornar impossível, que o gestor demonstre, pelo menos, ter feito tudo o que estava ao seu alcance para que os créditos fiscais não fossem defraudados.
Esta exigência é o que se reputa de «condição mínima» para «desculpabilizar» a falta de pagamento de qualquer imposto, sem distinguir as repercussões e características próprias de cada um – cfr. Acórdão do TCAN, de 18/09/2014, proferido no âmbito do processo nº 1126/06.2BEBRG.
Como a figura da culpa só tem sentido quando reportada a omissões ou ações específicas (cfr. Sofia de Vasconcelos Casimiro, in “A responsabilidade dos Gerentes, Administradores e Directores pelas Dívidas Tributárias das Sociedade Comerciais”, Almedina, 2000, pp. 129), esses factos têm de passar, necessariamente, pela alegação de medidas concretas que demonstrem a diligência empreendedora do gestor (ainda que infrutífera) em face das (diversas) adversidades a que a atividade ficou exposta.
Em suma, o ato ilícito e culposo que se presume praticado pelo gestor não se fica pela omissão de pagamento do imposto vencido. O que se presume é que o gestor não atuou com a observância das disposições legais aplicáveis aos gestores, em especial do artigo 64º do Código das Sociedades Comerciais, que lhe impõe o cumprimento de deveres de cuidado, de disponibilidade, de competência técnica, de gestão criteriosa e ordenada, de lealdade, no interesse da sociedade e dos sócios que sejam relevantes para a sustentabilidade da sociedade – cfr., entre muitos, o Acórdão do TCA Norte, de 23/11/2011, proferido no processo nº 00972/09.0 BEVIS.
Apesar da dificuldade que existe na prova de um facto negativo, como é o caso da ausência de culpa, o oponente não pode deixar de alegar e provar factos concretos de onde se possa inferir que o não pagamento das dívidas tributárias revertidas se deveu a circunstâncias que lhe são alheias e que não lhe podem ser imputadas. Para afastar a responsabilidade subsidiária por dívidas de impostos cujo prazo de pagamento terminou durante a gestão, o gestor tem pois que demonstrar que a devedora originária não tinha fundos para pagar os impostos e que a falta de meios financeiros não se deveu a qualquer conduta que lhe possa ser censurável (cfr., entre outros, Acórdãos do STA, de 12/03/2003, in recurso nº 1209/02, de 11/07/2012, in recurso nº 824/11, Jorge Lopes de Sousa, in Código de Procedimento e Processo Tributário anotado e comentado, III volume, Áreas Editora, 6ª edição, 2011, pág.465 e ss. e Isabel Marques da Silva, in A Responsabilidade Tributária dos Corpos Sociais, em Problemas Fundamentais do Direito Tributário, Vislis, Lisboa, 1999, pág.121 e seg.).
Note-se que, embora esta alínea b) se refira meramente a imputação, e não a culpa, a jurisprudência tem vindo a interpretá-la reiteradamente no sentido de que é sempre exigível a culpa do gestor, entendida esta como a inobservância ou violação de uma regra de conduta previamente estabelecida.
Assim, demonstrada que seja a falta de pagamento ou de entrega da dívida tributária por parte da sociedade originária devedora, recairá sobre o gestor o ónus da prova da falta de culpa por tal facto, sendo certo que a lei impõe a quem exerça funções de administração em pessoas coletivas ou entes fiscalmente equiparados «o cumprimento dos deveres tributários das entidades por si representadas» (artigo 32º da LGT).
No caso vertente, resulta patente que a sociedade esteve em atividade nos períodos a que respeitam as dívidas em cobrança e que o Recorrente não observou os deveres de cuidado, de disponibilidade, de competência técnica, de gestão criteriosa e ordenada, de lealdade, no interesse da sociedade e dos sócios que sejam relevantes para a sustentabilidade da sociedade. É que, como o próprio admite, optou primordialmente pelo pagamento de vencimentos e, assim, pelo pagamento de outras dívidas em detrimento das dívidas tributárias exequendas, sem demonstrar em que medida esta opção era relevante para a sustentabilidade da sociedade.
Assim, não obstante as diligências encetadas pelo Recorrente, que os autos não evidenciam serem concretamente destinadas ao pagamento das dívidas aqui em execução, entendemos que não demonstrou ter atuado com a diligência exigível a um gestor prudente.
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Assim, preparando a decisão, formulamos a seguinte conclusão:

I – Não atua com a diligência exigível a um gestor prudente aquele que admite ter optado pelo pagamento de salários em vez das dívidas exequendas, sem demonstrar em que medida esta opção era relevante para a sustentabilidade da sociedade.

4. DECISÃO
Em face do exposto, acordam, em conferência, os juízes da Subsecção de execução fiscal e de recursos contraordenacionais da Secção do Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Norte em negar provimento ao recurso e manter a sentença recorrida.

Custas a cargo do Recorrente, que aqui sai vencido, nos termos do artigo 527º, nº 1 e 2, do Código de Processo Civil.

Porto, 29 de janeiro de 2026

Maria do Rosário Pais – Relatora
Cláudia Almeida – 1ª Adjunta
Ana Patrocínio – 2ª Adjunta