| Decisão Texto Integral: | Acordam em conferência na Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte:
1. RELATÓRIO
As Recorrentes, AUTORIDADE TRIBUTÁRIA ADUANEIRA e a PFTP, SA, interpuseram recursos da sentença proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal do Aveiro, que julgou procedente a impugnação judicial das liquidações adicionais de IRC e respetivos juros compensatórios, referente ao ano de 2007, no valor global de € 17 842,07.
A sentença analisou todos os vícios invocados julgando improcedente a impugnação relativamente ao vicio de violação de lei por falta de verificação dos pressupostos factuais e jurídicos às correções efetuadas e ao vício de violação de lei, por erro na decisão de aplicação dos métodos indiretos e procedente o vicio de violação de lei, por falta de fundamento legal para atuação da Administração fiscal, por recurso a inspeção interna quando se tratava de uma inspeção externa.
Desta sentença foram interpostos dois recursos um pela Autoridade Tributária Aduaneira e outro pela impugnante, PFTP, SA, pessoa coletiva com o NIPC 50xxx99.
O recurso da Fazenda Pública foi interposto para o Supremo Tribunal Administrativo (STA), tendo o tribunal recorrido extraído certidão e remetido ao Venerando Tribunal.
Por despacho de Relator de 08.04.2014, o STA declarou-se incompetente, em razão da hierárquica e competente este TCAN, remetendo os presentes autos para apreciação do recurso.* A) Do Recurso da Autoridade Tributária Aduaneira
Neste recurso foram formuladas as competentes conclusões que se reproduzem:
“(…) I. Visa o presente recurso reagir contra a douta sentença proferida nos autos em epígrafe, que julgou totalmente procedente a impugnação judicial deduzida por PFTP, SA. contra as liquidações adicionais de IRC, referentes ao ano de 2007, pretendendo a Fazenda Pública a sua revogação e substituição por decisão que considere tal impugnação totalmente improcedente quanto à anulação da liquidação de IRC e consequente pedido de pagamento de indemnização por prestação de garantia indevida.
II. O douto Tribunal a quo entendeu anular a liquidação com fundamento em vício de violação de lei, na medida em que, tendo a IT desenvolvido uma inspeção externa – e não interna, como qualificada no Relatório – a omissão da notificação prévia prevista no n.º 1 do art. 49.º do RCPIT teria como consequência a invalidade de tal subsequente liquidação.
III. É esta, e não outra, a fundamentação avançada pelo douto Tribunal a quo para anular totalmente as liquidações, pelo que é sobre ela que nos debruçaremos.
IV. Assim, as questões decidendas a submeter ao julgamento do Tribunal ad quem consistem em:
- saber se a presente acção inspectiva deve ser qualificada como externa e, em caso afirmativo,
- se a falta de notificação prévia prevista no artigo 49.º do RCPIT tem como consequência a anulação da liquidação decorrente daquela acção inspectiva.
V. No que respeita à factualidade dada como provada e que não nos merece qualquer reparo, destacando-se os pontos B. (pág. 14), C., (pág. 14), M (pág. 26 e 27), N. (pág. 27 a 31), e Q (pág. 35), para os quais se remete por uma questão de economia.
VI. Fixados estes factos, o entendimento do douto Tribunal a quo assentou na consideração de que a acção inspectiva ao exercício de 2007 terá de ser considerada como externa, na medida em que apesar de a “ actividade de analise se ter efectuado nas instalações da AT., não se baseou exclusivamente na analise formal e de coerências dos documentos de que a AT, dispunha sem ter praticado os actos de inspeção” e
VII. E por via disso, apontou a existência de um vício procedimental conducente à invalidade da liquidação impugnada – a falta de notificação prévia ao sujeito passivo exigida pelo art. 49.º n.º 1 do RCPIT”
VIII. Ora, de forma a aferir da existência, ou não, de um erro de julgamento de direito por parte do douto Tribunal recorrido, importa saber se estamos perante uma acção inspectiva interna ou externa e, neste último caso, se o não cumprimento do ónus investigatório pela AT e dos formalismos mencionados na douta sentença (falta da “carta-aviso”) conduzirá à anulação da liquidação.
IX. Quanto à questão de estarmos perante uma acção inspectiva interna ou externa o douto Tribunal a quo, nos termos do art.º 13.º do RCPITT, considerou que o procedimento inspectivo levado a cabo pelos Serviços terá de ser qualificado como externo, visto que “não se baseou exclusivamente na análise formal e de coerência dos documentos de que a AT dispunha sem ter praticado os actos de inspecção”.
X. Porém, como se disse em sede de contestação, a auditoria informática que proporcionou os elementos que suportaram as correcções técnicas operadas pelos SIT foi efectuada na sequência de um anterior procedimento externo de inspecção.
XI. Estamos, assim, perante dois procedimentos autónomos:
- o primeiro teve carácter externo e permitiu a recolha de ficheiros informáticos pertencentes à impugnante;
- o segundo teve carácter interno e não implicou a prática de qualquer acto exterior às instalações da Administração Tributária.
XII. Logo, o procedimento de inspecção que está na génese das liquidações redundou numa mera análise sobre correcção formal dos mapas que continham informação sobre o primeiro semestre de 2007, constantes nos ficheiros da folha EXCELL, e a sua coerência com a declaração apresentada pela impugnante, não podendo, destarte, ser apodado de externo.
XIII. Por outro lado, se se entendesse que a IT deveria ter recorrido a um expediente de cariz externo, assistir-se-ia a uma grosseira violação do princípio da proporcionalidade
XIV. Com efeito, e desde logo, quando foi iniciado o procedimento inspectivo aos anos de 2005 e 2006, o exercício de 2007 ainda não havia terminado pelo que não era corrigir esse exercício e conjuntamente com os anteriores, sendo necessário abrir uma nova Ordem de Serviço (OI200801232), tal como foi feito.
XV. Assim, teria de existir, (como existiu) um novo Relatório para aquele ano, autonomizado dos precedentes – logo, havia cobertura legal para ser elaborado um novo relatório de inspeção.
XVI. Por outro lado, estando a IT já na posse de todos os elementos (recolhidos junto do contribuinte) que lhe permitiriam corrigir o exercício de 2007, dar início a uma nova acção externa, com os consequentes e inevitáveis contactos com esse contribuinte, constituiria uma actuação desadequada e desproporcionada,
XVII. Atendendo, desde logo, ao preceituado no artigo 7.º do RCPIT, no qual é possível identificar o princípio da adequação (na sua dupla vertente, positiva e negativa) e o princípio da proporcionalidade.
XVIII. Daqui resulta, numa ponderação global dos interesses em presença, que a AT deve trilhar o caminho menos oneroso para o contribuinte, de molde a que o incómodo se reduza ao mínimo essencial para que seja atingido o objectivo visado na acção inspectiva – a descoberta da verdade material.
XIX. Concretizando, desenvolver uma nova acção inspectiva que implicasse novo contacto com o contribuinte, invasão das suas instalações ou das do TOC, recolha de assinaturas, etc., não se compagina com o respeito que a AT deverá manifestar para com aqueles princípios.
Ainda que assim se não entenda,
XX. Quanto ao vício Procedimental, referido na douta sentença, recorde-se que o Tribunal a quo entendeu, tendo a IT realizado uma verdadeira acção externa sem tivesse havido lugar à notificação previa (art.º 49.º do RCPIT)., a liquidação decorrente de tal procedimento não poderá deixar de ser anulada.
XXI. Importa, portanto, saber se mesmo numa acção externa, (que, segundo o douto Tribunal, foi realizada pela AT) a falta de envio da carta-aviso conduz à anulação da liquidação subsequente ao procedimento inspectivo.
XXII. Ora, sendo o objectivo primordial da obrigatoriedade da notificação prévia evitar as “inspecções-surpresa”, a falta de comunicação do início do procedimento só deverá gerar invalidade se se demonstrar que o interessado não teve conhecimento do procedimento e do respectivo objecto e que por força dessa ausência de conhecimento não pode nele intervir tempestivamente.
XXIII. Deste modo, se o contribuinte inspeccionado foi notificado do projecto de conclusões do relatório de inspecção, a eventual falta de notificação da carta-aviso degrada-se numa mera irregularidade, sem efeitos invalidantes. [neste sentido, entre outros, vejam-se JOAQUIM FREITAS ROCHA E JOÂO DAMIÃO CALDEIRA, RCPIT Anotado e Comentado, Coimbra Editora, 1.ª edição, Maio 2013, pág. 268 a 270, e os acórdãos do STA, processo n.º 0841/11, de 08-05-2013 e TCAsul, processo n.º 05792/12, 23-10-2012].
XXIV. Ou seja, ainda que estivéssemos perante uma ação externa, a falta de notificação prévia quanto ao início apenas teria o efeito invalidante referido na douta sentença, caso o impugnante não tivesse oportunidade de se pronunciar, no decurso do procedimento inspectivo, quanto às conclusões, metodologias ou outros elementos relevantes.
XXVI. Oportunidade essa que lhe foi concedida, como demonstra o efectivo exercício do direito de audição (ponto P. pag.31 a 35).
XXVIII. Em conclusão, qualquer que seja o prisma sob o qual se perspetiva a actuação da IT neste particular, cremos que, mormente por ter sido conferida a possibilidade de a impugnante participar previamente no procedimento inspectivo, através do direito de audição, não ocorreu qualquer compressão das garantias fundamentais das entidade inspecionada.
XXVIII. Realce-se, por fim, que tratando-se de uma acção interna, a AT não teve a seu favor a suspensão do prazo de caducidade previsto no n.º 1 do artigo 46.º da LGT.
XXIX. Deste modo, incorreu o douto Tribunal a quo em erro de julgamento da matéria de direito, tendo sido violado o disposto nos artigos 7.º, 13.º, 46.º e 49.º, todos do RCPIT, o artigo 58.º da LGT e o artigo 163.º do CPA.
Nestes termos e nos melhores de direito, deve o presente recurso ser considerado procedente, revogando-se a douta decisão por erro de julgamento de direito e substituindo-a por outra que considere a impugnação totalmente improcedente, assim se fazendo JUSTIÇA(...)”. * 1.3 A Impugnante apresentou contra-alegações, que resumiu em conclusões do seguinte teor:
“(…) 1 - O presente recurso foi interposto pela Fazenda Pública contra a Douta Sentença proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Aveiro, que julgou procedente o processo de impugnação judicial n.º 8/09.0BEAVR apresentado pela sociedade PFTP, S.A., contra o acto de liquidação de IRC referente ao ano de 2007;
2 – A referida sentença considerou a impugnação judicial apresentada procedente, na medida em que, tendo a AT desenvolvido uma acção externa – e não interna, como qualificada no relatório – a omissão da notificação prévia prevista no número 1 do artigo 49º do RCPIT tem como consequência a invalidade de tal subsequente liquidação.
3 – A Fazenda Pública interpôs recurso contra a referida sentença, por entender que a acção inspectiva em causa deve ser qualificada como interna, e por isso não estava sujeita à obrigação de notificação prévia prevista no artigo 49º do RCPIT, mas ainda que se entendesse que a referida acção inspectiva teve carácter externo, a falta de notificação prévia prevista no artigo 49º do RCPIT não deveria ter como consequência a anulação da liquidação decorrente daquela acção inspectiva, por violação do princípio da proporcionalidade.
4 - Ora, salvo o devido respeito, a sociedade PFTP discorda do entendimento da Fazenda Pública, porque de facto estamos perante uma verdadeira acção inspectiva externa e a falta de notificação prévia prevista no artigo 49º do RCPIT deverá ter como consequência a anulação da liquidação decorrente daquela acção inspectiva, senão vejamos.
5 - A liquidação de imposto ora sob impugnação resultou de uma ordem de serviço interna emitida somente para o ano de 2007.
6 - Contudo, todos os elementos obtidos pela Administração Fiscal e que conduziram à referida liquidação de imposto foram recolhidos na própria empresa, aquando da realização da acção inspectiva externa referente aos anos de 2005 e 2006.
7 – Para além disso, não se pode afirmar que a liquidação de imposto aqui em causa teve origem na referida acção inspectiva, cuja extensão estava perfeitamente delimitada aos anos de 2005 e 2006, não tendo sido sequer alterada ao abrigo do disposto no artigo 15º do RCPIT, mediante despacho fundamentado da entidade que ordenou a referida acção inspectiva.
8 - Por outro lado, também não podemos concluir que a presente liquidação de imposto resultou de uma acção inspectiva interna, somente pelo simples facto da mesma ter tido origem numa ordem de serviço interna, pois nos termos do disposto no artigo 13º do RCPIT, o procedimento de inspecção é interno, quando os actos de inspecção se efectuem exclusivamente nos serviços da administração tributária através da análise formal e da coerência dos documentos, o que não sucedeu no caso concreto.
9 - Com efeito, quanto ao tipo de elementos a que se recorre, com implicações normalmente no local de realização da inspecção, as acções podem ser classificadas em internas, quando se exercem apenas com base nos elementos existentes nos serviços (especialmente, as declarações de rendimentos, os pedidos de reembolso, etc.), ou externas, quando envolvem a verificação de elementos existentes fora dos serviços fiscais, especialmente a contabilidade e documentos justificativos.
10 - Assim, no caso concreto, estamos perante uma verdadeira acção de inspecção externa que, como tal estava sujeita a todas as formalidades legais previstas no RCPIT, como por exemplo a credenciação prevista no artigo 46º do RCPIT, a notificação para início do procedimento de inspecção prevista no artigo 49º do mesmo diploma legal, e a obrigatoriedade de entrega ao sujeito passivo de cópia da ordem de serviço ou do despacho que determinou o procedimento de inspecção, prevista no artigo 51º do mesmo diploma legal.
11 - E ainda com todos os direitos e prerrogativas que ao sujeito passivo são legalmente concedidas no âmbito de um procedimento de inspecção externa, como seja a designação de um representante para as relações com a administração tributária (artigo 52º do RCPIT), a presença do sujeito passivo, seus representantes legais e técnicos e revisores oficiais de contas no momento da prática de actos de inspecção externa e a possibilidade do sujeito passivo se fazer acompanhar por um perito especializado, previstas no artigo 54º do mesmo diploma legal.
12 - Ora, os actos de inspecção praticados em violação da lei determinam a anulabilidade dos actos de liquidação na origem dos quais venham a estar – Cfr. Regime Complementar do Procedimento de Inspecção Tributária Comentado e Anotado por Martins Alfaro, Áreas Editora, Junho 2003, página 362.
13 – Esta é a jurisprudência actual e pacífica dos tribunais superiores portugueses, de que é exemplo o Acórdão do Tribunal Central Administrativo do Sul, datado de 20/03/2012, proferido no âmbito do processo número 04371/10, in base de dados em suporte informático – www.dgsi.pt .
14 - Com efeito, a dita inspecção “interna” não resultou de uma mera inspecção de análise sobre a correcção formal dos documentos entregues e sua coerência com as declarações apresentadas.
15 - Na verdade, foram os elementos informáticos obtidos pela AT no âmbito da acção inspectiva externa aos exercícios de 2005 e 2006 que serviram de fundamentação às correcções efectuadas à matéria tributável do exercício de 2007.
16 – Com efeito, ao contrário do que considera o Ilustre Representante da Fazenda Pública, o procedimento de inspecção aqui em causa não visou apenas a mera análise sobre a correcção formal dos mapas que continham informação sobre o primeiro semestre de 2007, constantes nos ficheiros da folha de cálculo em Excel e sua coerência com a declaração apresentada pela impugnante, pois as correcções efectuadas tiveram por base a análise material desses e de outros elementos que chegaram ao conhecimento da Administração Tributária no âmbito da inspecção externa aos exercícios de 2005 e 2006.
17 - O procedimento de inspecção interno ocorre quando os actos de inspecção se efectuam exclusivamente nos serviços da administração tributária através da análise formal e de coerência dos documentos.
18 - A inspecção é externa quando os actos se efectuam total ou parcialmente em instalações dos sujeitos passivos, demais obrigados tributários ou de terceiros (artigo 13º/c) e b) do RCPIT).
19 - Dir-se-á que toda a inspecção decorreu nos serviços da administração, o que logo lhe outorga carácter interno. Só que esta inspecção foi precedida de um outro acto inspectivo, durante o qual foi realizada uma diligência de recolha de informação nas instalações do sujeito passivo, informação essa que esteve na origem da fundamentação de todo o relatório.
20 - Informação que só ficou disponível para a administração fiscal porque a recolheu junto do sujeito passivo, deslocando-se às instalações deste.
21 - Assim, a dita inspecção “interna” não resultou de uma mera inspecção que analise a correcção formal dos documentos entregues e sua coerência com as declarações apresentadas (neste sentido veja-se Martins Alfaro, in Regime Complementar do Procedimento de Inspecção Tributária, 2003, página 123).
22 - Só a acção de inspecção que tenha por objectivo a consulta, recolha e cruzamento de elementos não carece de ordem de serviço (artigo 46º/ número 4, alínea a) RCPIT) nem de notificação prévia, tal como prevê o artigo 50º, número 1, alínea a) do RCPIT, precisamente porque ela visa, apenas, isso e nada mais (artigo 50º, número 1, alínea a) do RCPIT).
23 - A falta de notificação prévia da inspecção externa determina a anulabilidade dos actos de liquidação emergentes do procedimento – artigo 135º do CPA.
24 - Com efeito, nos termos do disposto no artigo 133º do Código do Procedimento Administrativo são nulos os actos elencados naquele preceito legal.
25 - Por outro lado, de acordo com o disposto no artigo 135º do mesmo diploma legal, são anuláveis os actos administrativos praticados com ofensa dos princípios ou normas jurídicas aplicáveis para cuja violação se não preveja outra sanção.
26 - E nem sequer se diga, conforme pretende fazer crer o Ilustre Representante da Fazenda Pública nas suas Doutas alegações, que a errada qualificação da acção inspectiva aqui em causa, quanto ao seu lugar de realização, apenas tem como consequência o vício da falta de notificação prévia ao sujeito passivo exigida pelo artigo 49º, número 1 do RCPIT, porquanto tal não corresponde à realidade.
27 - Com efeito, conforme a sociedade impugnante invocou na petição inicial do processo de impugnação judicial apresentado, e de acordo aliás com o decidido na Douta sentença aqui em análise, a errada qualificação da acção inspectiva levada a cabo acarretou “a violação de normas de natureza procedimental relativas ao procedimento de inspeção tributária”, tais como a obrigatoriedade de entrega ao sujeito passivo de cópia da ordem de serviço ou do despacho que determinou o procedimento de inspecção, prevista no artigo 51º do mesmo diploma legal, e ainda a postergação de todos os direitos e prerrogativas que ao sujeito passivo são legalmente concedidas no âmbito de um procedimento de inspecção externa, como seja a designação de um representante para as relações com a administração tributária (artigo 52º do RCPIT), a presença do sujeito passivo, seus representantes legais e técnicos e revisores oficiais de contas no momento da prática de actos de inspecção externa e a possibilidade do sujeito passivo se fazer acompanhar por um perito especializado, previstas no artigo 54º do mesmo diploma legal, o que consubstancia ofensa ao princípio da legalidade que determina a anulabilidade do acto de liquidação.
28 - “Quanto ao lugar da realização, o procedimento de inspecção pode classificar-se como interno ou externo, consoante os actos que o integram se efectuem, respectivamente, nas dependências orgânicas e nos serviços da Administração Tributária ou em instalações ou dependências dos sujeitos passivos ou demais entidades abrangidas. Note-se que para que possa ser classificado como interno, o procedimento deve materializar-se em actos, todos eles, praticados exclusivamente nos serviços da Fazenda Pública, instalações ou dependências, designadamente, através da análise formal e de coerência dos documentos da escrita do contribuinte.
Caso contrário (isto é, caso existam actos praticados fora, ainda que diminutos), estaremos perante um procedimento externo (artigo 13º do RCPIT).
29 - A qualificação dada pela Administração Fiscal a um procedimento não tem carácter vinculativo, se vier a revelar-se que o conteúdo dos actos praticados for contrário à qualificação dada, isto é, a classificação formal do procedimento será, posteriormente, validada, ou não, pelos actos que a Administração Tributária efectivamente praticar. Numa situação em que os actos materialmente praticados revelam a existência de um procedimento distinto daquele que foi formalmente indicado pela Administração, ou seja, um procedimento externo “de facto”, embora formalmente qualificado como interno, os vícios referentes à falta de notificação prévia ao sujeito passivo exigido pelo artigo 49º, número 1 do RCPIT, bem como a ausência de ordem de serviço exigida pelo artigo 46º,número 2 do mesmo diploma, devem ter como consequência a invalidade de uma eventual liquidação, nomeadamente , levando à sua anulação” – Cfr. Acórdão do Tribunal Central Administrativo do Sul, datado de 13/02/2014, proferido no âmbito do processo número 07026/13, Acórdão do Tribunal Central Administrativo do Sul, datado de 09/12/2008, proferido no âmbito do processo número 02504/08 e Acórdão do Tribunal Central Administrativo do Sul, datado de 10/07/2012, proferido no âmbito do processo número 05289/12 – in base de dados em suporte informático – www.dgsi.pt.
Nestes termos, deverão V. Exas. negar provimento ao presente recurso, devendo a sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal de Aveiro ser mantida, por legalidade, na parte em que considera procedente a impugnação apresentada, por a Administração Tributária ter desenvolvido uma acção externa – e não interna, como qualificada no relatório, e em consequência, ordenando a anulação do acto tributário de liquidação de imposto correspondente e o pagamento de uma indemnização por prestação indevida de garantia à sociedade PFTP, S.A., ao abrigo do disposto no artigo 135º do Código do Procedimento Administrativo, uma vez que a omissão de várias normas de natureza procedimental e a postergação de vários direitos e garantias do contribuinte tem como consequência a invalidade de tal subsequente liquidação, seguindo-se os ulteriores termos do processo até final.
Só desta forma, farão V. Exas. a costumada JUSTIÇA!(…)”* B) Do Recurso da PFTP, SA
A Recorrente, PFTP, SA não se conformou com a decisão tendo interposto o presente recurso formulou nas respetivas alegações as seguintes conclusões que se reproduzem:
“1 - O presente recurso vem interposto da Douta Sentença proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Aveiro, que julgou procedente o processo de impugnação judicial n.º 8/09.0BEAVR apresentado pela sociedade PFTP, S.A., contra o acto de liquidação de IRC referente ao ano de 2007;
2 – A referida sentença considerou a impugnação judicial apresentada procedente, por não se uma vez que actividade da AT subjacente ao acto de liquidação impugnado assume as características de procedimento de inspeção externa, pelo que a violação de normas procedimental relativas ao procedimento de inspeção tributária consubstancia ofensa ao principio da legalidade que determina a anulabilidade do acto de liquidação.
3 - Contudo a sentença julgou improcedente os vício de violação de lei, por falta de verificação dos pressupostos factuais e jurídicos necessários às correcções efectuadas, e por erro na decisão de aplicação de métodos directos.
4 – Ora, salvo o devido respeito, a sociedade recorrente discorda da sentença de que ora se recorre, na parte que estes dois vícios, senão vejamos:
5 – A generalidade das testemunhas arroladas pela sociedade recorrente confirmaram que a mercadoria sai sempre da empresa acompanhada da respectiva guia de remessa e factura – depoimento de PM – página 33 e 34; depoimento de N..... – página 55 a 57; depoimento de L..... – página 81; depoimento de JA – páginas 104 e 105; depoimento de M….. – página 180; e depoimento de AR - e depoimento de DS páginas 338 a 340.
6 – Aliás, tal facto consta da sentença de que ora se recorre como facto provado – página 36 – ponto X.
7- O próprio inspector tributário afirmou não ter efectuado qualquer procedimento de verificação durante a acção de inspecção, com vista a confirmar se de facto a factura acompanha sempre a mercadoria – páginas 310 e 311.
8 - A generalidade das testemunhas ouvidas confirmou que as guias de remessa apenas podem ser alteradas até à emissão da correspondente factura, altura em que se tornam definitivas, não podendo mais ser alteradas, a não ser com a intervenção da empresa que concebeu e desenvolveu o respectivo programa informático – depoimento de S..... – páginas 3 e 4; depoimento de PM - páginas 31 e 32; depoimento de N..... páginas 58 e 59; depoimento de L..... – página 82; depoimento de JA – páginas 104; depoimento de LB – páginas 215 e 216; e depoimento de AR - páginas 249 e 250.
9 - Aliás tal facto consta também da sentença de que ora se recorre como facto provado – página 36 – ponto W.
10 - A generalidade das mesmas testemunhas confirmou, através do seu conhecimento directo, que na sociedade recorrente as guias de remessa, para além de constituírem documentos de transporte que acompanham as mercadorias, são utilizadas como documentos internos de verificação e controlo de cargas – depoimento de PM - páginas 32 e 33; depoimento de N..... páginas 59 e 60; depoimento de L..... – página 82 e 83; depoimento de JA – páginas 102 e 104; depoimento M….. – páginas 179 e 180.
11 – O inspector tributário confirmou ainda que de todas as situações de guias de remessa duplicadas, apenas os documentos referentes a três delas foram recolhidos na empresa, durante a respectiva inspecção tributária, e nenhum deles diz sequer respeito ao exercício aqui em causa (2007) – páginas 295 a 298, 301 e 327.
12 - Em relação aos outros documentos justificativos de situações de guias de remessa duplicadas limitou-se a afirmar desconhecer a respectiva origem, mas que os mesmos foram dados a conhecer à Administração Fiscal através de uma denúncia efectuada por um ex-trabalhador da sociedade impugnante, Exmo. Senhor ES, já falecido.
13 – A pessoa em causa não foi ouvida no âmbito dos presentes autos, nem consta sequer no processo qualquer auto de declarações prestadas pela mesma pessoa.
14 - A generalidade das testemunhas arroladas pela sociedade recorrente confirmou que as três situações de guias de remessa duplicadas recolhidas pela inspecção tributária na empresa não dizem respeito a vendas não declaradas, conforme é presumido pela Administração Fiscal, mas têm justificações concretas, coerentes e razoáveis, devidamente explicadas.
15 - Na verdade, por exemplo quando se emite uma guia de remessa para determinado cliente, o sistema informático chama automaticamente todos os talões que se encontram em aberto, pelo que nas situações em que a primeira encomenda não foi totalmente satisfeita, aquando do segundo pedido, aparece ainda a referência ao primeiro talão.
16 - Aliás tal facto consta também da sentença de que ora se recorre como facto provado – página 36 – pontos U e V.
17 - A Administração Fiscal afirma ainda que a análise comparativa da primeira e segunda versão das guias de remessa atrás referidas permite concluir que a versão adulterada detém determinadas características, tais como a não inscrição da matrícula do veículo que efectuou a expedição, o não preenchimento da data e hora de início do transporte, e a letra do número da guia em negrito, entre outras.
18 - Ora, também esta conclusão é precipitada, desde logo porque nas três situações detectadas na empresa e supra elencadas, tais conclusões não se verificam, e por outro lado, o mesmo documento imprimido em diferentes modelos de impressoras, conduz a resultados completamente distintos, desde logo pela diferença precisamente do negrito na letra do número do documento (Cfr. documento número 27 junto à petição inicial). depoimento JA – páginas 117 a 120; depoimento de LB – páginas 232 a 235.
19 - Por outro lado, a tese dos proveitos omitidos defendida pela Administração Fiscal foi ainda retirada de “recados” manuscritos, nos quais eram dadas orientações para trazer original e duplicado das guias de remessa que estavam na posse do cliente e que continham as quantidades e produtos que efectivamente acompanharam a mercadoria, e que procedesse à sua substituição mediante a entrega do original e duplicado das guias de remessa com o mesmo número, mas com quantidades adulteradas para menos, e da correspondente factura subvalorizada.
20 - A Administração Fiscal afirma que naqueles “recados” era ainda mencionada, na maioria das situações documentadas, a quantia em dinheiro que era necessário trazer e que corresponderia ao valor facturado e, nalguns casos, o valor em cheque e que corresponderia à factura emitida após a adulteração das guias, subvalorizada no montante correspondente à quantia em dinheiro.
21 - Ora, tais “recados” são absolutamente alheios à sociedade recorrente, apenas um se encontrando redigido em papel timbrado da mesma, sendo que a sua maioria nem sequer contém qualquer identificação, pelo que tais documentos foram inclusivamente impugnados pela sociedade recorrente.
22 - Na verdade, nenhuma das testemunhas arroladas pela sociedade recorrente reconheceu a origem dos supra referidos” recados”, uma vez que eles não foram obtidos na empresa –depoimento de S.....– página 19 e 20; depoimento de PM - páginas 49 e 50; depoimento de N..... páginas 70 a 72; depoimento de JA – páginas 104120 152 a 156; depoimento de M….. – página 187 a 189.
23 - Para além disso, a sociedade recorrente não sabe quem escreveu tais “recados”, não reconhecendo sequer a letra constante dos mesmos.
24 - Com efeito, tais documentos são cópias, que inclusivamente podem ter sido obtidas através de montagens.
25 – Para além disso e contrariamente ao que consta da sentença de que ora se recorre, a testemunha JA afirmou apenas que não reconheceu a letra que consta dos ditos “recados” é parecida com a sua, mas afirmou perentoriamente não ter terem sido escritos por si. depoimento de JA – pagina 152 a 156.
26 - Ora, o Tribunal, ao abrigo dos princípios do inquisitório e da descoberta da verdade material, face à impugnação de tais documentos por parte da sociedade recorrente e à prova entretanto produzida em sede de inquirição de testemunhas, podia e devia ter oficiosamente determinado uma exame pericial a tais documentos, para aferir da sua autenticidade.
27 – Com efeito, ao abrigo do disposto no número 1 do artigo 99º da Lei Geral Tributária, o Tribunal deve realizar ou ordenar oficiosamente todas as diligências que se lhe afigurem úteis para conhecer a verdade relativamente aos factos alegados ou de que oficiosamente pode conhecer.
28- Por sua vez, o artigo 13º do Código de Procedimento e de Processo Tributário preceitua que aos juízes dos tribunais tributários incumbe a direcção e julgamento dos processos da sua jurisdição, devendo realizar ou ordenar todas as diligências que considerem úteis ao apuramento da verdade relativamente aos factos que lhes seja lícito conhecer.
29 – O que nunca poderia é ter dado o facto de tais recados serem alheios à impugnante como não provado, porque a testemunha JA afirmou que tais recados e não foram escritos por si e todas as testemunhas arroladas pela sociedade recorrente que foram inquiridas sobre esta matéria afirmaram desconhecer tais documentos e a letra constante dos mesmos.
30 - Para além disso, a Administração Fiscal afirma ainda que a análise comparativa das guias de remessa que se encontraram com duas versões diferentes evidenciava também a supressão de um ou mais números de talões nas guias com menores quantidades de produtos ou mercadorias, ou seja, a quebra na sequência numérica dos talões está relacionada com a omissão de talões na segunda versão da guia de remessa, o que também indicia a existência de vendas omitidas.
31- Ora, estas situações são exclusivamente devidas a anulações de talões, muito frequentes, causadas por desistências de encomendas por parte dos clientes ou por a própria empresa não conseguir satisfazer todas as encomendas, por ruptura de stocks, vendo-se obrigada a optar por satisfazer os pedidos dos melhores clientes – Cfr. facto dado como provado no ponto U da página 36 da sentença de que ora se recorre.
32 - Por último, foram efectuadas cópias da base de dados do programa informático associado à área comercial, bem como dos ficheiros de texto e folha de cálculo guardados no servidor e nos discos duros dos computadores de alguns funcionários da empresa.
33 - Com efeito, a Administração Fiscal afirma que “foi encontrado um ficheiro em Excel, designado “estrut.decustos_07.xls”, no qual se vislumbra um mapa de demonstração de resultados e de cash-flows, do qual consta uma linha onde se calculam resultados líquidos e outra designada resultados líquidos corrigidos. Ora, estes resultados líquidos corrigidos resultam de, entre outras coisas, da adição ao resultado líquido inicial dos valores apelidados de “correcções especiais”, que mais não são que as vendas não declaradas”.
34- Ora, mais uma vez a conclusão retirada pela Administração Fiscal não tem qualquer correspondência com a realidade, conforme infra se demonstrará.
35 - Na realidade, as chamadas “correcções especiais” mais não eram do que determinadas correcções que ainda não estavam reflectidas na contabilidade e que eram importantes para a análise dos resultados mensais por parte da administração e para uma melhor percepção da evolução dos negócios da sociedade – depoimento de S..... – páginas 23 a 24; depoimento de N..... – páginas 124 a 131, depoimento de M….. – páginas 189 a 199.
36 - Aliás, refira-se que durante a acção de fiscalização referente aos anos de 2005 e 2006, a Administração Fiscal efectuou determinadas cópias dos ficheiros informáticos da sociedade recorrente, sendo que de entre esses ficheiros se encontrava um que dizia respeito ao exercício de 2004, e que continha uma explicação expressa para o valor das “correcções especiais” efectuadas naquele mesmo exercício.
37- Do referido ficheiro consta a seguinte afirmação “Em Março/04 foi vendida uma grande quantidade de pontas o que originou um prejuízo neste mês de 57.131,00 €”, que coincide precisamente com o valor que a Administração Fiscal corrigiu em relação à sociedade recorrente e ao respectivo exercício de 2004 (Cfr. documento número 28 junto à petição inicial).
38 - Na verdade, tal valor apurado no mês de Março de 2004 ficou a dever-se a um prejuízo causado pela venda de monos para a sucata.
39 - Ora, tal documento vem precisamente corroborar todas as explicações que são dadas pela sociedade recorrente para as supra referidas “correcções especiais”, mas porque põe completamente em causa a tese da Administração Fiscal no sentido que as referidas correcções mais não são do que proveitos omitidos por vendas não declaradas, pura e simplesmente foi ignorado e intencionalmente não junto ao relatório final da respectiva fiscalização.
40 – Com efeito, o inspector tributário confirmou que durante a inspecção tributária levada a cabo na sociedade recorrente foi feita uma recolha de ficheiros informáticos, no âmbito da qual foi obtido um documento que faz referência ao montante exacto (coincidência ao cêntimo) das correcções efectuadas pela Administração Fiscal relativamente ao ano de 2004 (57.131,00 €), e que apresenta uma justificação clara para esse valor – depoimento de DC – páginas 286 a 291.
41 - A testemunha confirmou também que tal documento não foi junto ao respectivo relatório da inspecção tributária, pura e simplesmente porque a administração tributária não fez uma análise exaustiva de todos os elementos informáticos recolhidos – depoimento de DC – página 284.
42– Em relação à correcção especial do ano de 2004, no valor de 57.131,00 €, que o documento número 28 junto pela recorrente à respectiva petição inicial, refere ter sido originada por um prejuízo decorrente da venda de uma grande quantidade de pontas, durante o mês de Março de 2004, o inspector tributário referiu no seu depoimento que tal prejuízo é claramente espelhado na contabilidade da sociedade recorrente, através do cálculo da diferença entre o preço de aquisição das matérias-primas e o preço da venda das respectivas pontas, no pressuposto errado de que a venda de pontas é ainda uma venda de desperdícios de matéria-prima, o que não corresponde à verdade, uma vez que esta sociedade transforma grande parte da matéria-prima adquirida, e não a vende tal como a compra, e por isso existem custos de transformação associados, que terão de ser também incorporados no valor das respectivas pontas, conforme aliás foi claramente explicado pela testemunha JA – página 131 a 168.
43- Com efeito, a sociedade recorrente compra matéria-prima (chapa), que transforma em tubo, com todos os custos associados, e esse tubo tem desperdícios, que constituem as tais pontas, mas que já não são matéria-prima, mas antes tubos decorrentes da transformação da chapa adquirida, que não têm as medidas standard, e por isso o raciocínio do inspector tributário é completamente descabido, atendendo à realidade concreta da empresa.
44- As testemunhas JA e MS confirmaram que as correcções especiais que constam dos mapas informáticos recolhidos pela Administração Tributária, durante a respectiva inspecção, dizem respeito a determinadas correcções que não se encontram reflectidas directamente na contabilidade da sociedade recorrente e que são importantes enquanto elementos de apoio à gestão da empresa, tais como: revalorização de artigos, nomeadamente por imputação de custos de niquelagem, ajustamentos de valores de mercado dos produtos, devido à flutuação do preço do aço inox, despesas com despachos de mercadorias, reclamação a fornecedores, que dão origem à emissão de guias de devolução, com atraso na chegada do respectivo crédito, reclamações de cliente, que originam a emissão de notas de crédito, venda de monos para a sucata abaixo do preço de custo registado no inventário, etc.
45 – As testemunhas JA e M….. explicaram ao Tribunal como eram calculadas as correcções especiais constantes dos mapas em causa, esclarecendo que se tratava de correcções extra-contabilísticas apresentadas mensalmente à Administração, em reuniões informais, sendo que os documentos que continham os respectivos cálculos eram posteriormente destruídos.
46 - Aliás, a única testemunha que afirmou que a sociedade recorrente efectuava vendas sem factura foi o Eng. JCSA, que inclusivamente apresentou uma denúncia nas Finanças.
47 - A referida testemunha é genro e cunhado dos administradores da sociedade recorrente, Eng. JA e Dr. PA, com quem nos últimos anos, após a separação dos sogros, mantém um clima de ódios e vinganças plasmados em vários processos judiciais que se encontram a correr termos em Tribunal, tendo sido Autor de várias denúncias que inclusivamente tiveram como alvo quadros das empresas do grupo JSA e o próprio revisor oficial de contas, sendo que o respectivo processo contra este último já foi arquivado na sequência do trânsito em julgado do processo número 2446/05.9TBAGD.
48- Para além disso, esta testemunha apenas trabalhou na sociedade recorrente até finais de 2001, pelo que não tem conhecimento directo dos factos aqui em causa.
49 - Por outro lado, a referida testemunha afirmou na respectiva inquirição que desconhecia completamente o que aconteceu depois de ter saído da empresa, e que o conhecimento que tem dos factos aqui em causa lhe foi transmitido por várias pessoas que lhe contaram depois de ter saído da empresa, mas apenas identificou o Exmo. Senhor ES, que, entretanto, já faleceu, e relativamente ao qual não constam no processo quaisquer autos de declarações – páginas 349 e 350.
50- Por tudo isto, o depoimento de tal testemunha não tem qualquer credibilidade, não podendo sequer ser valorado em termos de prova.
51 - Ora, após tudo o supra exposto, facilmente se conclui que a situação concreta aqui em causa não deveria ter originado qualquer tributação, mas no caso de assim não se entender, o que apenas se admite por mera cautela de patrocínio, o presente caso deveria ter conduzido a uma tributação com recurso à aplicação de métodos indirectos, e não a uma avaliação directa, com introdução de simples correcções técnicas.
52 - Com efeito, a alternativa ao método declarativo poderá consistir na utilização de correcções técnicas com fundamento, ainda, na contabilidade do sujeito passivo com recurso às correcções necessárias efectuadas na mesma contabilidade ou ainda com recurso ao método presuntivo quando a declaração ou a correcção técnica se mostrem inadequadas ao apuramento do lucro tributável.
53 - Ou seja, o apuramento da matéria tributável com recurso a métodos directos ou correcções técnicas, é efectuado através dos elementos da própria contabilidade do sujeito passivo, contrariamente ao que sucedeu no caso concreto.
54 - Na verdade, nos termos do disposto no artigo 83º da Lei Geral Tributária, a avaliação directa visa a determinação do valor real dos rendimentos ou bens sujeitos a tributação e a avaliação indirecta visa a determinação do valor dos rendimentos ou bens tributáveis a partir de indícios, presunções ou outros elementos de que a administração tributária disponha.
55 - Ora, os mapas elaborados em Excel aos quais a Administração Tributária teve acesso durante a acção de fiscalização aqui em causa, não constituíam elementos contabilísticos da sociedade recorrente, mas tratava-se antes de documentos extracontabilísticos, que serviam de apoio à gestão da empresa.
56 - Para além disso, a Administração Fiscal não conseguiu obter suporte documental na contabilidade da sociedade recorrente, que servisse de fundamento às correcções efectuadas com base em tais mapas, relativamente ao ano de 2007 aqui em causa apesar de, por mera coincidência, em raríssimas situações ter conseguido que os valores constantes de tais mapas coincidissem com os montantes constantes dos “recados” manuscritos, mas apenas em relação aos anos de 2005 e 2006.
57 - Contudo, mesmo em relação aos anos de 2005 e 2006, na maioria das situações, tal não sucedeu, o que mais uma vez vem fragilizar a tese defendida pela Administração Fiscal.
58- Assim, a Administração Tributária limitou-se a considerar que a contabilidade da sociedade recorrente não reflectia a situação patrimonial exacta e verdadeira, presumindo que os valores constantes dos referidos mapas constituíram proveitos omissos devido a vendas não declaradas pela referida sociedade, pelo que em bom rigor, deveria ter recorrido à aplicação de métodos indirectos, com respeito por todas as garantias dos contribuintes acrescidas em tais situações.
59 - Ora, nos termos do disposto no número 1 do artigo 75º da Lei Geral Tributária, presumem-se verdadeiras e de boa-fé as declarações dos contribuintes apresentadas nos termos previstos na lei, bem como os dados e apuramentos inscritos na sua contabilidade ou escrita, quando estas estiverem organizadas de acordo com a legislação comercial e fiscal.
60- Por outro lado, de acordo com o preceituado no número 2, alínea a) do mesmo preceito legal, a presunção referida no número anterior não se verifica quando as declarações, contabilidade ou escrita revelarem omissões, inexactidões ou indícios fundados de que não reflectem ou impeçam o conhecimento da matéria tributável real do sujeito passivo, legitimando por isso o recurso à aplicação de métodos indirectos.
61 - No caso concreto, a Administração Fiscal abandonou a presunção de veracidade da contabilidade da sociedade recorrente, por entender que a mesma revelava omissões de proveitos, mas ainda assim não recorreu formalmente à aplicação de métodos indirectos, conforme legalmente lhe é imposto, limitando-se a efectuar meras correcções técnicas ao lucro tributável da sociedade recorrente, não obstante na prática tivesse presumido determinados valores de vendas não declaradas, valores esses que nem sequer constavam da contabilidade da sociedade, mas antes de ficheiros informáticos extra-contabilísticos copiados durante a acção de fiscalização tributária aqui em causa.
62 - Para além disso, nos termos do disposto no número 3 do mesmo preceito legal, a força probatória dos dados informáticos dos contribuintes depende, salvo o disposto em lei especial, do fornecimento da documentação relativa à sua análise, programação e execução e da possibilidade de a administração tributária os confirmar, o que mais uma vez não sucedeu no caso concreto.
63- Ora os documentos juntos ao relatório de inspeção tributária referentes aos anos de 2005 e 2006 nem sequer se encontravam juntos aos presentes autos, pois estes dizem apenas respeito ao exercício de 2007.
64-Assim, as correções efectuadas ao exercício de 2007 tiveram origem apenas nos mapas informáticos recolhidos pela administração tributária durante a acção inspectiva aos anos de 2005 e 2006, e dos quais consta uma linha referente às chamadas correcções especiais, que a administração Tributária presumiu tratar-se de vendas declaradas.
65-E diga-se que em relação ao exercício aqui em causa, não foi sequer feito um esforço pela Administração Tributária, no sentido de confirmar tal presunção de rendimentos não declarados, com base em quaisquer documentos recolhidos na empresa.
66 - Para além disso, o inspector tributário confirmou ainda que durante a inspecção tributária não foi efectuado qualquer tipo de testes de verificação/controlo de inventários, tendentes a obter a confirmação da conclusão precipitada da administração tributária, segundo o mesmo, porque os valores em causa não justificavam grande perda e recursos– página 302 e 303.
67 - A mesma testemunha confirmou ainda que tinham documentos nenhuns em relação ao ano de 2007, uma vez que todos os documentos referentes a situações de guias de remessa duplicadas dizem respeito aos anos de 2005 e 2006, quando nos presentes autos esta em causa o exercício de 2007.
68 - A mesma testemunha confirmou ainda também que os mapas que oram recolhidos do sistema informático da sociedade impugnante não são elementos contabilísticos, mas meros documentos de apoio/auxilio à gestão da empresa – paginas 319 a 320.
69- O Inspector tributário afirmou ainda que relativamente ao ano aqui em causa, a tributação teve apenas como base de apoio os mapas informáticos das correções especiais recolhidos na empresa durante a inspeção tributária referentes aos anos de 2005 e 2006 não tendo sequer sido efetuado qualquer procedimento de verificação recolha de outros elementos na empresa, em relação ao ano de 2007- paginas 297, 298 e 327.
70- Para além disso, o Meritíssimo Juiz “a quo” nem sequer se pronunciou sobre a ilegalidade invocada pela sociedade recorrente no artigo 69º da respectiva petição inicial, e que consiste na violação do preceituado no número 3 do artigo 75º da Lei Geral Tributária, porquanto a força probatória dos dados informáticos dos contribuintes depende, salvo o disposto em lei especial, do fornecimento da documentação relativa à sua análise, programação e execução e da possibilidade de a administração tributária os confirmar, o que mais uma vez não sucedeu no caso concreto e em relação ao ano de 2007.
71 - E por isso, a sentença de que ora se recorre é nula, ao abrigo do disposto no artigo 125º, número 1 do Código de Procedimento e de Processo Tributário, porquanto o Meritíssimo Juiz não se pronunciou sobre uma questão que devia apreciar.
Nestes termos, deverão V. Exas. conceder provimento ao presente recurso, devendo a sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal de Aveiro ser revogada, por ilegalidade e nulidade, e substituída por outra que altere a matéria de facto dada como provada de acordo com o supra exposto e que julgue a aplicação de métodos directos ilegal, e a impugnação judicial apresentada totalmente procedente, por provada, e em consequência, ordene a ordene a anulação do acto tributário de liquidação de imposto e o pagamento de uma indemnização por prestação indevida de garantia à sociedade ora Recorrente, seguindo-se os ulteriores termos do processo até final.
Só desta forma, farão V. Exas. a costumada JUSTIÇA!”* 1.2. A Recorrida não apresentou contra-alegações.* O Exmo. Procurador-Geral Adjunto junto deste tribunal emitiu parecer no sentido de ser rejeitado o recurso, por falta de legitimidade e se assim não se entender deve ser negado provimento, mantendo a sentença recorrida no que concerne aos vícios por eles alegados.
E devendo ser concedido provimento ao recurso da Fazenda Pública e, consequentemente revogar-se a sentença recorrida, declarando-se improcedente a impugnação judicial.* Colhidos os vistos dos Exmªs Juízas Desembargadoras Adjuntas, foi o processo submetido à Conferência para julgamento.* 2. DELIMITAÇÃO DO OBJETO DO RECURSO – QUESTÕES A APRECIAR E DECIDIR
Cumpre apreciar e decidir as questões colocadas pela Recorrente, as quais são delimitadas pelas conclusões das respetivas alegações, sendo:
A) No recurso a Fazenda Pública as de saber se a sentença recorrida incorreu em erro de julgamento quando considerou que a inspeção tributária que esteve na origem da liquidação impugnada foi indevidamente qualificada como inspeção interna, o que redundou no incumprimento das normas que se referem a formalidades essenciais do procedimento de inspeção externa, e, bem assim, que não foram realizadas quaisquer diligências instrutórias quanto ao ano de 2007 em ordem a sustentar as conclusões da ação inspetiva.
B) No Recurso da Recorrente/Impugnante as de saber se a sentença incorreu em nulidade, por omissão de pronúncia, em erro de julgamento de facto e de direito por falta de verificação dos pressupostos de facto e de direito necessários às correções efectuadas e por erro de não aplicação de métodos indiretos.* 3. JULGAMENTO DE FACTO
Neste domínio, consta da decisão recorrida o seguinte:
A. A Impugnante tem por objecto social a “fabricação de tubos de aço” e CAE 27220 (cf. fl. 4 do Relatório de Inspecção Tributária (RIT) constante do PA apenso, cujo teor se dá por integralmente reproduzido);
B. A Impugnante foi alvo de uma acção inspectiva externa ao IRC, IVA e IRS dos anos de 2005 e 2006 que teve origem na Ordem de Serviço n.º OI200701338, datada de 20 de Julho de 2007, com o código PNAIT 222.24. A ordem de serviço foi assinada no dia 20 de Setembro de 2007 por JMVA (NIF 10xxx59), na qualidade de técnico oficial de contas (TOC) da empresa PFTP, SA (cf. fl. 142 do RIT constante de fls. 138 e segs., cujo teor se dá por integralmente reproduzido);
C. Nessa acção inspectiva, os serviços de inspecção tributária procederam às diligências descritas a fls. 145 e 146 do RIT constante de fls. 138 e segs., cujo teor se dá por integralmente reproduzido;
D. Os serviços de inspecção tributária concluíram que tais diligências “permitiram identificar situações passíveis de correcções à matéria colectável apurada pelo sujeito passivo, relacionadas com a omissão de proveitos por vendas não declaradas. A análise da documentação de suporte às facturas emitidas pela PFTP, mais especificamente dos documentos que sustentam a expedição de produtos e mercadorias vendidas pela empresa, designados por Guias de Remessa, possibilitou constatar que este tipo de documento poderia ser alterado após a sua emissão e impressão.
E. Esta evidência resulta da recolha de cópias de Guias de Remessa, das pastas de arquivo da empresa, com o mesmo número e data mas com nome de cliente e referências ao número de Talão diferentes, conforme se comprova pelas cópias em Anexo 6. A análise do mesmo tipo de documentos arquivados na empresa do grupo CE permitiu constatar casos de duas guias de remessa com o mesmo número, mas com fornecimentos diferentes, o valor da consequente factura era sempre o que resultava da guia de remessa com quantidades de produtos ou mercadorias menores. Esta evidência veio corroborar os indícios da prática de esquemas evasivos à tributação em sede de IR e IVA resultantes dos elementos concretos a que a Inspecção Tributária teve acesso, em que se apresentaram cópias de Guias de Remessa com duas versões e que possuíam as características atrás descritas, para além de cópias de «recados» manuscritos num pequeno bloco de notas, aludindo ao esquema evasivo que aqui se pretende demonstrar, conforme Anexo
7. Estes «recados» são manuscritos e redigidos com uma caligrafia que, aparentemente, corresponde à do Técnico Oficial de Contas JA (NIF 10xxx59). Neles, eram dadas orientações para trazer original e duplicado das Guias de Remessa que estavam na posse do cliente e que continham as quantidades e produtos que efectivamente acompanharam a mercadoria, e que se procedesse à sua substituição mediante a entrega do Original e duplicado das guias de remessa, com o mesmo número mas com as quantidades adulteradas para menos, e da correspondente factura subvalorizada. Nestes «recados» mencionava-se, ainda, na maioria das situações documentadas, a quantia em dinheiro que era necessário trazer e que corresponderia ao valor não facturado e, nalguns casos, o valor em cheque e que corresponderia à factura emitida após a adulteração das guias, subvalorizada no montante correspondente à quantia em dinheiro. Os factos descritos apontavam para a permissividade do programa informático associado à área comercial (expedição e facturação), estando implícita a prática de crime fiscal de fraude qualificada. (…) Perante as suspeitas atrás referidas, foi considerado conveniente e oportuno a realização de uma auditoria informática ao sujeito passivo, com a colaboração de uma equipa especializada dos Serviços da Inspecção Tributária, no âmbito das garantias de eficácia do exercício da função inspectiva previstas no artigo 28° do Regime Complementar do Procedimento de Inspecção Tributária (RCPIT), que prevê na alínea c) do n.º 2 o direito ao «ao exame, requisição e reprodução de documentos, mesmo quando em suporte informático, em poder dos sujeitos passivos ou outros obrigados tributários, para consulta, apoio ou junção aos relatórios, processos ou autos». Neste sentido, foram efectuadas cópias da base de dados do programa informático associado à área comercial, bem como dos ficheiros de texto e folha de cálculo guardados no servidor e nos discos duros dos computadores de alguns funcionários da empresa, conforme resulta do auto de recolha de 25 de Outubro de 2007 (ver Anexo 8). A análise da base de dados permitiu complementar evidências que entretanto já se tinham obtido pela análise de ficheiros informáticos solicitados ao TOC, durante a fase inicial da acção inspectiva, e que se relacionam com o facto de existirem quebras na sequência numérica de documentos internos do Armazém, conforme exemplo no quadro abaixo que agravavam as suspeitas de omissão de proveitos, por ocultação de vendas. O documento emitido pelo Armazém (Talão), que comprova a disponibilidade em stock e a preparação para expedição dos produtos ou mercadorias solicitadas pelo cliente, suporta o descritivo das Guias de Remessa.
Ou seja, para emitir uma Guia de Remessa, o funcionário indica o número do Talão e a sua existência demonstra que o material está pronto para expedição. A análise comparativa das Guias de Remessa que se encontraram com duas versões diferentes evidenciava a supressão de um ou mais números de talões nas guias com menores quantidades de produtos ou mercadorias (ver Anexo 9). Ou seja, a quebra na sequência numérica dos talões está relacionada com a omissão de talões na segunda versão da Guia de Remessa, o que indiciava, uma vez mais, a existência de vendas omitidas, uma vez que um Talão emitido demonstra a disponibilidade para expedição e a emissão de uma primeira versão da guia atesta que estaria no plano de entrega de material ao cliente. Os indícios de omissão de vendas eram por demais evidentes, conforme se exemplifica no quadro seguinte:[imagem que aqui se dá por reproduzida] Por exemplo, a omissão dos Talões n.º 522125 e 522126 está claramente evidenciada nas duas versões das Guias de Remessa n.º 55410 e 55411 (ver Anexo 9), em que na primeira versão constam os Talões n.º 55123, 55124, 55125 e 55126 e na segunda versão apenas constam os Talões n.º 55123 e 55124. De acordo com os elementos recolhidos da Base de Dados, nos exercícios de 2005 e 2006 verificou-se, respectivamente, a omissão de 431 e 557 Talões por falha na sequência numérica, admitindo-se que nem todas as omissões resultem das consequências da adulteração de Guias de Remessa, havendo casos em que se tratam de efectivas anulações. De seguida, o procedimento inspectivo enveredou pela análise dos ficheiros de folha de cálculo recolhidos do servidor e dos computadores dos funcionários atrás referidos.
No seguimento da análise às pastas incluídas na localização «servidor\contabilidade\PFTP\dados\balanços» foram encontradas pastas com a designação «balanços de 2005» e «balanços de 2006».
Na localização «servidor\contabilidade\PFTP\dados\balanços\balanços de 2005» constavam um conjunto de ficheiros, entre os quais um ficheiro de Excel, designado «ESTRUT.DE CUSTOS_05.xls», do qual consta uma única folha de cálculo «folha 1», na qual se vislumbra um mapa de demonstração de resultados e de cash-flows, no qual se encontra uma linha onde se calculam resultados líquidos e outra designada resultados líquidos corrigidos (ver Anexo 10). Ora, estes resultados líquidos corrigidos resultam de, entre outras coisas, da adição ao resultado líquido inicial dos valores apelidados de «correcções especiais», que mais não são que as vendas não declaradas. Os valores mensais inscritos no referido mapa ou nalguns casos os valores parciais da célula da linha «correcções especiais» de determinado mês correspondem a alguns dos valores referentes à quantia em dinheiro que os «recados» aludem e que corresponderão à diferença entre o montante correspondente à Guia de Remessa original e o montante inerente à Guia de Remessa posteriormente adulterada. Este facto está comprovado no Anexo 11, em que se verifica, a título de exemplo que o valor do mês de Agosto de 2005 das «correcções especiais» inscrito na «folha 1» do ficheiro de Excel «ESTRUT.DE CUSTOS_05.xls» (ver Anexo 10), no valor de 3.953,01 euros, corresponde à quantia em dinheiro mencionada no «recado» relativo ao fornecimento através da Guia de Remessa n.º 54554 à empresa SG, Lda (NIF 501 746 145) e cuja Factura n.º 53929 emitida no valor de 683,71 euros corresponde ao valor solicitado através de cheque pré-datado, conforme se corrobora pelos documentos do Anexo 7. O mesmo se passa com o valor parcial de 18.975,42 euros constante da célula do mês de Outubro de 2005, no valor global de 23.159,38 euros (18.975,42 euros + 4.183,96 euros), que corresponde ao valor não facturado ao cliente AQT SA (NIF 50xxx60), cujo «recado» refere claramente «material não facturado 18.975,42€ penso que não é para trazer dinheiro» e «recebido pelo Dr. P…». A diferença de quantidade de materiais entre a versão original e a versão adulterada das Guias de Remessa n.º 55410 e 55411 (ver documentos do Anexo 9) é abismal, justificando o elevado montante de omissão em causa, tendo-se inclusive já demonstrado a omissão dos respectivos Talões. A análise da Base de Dados recolhida junto do servidor da empresa, permite constatar que às Guias de Remessa n.º 5541 e 55411, atrás referidas, corresponde apenas a Factura n.º 54638, conforme quadro abaixo, e o detalhe da Factura n.º 54638, também obtido da Base de Dados, evidencia que o valor debitado ao cliente AQT se resume a 1.990,66 euros.[imagem que aqui se dá por reproduzida] Já o valor do mês de Dezembro de 2005 das «correcções especiais» inscrito na «folha 1» do ficheiro de Excel «ESTRUT.DE CUSTOS_O5.xls» (ver Anexo 10), no valor de 4.433,03 euros, corresponde à quantia em dinheiro mencionada no «recado» relativo ao fornecimento através da Guia de Remessa n.º 56714 à empresa SG, Lda (NIF 50xxx45) e cuja Factura n.º 55774 emitida no valor de 2.403,21 euros corresponde ao valor solicitado através de cheque pré-datado, conforme se corrobora pelos documentos do Anexo 7. A análise comparativa da primeira e segunda versão das Guias de Remessa atrás referidas, complementada pela análise de situações idênticas ocorridas nas guias de outra empresa do grupo (CE), permitem concluir que a versão adulterada detém determinadas características, tais como a não inscrição da matrícula do veículo que efectuou a expedição, o não preenchimento da data e hora de início do transporte, letra do número da guia em negrito, entre outras. Ora, a análise exaustiva de todas as Guias de Remessa arquivadas na empresa, relativas aos exercícios de 2005 e 2006, demonstram existir no arquivo outras Guias de Remessa com as referidas características da segunda versão do documento adulterado, indiciando a existência de outros casos de subversão de documentos fiscais relevantes, com implicações no volume de negócios declarado, tais como se vislumbra pelas cópias em Anexo 12. Desta forma obtiveram-se evidências que, no exercício de 2005, a empresa PFTP procedeu à venda de produtos e mercadorias a clientes sem a emissão da respectiva factura ou documento equivalente na sua totalidade, assentando o procedimento evasivo na emissão de uma primeira Guia de Remessa com a totalidade do material expedido e que acompanhava a mercadoria, sendo posteriormente alterada apenas para a quantidade de material que se pretendia facturar. De acordo com o n.º 1 do artigo 20° do CIRC «consideram-se proveitos ou ganhos os derivados de operações de qualquer natureza, em consequência de uma acção normal ou ocasional, básica ou meramente acessória, designadamente os resultantes de: a) Vendas ou prestações de serviços (…)», pelo que de acordo com os dados recolhidos, é possível concluir pela omissão de proveitos, sintetizados na distribuição mensal das vendas não declaradas do quadro seguinte, retiradas da «folha 1» do ficheiro de Excel «ESTRUT.DE CUSTOS_05.xls» (ver Anexo 10):[imagem que aqui se dá por reproduzida] Assim, relativamente ao exercício de 2006, existe uma supressão de 56.219,55 euros ao volume de negócios, com evidente prejuízo ao nível do imposto sobre o rendimento apurado, impondo-se a correcção de tal valor no campo 225 do quadro 07 da declaração de rendimentos modelo 22 (cf. fls. 149 e segs. do RIT constante de fls. 138 e segs., cujo teor se dá por integralmente reproduzido);
E. Sobre o exercício do direito de audição foi proferida a seguinte decisão: “Num primeiro ponto, o sujeito passivo veio justificar a redução das margens brutas sobre as vendas, apresentando alguns factores que têm condicionado a manutenção ou melhoria daquele indicador. As circunstâncias elencadas em sede de direito de audição não merecem qualquer tipo de contestação, nunca tendo sido posta em causa, no Projecto de Relatório, a veracidade da evolução de tal tipo de indicador, apenas tendo sido constatado como um motivo de prevenção por parte da Administração Fiscal e como factor caracterizador da situação da empresa. Aliás, mesmo recalculando tais indicadores, acrescendo ao volume de negócios os valores da omissão de proveitos apurados no decurso da acção inspectiva (ver quadro seguinte), o cenário de quebra de margens face ao exercício de 2004 mantém-se, pelo que não existirá qualquer discordância face à caracterização do sector apresentada pelo sujeito passivo em sede de direito de audição:[imagem que aqui se dá por reproduzida] Num segundo ponto do direito de audição, o sujeito passivo tece um conjunto de considerações, que se resumem à tentativa de credibilizar o sistema de controlo interno da empresa, bem como o próprio software de gestão utilizado, apresentado até uma declaração da empresa de informática que o desenvolveu, concluindo o seu contraditório reputando de falsos os documentos apresentados no Anexo 7 do Projecto de Relatório, que corresponde à documentação do Anexo 7 deste Relatório Final. Contudo, os esclarecimentos e argumentos apresentados não apresentam nenhum elemento que levem a reconsiderar a forma como se apuraram as correcções à matéria tributável apresentadas no ponto III, a fls. 9. Neste segundo ponto, o sujeito passivo começa por retirar conclusões precipitadas quanto à opinião da inspecção tributária (IT) sobre o sistema de gestão de stocks, ao alegar que no Projecto de Relatório se considerou que aquele «não revela situações passíveis de correcção de imposto» (in ofício n.º CT-002-02-8 do sujeito passivo PFTP, datado de 27 de Fevereiro de 2008, p. 2, § 2), Ora, em momento algum a IT teceu qualquer consideração sobre o sistema de inventário da empresa, tendo apenas listado um conjunto de procedimentos habituais de verificação, ao nível do IVA, com base na informação recolhida junto da empresa, entre os quais a análise de coerência dos inventários. Esta análise de coerência não significa um atestado de veracidade aos inventários, apenas se limitando a aferir de forma percepcionada a congruência da evolução das existências, com o volume das compras e do volume de negócios. Para além de se tratar uma mera percepção, o peso das omissões de proveitos no volume de negócios declarado pela empresa não permitem evidenciar incoerências prévias notórias:[imagem que aqui se dá por reproduzida] Assim, é inapropriado que o sujeito passivo argumente que a omissão de proveitos não regista adesão à realidade, justificando-o referindo que a IT considera que «as quantidades em inventário estão coerentes com a verdade substantiva dos inventários em cada um dos exercícios» (in ofício n.º CT-002-02-8 do sujeito passivo PFTP, datado de 27 de Fevereiro de 2008, p. 2, § 2), quando sabe que não se efectuou qualquer contagem física das existências ou qualquer outro tipo de teste às mesmas. Tratar-se-ia de um procedimento exaustivo, que teria de ser feito por amostragem, o que não acrescentaria nenhum valor probatório adicional, devido à diminuta percentagem de omissão de proveitos no valor global do volume de negócios da PFTP. Em seguida, o sujeito passivo argumenta que «a emissão das guias de remessa nesta como em qualquer empresa é susceptível, no momento da elaboração, ser passiva de correcções diversas, enquanto documento que não tendo saído como documento de transporte a acompanhar mercadorias fora das instalações das empresas», acrescentando que «confirmado o conteúdo da guia de remessa com os materiais prontos a expedir jamais pode ter acontecido qualquer alteração dessa mesma guia de remessa» (in ofício n.º CT-002-02-8 do sujeito passivo PFTP, datado de 27 de Fevereiro de 2008, p. 2, § 3). Este argumento não corresponde à verdade, na medida em que se verifica existir a assinatura de recepção e conferência das mercadorias por parte do cliente em Guias de Remessa originais e uma assinatura diferente, supostamente desvirtuada, nas Guias de Remessa adulteradas, conforme se comprova apenas por alguns exemplos que constam dos Anexos 6, 7, 9 e 12. Estas evidências demonstram a adulteração das guias após a expedição das mercadorias, reputando de corrompidas as alegações apresentadas pelo sujeito passivo. No que concerne à declaração da empresa de informática IFIS, SA (NIF 50xxx27), esta pretende atestar a integralidade e ausência de permissividade na adulteração de dados, referindo, relativamente às guias, que «na preparação dos referidos documentos, e enquanto não forem validados, o sistema permite inserir, rectificar e imprimir as quantidades que estão a ser preparadas para o envio», acrescentando que «após validação dos referidos documentos, o software não permite qualquer alteração» (in Declaração da IFIS como anexo do ofício n.º CT-002-02-8 do sujeito passivo PFTP, datado de 27 de Fevereiro de 2008). Já tinha ficado explícito e comprovado no Projecto de Relatório que o sistema permite alterar as Guias de Remessa. A IFIS apenas veio confirmar tal facto e informar que tal procedimento está previsto até à «validação», não esclarecendo, contudo, em que instante ela ocorre. Ora, a questão prende-se, precisamente, com o momento em que sucede essa «validação», que perante os factos expostos neste Relatório apenas poderá reportar-se à emissão da Factura, o que não impede a emissão de uma Guia de Remessa e sua posterior adulteração para efeitos de facturação. Ou seja, apenas a emissão da Factura impedirá que se volte a rectificar as Guias de Remessa. Aliás, os próprios «recados» em Anexo 7 permitem verificar que a respectiva Factura apenas é entregue no momento em que se efectua a substituição da Guia de Remessa original pela Guia de Remessa adulterada, o que possibilitará ao sujeito passivo rectificar o conteúdo da guia inicial até à emissão da Factura. Assim, a declaração da IFIS não vem de modo algum por em causa o esquema evasivo descrito ao longo deste Relatório, na medida em que apenas confirma a possibilidade de rectificação das guias, não contrariando as evidências de adulteração das guias após a expedição das mercadorias. O sujeito passivo alega, ainda, que «os documentos em anexo encontrados nos arquivos da empresa mais não são do que o comprovativo dos procedimentos internos adoptados» (in oficio n.º CT-002-02-8· do sujeito passivo PFTP, datado de 27 de Fevereiro de 2008, p. 3, § 4), referindo-se às cópias de Guias de Remessa recolhidas das pastas de arquivo da PFTP, com o mesmo número e data mas com nome de cliente e referências ao número de Talão diferentes, conforme se comprovou pelos elementos em Anexo 6. Ora, caso se tratasse de um procedimento de controlo interno implementado face à correcção de guias, o número de casos identificados seria muito maior perante apenas alguns exemplos apontados nos Anexos 6, 7, 9 e 12, pelo que ou o procedimento adoptado não estará a ser cumprido pelos funcionários da empresa ou, o que será mais correcto, as guias encontradas correspondem a descuidos no arquivo de documentação que supostamente não deveria estar em pastas da Contabilidade. Por fim, o sujeito passivo limita-se a não reconhecer como dele os elementos constantes do Anexo 7 do Projecto de Relatório, que corresponde à documentação do Anexo 7 deste Relatório Final, simplesmente «reputando-os de falsos». Contudo, não foi apresentada qualquer justificação para os valores constantes dos mapas dos ficheiros de Excel «ESTRUT.DE CUSTOS_05.xls» e «ESTRUT.DE CUSTOS_06.xls», localizados em «servidor\contabilidade\PFTP\dados\balanços\ balanços de 2005» e «servidor\contabilidade\PFTP\dados\balanços\balanços de 2006», respectivamente, nem para a coincidência entre os valores evidenciados em tais ficheiros e os montantes inscritos nos «recados», não se tendo sequer contestado o facto da caligrafia utilizada nos documentos do Anexo 7 corresponder aparentemente à do Técnico Oficial de Contas da PFTP. Resta concluir que todos os esclarecimentos e argumentos apresentados pelo sujeito passivo em sede de direito de audição (in ofício n.º CT-002-02-8 do sujeito passivo PFTP, datado de 27 de Fevereiro de 2008) não suscitam a necessidade de rever a forma e os montantes apurados pela IT no Projecto de Relatório, considerando-se não existir qualquer imprecisão que contrarie as correcções à matéria tributável apresentadas no ponto III, a fls. 9, pelo que o presente Relatório mantém os valores constantes do citado Projecto de Conclusões do Relatório de Inspecção” (cf. fls. 161 e segs. do RIT constante de fls. 138 e segs., cujo teor se dá por integralmente reproduzido);
F. Dá-se por integralmente reproduzido o teor de fls. 174 e segs. do RIT constante de fls. 138 e segs., insertas no anexo 6 do RIT;
G. Dá-se por integralmente reproduzido o teor de fls. 180 e segs. do RIT constante de fls. 138 e segs., insertas no anexo 7 do RIT;
H. Dá-se por integralmente reproduzido o teor de fl. 192 do RIT constante de fls. 138 e segs., inserta no anexo 8 do RIT;
I. Dá-se por integralmente reproduzido o teor de fls. fls. 193 e segs. do RIT constante de fls. 138 e segs., insertas no anexo 9 do RIT;
J. Dá-se por integralmente reproduzido o teor de fls. 199 e segs. do RIT constante de fls. 138 e segs., insertas no anexo 10 do RIT;
K. Dá-se por integralmente reproduzido o teor de fls. 203 e 204 do RIT constante de fls. 138 e segs., insertas no anexo 11 do RIT;
L. Dá-se por integralmente reproduzido o teor de fls. 205 e segs. do RIT constante de fls. 138 e segs., insertas no anexo 12 do RIT;
M. A Impugnante foi alvo de uma acção inspectiva ao IRC e IVA do ano de 2007 que teve origem na Ordem de Serviço Interna n.º OI200801232, datada de 13 de Junho de 2008, com o código PNAIT 211,19 (cf. fls. 3 e 4 do RIT constante do PA apenso, cujo teor se dá por integralmente reproduzido);
N. Na “DESCRIÇÃO DOS FACTOS E FUNDAMENTOS DAS CORRECÇÕES MERAMENTE ARITMÉTICAS À MATÉRIA TRIBUTÁVEL”, os serviços de inspecção tributária consideraram que “os procedimentos inspectivos no âmbito da Ordem de Serviço n.º 01200701338, relativa aos exercícios de 2005 e 2006, permitiram apurar que os documentos que sustentam a expedição de produtos e mercadorias vendidas pela empresa, designados por Guias de Remessa, podem ser alterados após a sua emissão e impressão. Esta evidência resultou da recolha de cópias de Guias de Remessa, das pastas de arquivo da empresa, com o mesmo número e data mas com nome de cliente e referências ao número de Talão diferentes, conforme se comprovou no respectivo Relatório Final. A análise do mesmo tipo de documentos arquivados na empresa do grupo CE permitiu constatar casos de duas guias de remessa com o mesmo número, mas com fornecimentos diferentes, e o valor da consequente factura era sempre o que resultava da guia de remessa com quantidades de produtos ou mercadorias menores, conforme se concluiu na página 10 do Relatório Final de Inspecção Tributária, no âmbito da Ordem de Serviço n.º 01200701338 (ver Anexo 1). Esta evidência corroborou os indícios da prática de esquemas evasivos à tributação em sede de IR e IVA resultantes dos elementos concretos a que a Inspecção Tributária teve acesso em que se apresentaram cópias de Guias de Remessa com duas versões e que possuíam as características atrás descritas, para além de cópias de «recados» manuscritos num pequeno bloco de notas, aludindo ao esquema evasivo que se pretendeu demonstrar, conforme se comprovou pelos Anexos ao Relatório Final de Inspecção Tributária, no âmbito da Ordem de Serviço n.º 0120071338 (ver Anexo 1). Estes «recados» são manuscritos e redigidos com uma caligrafia que, aparentemente, corresponde à do Técnico Oficial de Contas JA (NIF 10xxx59). Neles, eram dadas orientações para trazer original e duplicado das Guias de Remessa que estavam n posse do cliente e que continham as quantidades e produtos que efectivamente acompanharam a mercadoria, e que se procedesse à sua substituição mediante a entrega do original e duplicado das guias de remessa, com o mesmo número mas com as quantidades adulteradas para menos, e da correspondente factura subvalorizada. Nestes «recados» mencionava-se, ainda, na maioria das situações documentadas, a quantia em dinheiro que era necessário trazer e que corresponderia ao valor não facturado e, nalguns casos, o valor em cheque e que corresponderia à factura emitida após a adulteração das guias, subvalorizada no montante correspondente à quantia em dinheiro. Os factos descritos apontavam para a permissividade do programa informático associado à área comercial (expedição e facturação), estando implícita a prática de crime fiscal de fraude qualificada. (…). Perante as suspeitas atrás referidas, foi efectuada a auditoria informática ao sujeito passivo, no dia 25 de Outubro de 2007 (ver Anexo 2), no âmbito das garantias de eficácia do exercício da função inspectiva previstas no artigo 28° do Regime Complementar do Procedimento de Inspecção Tributária (RCPIT), que prevê na alínea c) do n.º 2 o direito ao «ao exame, requisição, reprodução de documentos, mesmo quando em suporte informático, em poder dos sujeitos passivos ou outros obrigados tributários, para consulta, apoio ou junção aos relatórios, processos ou autos». A análise da base de dados permitiu complementar evidências que entretanto já se tinham obtido pela análise de ficheiros informáticos solicitados ao TOC, durante a fase inicial da acção inspectiva realizada ao abrigo da 01200701338 (ver Anexo 1), e que se relacionam com o facto de existirem quebras na sequência numérica de documentos internos do Armazém, que agravavam as suspeitas de omissão de proveitos, por ocultação de vendas. O documento emitido pelo Armazém (Talão), que comprova a disponibilidade em stock e a preparação para expedição dos produtos ou mercadorias solicitadas pelo cliente, suporta o descritivo das Guias de Remessa. Ou seja, para emitir uma Guia de Remessa, o funcionário indica o número do Talão e a sua existência demonstra que o material está pronto para expedição. A análise comparativa das Guias de Remessa que se encontraram com duas versões diferentes evidenciava a supressão de um ou mais números de talões nas guias com menores quantidades de produtos ou mercadorias. Ou seja, a quebra na sequência numérica dos talões está relacionada com a omissão de talões na segunda versão da Guia de Remessa, o que indiciava, uma vez mais, a existência de vendas omitidas, uma vez que um Talão emitido demonstra a disponibi1idade para expedição e a emissão de uma primeira versão da guia atesta que estaria no plano de entrega de material ao cliente. No decurso da análise aos ficheiros de folha de cálculo recolhidos do servidor e dos computadores dos funcionários foi encontrado na localização «servidor\contabilidade\PFTP\dados\balanços\balanços de 2007» um conjunto de ficheiros, entre os quais um ficheiro de Excel, designado «ESTRUT.DE CUSTOS_07.xls», do qual consta uma folha de cálculo «Est_Custos», na qual se vislumbra um mapa de demonstração de resultados e de cash-flows, no qual se encontra uma linha onde se calculam resultados líquidos e outra designada resultados líquidos corrigidos (ver Anexo 3). Ora, estes resultados líquidos corrigidos resultam de, entre outras coisas, a adição ao resultado líquido inicial dos valores apelidados de «correcções especiais», que mais não são que as vendas não declaradas. Os valores mensais inscritos no referido mapa ou, nalguns casos, os valores parciais da célula da linha «correcções especiais» de determinado mês correspondem a alguns dos valores referentes à quantia em dinheiro que os «recados» aludem e que corresponderão à diferença entre o montante correspondente à Guia de Remessa original e o montante inerente à Guia de Remessa posteriormente adulterada. Este facto ficou comprovado no Relatório Final de Inspecção Tributária, de 04 de Março de 2008, decorrente da Ordem de Serviço n.º 1200701338 (ver Anexo 1). Ora, o mapa do ficheiro designado «ESTRUT.DE CUSTOS_07.xls» contém para além de uma coluna com dados históricos do acumulado do exercício anterior (2006), corroborando desta forma o valor das omissões de vendas naquele exercício, um conjunto de colunas com os valores das omissões em cada um meses do primeiro semestre de 2007, conforme se comprova pelos print screen do referido mapa em Anexo 4. De realçar o facto dos dados do segundo semestre de 2007 corresponderem exactamente aos valores que se encontram inscritos nas colunas do segundo semestre de 2006, no respectivo ficheiro deste exercício, pelo que ou não se registaram vendas não declaradas em tais meses ou o ficheiro «ESTRUT.DE CUSTOS_07.xls», quando recolhido pela auditoria informática no dia 25 de Outubro de 2007 (ver Anexo 2), ainda não se encontrava devidamente actualizado. Desta forma apenas se obtiveram evidências que, pelo menos no primeiro semestre de 2007, a empresa PFTP continuou a proceder à venda de produtos e mercadorias a c1ientes sem a emissão da respectiva factura ou documento equivalente, sendo que o procedimento evasivo assenta na emissão de uma primeira guia de remessa com a totalidade do material expedido e que acompanhava a mercadoria, sendo posteriormente alterada para apenas a quantidade que se pretendia facturar. De acordo com o n.º 1 do artigo 20.º do CIRC «consideram-se proveitos ou ganhos os derivados de operações de qualquer natureza, em consequência de uma acção normal ou ocasional, básica ou meramente acessória, designadamente os resultantes de: a) Vendas ou prestações e serviços (…)», pelo que de acordo com os dados recolhidos, é possível concluir pela omissão de proveitos, sintetizados em cada uma das colunas mensais do primeiro semestre de 2007, da folha de cálculo «Est_Custos» do ficheiro «ESTRUT.DE CUSTOS_07.xls» e que ascendia no final de Julho de 2007 a um valor acumulado de 76.084,89 euros, conforme print screen seguinte:[imagem que aqui se dá por reproduzida] Assim, relativamente ao exercício de 2007, existe uma supressão de 76.084,89euros ao volume de negócios, com evidente prejuízo ao nível do imposto sobre o rendimento apurado, impondo-se a correcção de tal valor no campo 225 do quadro 07 da declaração de rendimento modelo 22, o que conduz a uma alteração do lucro tributável de 2007 para 67.328,57 euros, conforme quadro seguinte:[imagem que aqui se dá por reproduzida] (cf. fls. 5 e segs. do RIT constante do PA apenso, cujo teor se dá por integralmente reproduzido);
O. Foi efectuada a correcção à matéria tributável do IRC do ano de 2007 no valor de € 76.084,89 (cf. fl. 2 verso do RIT constante do PA apenso, cujo teor se dá por integralmente reproduzido);
P. Sobre o exercício do direito de audição foi proferida a seguinte decisão: “O sujeito passivo começa por alegar que os esclarecimentos estão condicionados «pela limitação de não (…) terem fornecido os anexos 1 e 2» (in ofício n.º CT- 001-07-08 do sujeito passivo PFTP, datado de 17 de Julho de 2008, p. 1). Ora, este facto está perfeitamente justificado na nota a) da lista de anexos ao Projecto de Relatório que refere que aqueles contendo a observação «não são enviados ao sujeito passivo por se encontrarem na sua posse». Num primeiro e segundo ponto do direito de audição, o sujeito passivo tece um conjunto de considerações, que se resumem à tentativa de credibilizar o sistema de controlo interno da empresa, bem como o próprio software de gestão utilizado, apresentando até uma declaração da empresa de informática que o desenvolveu.
Contudo, os esclarecimentos e argumentos apresentados não apresentam nenhum elemento que levem a reconsiderar a forma como se apuraram as correcções à matéria tributável apresentadas no ponto III, a fls. 8. Em momento algum a IT teceu qualquer consideração sobre o modo de funcionamento do sistema de gestão de stocks, mais precisamente o sistema de inventário da empresa, tendo apenas listado um conjunto de procedimentos habituais de verificação, ao nível do IVA, com base na informação recolhida junto da empresa, entre os quais a análise de coerência dos inventários. Esta análise de coerência não significa um atestado de veracidade aos inventários, apenas se limitando a aferir de forma percepcionada a congruência da evolução das existências, com o volume das compras e do volume de negócios. Para além de se tratar de uma mera percepção, o peso das omissões de proveitos no volume de negócios declarado pela empresa não permitiriam evidenciar incoerências prévias notórias, conforme se compreende pelo quadro seguinte:[imagem que aqui se dá por reproduzida] através de contagem física das existências ou qualquer outro tipo de teste às mesmas, se poderia aferir da verdade substantiva dos inventários, mas tratar-se-ia de um procedimento exaustivo, que teria de ser feito por amostragem, o que não acrescentaria nenhum valor probatório adicional, devido à diminuta percentagem de omissão de proveitos no valor global do volume de negócios da PFTP. No que concerne à declaração da empresa de informática IFIS SA (NIF 50xxx27), esta pretende atestar a integralidade e ausência de permissividade na adulteração de dados, referindo, relativamente às guias, que «na preparação dos referidos documentos, enquanto não forem validados, o sistema permite inserir, rectificar e imprimir as quantidades que estão a ser preparadas para o envio», acrescentando que «após validação dos referidos documentos, o software não permite qualquer alteração" (in Declaração da IFIS como anexo do ofício n.º CT-001-07-8 do sujeito passivo PFTP, datado de 17 de Julho de 2008). Já tinha ficado explícito e comprovado no Projecto de Relatório que o sistema permite alterar as Guias de Remessa. A IFIS apenas veio confirmar tal acto e informar que tal procedimento está previsto até à «validação», não esclarecendo, contudo, e que instante ela ocorre. Ora, a questão prende-se, precisamente, com o momento em que sucede essa «validação», que perante os factos expostos neste Relatório apenas poderá reportar-se à emissão da Factura, o que não impede a emissão de uma Guia de Remessa e sua posterior adulteração para efeitos de facturação. Ou seja, apenas a emissão da Factura impedirá que se volte a rectificar as Guias de Remessa. Aliás, os próprios «recados» apresentados como Anexo 7 do Relatório Final de Inspecção Tributária, no âmbito da Ordem de Serviço n.º 0I200701338 (ver Anexo 1), relativo aos exercícios de 2005 e 2006, permitiam verificar que a respectiva Factura apenas é entregue no momento em que se efectua a substituição da Guia de Remessa original pela Guia de Remessa adulterada, o que possibilitará o sujeito passivo rectificar o conteúdo da guia inicial até à emissão da Factura, conforme se comprovou no Relatório Final de Inspecção Tributária, no âmbito da Ordem de Serviço n.º 0I200701 38 (ver página 26 do Relatório Final de Inspecção Tributária em Anexo 1). Assim, a declaração da IFIS não vem de modo algum pôr em causa o esquema evasivo descrito ao longo deste Relatório, na medida em que apenas confirma a possibilidade de rectificação das guias, não contrariando as evidências de adulteração das guias após a expedição das mercadorias. Num terceiro ponto, o sujeito passivo argumenta que «a emissão das guias de remessa nesta como em qualquer empresa é susceptível, no momento da elaboração, ser passiva de correcções diversas, enquanto documento que não tendo saído como documento de transporte a acompanhar mercadorias fora das instalações das empresas», acrescentando que «confirmado o conteúdo da guia de remessa com os materiais prontos a expedir jamais pode ter acontecido qualquer alteração dessa mesma guia de remessa» (in ofício n.º CT-001-07-8 do sujeito passivo PFTP, datado de 17 de Julho de 2008, p. 2, § 3). Este argumento não corresponde à verdade, na medida em que se verifica existir a assinatura de recepção e conferência das mercadorias por parte do cliente em Guias de Remessa originais e uma assinatura diferente, supostamente desvirtuada, nas Guias de Remessa adulteradas, conforme se comprovou no Relatório Final de Inspecção Tributária, no âmbito da Ordem de Serviço n.º 0I200701338 (ver Anexo 1), relativo aos exercícios de 2005 e 2006, apenas por alguns exemplos que constam dos Anexos 6, 7, 9 e 12 do referido Relatório (ver página 25 do Relatório Final de Inspecção Tributária em Anexo 1). As evidências demonstram a adulteração das guias após a expedição das mercadorias, reputando de corrompidas as alegações apresentadas pelo sujeito passivo. Por fim, num quarto ponto, o sujeito passivo alega simplesmente que a IT concluiu que «os valores inseridos numa folha de Excel não são o que o seu título diz, „correcções especiais‟, mas sim, „vendas não declaradas‟» (in ofício n.º CT-001-07-8 do sujeito passivo PFTP, datado de 17 de Julho de 2008, p. 2, § 4). Ora, as conclusões da IT não foram alcançadas com a mera análise dos mapas de Excel, mas sim num conjunto de circunstâncias descritas no ponto III, a fls. 8, em que acima de tudo se comprovou a coincidência dos valores mensais inscritos nesses mapas com os montantes das vendas não declaradas inscritos nos «recados» aparentemente manuscritos pelo Técnico Oficial de Contas, relativamente aos exercícios de 2005 e 2006, como ficou comprovado no Relatório Final de Inspecção Tributária, de 04 de Março de 2008, decorrente da Ordem de Serviço n.º 0I200701338 (ver Anexo 1). Note-se, ainda, que apesar desta alegação do sujeito passivo, este nem sequer se atreveu a apresentar qualquer explicação para a razão dos valores inscritos nos referidos mapas de Excel como «correcções especiais». Resta concluir que todos os esclarecimentos e argumentos apresentados pelo sujeito passivo em sede de direito de audição (in ofício n.º CT-001-07-8 do sujeito passivo PFTP, datado de 17 de Julho de 2008) não suscitam a necessidade de rever a forma e os montantes apurados pela IT no Projecto de Relatório, considerando-se não existir qualquer imprecisão que contrarie as correcções à matéria tributável apresentadas no ponto III, a fls. 8, pelo que o presente Relatório mantém os valores constantes do citado Projecto de Conclusões do Relatório de Inspecção” (cf. fls. 8 verso e 9 do RIT constante do PA apenso, cujo teor se dá por integralmente reproduzido);
Q. A decisão final do RIT constante do PA apenso deu origem à liquidação adicional do IRC do ano de 2007 n.º 2009 00000094113, no valor global de € 17.842,07 (cf. doc. 1, junto com a p. i., a fls. 22 e 24, cujo teor se dá por integralmente reproduzido);
R. A p. i. da presente impugnação deu entrada na repartição de finanças em 25 de Março de 2009 (cf. carimbo aposto na p. i., a fl. 2, cujo teor se dá por integralmente reproduzido);
S. Dá-se por integralmente reproduzido o teor do doc. n.º 23, junto com a p. i., a fl. 58;
T. Dá-se por integralmente reproduzido o teor do doc. n.º 28, junto com a p. i., a fls. 65 e 66;
U. Por vezes sucedia que a quantidade da mercadoria que era pedida não correspondia à quantidade de mercadoria que saía da empresa, porque o produto se encontrava esgotado ou o cliente desistia da encomenda (facto extraído dos depoimentos das testemunhas da Impugnante, os quais foram, nesta parte, relevados positivamente);
V. Nesses casos, o sistema informático de gestão de vendas permitia que no talão constasse a referência ao número de pedido anterior pendente de satisfação (facto extraído dos depoimentos das testemunhas da Impugnante, os quais foram, nesta parte, relevados positivamente);
W. O sistema informático de gestão de vendas permitia que a guia de remessa fosse alterada até à emissão da factura (facto extraído dos depoimentos das testemunhas da Impugnante, os quais foram, nesta parte, relevados positivamente);
X. Em regra, a mercadoria saía da empresa acompanhada da guia de remessa e da factura (facto extraído dos depoimentos das testemunhas da Impugnante, os quais foram, nesta parte, relevados positivamente).
Assenta a convicção do tribunal no exame dos documentos constantes dos autos e do PA apenso, atenta a fé que merecem e o facto de não se evidenciar que sejam falsos e, bem assim, nos depoimentos das testemunhas, os quais se revelaram, na parte relevada, credíveis e coerentes com a demais prova constante e produzida nos autos, tal como referido em cada letra do probatório.
Considera-se não provado que os “recados” manuscritos de fls. 180 e segs. do RIT constante de fls. 138 e segs., insertas no anexo 7 do RIT, são alheios à Impugnante. O depoimento da testemunha da Impugnante, JMVA, TOC da Impugnante, foi considerado, a este respeito, incoerente e inverosímil, uma vez que declarou desconhecer a origem desses “recados” manuscritos, tendo declarado que a letra constante dos mesmos é parecida com a sua e que se o doc. n.º 28 junto com a p. i., a fls. 65 e 66, não foi feito por si é porque foi mandado fazer por si e ficou registado no sistema informático, mais tendo declarado que ele e a sua colega, ou melhor, a sua colega pediu para fazer a alteração dos dados do cliente na factura que consubstancia o doc. 23, junto com a p. i., a fl. 58, que contém a menção manuscrita ao nome do cliente, dando a entender que os “recados” manuscritos em questão podem ter sido elaborados por si, não podendo o seu depoimento deixar de ser valorado tendo em conta que, pelo menos um desses recados “manuscritos” - o “recado” manuscrito de fl. 187 do RIT constante de fls. 138 e segs. - está contido em papel com os dados da Impugnante.
Considera-se, ainda, não provado, que o valor de € 57.131,00, constante da linha “Outros/Especiais” do ficheiro em Excel de fls. 199 e segs. do RIT constante de fls. 138 e segs., insertas no anexo 10 do RIT, ficou a dever-se a um prejuízo causado pela venda de pontas para sucata, porque os depoimentos das testemunhas da Impugnante, JMVA, TOC da Impugnante e MMFS, Directora Geral da Impugnante, foram considerados, a este respeito, genéricos, conclusivos e incapazes de explicar a razão por que aquele valor corresponde exactamente ao custo das pontas para sucata vendidas, não podendo os seus depoimentos deixar de ser valorados tendo em conta que o doc. n.º 28, junto com a p. i., a fls. 65 e 66, refere o valor e a operação correspondente igualmente a título genérico e conclusivo..(…)”* 4. JULGAMENTO DE DIREITO
A) Do Recurso da Autoridade Tributária Aduaneira
4.1 A Recorrente nas conclusões imputa à sentença recorrida erro de julgamento, uma vez que a sentença recorrida fez errado julgamento quando considerou que a inspeção tributária que esteve na origem da liquidação impugnada foi indevidamente qualificada como inspeção interna, o que redundou no incumprimento das normas que se referem a formalidades essenciais do procedimento de inspeção externa, e, bem assim, que não foram realizadas quaisquer diligências instrutórias quanto ao ano de 2007 em ordem a sustentar as conclusões da ação inspetiva.
Antes de mais refira-se que as questões equacionadas não são novas e foram apreciadas pelo no acórdão, STA, no recurso n.º 1095/05 de 29.06.2016, disponível in
http://www.dgsi.pt/jsta.nsf/35fbbbf22e1bb1e680256f8e003ea931/7650b54edffcab2780257fe3004dc199?OpenDocument&ExpandSection=1#_Section1, no site www.dgsi.pt., em que é a mesma a Recorrente e as mesmas alegações apresentadas, deferindo somente o imposto, em causa, sendo nestes autos o IRC e no recurso o IVA, ambos do ano de 2007, tendo por base o mesmo processo inspetivo e o mesmo Relatório de Inspeção.
Assim, não ocorrendo justificação para dessa jurisprudência nos afastarmos, visando a interpretação e aplicação uniforme do direito [cfr. artigo 8º, nº 3 do Código Civil], aderimos ao seu discurso fundamentador, passando a transcrever parte do seu teor que se mostra relevante, procederemos, apenas, quando se justifique, as alterações que se mostrarem necessárias face aos presentes autos.
Refere o referido acórdão que:”(…) 2.2.2 DA NATUREZA DA ACÇÃO INSPECTIVA, DA VIOLAÇÃO DE REGRAS ESSENCIAIS DO RESPECTIVO PROCEDIMENTO
2.2.2.1 A Recorrente discorda do entendimento adoptado na sentença, de que o procedimento inspectivo estaria sujeito à forma de inspecção externa e não à forma seguida, de inspecção interna.
De acordo com RCPIT, o procedimento de inspecção, que visa «a observação das realidades tributárias, a verificação do cumprimento das obrigações tributárias e a prevenção das infracções tributárias» (art. 2.º, n.º 1), pode revestir duas modalidades «quanto ao lugar de realização»: i) procedimento interno, «quando os actos de inspecção se efectuem exclusivamente nos serviços da administração tributária através da análise formal e de coerência dos documentos» e ii) procedimento externo, «quando os actos de inspecção se efectuem, total ou parcialmente, em instalações ou dependências dos sujeitos passivos ou demais obrigados tributários, de terceiros com quem mantenham relações económicas ou em qualquer outro local a que a administração tenha acesso» (art. 13.º, alíneas a) e b), respectivamente)
Assim, brevitatis causa, inspecção externa é o conjunto de actos de inspecção que se efectua total ou parcialmente em instalações ou dependências dos contribuintes ou demais obrigados tributários, por contraposição à inspecção interna, que se realiza exclusivamente nos serviços da AT.
Como salientam NUNO DE OLIVEIRA GARCIA e RITA CARVALHO NUNES, «a classificação dos procedimentos de inspecção como interno ou externo não se resume a uma mera distinção de ordem espacial ou de localização dos actos inspectivos, acarretando, na verdade, importantes consequências, na medida em que o procedimento de inspecção externa pode restringir os direitos e liberdades fundamentais dos sujeitos passivos, desde logo […] na matéria relativa à caducidade do direito à liquidação de tributos» (Inspecção Tributária Externa e a Relevância dos Actos Materiais de Inspecção, Revista de Finanças Públicas e de Direito Fiscal, Ano IV (2011), n.º 1, pág. 251.).
No caso, como resulta da matéria de facto dada como assente, a AT realizou duas inspecções à ora Recorrida: a primeira, indiscutivelmente externa, com base na ordem de serviço OI200701338, relativa aos exercícios dos anos de 2005 e 2006, no âmbito da qual foram recolhidos ficheiros informáticos da ora Recorrida; a segunda, cuja natureza se discute, com base na ordem de serviço OI200801232, relativamente ao exercício de 2007. Neste último procedimento inspectivo, que a AT qualificou como interno, foram utilizados exclusivamente elementos recolhidos pelos Serviços de Inspecção Tributária quando da primeira inspecção, a fim de aferir da correcção das declarações apresentadas pela ora Recorrida.
A Juíza do Tribunal Administrativo e Fiscal de Aveiro, louvando-se na doutrina (JOAQUIM FREITAS DA ROCHA e JOÃO DAMIÃO CALDEIRA, Regime Complementar do Procedimento da Inspecção Tributária Anotado e Comentado, Coimbra Editora. ) e num acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul (Acórdão de 9 de Dezembro de 2008, proferido no processo n.º 2504/08, disponível em
http://www.dgsi.pt/jtca.nsf/170589492546a7fb802575c3004c6d7d/11bc7725842e35fd80257523003615a5.), (Acórdão de 9 de Dezembro de 2008, proferido no processo n.º 2504/08, disponível [ in casu acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul de 13 de Fevereiro de 2014, recurso 07026/13 e na jurisprudência e doutrina aí citada] em considerou que o procedimento de inspecção sub judicio, apesar de qualificado pela AT como inspecção interna, constitui um procedimento externo, na medida em que «usou exclusivamente informação recolhida num procedimento externo para sustentar as correcções feitas para o ano de 2007».
A questão não é isenta de dificuldades: na verdade, no procedimento inspectivo ora sob escrutínio a AT limitou-se a utilizar informação que estava já em seu poder e, manifestamente, não se deslocou às instalações da ora Recorrida ou de qualquer outra pessoa, o que parece reconduzir a situação à categoria de inspecção interna; a dificuldade poderá surgir pelo facto de parte dessa informação ter sido previamente colhida no âmbito de um procedimento de inspecção inequivocamente externo, porque mediante actividade de cariz investigatório e nas instalações do sujeito passivo, ora Recorrida.
No entanto, como procuraremos demonstrar, a questão da qualificação do procedimento de inspecção como interno, tal como sustenta a Recorrente, ou como externo, como sustenta a Recorrida, não assume relevância alguma para a decisão da causa, contrariamente ao que sucederia se estivesse em causa a caducidade do direito de liquidação e a eventual suspensão do respectivo prazo. Aliás, nessa eventualidade, seria interessante verificar se a Impugnante, aqui Recorrida, defenderia com a mesma veemência a natureza externa da inspecção.
Mas, dizíamos, essa qualificação não assume relevância pois a solução do caso sempre seria mesma.
2.2.2.2 Considerou a sentença que a invalidade da inspecção, que fez repercutir na invalidade das liquidações – e, por isso, anulou estes actos –, resulta da falta de notificação prévia ao sujeito passivo nos termos do art. 49.º, n.º 1, do RCPIT, bem como da ausência de ordem de serviço, exigida pelo art. 46.º, n.º 2, do mesmo Regulamento.
Começando por esta última, diremos, com a Recorrente e sem mais, que a inspecção se encontra coberta por uma ordem de serviço – OI200801232 –, motivo por que nunca poderia proceder a invocada preterição de formalidade essencial, sendo inequívoca a credenciação dos funcionários que levaram a cabo inspecção.
Quanto à notificação prévia que o n.º 1 do art. 49.º do RCPIT impõe seja efectuada ao sujeito passivo no procedimento externo de inspecção, ainda que o mesmo tivesse sido omitido no caso sub judice, nunca esta omissão teria efeito invalidante da inspecção. É que o sujeito passivo, a ora Recorrido, em nada viu diminuídos os seus direitos ou interesses legítimos de participação. Na verdade, «[a] falta de comunicação do início do procedimento só deverá no entanto gerar invalidade se se demonstrar que o interessado não teve conhecimento do procedimento e respectivo objecto, e que por força dessa ausência de conhecimento não pode nele intervir tempestivamente. Assim, se o contribuinte inspeccionado […] foi notificado do projecto de conclusões do relatório do relatório de inspecção, a eventual falta de notificação da carta aviso degrada-se numa mera irregularidade, sem efeitos invalidantes» ( JOAQUIM FREITAS DA ROCHA e JOÃO DAMIÃO CALDEIRA, ob. cit., pág. 270.).
Assim, dando de barato que a inspecção foi externa, nunca a omissão daquela notificação prevista no art. 49.º do RCPIT teria efeito invalidante da mesma, uma vez que a ora Recorrida foi notificada para exercer o direito de audiência, ao abrigo do art. 60.º da Lei Geral Tributária (LGT) e do art. 60.º do RCPIT, tendo aliás exercido esse direito (Neste sentido, vide o acórdão desta Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo de 8 de Maio de 2013, proferido no processo n.º 841/11, publicado no Apêndice ao Diário da República de 15 de Abril de 2014 (http://www.dre.pt/pdfgratisac/2013/32220.pdf), págs. 1984 a 1989, também disponível em
http://www.dgsi.pt/jsta.nsf/35fbbbf22e1bb1e680256f8e003ea931/20c1d19978b649ec80257b7f004ffad3.).
Daqui resulta que, como bem sustenta a Recorrente, não pode a liquidação ser anulada com fundamento em nenhum dos vícios formais que a Juíza do Tribunal Administrativo e Fiscal considerou verificados relativamente ao procedimento de inspecção.
2.2.2.3 Resta-nos indagar do denominado vício por incumprimento do princípio do inquisitório, por não ter efectuado «quaisquer diligências instrutórias, quanto ao ano de 2007, para sustentar as conclusões da acção inspectiva».
Salvo o devido respeito, o facto de os elementos pertinentes terem sido colhidos em procedimento anterior não tem o significado que parece ter-lhe atribuído a Juíza do Tribunal Administrativo e Fiscal de Aveiro – da não realização de diligências instrutórias – e, ademais, como bem salientou a Recorrente, não faria sentido impor a repetição das diligências realizadas em sede de anterior procedimento de inspecção.
Assim, a nosso ver, não pode, sem mais, considerar-se que os Serviços de Inspecção Tributária violaram o princípio do inquisitório que se lhes impõe em sede do procedimento de inspecção. (…)”
Nesta conformidade, e uma vez que a sentença recorrida anulou as liquidações do IRC referentes ao ano de 2007 com base no vício invocado, transpondo para o presente acórdão a jurisprudência do citado acórdão do STA, também aqui se impõe a revogação da sentença recorrida nessa parte, dando-se provimento ao recurso da Fazenda Pública.
B) Do Recurso da PFTP, SA
4.2. Como supra se disse no recurso da Recorrente/Impugnante as questões a decidir são as de saber se a sentença incorreu em nulidade, por omissão de pronúncia, em erro de julgamento de facto e de direito por falta de verificação dos pressupostos de facto e de direito necessários às correções efectuadas e por erro de na aplicação de métodos indiretos.
4.2.1. Nas conclusões 70.ª e 71.ª, a Recorrente insurge-se contra a sentença apontando-lhe omissão de pronúncia, por a M. juiz a quo não se ter pronunciado sobre a ilegalidade invocada pela sociedade recorrente no art.º 69.º da petição inicial, o que consiste na violação do artigo 75°, n° 3 da Lei Geral Tributária, porquanto a força dos dados informáticos dos contribuintes depende, salvo o disposto em lei especial, do fornecimento da documentação relativa à sua análise, programação e execução e da possibilidade de a administração tributária os confirmar, o que mais uma vez não sucedeu no caso concreto e em relação ao ano de 2007.
Nos termos do nº 1 do artigo 125.º do CPPT, constituem causas de nulidade da sentença a falta de assinatura do juiz, a não especificação dos fundamentos de facto e de direito da decisão, a oposição dos fundamentos com a decisão, a falta de pronúncia sobre questões que o juiz deva apreciar ou a pronúncia sobre questões que não deva conhecer.
Por sua vez, a alínea d), do artigo art.º 615.º do CPC aplicável ao contencioso tributário por força da alínea e) do art.º 2 do CPPT, prevê a nulidade da sentença quando o juiz conheça ou não de questões de que não podia tomar conhecimento.
A omissão de pronúncia está relacionada com o dever que é imposto ao juiz, pelo n.º 2 do artigo 608. º do CPC, de resolver todas as questões que as partes tenham submetido à sua apreciação, ressalvando aquelas que forem prejudicadas pela solução dada a outra não podendo ocupar-se senão das questões suscitadas pelas partes, salvo se a lei lhe permitir ou impuser o conhecimento oficioso de outras.
A nulidade da sentença, por omissão de pronúncia verifica-se quando existe uma omissão dos deveres de cognição do tribunal, o que sucederá quando o juiz não tenha resolvido todas as questões que as partes tenham submetido à sua apreciação e cuja decisão não esteja prejudicada pela solução dada a outras.
É entendimento pacífico e reiterado da jurisprudência que a omissão de pronúncia existe quando o tribunal deixa, em absoluto, de apreciar e decidir as questões que lhe são colocadas, e não quando deixa de apreciar argumentos, considerações, raciocínios, ou razões invocados pela parte em sustentação do seu ponto de vista quanto à apreciação e decisão dessas questões.
Portanto, a nulidade só ocorre nos casos em que o tribunal não tome posição sobre qualquer questão sobre a qual devesse tomar posição, inclusivamente não decidindo explicitamente que não pode dela tomar conhecimento. (Cfr. acórdãos do STA n.ºs 574/11 de 13.07.2011 e 01200/12 de 12.02.2015 e do TCAN nos acórdãos n.ºs 01903/12.5 BEBRG de 26.09.2013, 1481/08.0BEBRG de 10.10.2013 e 02206/10.5BEBRG de 16.10.2014).
A sentença recorrida analisou a questão do erro nos pressupostos de facto e de direito que justificaram as correcções à materia coletável, pronunciando sobre o ónus da prova e ainda sobre a questão presunção da veracidade prevista no art.º 75.º da LGT, que a Recorrente deixou de benefeciar face às irregularidades verificadas na sua contabilidade.
Relembre-se que omissão de pronúncia não ocorre quando na sentença se apreciam argumentos, considerações, raciocínios, ou razões invocados pela parte em sustentação do seu ponto de vista quanto à apreciação e decisão dessas questões.
Destarte, tendo a sentença recorrida pronunciado sobre erro nos pressupostos de facto e de direito que justificaram as correcções, não ocorreu nulidade de sentença por omissão de pronúncia.
4.2.2. Nas conclusões 5.ª a 51.ª do recurso a Recorrente não concorda com a sentença recorrida na medida em que julgou verificados os pressupostos factuais e jurídicos necessários às correções efetuadas.
Antes de mais refira-se que as questões equacionadas não são novas e foram apreciadas neste TCAN em vários acórdãos, nomeadamente no acórdão n.º 1526/08.3 BEVIS de 10.12.2015, ao que se sabe ainda inédito, em que a Relatora participou como 1.ª adjunta. Trata-se da mesma Recorrente, de alegações idênticas, deferindo somente o ano do imposto, em causa, sendo de 2006 e nos presentes autos o ano de 2007, tendo por base o mesmo procedimento inspetivo, bem como as sentenças proferidas são iguais e pela mesma Magistrada.
Assim, não ocorrendo justificação para dessa jurisprudência nos afastarmos, visando a interpretação e aplicação uniforme do direito [cfr. artigo 8º, nº 3 do Código Civil], aderimos ao seu discurso fundamentador, passando a transcrever o seu teor, procederemos, apenas, quando se justifique, as alterações que se mostrarem necessárias face aos presentes autos e à numeração dos documentos ou factos provados.
Consta do referido acórdão: “(…) Na decisão recorrida foi apreciado, como primeira questão, o vício de violação de lei, por falta de verificação dos pressupostos factuais e jurídicos necessários às correcções efectuadas, contra o qual a agora recorrente se insurge.
A apreciação foi a seguinte: “Nos termos do artigo 74.º, n.º 1, da LGT, “o ónus da prova dos factos constitutivos dos direitos da administração tributária ou dos contribuintes recai sobre quem os invoque”.
Constitui jurisprudência do Supremo Tribunal Administrativo, vertida no acórdão de 14 de Janeiro de 2004, recurso n.º 1480/03, disponível em www.dgsi.pt, que, “quando seja a Administração Fiscal a praticar um acto, designadamente, um acto tributário de liquidação, fundada na existência de determinado facto tributário, por hipótese não revelado pela escrita do contribuinte, é ela que deve provar tal existência, pressuposto da sua actuação. Estamos perante um corolário do princípio da legalidade administrativa, de acordo com o qual a Administração só pode agir se isso lhe permitir a lei, e não pode fazê-lo contra ela. Os pressupostos da sua actuação são, pois, factos constitutivos do seu agir, cuja prova lhe compete”.
Assim sendo, importa analisar se Administração Tributária (AT) fez a prova que lhe competia da verificação de indícios que permitiram concluir que a contabilidade da Impugnante não reflectia, a nível de proveitos, as operações de vendas realizadas.
Nesta tarefa, a AT pode lançar mão de elementos que lhe sejam entregues por outros contribuintes e a que tenha acesso no âmbito do procedimento, não tendo tais indícios necessariamente que advir de elementos da contabilidade do contribuinte fiscalizado. O órgão instrutor pode utilizar, para conhecimento dos factos necessários à decisão do procedimento, todos os meios de prova admitidos em direito (cf. artigo 72.º da LGT).
No caso vertente, a AT conhecia os “recados” manuscritos de fls. 43 e segs.[ in casu fls. 180 e segs] do RIT constante do PA apenso aos autos, insertas no anexo 7 do RIT, que faziam referência, entre o mais, à existência de material não facturado e à necessidade de trazer determinada quantia em dinheiro e outra em cheque, o que indiciava a prática de um esquema evasivo à tributação em sede de IR e IVA. E verificou, através do exame à escrita da Impugnante, que existiam as situações de duplicação de guias de remessa de fls. 37 e segs. .[ in casu fls. 174 e segs] do RIT constante do PA apenso aos autos, insertas no anexo 6 do RIT.
Ora, a versão da Impugnante, dirigida à justificação dessas situações de duplicação de guias de remessa, detectadas na sua contabilidade, não logra infirmar o facto de que existiam falhas no sistema de emissão e impressão das guias de remessas. Aliás, é a própria Impugnante que reconhece que “na maioria das vezes, o que sucede, contrariamente às instruções da própria entidade patronal, é que os motoristas assinam as respectivas guias de remessa, ainda antes de conferirem o material carregado” (cf. artigo 14.º da p. i.). Nem, ainda, logra informar o facto, vertido no probatório, de que o sistema informático de gestão de vendas permitia que a guia de remessa fosse alterada até à emissão da factura. As guias de remessa, embora não sejam um meio de prova pleno das vendas efectuadas, constituem um elemento de análise da contabilidade que, aliado a outros, serve para aferir da veracidade de que, em princípio, goza a escrita do contribuinte.
A evidência de que a Impugnante não declarou vendas surgiu quando a AT verificou que os valores constantes dos “recados” manuscritos de fls. 43 e segs. do RIT constante do PA apenso aos autos, insertas no anexo 7 do RIT, coincidiam com os valores parciais constantes das operações registadas na linha “Outros/Especiais” do ficheiro em Excel de fls. 62 e segs. do RIT constantes do PA apenso aos autos, insertas no anexo 10 do RIT, .[ in casu fls. 199 e segs constante de fls. 138 ] ficheiro recolhido no âmbito da auditoria informática realizada junto da Impugnante. Perante essa evidência, à AT não era exigível, em obediência ao princípio do inquisitório (cf. artigo 58.º da LGT), que trouxesse ao procedimento outras provas relativas à situação fáctica em que assentou a decisão. A Impugnante deixou de beneficiar da presunção de veracidade dos dados da sua escrita prevista no artigo 75.º, n.º 1, da LGT, passando a recair sobre ela o ónus de provar que os factos recolhidos pela AT não eram verdadeiros ou que não permitiam as correcções efectuadas ou, ao menos, que havia dúvida fundada sobre a existência do facto tributário.
Decisivamente, a Impugnante não logrou criar na convicção do tribunal a dúvida sobre a realidade dos factos representados nos “recados” manuscritos de fls. 43 e segs. do RIT[ in casu fls. 180 e segs]constante do PA apenso aos autos, insertas no anexo 7 do RIT, nem justificar a coincidência entre os valores constantes desses “recados” e os valores parciais constantes do ficheiro em Excel de fls. 62 e segs. do RIT.[ in casu fls. 199 e segs] constantes do PA apenso aos autos, insertas no anexo 10 do RIT. Não basta alegar que o valor de € 57.131,00 constante desse ficheiro em Excel ficou a dever-se a um prejuízo causado pela venda de pontas para a sucata, porque era exigido à Impugnante que explicasse a razão pela qual aquele valor correspondia exactamente ao custo das pontas para sucata vendidas, prova que não logrou fazer. Por outro lado, a demonstração de que, em regra, a mercadoria saía da empresa acompanhada da guia de remessa e da factura não releva decisivamente, uma vez que é diminuta a percentagem de omissão de proveitos no valor global do volume de negócios da Impugnante.
A terem acontecido as referidas circunstâncias fácticas, conjugadas umas com as outras e apreciadas segundo um critério de experiência comum, encontra-se suficientemente caracterizada a omissão de proveitos e a conclusão de que a contabilidade da Impugnante não reflecte o resultado efectivamente obtido, pressupostos em que a AT assentou as correcções efectuadas. Tal conclusão conduz à improcedência do vício assacado, em primeira linha, à liquidação impugnada.”
No presente recurso, a PFTP vem alegar erro na apreciação da prova, pelo tribunal recorrido, por não terem sido considerados provados, na sentença, factos que, segundo a recorrente, resultam da confrontação do depoimento testemunhal.
A alteração pelo TCA da decisão da matéria de facto pressupõe que, para além da indicação dos pontos de facto considerados incorrectamente julgados, sejam indicados os concretos meios de prova constantes do processo ou de gravação realizada, que imponham decisão sobre os pontos da matéria de facto impugnados diversa da recorrida - artº 640º e 662º CPC.
Só se esses meios de prova determinarem e forçarem decisão diversa da proferida se pode concluir ter a 1ª instância incorrido em erro de apreciação das provas legitimador da respectiva correcção pelo Tribunal Superior.
Assim, e tal como tem sido jurisprudencialmente aceite, a garantia do duplo grau de jurisdição não subverte o princípio da livre apreciação das provas - cfr. art. 607º. O juiz a quo, na decisão sobre a matéria de facto, aprecia livremente as provas e decide segundo a sua prudente convicção acerca de cada facto, sendo que, na formação dessa convicção, não intervêm apenas factores racionalmente demonstráveis, já que podem entrar também elementos que, em caso algum, podem ser importados para a gravação vídeo ou áudio.
Daí que a convicção do tribunal se forme de um modo dialéctico. É, pois, pela fundamentação invocada para a decisão que normalmente se afere a correcção do juízo crítico sobre as provas produzidas.
Assentando a decisão da matéria de facto, no presente caso, na convicção criada no espírito do juiz e baseada na livre apreciação das provas testemunhal e documental que lhe foram apresentadas, a sindicância de tal decisão não pode deixar de respeitar a liberdade da 1ª instância, na respectiva apreciação.
Como se aponta no acórdão do Tribunal da Relação de Évora, de 05/05/11 (processo 334/07.3 TBASL.E1), “O erro na apreciação das provas consiste em o tribunal ter dado como provado ou não provado determinado facto quando a conclusão deveria ter sido manifestamente contrária, seja por força de uma incongruência lógica, seja por ofender princípios e leis científicas, nomeadamente, das ciências da natureza e das ciências físicas ou contrariar princípios gerais da experiência comum (sendo em todos os casos o erro mesmo notório e evidente), seja também quando a valoração das provas produzidas apontarem num sentido diverso do acolhido pela decisão judicial mas, note-se, excluindo este.
Não basta, pois, que as provas permitam dentro da liberdade de apreciação das mesmas, uma conclusão diferente, a decisão diversa a que aludem os artºs690-A nº 1 al. b) e 712º nº 1 al. a) e b), terá que ser única ou, no mínimo, com elevada probabilidade e não apenas uma das possíveis dentro da liberdade de julgamento.”
Sublinhe-se que no que tange à apreciação pelo tribunal de recurso da prova gravada, como é o caso do presente recurso, “deve ter-se em conta, por um lado, que “O tribunal colectivo aprecia livremente as provas, decidindo os juízes segundo a sua prudente convicção acerca de cada facto (art. 655º, nº1 do CPC), pelo que, sob pena de pôr em causa os princípios da oralidade e da livre convicção que informam a nossa lei processual civil, o tribunal de recurso deve reservar a modificação da decisão de facto para os casos em que a mesma seja arbitrária por não se mostrar racionalmente fundada ou em que for evidente, segundo as regras da ciência, da lógica e/ou da experiência que não é razoável a solução da 1ª instância” (acórdão STA de 27.1.10, proferido no recurso 358/09), mas por outro, que “No caso de gravação da audiência de julgamento o tribunal superior deve agir com cautela já que se encontra privado da oralidade e da imediação que foram determinantes da decisão em 1.ª instância,…” – vide, acórdão do STA, de 9/2/2012 (processo nº 967/11).
E, tal como refere Abrantes Geraldes em Recursos em Processo Civil. Novo Regime, pág. 268 e ss. “a gravação dos depoimentos por registo áudio (…) não consegue traduzir tudo quando pôde ser observado no tribunal a quo. (…)
Como a experiência o demonstra frequentemente, tanto ou mais importante que o conteúdo das declarações é o modo como são prestadas, as hesitações que as acompanham, as reacções perante as objecções postas, a excessiva firmeza ou o compreensível enfraquecimento da memória, etc., sendo que a mera gravação dos depoimentos não permite o mesmo grau de percepção das referidas reacções que, porventura, influenciaram o juiz da primeira instância. Na verdade existem aspectos comportamentais ou reacções dos depoentes que apenas são percepcionados, apreendidos, interiorizados e valorados por quem os presencia e que jamais podem ficar gravados ou registados para aproveitamento posterior por outro tribunal que vá reapreciar o modo como no primeiro se formou a convicção dos julgadores.(…)
Por certo que as circunstâncias anteriormente apontadas ou outras que podiam ser enunciadas terão de ser ponderadas na ocasião em que o tribunal da relação proceda à apreciação dos meios de prova, evitando a introdução de alterações na decisão da matéria de facto quando, fazendo actuar o princípio da livre apreciação das provas, não seja possível, concluir, com a necessária segurança, pela existência de erro na apreciação relativamente aos concretos pontos de facto impugnados. (…)
Nestas circunstâncias, se a Relação, procedendo à reapreciação dos meios de prova postos à disposição do tribunal quo, conseguir formar, relativamente aos concretos pontos impugnados, a convicção acerca da existência de erro, deve proceder à modificação da decisão, (…).”
Sobre este entendimento do duplo grau de jurisdição, também já o Tribunal Constitucional se pronunciou(...): “A garantia do duplo grau de jurisdição não subverte, nem pode subverter, o princípio da livre apreciação das provas e não se pode perder de vista que na formação da convicção do julgador entram, necessariamente, elementos que em caso algum podem ser importados para a gravação da prova e factores que não são racionalmente demonstráveis”, de tal modo que a função do Tribunal da 2.ª instância deverá circunscrever-se a “apurar a razoabilidade da convicção probatória do 1.° grau dessa mesma jurisdição face aos elementos que agora lhe são apresentados nos autos” Acórdão de 13.10.2001, in Acórdãos do T. C. vol. 51°, pág. 206 e ss..).
É, pois, de concluir do expendido que a modificação quanto à valoração da prova, tal como foi captada e apreendida pela 1ª instância, só se justificará se, feita a reapreciação, fosse evidente a grosseira análise e valoração que foi efectuada na instância recorrida.
Tendo presente esta singela introdução, apreciemos o caso concreto.
Sublinhe-se, contudo, que para que possa ser atendida nesta sede a divergência quanto ao decidido em 1ª instância no julgamento de facto deverá ficar demonstrado, pelos meios de prova indicados pela recorrente, a ocorrência de um erro na apreciação do seu valor probatório, exigindo-se, como referido, que tais elementos de prova sejam inequívocos quanto ao sentido pretendido por quem recorre.
A Recorrente nas suas conclusões de recurso, (conclusões 4 a 59) .[ in casu fls. 5 a 51]argui que a generalidade das testemunhas, arroladas pela sociedade recorrente, confirmou que a mercadoria saía sempre da empresa acompanhada da respectiva guia de remessa e factura – depoimento de (…)
Facto que consta da sentença de que ora se recorre como facto provado - página 22 - ponto U. [pagina 36 ponto X ].
Segundo a recorrente a generalidade das testemunhas ouvidas confirmou que as guias de remessa apenas podiam ser alteradas até à emissão da correspondente factura, altura em que se tornavam definitivas, não podendo mais ser alteradas, a não ser com a intervenção da empresa que concebeu e desenvolveu o respectivo programa informático – depoimento de (…)
Facto que também consta da sentença de que ora se recorre como facto provado - página 22 - ponto T. [pagina 36 ponto W ]
Que a generalidade das mesmas testemunhas confirmou, através do seu conhecimento directo, que na sociedade recorrente as guias de remessa, para além de constituírem documentos de transporte que acompanhavam as mercadorias, eram utilizadas como documentos internos de verificação e controlo de cargas – depoimento (…)
Que o inspector tributário confirmou ainda que de todas as situações de guias de remessa duplicadas, apenas os documentos referentes a três delas foram recolhidos na empresa, durante a respectiva inspecção tributária - página 79 e 80 , sendo que em relação aos outros documentos justificativos de situações de guias de remessa duplicadas limitou-se a afirmar desconhecer a respectiva origem, mas que os mesmos foram dados a conhecer à Administração Fiscal através de uma denúncia efectuada por um ex-trabalhador da sociedade impugnante, Exmo. Senhor ES, já falecido, não tendo a pessoa em causa sido ouvida no âmbito dos presentes autos, nem consta sequer no processo qualquer auto de declarações prestadas por ela.
Por outro lado, alega a recorrente que a generalidade das testemunhas arroladas pela sociedade recorrente confirmou que as três situações de guias de remessa duplicadas recolhidas pela inspecção tributária na empresa não dizem respeito a vendas não declaradas, conforme é presumido pela Administração Fiscal, mas têm justificações concretas, coerentes e razoáveis, devidamente explicadas
Na verdade, por exemplo quando se emite uma guia de remessa para determinado cliente, o sistema informático chama automaticamente todos os pedidos que se encontram em aberto, pelo que nas situações em que a primeira encomenda não foi totalmente satisfeita, aquando do segundo pedido, aparece ainda a referência ao primeiro, facto que consta também da sentença de que ora se recorre como facto provado - página 22 - pontos R e S. [pagina 36 ponto U e V ]
E que a Administração Fiscal afirma ainda que a análise comparativa da primeira e segunda versão das guias de remessa atrás referidas permite concluir que a versão adulterada detém determinadas características, tais como a não inscrição da matrícula do veículo que efectuou a expedição, o não preenchimento da data e hora de início do transporte, e a letra do número da guia em negrito, entre outras, conclusão precipitada, desde logo porque nas três situações detectadas na empresa e supra elencadas, tais conclusões não se verificam, e por outro lado, o mesmo documento imprimido em diferentes modelos de impressoras, conduz a resultados completamente distintos, desde logo pela diferença precisamente do negrito na letra do número do documento - Cfr. documento número 27 junto à petição inicial
Por outro lado, acrescenta a recorrente, a tese dos proveitos omitidos defendida pela Administração Fiscal foi ainda retirada de “recados” manuscritos, nos quais eram dadas orientações para trazer original e duplicado das guias de remessa que estavam na posse do cliente e que continham as quantidades e produtos que efectivamente acompanharam a mercadoria, e que procedesse à sua substituição mediante a entrega do original e duplicado das guias de remessa com o mesmo número, mas com quantidades adulteradas para menos, e da correspondente factura subvalorizada, sendo que tais “recados” são absolutamente alheios à sociedade recorrente, apenas um se encontrando redigido em papel timbrado da mesma, sendo que a sua maioria nem sequer contém qualquer identificação, pelo que tais documentos foram inclusivamente impugnados pela sociedade recorrente e nenhuma das testemunhas arroladas pela sociedade recorrente reconheceu a origem dos supra referidos ”recados”, uma vez que eles não foram obtidos na empresa - depoimento de (…)
A sociedade recorrente não sabe quem escreveu tais “recados”, não reconhecendo sequer a letra constante dos mesmos, tratando-se de cópias, que inclusivamente podem ter sido obtidas através de montagens.
Que, contrariamente ao que consta da sentença de que ora se recorre, a testemunha JA afirmou apenas que não reconhece a letra que consta dos ditos “recados” - depoimento de JA - páginas 16 e 17 - nunca dando sequer a entender que os “recados” manuscritos em questão podiam ter sido elaborados por si, pelo que o Tribunal, ao abrigo dos princípios do inquisitório e da descoberta da verdade material, face à impugnação de tais documentos por parte da sociedade recorrente e à prova entretanto produzida em sede de inquirição de testemunhas, podia e devia ter oficiosamente determinado uma exame pericial a tais documentos, para aferir da sua autenticidade e não dar o facto de tais recados serem alheios à impugnante como não provado, porque a testemunha JA afirmou que desconhece a origem de tais recados e não reconhece a letra constante dos mesmos e as testemunhas arroladas pela sociedade recorrente que foram inquiridas sobre esta matéria afirmaram desconhecer tais documentos e a letra constante dos mesmos.
Se a Administração Fiscal afirmou ainda que a análise comparativa das guias de remessa que se encontraram com duas versões diferentes evidenciava também a supressão de um ou mais números de talões nas guias com menores quantidades de produtos ou mercadorias, ou seja, a quebra na sequência numérica dos talões está relacionada com a omissão de talões na segunda versão da guia de remessa, o que também indicia a existência de vendas omitidas. Tais situações são exclusivamente devidas a anulações de pedidos, muito frequentes, causadas por desistências de encomendas por parte dos clientes ou por a própria empresa não conseguir satisfazer todas as encomendas, por ruptura de stocks, vendo-se obrigada a optar por satisfazer os pedidos dos melhores clientes, facto dado como provado no ponto R da página 22 da sentença.
Por último, acrescentou a recorrente, foram efectuadas cópias da base de dados do programa informático associado à área comercial, bem como dos ficheiros de texto e folha de cálculo guardados no servidor e nos discos duros dos computadores de alguns funcionários da empresa.
Com efeito, a Administração Fiscal afirma que “foi encontrado um ficheiro em Excel, designado “estrut.decustos_07.xls”, no qual se vislumbra um mapa de demonstração de resultados e de cash-flows, do qual consta uma linha onde se calculam resultados líquidos e outra designada resultados líquidos corrigidos. Ora, estes resultados líquidos corrigidos resultam de, entre outras coisas, da adição ao resultado líquido inicial dos valores apelidados de “correcções especiais”, que mais não são que as vendas não declaradas”. Na realidade, as chamadas “correcções especiais” mais não eram, segundo a recorrente, do que determinadas correcções que ainda não estavam reflectidas na contabilidade e que eram importantes para a análise dos resultados mensais por parte da administração e para uma melhor percepção da evolução dos negócios da sociedade – depoimento de (…) . Tratava-se de revalorizações de artigos, que se sabia à partida que estavam mal valorizados, como é o caso dos acessórios de compressão, que são comprados em amarelo e entretanto sofrem um processo de niquelagem, sendo que neste processo, deveriam ser imputados os custos de mão-de-obra, electricidade, bem como todos os custos com os materiais consumidos na niquelagem, mas como a transferência dos códigos amarelos para niquelados é feita informaticamente, não existe um processo de imputação directa destes custos. Deste modo, os artigos que eram niquelados em determinado mês ficavam valorizados abaixo do seu custo real. Esta correcção para a Administração Fiscal só era efectuada no final do ano, mas para a administração era feita no mês respectivo, embora se tratasse de uma correcção extra-contabilística e, por outro lado, devido à flutuação dos preços do aço inox, as matérias-primas e os produtos acabados eram ajustados aos valores de mercado. E, por vezes, as despesas de despachos de mercadorias eram pagas num determinado mês, mas as mercadorias só chegavam em meses seguintes, pelo que estavam reflectidos determinados custos que eram corrigidos para a administração e nalgumas situações, eram efectuadas correcções resultantes de reclamações a fornecedores, que aguardavam ainda a chegada do crédito respectivo (Ex: emissão de guias de devolução e atraso na chegada do crédito emitido pelo fornecedor). Noutros casos, os clientes apresentavam reclamações, e a sociedade ora recorrente efectuava o respectivo crédito, mas só posteriormente estas reclamações eram creditadas pelos fornecedores das mercadorias.
Na venda de monos para a sucata, acrescenta a recorrente, que geralmente são vendidos abaixo do preço de custo registado no inventário, a diferença entre o preço de venda e o preço de custo era aqui imputada para efeitos de análise pela respectiva. Durante a acção de fiscalização referente aos anos de 2005 e 2006, a Administração Fiscal efectuou determinadas cópias dos ficheiros informáticos da recorrente, sendo que de entre esses ficheiros se encontrava um que dizia respeito ao exercício de 2004, e que continha uma explicação expressa para o valor das “correcções especiais” efectuadas naquele mesmo exercício, sendo que do referido ficheiro consta a seguinte afirmação “Em Março/04 foi vendida uma grande quantidade de pontas o que originou um prejuízo neste mês de 57.131,00 €”, que coincide precisamente com o valor que a Administração Fiscal corrigiu em relação à sociedade recorrente e ao respectivo exercício de 2004 (Cfr. documento número 28 junto à petição inicial), verificando-se que tal valor apurado no mês de Março de 2004 ficou a dever-se a um prejuízo causado pela venda de monos para a sucata. Tal documento vem precisamente corroborar todas as explicações, segundo a recorrente, dadas para as supra referidas “correcções especiais”, mas porque põe completamente em causa a tese da Administração Fiscal no sentido que as referidas correcções mais não são do que proveitos omitidos por vendas não declaradas, pura e simplesmente foi ignorado e intencionalmente não junto ao relatório final da respectiva fiscalização. E que o inspector tributário confirmou que durante a inspecção tributária levada a cabo na sociedade recorrente foi feita uma recolha de ficheiros informáticos no âmbito da qual foi obtido um documento que faz referência ao montante exacto (coincidência ao cêntimo) das correcções efectuadas pela Administração Fiscal relativamente ao ano de 2004 (57.131,00€) e que apresenta uma justificação clara para esse valor-depoimento (…) e que a testemunha confirmou que tal documento só não foi junto ao respectivo relatório da inspecção tributária por a administração tributária não ter feito uma análise exaustiva de todos os elementos informáticos recolhidos – depoimento de DC – página 79. E que em relação à correcção especial do ano de 2004, no valor de 57.131,00 €, que o documento número 28 junto pela recorrente à respectiva petição inicial, refere ter sido originada por um prejuízo decorrente da venda de uma grande quantidade de pontas, durante o mês de Março de 2004, o inspector tributário referiu no seu depoimento que tal prejuízo é claramente espelhado na contabilidade da sociedade recorrente, através do cálculo da diferença entre o preço de aquisição das matérias-primas e o preço da venda das respectivas pontas, no pressuposto errado de que a venda de pontas é ainda uma venda de desperdícios de matéria-prima, o que não corresponde à verdade, uma vez que esta sociedade transforma grande parte da matéria-prima adquirida, e não a vende tal como a compra, e por isso existem custos de transformação associados, que terão de ser também incorporados no valor das respectivas pontas, conforme aliás foi claramente explicado pela testemunha JA – página 20. A sociedade recorrente compra matéria-prima (chapa), que transforma em tubo, com todos os custos associados, e esse tubo tem desperdícios, que constituem as tais pontas, mas que já não são matéria-prima, mas antes tubos decorrentes da transformação da chapa adquirida, que não têm as medidas standard, e por isso o raciocínio do inspector tributário é completamente descabido, atendendo à realidade concreta da empresa.
E as testemunhas JA e MS confirmaram que as correcções especiais que constam dos mapas informáticos recolhidos pela Administração Tributária, durante a respectiva inspecção, dizem respeito a determinadas correcções que não se encontram reflectidas directamente na contabilidade da sociedade recorrente e que são importantes enquanto elementos de apoio à gestão da empresa, tais como: revalorização de artigos, nomeadamente por imputação de custos de niquelagem, ajustamentos de valores de mercado dos produtos, devido à flutuação do preço do aço inox, despesas com despachos de mercadorias, reclamação a fornecedores, que dão origem à emissão de guias de devolução, com atraso na chegada do respectivo crédito, reclamações de cliente, que originam a emissão de notas de crédito, venda de monos para a sucata abaixo do preço de custo registado no inventário, etc. Assim, o Meritíssimo Juiz “a quo” deveria ter dado como provado o facto do valor de 57.131,00 € ter ficado a dever-se a um prejuízo causado pela venda de pontas de sucata ocorrida em Março de 2004, uma vez que foram dados como provados todos os factos constantes de ficheiros informáticos copiados durante a acção de fiscalização aqui em causa, e utilizados pela Administração Fiscal, com excepção deste facto, porque apesar de constar também dos ficheiros informáticos copiados durante a referida acção de fiscalização, pura e simplesmente desmentia a versão defendida pela Administração Fiscal de vendas não declaradas. E as testemunhas JA e M….. explicaram ao Tribunal como eram calculadas as correcções especiais constantes dos mapas em causa, esclarecendo que se tratava de correcções extra-contabilísticas apresentadas mensalmente à Administração, em reuniões informais, sendo que os documentos que continham os respectivos cálculos eram posteriormente destruídos.
Aliás, de acordo com a recorrente, a única testemunha que afirmou que a sociedade recorrente efectuava vendas sem factura foi o Eng. JCSA, que inclusivamente apresentou uma denúncia nas Finanças, que é genro e cunhado dos administradores da sociedade recorrente, Eng. JA e Dr. PA, com quem nos últimos anos, após a separação dos sogros, mantém um clima de ódios e vinganças plasmados em vários processos judiciais que se encontram a correr termos em Tribunal, tendo sido Autor de várias denúncias que inclusivamente tiveram como alvo quadros das empresas do grupo JSA e o próprio revisor oficial de contas, sendo que o respectivo processo contra este último já foi arquivado na sequência do trânsito em julgado do processo número 2446/05.9TBAGD. Tal clima terá sido a justificação para o comportamento desta testemunha, que afirmou no seu depoimento ter deixado a empresa numa situação de conflito com o Eng. JA, e que deixou na empresa uma capa com elementos referentes às vendas sem factura, pois pensou nunca vir a precisar dela. 56 - Para além disso, esta testemunha apenas trabalhou na sociedade recorrente até finais de 2001, pelo que não tem conhecimento directo dos factos aqui em causa.
Por outro lado, a referida testemunha afirmou na respectiva inquirição que desconhecia completamente o que aconteceu depois de ter saído da empresa, e que o conhecimento que tem dos factos aqui em causa lhe foi transmitido por várias pessoas que lhe contaram depois de ter saído da empresa, mas apenas identificou o Exmo. Senhor ES, que entretanto já faleceu, e relativamente ao qual não constam no processo quaisquer autos de declarações – páginas 83 a 87 [349 e 350] (…) O depoimento de tal testemunha não tem qualquer credibilidade, não podendo sequer ser valorado em termos de prova.
Quanto a esta matéria, refira-se que o Tribunal recorrido motivou a sua apreciação nos seguintes termos:
“Assenta a convicção do tribunal no exame dos documentos constantes dos autos e do PA apenso, atenta a fé que merecem e o facto de não se evidenciar que sejam falsos e, bem assim, nos depoimentos das testemunhas, os quais se revelaram, na parte relevada, credíveis e coerentes com a demais prova constante e produzida nos autos, tal como referido em cada letra do probatório.
Considera-se não provado que os “recados” manuscritos de fls. 43 e segs. do RIT [fls 180 e seg do RIT constantes de fls. 138 e segs ]constante do PA apenso aos autos, insertas no anexo 7 do RIT, são alheios à Impugnante. O depoimento da testemunha da Impugnante, JMVA, TOC da Impugnante, foi considerado incoerente e inverosímil, uma vez que declarou desconhecer a origem desses “recados” manuscritos e não reconhecer a letra constante dos mesmos, tendo declarado que, se o ficheiro em Excel de fls. 62 e segs. Do RIT constante do PA apenso aos autos, insertas no anexo 10 do RIT, está guardado no sistema informático é porque não foi elaborado por si, mais tendo declarado que pediu para fazer a alteração dos dados do cliente na factura que consubstancia o doc. n.º 23, junto com a p. i., a fl. 56 [fls. 58) e que a letra constante da parte superior direita da mesma será a letra do cliente, dando a entender que os “recados” manuscritos em questão podem ter sido elaborados por si, não podendo o seu depoimento deixar de ser valorado tendo em conta que, pelo menos um desses recados “manuscritos” - o “recado” manuscrito de fl. 50 [fls. 187) do RIT constante do PA apenso aos autos - está contido em papel com os dados da Impugnante.
Considera-se, ainda, não provado, que o valor de € 57.131,00, constante da linha “Outros/Especiais” do ficheiro em Excel de fls. 62 [fls. 199) e segs. do RIT constante do PA apenso aos autos, insertas no anexo 10 do RIT, ficou a dever-se a um prejuízo causado pela venda de pontas para sucata, porque os depoimentos das testemunhas da Impugnante, JMVA, TOC da Impugnante e MMFS, Directora Geral da Impugnante, foram considerados genéricos e conclusivos a este respeito, incapazes de explicar a razão por que aquele valor corresponde exactamente ao custo das pontas para sucata vendidas, não podendo os seus depoimentos deixar de ser valorados tendo em conta que o doc. n.º 28, junto com a p. i., a fl. 63 [fls. 65 e 66], refere o valor e a operação correspondente igualmente a título genérico e conclusivo.”
Importa, desde já, ter presente os vários elementos colocados em destaque pela Recorrente quanto à matéria vertida no probatório, sendo de sublinhar a análise global com a qual termina a sua exposição, no que concerne ao valor probatório dos depoimentos em apreço.
Com efeito, a Recorrente reclama a ponderação de uma outra forma dos depoimentos das testemunhas ligadas à Impugnante em função da sua relação com os factos, pretendendo a total desvalorização do depoimento da testemunha JSA em função da situação pessoal da testemunha em causa, nomeadamente o relacionamento com as pessoas que dirigem a Recorrente e o seu afastamento da empresa a partir de 2001.
Relativamente aos “recados manuscritos”, não podemos deixar de acompanhar a decisão recorrida quando desconsiderou o depoimento da testemunha arrolada pela Impugnante, o contabilista JMVA, referindo que TOC da Impugnante, foi considerado incoerente e inverosímil, uma vez que declarou desconhecer a origem desses “recados” manuscritos e não reconhecer a letra constante dos mesmos, tendo declarado que, se o ficheiro em Excel de fls. 62 e segs. Do RIT constante do PA apenso aos autos, insertas no anexo 10 do RIT, está guardado no sistema informático é porque não foi elaborado por si, mais tendo declarado que pediu para fazer a alteração dos dados do cliente na factura que consubstancia o doc. n.º 23, junto com a p. i., a fl. 56 e que a letra constante da parte superior direita da mesma será a letra do cliente, dando a entender que os “recados” manuscritos em questão podem ter sido elaborados por si, não podendo o seu depoimento deixar de ser valorado tendo em conta que, pelo menos um desses recados “manuscritos” - o “recado” manuscrito de fl. 50 do RIT constante do PA apenso aos autos - está contido em papel com os dados da Impugnante.”
E subscrevemos, também, a apreciação da prova feita pela sentença recorrida, relativamente aos 57.131,00 euros, desconsiderando o depoimento da testemunha agora referida, e ainda o de MFS, ao referir que “Considera-se, ainda, não provado, que o valor de € 57.131,00, constante da linha “Outros/Especiais” do ficheiro em Excel de fls. 62 e segs. do RIT constante do PA apenso aos autos, insertas no anexo 10 do RIT, ficou a dever-se a um prejuízo causado pela venda de pontas para sucata, porque os depoimentos das testemunhas da Impugnante, JMVA, TOC da Impugnante e MMFS, Directora Geral da Impugnante, foram considerados genéricos e conclusivos a este respeito, incapazes de explicar a razão por que aquele valor corresponde exactamente ao custo das pontas para sucata vendidas, não podendo os seus depoimentos deixar de ser valorados tendo em conta que o doc. n.º 28, junto com a p. i., a fl. 63, refere o valor e a operação correspondente igualmente a título genérico e conclusivo.”
Sublinhe-se que não podemos, à partida, olvidar que os depoimentos em apreço se mostram comprometidos com a posição da impugnante, sem prejuízo de os mesmos poderem ser devidamente valorizados em função do cotejo da prova a considerar nos autos.
Por outro lado, é conhecida a presença dos “recados” manuscritos de fls. 12 e segs. do Relatório de Inspecção, constante do PA apenso aos autos, insertas no anexo 7 do RIT, que faziam referência, entre o mais, à necessidade de trazer determinada quantia em dinheiro e outra em cheque, o que indiciava a prática de um esquema evasivo à tributação em sede de IR e IVA, sendo que foi verificada, através do exame à escrita da Impugnante, que existiam as situações de duplicação de guias de remessa de fls. 11 e segs. do Regulamento de Inspecção, insertas no anexo 6 daquele Regulamento
A partir daqui, sem prejuízo de a decisão recorrida não ter feito uma análise mais detalhada sobre depoimento da testemunha JC, cabe notar que a Recorrente como que “acusa o toque” no âmbito das suas alegações, sendo que a relevância deste elemento reconduz-se essencialmente à alusão a um modus operandi que depois encontra expressão na matéria referida no parágrafo anterior e que, deste modo, inculcam a ideia de que a Recorrente terá continuado a insistir no tipo de procedimento descrito, exibindo assim a conduta da Recorrente um fio condutor que não é possível deixar de ponderar e integrar com referência ao exercício aqui em causa (2006) (in casu 2007].
Por outro lado, também não merece censura a desconsideração do exposto em relação ao custo das pontas de sucata vendidas que implicaria necessariamente a respectiva facturação e contabilização do facto e dos meios financeiros correspondentes, não só em função do exposto quanto aos depoimentos descritos, mas também em função da própria matéria descrita pela Recorrente, da qual não se retira o interesse da matéria para a Administração, pois estamos perante situações pontuais, sem especial relevo na actividade da empresa.
Assim sendo, sobre as matérias entretanto descritas, perante os elementos documentais apontados pela Recorrente e o teor da prova testemunhal, tendo presente o acima descrito sobre a decisão do julgador, se a mesma devidamente fundamentada, for uma das soluções plausíveis, segundo as regras da lógica, da ciência e da experiência, ela será inatacável, visto ser proferida em obediência à lei que impõe o julgamento segundo a livre convicção, o que significa que não existe suporte para sustentar a pretensão da Recorrente em sede de alteração da factualidade relevante para a decisão da causa neste segmento, na medida em que da apreciação dos descritos depoimentos não se conclui que estes consigam afastar aquilo que foi apurado, não se encontram outros elementos de suporte no sentido de permitir ao Tribunal uma outra percepção da realidade factual.
Destarte, feita a reapreciação da prova documental e testemunhal produzida, sendo que os depoimentos são livremente apreciados pelo Tribunal, nos termos do artigo 396º do Código Civil, não podemos deixar de concordar com a valoração probatória dos factos provados e não provados feita na sentença recorrida, até porque, tendo presente o afirmado supra, se a decisão do julgador, devidamente fundamentada, for uma das soluções plausíveis, segundo as regras da lógica, da ciência e da experiência, ela será inatacável, visto ser proferida em obediência à lei que impõe o julgamento segundo a livre convicção.
É de concluir do exposto que o tribunal a quo não incorreu em qualquer erro na apreciação e valoração da prova produzida nos autos quando, nos termos que vimos de referir, não deu como provados os factos pretendidos pela recorrente, improcedendo, consequentemente, o alegado erro de julgamento de facto.
Avancemos
Impõe-se agora que se determine se a Autoridade Tributária preencheu o ónus da prova da existência de todos os pressupostos do acto de liquidação.
Como vertido no mui recente acórdão deste TCAN e desta secção no processo 1278/08.7BEVIS, de 26.11.2015 que versou sobre idêntica questão jurídica, com o qual inteiramente concordamos, visando a interpretação e aplicação uniforme do direito (cfr. artigo 8.º n.º 3 do CC), remetemos para a argumentação jurídica aduzida no aresto e aqui reproduzimos, destacando as adaptações necessárias:
“cabe notar que actuando a AT no uso de poderes estritamente vinculados, submetida ao princípio da legalidade, cabe-lhe o ónus de prova da existência de todos os pressupostos do acto de liquidação.
Como refere o Prof. Vieira de Andrade, “A Justiça Administrativa” (Lições), 2º edição, pág. 269 “há-de caber, em princípio, à Administração o ónus de prova da verificação dos pressupostos legais (vinculativos) da sua actuação, designadamente se agressiva (positiva e desfavorável); em contrapartida, caberá ao administrado apresentar prova bastante da ilegitimidade do acto, quando se mostrem verificados estes pressupostos”.
Por seu lado, é sabido que o ónus de prova dos factos constitutivos dos direitos da administração tributária ou dos contribuintes recai sobre quem os invoque, sendo que, embora esta regra (art. 74º nº 1 LGT) esteja prevista para o procedimento tributário, o seu conteúdo deve ser transposto para o processo judicial que se lhe seguir, por forma a que quem tinha o ónus da prova no procedimento tributário tenha o respectivo ónus no processo judicial tributário.
Nesta sequência, e com referência à realidade descrita pela Recorrente, é manifesto que a AT não deixou de cumprir com o ónus probatório que sobre si impendia em ordem à prática desse acto de acordo com o disposto no art. 74º nº 1 da LGT, na medida em que relevou, além do mais, os elementos informáticos de que consta também um ficheiro “ESTRUT.DE CUSTOS.xls” que contém uma coluna de dados históricos do acumulado dos anos 2005 e 2006, contendo uma linha relativa a “correcções – Outros/especiais”, nos montantes de € 51.911,48 e € 61.908,96, , [€49.599,96 e €56.219,55] afirmando ainda que se indicia que o sistema informático de gestão documental da empresa permite a alteração das guias de remessa depois da emissão e impressão e que existe prática de crime fiscal de fraude qualificada, concluindo que “relativamente ao exercício de 2005, existe uma supressão de 56.219,55 euros ao volume de negócios, com evidente prejuízo ao nível do imposto sobre o rendimento apurado, impondo-se a correcção de tal valor no campo 225 do quadro 07 da declaração de rendimentos modelo 22.
No caso dos presentes autos, e relativo ao ano de 2007 concluiu-se pela omissão dos proveitos que ascendia no final de junho a um valor acumulado de 76 084,89 euros.
“ Assim, relativamente ao ano de 2007, existe uma supressão de 76 084,89 euros ao volume de negócios, com evidente prejuízo ao nível do imposto sobre o rendimento apurado, impondo-se a correcção de tal valor no campo 225 do quadro 07 da declaração de rendimentos modelo 22 o que conduz a uma alteração do lucro tributável de 2007 para 67 328,57 euros .”
Prossegue o mesmo acórdão referindo: “Diga-se ainda que no âmbito da sua actividade, a AT pode lançar mão de elementos que lhe seja entregues por outros contribuintes e a que tenha acesso no procedimento, não se impondo que tais indícios resultem da análise da contabilidade do contribuinte visado, o que justifica a ponderação dos referidos “recados”, a coincidência dos valores, para além da matéria da duplicação de guias de remessa, sendo que, nestas circunstâncias, temos por 2007 adquirido que a AT reuniu matéria suficiente nos termos do art. 74º nº 1 da LGT, não sendo exigível nesta sede convocar, nomeadamente ao abrigo do princípio do inquisitório, quaisquer outros elementos susceptíveis de suportar a decisão da AT.
A partir daqui, se o contribuinte verifica que os pressupostos em que a Administração fiscal assentou o seu raciocínio estão errados, nomeadamente em função da sua alegação relacionada com os pagamentos efectuados através da conta particular do sócio gerente a entidades completamente identificadas, a si incumbe, nos termos gerais de direito, fazer prova dos factos sobre que incidiu o erro da Administração fiscal, posto que se arroga o direito de não ser tributado pelos valores corrigidos (artigos 74º nº 1 da LGT, 341º e 342º nº 1 do Código Civil).
Ora, como se colhe do probatório, a ora Recorrente não logrou evidenciar a matéria por si alegada, em termos essenciais, que o valor posto em crise emerge de revalorizações de artigos, que se sabia à partida que estavam mal valorizados, como é o caso dos acessórios de compressão, que são comprados em amarelo e entretanto sofrem um processo de niquelagem e de um prejuízo causado pela venda de pontas de sucata, impondo-se a comprovação dos elementos susceptíveis de evidenciar tal realidade, o que não sucedeu nos autos, o que quer dizer que a Recorrente não conseguiu colocar em crise o análise da AT, situação que tem um verdadeiro efeito de implosão por si formulada no âmbito do presente recurso, pois que não se evidencia qualquer situação de erro nos pressupostos de facto, improcedendo o vício em análise.”
Fazendo a transposição para o caso sub judice, improcedem as conclusões de recurso sobre tal segmento da sentença.
Por fim a Recorrente nas conclusões 63.ª a 69.ª concretamente ao ano de 2007, refere que as correções efetuadas ao exercício de 2007 tiveram origem apenas nos mapas informáticos recolhidos pela administração tributária durante a ação inspetiva aos anos de 2005 e 2006, e dos quais consta uma linha referente às chamadas correções especiais, que a administração Tributária presumiu tratar-se de vendas declaradas.
Que não foi sequer feito um esforço pela Administração Tributária, no sentido de confirmar tal presunção de rendimentos não declarados, com base em quaisquer documentos recolhidos na empresa.
Que o inspetor tributário confirmou que durante a inspeção tributária não foi efetuado qualquer tipo de testes de verificação/controlo de inventários, tendentes a obter a confirmação da conclusão precipitada da administração tributária, segundo o mesmo, porque os valores em causa não justificavam grande perda e recursos. Confirmou ainda que não tinham documentos em relação ao ano de 2007, uma vez que todos os documentos referentes a situações de guias de remessa duplicadas dizem respeito aos anos de 2005 e 2006, quando nos presentes autos esta em causa o exercício de 2007 e que os mapas que foram recolhidos do sistema informático da sociedade impugnante não são elementos contabilísticos, mas meros documentos de apoio/auxílio à gestão da empresa.
E que relativamente ao ano aqui em causa, a tributação teve apenas como base de apoio os mapas informáticos das correções especiais recolhidos na empresa durante a inspeção tributária referentes aos anos de 2005 e 2006 não tendo sequer sido efetuado qualquer procedimento de verificação recolha de outros elementos na empresa, em relação ao ano de 2007.
Resulta da matéria de facto dada como assente, que a Administração Tributária realizou duas inspeções à sociedade Recorrente: a primeira, indiscutivelmente externa, com base na ordem de serviço OI200701338, relativa aos exercícios dos anos de 2005 e 2006, no âmbito da qual foram recolhidos ficheiros informáticos; a segunda, cuja natureza se discute, com base na ordem de serviço OI200801232, relativamente ao exercício de 2007.
Neste último procedimento inspetivo, que a Administração Tributária qualificou como interno, foram utilizados exclusivamente elementos recolhidos pelos Serviços de Inspeção Tributária quando da primeira inspeção, a fim de aferir da correção das declarações apresentadas pela ora Recorrida.
Antes de mais importa mais uma vez, trazer á colação o que foi decidido pelo acordão do STA , supra citado com o nº 1095/15, de 26.06.2016 onde consta o seguinte: “(...)2.2.2.3 Resta-nos indagar do denominado vício por incumprimento do princípio do inquisitório, por não ter efectuado «quaisquer diligências instrutórias, quanto ao ano de 2007, para sustentar as conclusões da acção inspectiva».
Salvo o devido respeito, o facto de os elementos pertinentes terem sido colhidos em procedimento anterior não tem o significado que parece ter-lhe atribuído a Juíza do Tribunal Administrativo e Fiscal de Aveiro – da não realização de diligências instrutórias – e, ademais, como bem salientou a Recorrente, não faria sentido impor a repetição das diligências realizadas em sede de anterior procedimento de inspecção.
Assim, a nosso ver, não pode, sem mais, considerar-se que os Serviços de Inspecção Tributária violaram o princípio do inquisitório que se lhes impõe em sede do procedimento de inspecção.”
No entanto, a acrescer ao que vem dito pelo STA no citado arresto, verifica-se da leitura do relatório de 2007, e do depoimento do Inspetor, que apesar da Administração Fiscal não ter desenvolvido diligências instrutórias, que os resultados da inspeção de 2007 foram obtidos com base nos elementos recolhidos na Recorrida e nos procedimentos de verificação realizados no decurso da ação inspetiva de 2005 e 2006, “mais especificamente mediante a realização de uma auditoria informática ao sujeito passivo, no dia 25 de Outubro de 2007”, na qual foram efetuadas cópias da base de dados do programa informático e dos ficheiros de texto e de cálculo, guardados no servidor e nos discos duros dos computadores de alguns dos trabalhadores da impugnante como resulta da matéria de facto e do relatório de inspeção.
Os valores discriminados no mapa de Excel conjugado com outros elementos da contabilidade permitiram à Administração Fiscal apurar os valores em causa nas correções efetuadas.
Os elementos constantes do relatório são suficientes para, enunciar indícios de continuidade, uma vez que se apurou que se tratava de um modus operandi que vinha a decorrer já desde 2004, que levaram às correções em anos anteriores assim como, evidenciaram os proveitos omitidos, embora desta vez também assente num programa informático que continha os mapas dos valores titulados pelas guias de remessa relativamente a 2007.
Ora, como supra se disse à Administração Tributária não deve estar coartada da possibilidade de, num determinado procedimento, recorrer a elementos obtidos em outros procedimentos anteriores, ainda mais tratando-se do mesmo sujeito passivo já por diversas vezes inspecionado.
No caso concreto, os exercícios de 2005 e 2006, como vimos supra e relativamente à toda a prova testemunhal constante dos autos e aqui posta em causa pela Recorrente, foram relevantes para o apuramento do ano em causa aqui porque as situações detetadas pela Administração Tributária se mantiverem iguais, pelo que aqui aplicamos o decidido neste TCAN para os exercícios anteriores.
Alem disso, no presente processo o Recorrente não demonstrou, nem fez qualquer esforço, que a realidade em 2007 fosse diferente.
A partir do momento em que se verificam os mesmos pressupostos existente nos anos anteriores, que foram por este TCAN analisados exaustivamente, competia ao contribuinte o ónus de apresentar prova da ilegitimidade dos atos tributários praticados, o que não logrou fazer. Mantendo-se aqui o que foi dito para os anos 2005 e 2006, nomeadamente nos acórdãos supra citados.
Destarte, e com base nos fundamentos da jurisprudência dos citados acórdãos bem como os demais sinais dos autos, improcedam as conclusões de recurso supracitadas, mantendo a sentença recorrida.
4.2.3. Nas conclusões 52.ª a 69.ª do recurso a Recorrente não concorda com a sentença recorrida na medida em que a sentença recorrida incorreu em erro de julgamento ao considerar que o ato tributário não está ferido de ilegalidade, por erro na decisão de aplicação de métodos indiretos.
E também sobre esta questão se debruçou o acórdão n.º 1526/08.3 no qual se refere que “(...) Mas a Recorrente invectiva ainda contra a apreciação que a sentença fez da segunda questão, por ela, suscitada e que se traduz em a Administração Tributária se ter limitado a considerar que a contabilidade da sociedade recorrente não reflectia a situação patrimonial exacta e verdadeira, presumindo que os valores constantes dos referidos mapas constituíram proveitos omissos devido a vendas não declaradas pela referida sociedade, sem ter recorrido à aplicação de métodos indirectos, com respeito por todas as garantias dos contribuintes acrescidas em tais situações.
Debruçando-se sobre a questão suscitada, a sentença recorrida, fez a seguinte apreciação: “A avaliação indirecta tem carácter subsidiário (cf. artigo 85.º, n.º 1, da LGT). O respectivo regime só se aplica quando se verifique a falta dos elementos necessários para comprovar e quantificar directa e exactamente a matéria tributável (cf. artigo 87.º, alínea b), da LGT). A impossibilidade da avaliação directa só pode resultar das anomalias e incorrecções taxativamente indicadas nas várias alíneas do artigo 88.º da LGT (cf. artigo 81.º, n.º 1, da LGT). Nestes casos, a avaliação da matéria tributável é feita com base em indícios, presunções ou outros elementos de que a AT disponha, de entre os taxativamente indicados no artigo 90.º, n.º 1, da LGT.
No caso vertente, as correcções efectuadas resultaram da verificação directa de uma situação reflectida em documentação da Impugnante, de que a AT se serviu para aceder ao verdadeiro valor das vendas não declaradas e, por conseguinte, à verdadeira situação tributária da Impugnante. A AT não tinha necessidade de recorrer a métodos indirectos se reunia indicadores de que os dados inscritos nessa documentação correspondiam aos rendimentos realmente auferidos pela Impugnante e registava o valor exacto da matéria tributável. Nestas circunstâncias, não pode a Impugnante invocar um pretenso direito à avaliação indirecta. Tal conclusão conduz à improcedência do vício assacado, em segunda linha, à liquidação impugnada.“
Sobre tal questão, continuamos a acompanhar o acórdão supra citado, onde se referiu que “Como é sobejamente sabido, o nosso ordenamento jurídico consagra o princípio do sistema declarativo, como meio de apuramento do valor tributável, surgindo as outras vias da sua determinação, da iniciativa da AF, como meios subsidiários ou residuais.
De facto, e como é bem de ver o sistema jurídico tinha, necessariamente de prever meios alternativos ao apuramento da matéria colectável dos impostos, no caso daquele princípio não operar por motivos imputáveis ao contribuinte. É que, se por um lado o sistema parte do princípio da boa fé dos contribuintes na revelação dos seus reais e efectivos rendimentos tributáveis, por outro, não pode ignorar que a simples existência de regras parte do pressuposto da possibilidade do seu incumprimento que, nessa medida, não pode deixar de se mostrar acautelada pelo legislador.
Por isso que o referido sistema do princípio da veracidade do declarado pelos distintos sujeitos passivos seja «temperado» velo verdadeiro dever de cooperação que, sobre eles, impende de prestarem todos os esclarecimentos e revelarem todos os elementos que, nos casos menos “transparentes”, desde logo por inusuais, permitam esclarecer e eventualmente confirmar, dentro do que lhes seja exigível, a aderência do declarado à realidade. Daí que, nos casos em que se mostre ilegitimamente violado aquele dever de cooperação, como será, v.g. e designadamente, o caso de não se não disponibilizar, sem justificação atendível, os elementos necessários ao controlo da sua situação tributária, por parte da AT, no exercício do poder vinculado que a esta está conferido por lei, se dê a automática legitimação desta entidade no recurso aos referidos meios alternativos disponibilizados por lei, desde que com observância dos restantes pressupostos, por esta, estipulados.
Ou seja e sinteticamente, o alcançar da tributação dos rendimentos reais auferidos, por via do aludido sistema declarativo pressupõe que os contribuintes disponibilizem à AT todos e quaisquer elementos que lhes sejam exigíveis e que se apresentem como indispensáveis ao correcto apuramento dos mesmos.
E, como se referiu, quando assim não suceda, isto é, quando ocorra a quebra daquele dever de colaboração, designadamente pela não apresentação daqueles referidos elementos, cujo ónus impende sobre o contribuinte como meio de assegurar a presunção de aderência á realidade do declarado, inviabilizando a concretização, por parte da AT, do dever estritamente vinculado a que esta, por seu turno, está obrigada pelo princípio da legalidade, do controle e apuramento do efectivo valor tributável, a AF ficará legitimada automaticamente a recorrer a meio alternativo de tributação.
Isto tendo presente que nos movemos no âmbito tributário, em que, por um lado e por força de aí imperarem os princípios do inquisitório e, por consequência, o da oficialidade na investigação, tendo por desiderato último, a descoberta da verdade material é inexistente uma particular incumbência de provar, por parte de quem quer que seja, por outro, tal não significa que neste contencioso, em particular, não exista um direito probatório que regulamente quem tem que provar o quê para que se alcance uma qualquer pretensão formulada. Daí que, porque a questão que se controverte não pode deixar de ser objecto de definição, se os factos relevantes se não provarem, seja por iniciativa das partes, seja por iniciativa do Tribunal, ela não possa deixar de ser decidida de forma que seja desfavorável àquele sobre quem impender, nos termos legais, o respectivo ónus probatório[ Neste sentido, entre muitos outros e a título meramente exemplificativo, veja-se o Ac. do TCA Sul de 99.12.14, Rec. Nº. 2.467/99.].
Assim, por princípio e sempre que a conduta da AT se consubstancie na prática de actos positivos e constitutivos do direito a que se arrogue com consequências negativas na esfera dos direitos dos contribuintes, é a ela que cabe a obrigação de demonstrar da factualidade relevante ou dito de outra forma é à AT que cabe fazer a “...prova da verificação dos pressupostos legais (vinculativos) da sua actuação, designadamente se agressiva (positiva e desfavorável)...” pertencendo, por contrapartida, “...ao administrado apresentar prova bastante da ilegitimidade do acto, quando se mostrem verificados esses pressupostos...”[ Cfr. Ac. do TCA Sul, de 02.06.04, tirado no Rec. 3.279/00.].
Do que resulta que, tendo os elementos contabilísticos do contribuinte de se encontrar organizados segundo os sãos princípios da lei comercial e fiscal, quer do ponto de vista da forma, quer do ponto de vista substancial, casos em que gozam de uma presunção de veracidade, tal não implica, no entanto e “a contrario”, como já acima se referiu, - pela circunstância de tais elementos se encontrarem organizados correctamente do ponto de vista meramente formal -, a inibição da AT, no uso daqueles poderes de controlo, de se servir dos meios legais alternativos ao declarativo no apuramento da matéria colectável, já que o que importa é apurar, tanto quanto possível e ao que aqui releva, o rendimento tributável efectivo.
Tal, contudo não preclude o princípio de que o lançar mão de qualquer dos meios alternativos disponíveis, - correcções técnicas/avaliação indirecta -, e de um deles em detrimento do outro, não depende de um critério discricionário da AT, antes, qualquer deles constitui um seu poder vinculado, sendo que, ao que aqui nos importa considerar, a AT se encontra vinculada ao recurso às correcções técnicas, quando, apesar da violação dos deveres de cooperação do contribuinte, se encontre, sem embargo, em condições de apurar com efectividade os rendimentos a tributar e, ao invés, se e na medida em que tal apuramento se venha a revelar inviável, não pode, então, deixar de lançar mão da metodologia indirecta, o que vale por dizer que esta pressupõe uma situação que se mostre “Marcada por uma inultrapassável incerteza e exigindo uma cuidadosa fundamentação”, revelando-se como “uma última ratio fisci, ...”[ Cfr. JLSaldanha Sanches em “A Quantificação da Obrigação Tributária”, 302/303.].
Isto é, sempre que esteja em causa, apenas a qualificação jurídica dos factos fiscalmente relevantes, na medida em que estes sejam efectivamente do domínio da AT, porque incontroversos, desde logo porque revelados pelos contribuintes ou porque cheguem ao seu conhecimento através de terceiros, o Fisco, concluindo pela falta de aderência à realidade dos elementos declarados pelo contribuinte, apenas os poderá corrigir através de meras correcções técnicas/aritméticas.
Ou seja, o pressuposto inultrapassável para que a AF, vinculadamente, lance mão de uma ou de outra de tais metodologias, radica na circunstância de os factos fiscalmente relevantes serem, à luz de parâmetros de razoabilidade e normalidade, incontroversamente conhecidos, – caso em que não pode deixar de corrigir aritmeticamente -, ou de o não serem e de, então, se tornar necessário determiná-los a partir de outros que o sejam e que se mostrem consubstanciar factos-índice adequados a tal extrapolação.
Com este pano de fundo, crê-se que a sentença recorrida não merece censura quando refere que as correcções efectuadas resultaram da verificação directa de uma situação reflectida em documentação da Impugnante, de que a AT se serviu para aceder ao verdadeiro valor das vendas não declaradas e, por conseguinte, à verdadeira situação tributária da Impugnante, sendo que a AT não tinha necessidade de recorrer a métodos indirectos se reunia indicadores de que os dados inscritos nessa documentação correspondiam aos rendimentos realmente auferidos pela Impugnante e registava o valor exacto da matéria tributável, o que significa que, nestas circunstâncias, não tem sentido invocar um pretenso direito à avaliação indirecta, que certamente seria bem mais doloroso para a Recorrente.
Daí que na improcedência das conclusões da alegação da recorrente, se impõe, nos termos acima expostos, confirmar a decisão aqui sindicada, com todas as legais consequências, nada mais se impondo apreciar no âmbito do presente recurso.
Improcede, por conseguinte, o presente recurso jurisdicional.”
Fazendo a transposição para o presente caso, também as citadas conclusões de recurso sucumbem, sendo de negar provimento ao recurso.* 4.3. E assim, com a devida vénia e apropriando-nos parcialmente das conclusões dos acórdãos citados, formulamos o seguinte sumário:
I - Ainda que o procedimento de inspeção tenha sido erradamente qualificado como interno, quando o deveria ter sido como externo, esse erro irreleva para a decisão a proferir se não puder concluir-se ter sido preterida qualquer formalidade essencial imposta por esta última modalidade de inspeção.
II - A falta da notificação prévia prevista no artº. 49.º do RCPIT não gera a anulabilidade da decisão do procedimento, degradando-se tal formalidade em mera irregularidade, sem efeitos invalidantes, se ao interessado foi dado conhecimento do procedimento e do seu objeto a tempo de nele participar e se lhe foi dada a possibilidade legal de exercer o seu direito de audição durante o procedimento inspetivo.
III. Por princípio e sempre que a conduta da Administração Tributária se consubstancie na prática de atos positivos e constitutivos do direito a que se arrogue com consequências negativas na esfera dos direitos dos contribuintes, é a ela que cabe a obrigação de demonstrar da factualidade relevante ou dito de outra forma é à Administração Tributária que cabe fazer a “...prova da verificação dos pressupostos legais (vinculativos) da sua atuação, designadamente se agressiva (positiva e desfavorável)...” pertencendo, por contrapartida, “...ao administrado apresentar prova bastante da ilegitimidade do ato, quando se mostrem verificados esses pressupostos.
IV. Sempre que esteja em causa, apenas a qualificação jurídica dos factos fiscalmente relevantes, na medida em que estes sejam efetivamente do domínio da Administração Tributária, porque incontroversos, desde logo porque revelados pelos contribuintes ou porque cheguem ao seu conhecimento através de terceiros, o Fisco, concluindo pela falta de aderência à realidade dos elementos declarados pelo contribuinte, apenas os poderá corrigir através de meras correções técnicas/aritméticas.*** 5. DECISÃO
Nestes termos, acordam em conferência os juízes da Secção de Contencioso Tributário deste Tribunal, em conferência, em:
a) Conceder provimento ao recurso da Autoridade Tributária Aduaneira, revogar a sentença recorrida na parte, recorrida.
b) Negar provimento ao recurso da Impugnante, mantendo a sentença recorrida na parte recorrida.
Após trânsito em julgado do presente acórdão remeta-se cópia aos Serviços do Ministério Público do Baixo Vouga, melhor identificado a fls. 310 dos autos.
Custas pela Recorrente, nos termos do art.º 527.º do CPC.
Porto, 9 de maio de 2019
Ass. Paula Maria Dias de Moura Teixeira
Ass. Maria da Conceição Soares
Ass. Maria do Rosário Pais |
