E ainda ser aditado que:
c) Os gastos foram suportados na sequência da transmissão de mercadorias.
3 - Pelo que devem ser aceites como despesa fiscal, os encargos evidenciados pelas faturas do referido fornecedor.
4 - A AT viola a norma da incidência tributária, pois a transação comercial ocorrida entre a recorrente e o referido fornecedor, constitui um facto tributário, como uma condição “sine qua non” da fixação da matéria tributável e da liquidação efetuada.
5 - Por outro lado, as compras, que ficaram em inventário final não entraram nos gastos relevantes fiscais, pelo que o acréscimo fiscal efetuado pela AT para apuramento do lucro tributável viola os Art.º 18º e 23º, ambos do CIRC.
6 – A recorrente já obteve provimento no recurso por si interposto que teve por objeto o direito à dedução de IVA, dos anos de 2007 e 2008, relativamente às mesmas faturas dos presentes autos, por Acórdão do TCAN proferido em 25.01.2017, no âmbito do processo n.º 369/11.1BEVIS e a autoridade do caso julgado que emana desta decisão judicial.
7 – O que no caso dos autos, transforma em mais exigente as repercussões documentais em termos de IRC, que em termos de IVA, o que é contrário ao Art.º 23º do CIRC, à época.
8 – A AT tinha de demonstrar a factualidade que a levou a liquidar o IRC adicional, cabendo-lhe o ónus da prova; sendo que em caso de dúvida a resolução é a favor do contribuinte e pois da ora Recorrente.
9 - Ora, se o Juiz do tribunal a quo não consegue verificar esta declaração hipotética de rendimentos é porque a AT não fez esta demonstração e apenas esta última se pode penitenciar do facto.
10 - Nos termos do artº 23º do CIRC e 75º da LGT consideram-se custos e encargos com a aquisição de serviços e bens, presumindo-se a veracidade da contabilidade.
11 - Ora essa presunção devia ser afastada pela AT para colher a sua argumentação, até porque refere ter dúvidas. O que não fez!
12 - E com a ampliação da base factual resulta que a AT continuou a não fazer qualquer esforço nesse sentido, pelo que, o ato impugnado deve ser anulado, valorando-se a fundada dúvida a favor do contribuinte.
13 - Esta Sentença de que se recorre, mantem o mesmo raciocínio da primeira Sentença da qual foi interposto o primeiro Recurso, insistindo na existência de uma presunção de verdade no ato de liquidação, no que não se pode concordar!
14 - A AT nem demonstrou a existência da indispensabilidade de tais encargos, nem junto do emitente das faturas, se os rendimentos foram ou não declarados.
15 - Reitera-se e dá-se por reproduzido o que consta nas Alegações, para as quais se remete de partes do texto do Acórdão do Tribunal Superior.
16 – Pelo que deve ser decretada, sem mais, a anulação da liquidação recorrida, Com a procedência da Impugnação.
Nestes termos,
Deve a douta decisão recorrida ser revogada e substituída por outra que aprecie os vícios e erros alegados, com efeitos na anulação da liquidação recorrida, para que assim se faça JUSTIÇA.».

1.3. A Recorrida Fazenda Pública não apresentou contra-alegações.

1.4. O Ministério Público junto deste Tribunal emitiu o parecer com o seguinte teor:
«(…)
Analisada a prova produzida, após a prolação do acórdão do TCAN, verifica-se que a mesma consistiu na audição das testemunhas AA, autor do relatório inspectivo da AT, BB, contabilista e CC, Encarregado de Comércio, ambos indicados e com relação de trabalho com a Impugnante.
Da matéria dada como provada e não provada, pode dizer-se que a testemunha indicada pela AT, nada mais adiantou, quanto à prova dada como provada e não provada, pois não houve qualquer referência à sua pessoa na sentença proferida,
Relativamente às duas outras testemunhas indicadas pela Impugnante, a sentença exarada a folhas 391 e segs., do processo físico, faz-lhe referência nos dois factos dado como não provados, ou seja, sobre os meios de pagamento usados para pagar as faturas em causa, e sobre a correspondência entre as vendas efetuadas pela Impugnante e documentadas no doc. n.º 4 da petição inicial e as faturas que constituem doc. n.º 2 do mesmo articulado.
No entanto, do ponto 1 dos factos não provados, ressalta a transcrição aí efetuada das declarações prestada pela 2.ª testemunha – encarregado de comércio – “…na receção da mercadoria verificava a conformidade desta com o que constava dos documentos.”, donde resulta a confirmação da receção e verificação das mercadorias faturadas pelo emitente cessado e a sua entrada e contabilização na esfera comercial da Impugnante, e nessa medida, a sua justificação como custos da atividade desta.
Por outro lado, as questões suscitadas na sentença recorrida que levaram o julgador do TAF de Viseu a concluir pela “…não substancialidade da relação comercial entre o referido emitente e a Impugnante.”, ou seja, por um lado “ - no fato de as faturas terem uma distribuição temporal, ao longo de todo o ano de 2008, muitas delas serem com numeração seguida, apesar de se distribuírem por longos períodos temporais, indicando que durante esses períodos o único cliente seria a impugnante;”, e por outro, “ - mesmo na comparação entre os alegados fornecimentos do emitente das faturas veja-se a variação entre os montantes faturados em 2007 e 2008 e verifica-se que houve um aumento superior ao dobro.”, pode ter uma leitura crítica diferente, ou seja, a numeração, muitas vezes seguida das faturas emitidas pelo emitente cessado poderia indicar que durante esses períodos o único cliente seria a impugnante, e justificaria que no ano de 2008 os montantes faturados por esse mesmo fornecedor fossem muito superiores.
Além disso, tal facto era coerente com o que a mesma testemunha afirmara na sua inquirição quando afirmou, tal como se encontra transcrito na sentença e relativamente à convicção do tribunal, que “o fornecedor em causa era um dos maiores fornecedores.”
Ora, como se disse no acórdão do TCAN exarado nestes autos, “ 1. A AT tem o ónus de demonstrar a factualidade que a levou a liquidar o IRC adicional, ou seja, os pressupostos da norma de que se pretende prevalecer (artigo 42.º, n.º1, alínea b) do CIRC), sendo que a inexistência ou insuficiência dessa demonstração terão como consequência a desconsideração do facto, que se terá por não verificado.”
Face à prova produzida após a prolação de tal aresto, é nosso parecer que a AT não conseguiu fazer prova “…dos pressupostos da norma de que se pretende prevalecer…”, e nessa medida “…a inexistência ou insuficiência dessa demonstração terão como consequência a desconsideração do facto, que se terá por não verificado.”
De qualquer forma sempre se dirá que, nos termos do artigo 100.º, n.º 1 do CPPT, “sempre que da prova produzida resulte a fundada dúvida sobre a existência e quantificação do facto tributário, deverá o ato impugnado ser anulado.”, pelo que, em caso de existência de dúvidas, as mesmas têm de ser resolvidas a favor da Impugnante.”
Assim sendo, é nosso parecer que o recurso apresentado pela Impugnante, merece provimento.».
*
Dispensados os vistos legais, nos termos do artigo 567º, nº 4, do CPC, cumpre apreciar e decidir, pois que a tanto nada obsta.
*
2. DELIMITAÇÃO DO OBJETO DO RECURSO – QUESTÕES A APRECIAR
Uma vez que o objeto do recurso é delimitado pelas conclusões das alegações da Recorrente, cumpre apreciar e decidir se a sentença recorrida enferma dos erros de julgamento de facto e de direito que lhe vêm apontados.

3. FUNDAMENTAÇÃO
3.1. DE FACTO
A decisão recorrida contém a seguinte fundamentação de facto:
«Compulsados os autos, vista a prova deles constantes, com relevância para a decisão dão-se como provados os seguintes factos:
A) A impugnante foi objeto de uma ação de inspeção, levada a cabo pelos serviços de inspeção Tributária da Direção de Finanças de ..., com base na ordem de serviço n.° ...38, de 03/08/2010, de âmbito parcial [IVA e IRC], a qual incidiu sobre os exercícios económicos de 2007 e 2008, vide fls. 8 e segs. do processo administrativo (PA) que aqui se dá por reproduzido, o mesmo se dizendo dos demais elementos infra referidos;
B) Inspeção que elaborou competente relatório donde se destaca o seguinte:
“[...]

111.2. CORRECÇÕES AO APURAMENTO DO LUCRO TRIBUTÁVEL
III. 2.1 Encargos constantes de documentos emitidos por sujeito passivo com número fiscal inexistente ou inválido - Exercícios 2007 e 2008
As aquisições tituladas pelas facturas emitidas por DD, descritas no ponto III. 1, totalizaram, em 2007, o valor de € 27.074,00 e, em 2008, o valor de € 66.055,00.
Nos termos da al. b) do n.° 1 do artigo 42° do Código do IRC (CIRC), não são aceites como custo fiscal os encargos evidenciados em documentos emitidos por sujeitos passivos com número de identificação fiscal inexistente ou inválido.
O Sr. DD esteve colectado para o exercício da actividade de comércio por grosso de móveis (CAE 46470), sendo por isso sujeito passivo de IRS pela obtenção de rendimentos da categoria B. Uma vez que cessou a sua actividade em 31/12/2006, número de identificação fiscal deixou, a partir dessa data, de ser válido para efeitos da al. b) do n.° 1 do artigo 42° do CIRC.
Nos termos do n.° 4 do mesmo artigo, a DGCI disponibiliza informação relativa à situação cadastral dos sujeitos passivos, relevante para efeitos da al. b) do n.° 1 do artigo 42°.
Apesar da informação estar disponível e evidenciar que o Sr. DD está cessado desde 31/12/2006 (anexo 1), a entidade inspeccionada contabilizou e considerou fiscalmente, os encargos evidenciados pelas facturas por ele emitidas.
Face ao exposto, nos termos da al. b) do n.° 1 do artigo 42° do CIRC, os encargos constantes das facturas emitidas por DD, identificadas no ponto 111.1 ., no valor de € 27.074,00 (em 2007) e de € 66.055,00 (em 2008) não são aceites como custo fiscal, pelo que se propõe a correcção ao apuramento do lucro tributável no mesmo montante.
[...]”, cfr. fls. 12 do aludido relatório que constitui fls. 19 do PA;
C) As correções propostas no relatório de inspeção foram sancionadas superiormente, vide fls. 8/9 do PA;
D) Na sequência da ação inspetiva, foi emitido o ato de liquidação n.° ...40, referente ao exercício de 2008, no valor global de 8.390,88 €, sendo de IRC 5.783,47 €, de Derrama 484,30 €, de Tributações Autónomas de 1.579,82 € e de juros compensatórios 543,29 €, cfr. fls. 29 a 30 e 36 do PA;
E) Por despacho de 04/10/2011, o Sr. Diretor de Finanças ... revogou parcialmente o ato tributário impugnado na parte referente à tributação autónoma, à taxa de 20%, constante do ponto III.3 do relatório de inspeção tributária, vide fls. 40 a 42 do PA;
F) A Impugnante foi notificada da decisão a que se alude em E), na pessoa da sua mandatária judicial, pelo ofício n.° ...19, de 06/10/2011, cfr. fls. 43 do PA;
G) No âmbito do processo de execução fiscal n.° ...50, a Impugnante procedeu ao pagamento das dívidas provenientes da liquidação impugnada, originando a extinção do referido processo em 17-11-2015, vide fls. 176, 187 e 188 dos autos, processo físico;
H) As correções descritas no ponto 111.2. do relatório, transcrito na al, B), resultaram da apreciação das faturas e recibos emitidos por DD, e demais enquadramento, constituem o doc. n.º 2 que instruiu a petição inicial;
I) DD, emitente das faturas e recibos a que se alude na alínea I) encontrava-se com a atividade cessada desde 31/12/2006, situação confirmada pela inspeção, através de consulta do cadastro, em 02-02-2011, cfr. fls. 26 do PA, o qual constitui o anexo 1 do relatório.

III II Factos não provados
1) Qual o meio de pagamento das faturas emitidas, em 2008, por DD e que constituem o doc. n.º 2 da petição inicial. Apesar do afirmado em 11º da petição inicial a prova produzida não permitiu apurar o meio de pagamento. Se bem atentarmos no depoimento das duas primeiras testemunhas não relevaram conhecimento direto dos fatos. Dito de outra forma não souberam esclarecer: a 1.ª (o contabilista da impugnante, que já o era em 2007 e 2008) ao ser confrontado com a alegação, no artigo 11º da petição inicial, “foram pagas em dinheiro” e os valores elevados das faturas, sendo uma de valor superior a 11 mil euro (e numa média por fatura superior a 3000 euros) nada de concreto explicou, limitando-se a dizer que o afirmado anteriormente constituía depoimento indireto por não ter conhecimento direto dos fatos; a 2ª disse: “não tinha qualquer contacto com a faturação e formas de pagamento; na receção da mercadoria verificada a conformidade desta com o que constava dos documentos…”;
2) A correspondência entre as vendas documentadas no doc. 4 da petição inicial com as faturas que constituem o doc. n.º 2 do mesmo articulado, veja-se a sintonia, sobre a não comprovação da referida correspondência, do depoimento de todas as testemunhas. – Eliminado, conforme fundamentação infra.
Não se provaram quaisquer outros factos com relevo para a decisão da causa.
A convicção do Tribunal alicerçou-se na análise crítica dos documentos constantes dos autos e do processo administrativo apenso, os quais não foram impugnados, bem como da posição assumida pelas partes nos respetivos articulados, tudo conforme se encontra especificado em cada um dos pontos do probatório.
Sobre o depoimento das testemunhas a apreciação dos mesmos também consta referido nos pontos do probatório. Importa ainda referir o seguinte: Anota-se a discrepância entre as duas primeiras testemunhas relativamente ao alegado fornecedor DD: A 1ª disse “ eram pequenos fornecimentos que vinham numa carrinha de caixa aberta”; a 2ª referiu: “ o fornecedor em causa era um dos maiores fornecedores; sobre a descrição das mercadorias compradas, a 1ª disse: “acho que está errado não haver qualquer referência”; a 2ª disse “Na altura não havia referências; por sua vez a 3ª testemunha afirmou: “dos outros fornecedores, do que se recorda, havia uma maior descrição”.».

3.2. DE DIREITO
3.2.1. Erro de julgamento
3.2.1.1. De facto
A Recorrente impugna a decisão em matéria de facto pois, de acordo com os depoimentos das testemunhas BB e CC, respetivamente TOC e trabalhador da Recorrente, devia ser dada como provada a matéria que consta dos factos não provados, bem como julgar-se provado que «a) As mercadorias constantes das faturas, foram pagas (em dinheiro ou em cheque, cf. documentos juntos aos autos, sob os Doc. 2 e 3 anexos à PI.).», que «b) E que na receção das mercadorias se verificava a conformidade destas com o que constava dos documentos.» e que «c) Os gastos foram suportados na sequência da transmissão de mercadorias.».
O recurso da decisão em matéria de facto, faz impender sobre a Recorrente a observância de formalidades que não podem ser dispensadas. Assim, de acordo com o disposto no artigo 640º, nº 1 do CPC, “Quando seja impugnada a decisão sobre a matéria de facto, deve o recorrente obrigatoriamente especificar, sob pena de rejeição:
a) Os concretos pontos de facto que considera incorrectamente julgados;
b) Os concretos meios probatórios, constantes do processo ou de registo ou gravação nele realizada que impunham decisão sobre os pontos da matéria de facto impugnados diversa da recorrida;
c) A decisão que, no seu entender, deve ser proferida sobre as questões de facto impugnadas”.
Uma vez que, na situação em apreço, a Recorrente observou, relativamente a quase toda a factualidade por si questionada, o mencionado formalismo, nada obsta ao conhecimento do recurso nesta parte.
Está em causa a apreciação da prova testemunhal efetuada em 1ª instância, tendo esta sido desvalorizada porque, por um lado, «Se bem atentarmos no depoimento das duas primeiras testemunhas não relevaram conhecimento direto dos fatos. Dito de outra forma não souberam esclarecer: a 1.ª (o contabilista da impugnante, que já o era em 2007 e 2008) ao ser confrontado com a alegação, no artigo 11º da petição inicial, “foram pagas em dinheiro” e os valores elevados das faturas, sendo uma de valor superior a 11 mil euro (e numa média por fatura superior a 3000 euros) nada de concreto explicou, limitando-se a dizer que o afirmado anteriormente constituía depoimento indireto por não ter conhecimento direto dos fatos; a 2ª disse: “não tinha qualquer contacto com a faturação e formas de pagamento; na receção da mercadoria verificada a conformidade desta com o que constava dos documentos…”;» (cfr. ponto 1 dos factos não provados) e, por outro lado, «(…) Anota-se a discrepância entre as duas primeiras testemunhas relativamente ao alegado fornecedor DD: A 1ª disse “ eram pequenos fornecimentos que vinham numa carrinha de caixa aberta”; a 2ª referiu: “ o fornecedor em causa era um dos maiores fornecedores; sobre a descrição das mercadorias compradas, a 1ª disse: “acho que está errado não haver qualquer referência”; a 2ª disse “Na altura não havia referências; por sua vez a 3ª testemunha afirmou: “dos outros fornecedores, do que se recorda, havia uma maior descrição”.».
Vejamos, então.
Quanto ao ponto 1 dos factos não provados (1) Qual o meio de pagamento das faturas emitidas, em 2008, por DD e que constituem o doc. n.º 2 da petição inicial), a testemunha BB revelou não ter conhecimento direto do mesmo, pois referiu que o meio de pagamento (dinheiro) lhe foi comunicado pelo gerente. Já a testemunha CC nada referiu quanto a esta matéria.
Por outro lado, da análise dos documentos juntos aos autos como doc. 2 e 3 da p.i. (o primeiro constitui um extrato da conta 2211098 e o segundo um “Inventário de existências global de 31.12.2008”), constata-se que nada evidenciam quanto aos meios de pagamento utilizados (g.v. dinheiro).
Concluímos, portanto, que não foi produzida prova, testemunhal ou documental, que permita dar este facto como provado.
No que respeita ao facto não provado constante do ponto 2 (A correspondência entre as vendas documentadas no doc. 4 da petição inicial com as faturas que constituem o doc. n.º 2 do mesmo articulado,), na conclusão 2ª, a Recorrente pretende que seja considerado como provado. Sucede que, neste particular, não indica quais os elementos probatórios em que sustenta a pretensão, o que inviabiliza o conhecimento do recurso nesta parte.
*
No que respeita à factualidade que o Recorrente pretende ver aditada ao rol dos factos provados, o Meritíssimo Juiz a quo enunciou os motivos pelos quais não valorizou a prova testemunhal, assinalando as contradições existentes entre as declarações das duas primeiras testemunhas, respetivamente TOC e empregado de armazém da Recorrente. Perante tal justificação, que assenta em motivos corretos, não podemos concluir de modo diferente.
Assim, não pode dar-se como provado que «na receção das mercadorias se verificava a conformidade destas com o que constava dos documentos».
Acompanhando a jurisprudência que dimana do Acórdão do Supremo Tribunal de Justiça de 14-07-2021, proferido no proc. 19035/17.8T8PRT.P1.S1, disponível em http://www.dgsi.pt/jstj.nsf/954f0ce6ad9dd8b980256b5f003fa814/9f59890bd53a010f802587130033e51a?OpenDocument, também entendemos que «“(…) o julgamento da matéria de facto implica quase sempre que o julgador formule juízos conclusivos, obrigando-o a sintetizar ou a separar os materiais que lhe são apresentados através das provas. Insiste-se: o que a lei veda ao julgador da matéria de facto é a formulação de juízos sobre questões de direito, sancionando a infração desta proibição com o considerar tal tipo “[de juízos como não escritos. (…), não pode perder-se de vista que é praticamente impossível formular questões rigorosamente simples, que não tragam em si implicados, o mais das vezes, juízos conclusivos sobre outros elementos de facto; e assim, desde que se trate de realidades apreensíveis e compreensíveis pelos sentidos e pelo intelecto dos homens, não deve aceitar-se que uma pretensa ortodoxia na organização da base instrutória impeça a sua quesitação, sob pena de a resolução judicial dos litígios ir perdendo progressivamente o contacto com a realidade da vida e assentar cada vez mais em abstrações (e subtilezas jurídicas) distantes dos interesses legítimos que o direito e os tribunais têm o dever de proteger. E quem diz quesitação diz também, logicamente, estabelecimento da resposta, isto é, incorporação do correspondente facto no processo através da exteriorização da convicção do julgador, formada sobre a livre apreciação das provas produzidas” (Acórdão do Supremo Tribunal de Justiça de 13/11/2007, processo n.º 07A3060, NUNO CAMEIRA)
Importa, pois, verificar se o facto mesmo com uma componente conclusiva, não tem ainda um substrato relevante para o acervo dos factos que importam para uma decisão justa.».
Nesta lógica e tendo presente que deve considerar-se conclusivo o “facto” que responde ao thema decidendum, também não é possível dar como provado que «As faturas emitidas em 2008, pelo referido fornecedor, foram pagas! (em dinheiro ou em cheque, cf. documentos juntos aos autos, sob os Doc. 2 e 3 anexos à PI.)» ou que «Os gastos foram suportados na sequência da transmissão de mercadorias», pois tal redação configura uma conclusão que, de resto, já contém a decisão da própria causa.
Em suma, não procede o recurso na parte relativa ao julgamento de facto.

3.2.1.3. De direito
A Recorrente entende que, contrariamente ao que é afirmado na sentença recorrida, a Impugnação devia ser julgada procedente, em face da prova documental, testemunhal e ainda do disposto no Douto Acórdão do Tribunal Central Administrativo Norte.
Realça que em nenhum momento as faturas em causa, que estão nos autos, foram impugnadas e estão aceites, quer quanto à forma, quer quanto ao conteúdo, não podendo das mesmas inferir-se que não correspondem a verdadeiras aquisições e tendo em atenção a atividade da Recorrente, que os bens das mesmas constantes não foram vendidos por ela.
Alega que, nos termos do artigo 23º do CIRC e 75º da LGT consideram-se custos e encargos com a aquisição de serviços e bens, presumindo-se a veracidade da contabilidade. Essa presunção devia ser afastada pela AT para colher a sua argumentação, até porque refere ter dúvidas.
Invoca o Acórdão deste TCAN que se pronunciou já sobre esta causa, em matéria de IVA, no qual se entendeu que “a AT tem o ónus de demonstrar a factualidade que a levou a liquidar o IRC adicional“ e que “apesar do NIF respeitar a fornecedor com actividade cessada, tal não impede o exercício da actividade fiscalizadora da AT, antes a autoriza a comprovar, não só da existência da indispensabilidade de tais encargos, como também junto do emitente das facturas, se os respectivos rendimentos foram declarados”. Alega que, também em sede de IVA de 2007 e 2008, as mesmas faturas foram consideradas e se o IRC é de natureza diferente, o certo é que a tributação não pode levar a que se considere as mesmas faturas para efeitos fiscais num imposto, desconsiderando-as no outro.
Refere que, no acórdão datado de 19.12.2019, em IVA, foi alterada a decisão de 1ª instância, alertando o digno juiz do tribunal a quo que não está em causa a verificação dos requisitos gerais previstos no artigo 23º do CIRC – comprovação e indispensabilidade –, mas a exclusão, por previsão legal expressa, da dedutibilidade fiscal das despesas constantes de documentos emitidos por sujeitos passivos com número de identificação fiscal inexistente ou inválido ou por sujeitos cuja cessação de atividade tenha sido declarada oficiosamente, nos termos do artigo 42º, n.º 1, alínea b), do CIRC; sendo que o Contribuinte pode “para abalar essa força probatória da AT gerar dúvidas, não tendo de provar o contrário“, consagrando o artigo 75º nº 1 da LGT a presunção legal da veracidade e boa-fé das declarações dos contribuintes, dados e apuramentos constantes na sua contabilidade. Invoca o artigo 100º CPT, segundo o qual, se da prova resultar fundada duvida sobre a existência e quantificação do fato tributário, então o ato impugnado deve ser anulado, valorando-se a fundada dúvida a favor do contribuinte.
Analisemos, então, se a razão está do lado da Recorrente.
Tendo presente que, em 19.12.2019, foi prolatado Acórdão nos presentes autos que ordenou a sua baixa à 1.ª instância para realização de diligências de prova, atentemos no respetivo teor:
«A questão nuclear, que importa aqui decidir, consiste em saber, face aos factos dados como provados na decisão da primeira instância, se é possível concluir, como se concluiu, que a Administração Tributária podia efectuar as correcções ao apuramento do lucro tributável, por desconsideração dos encargos relativos às facturas emitidas por pessoa singular com actividade cessada, ao abrigo da alínea b), do n.º 1, do artigo 42.º do CIRC (em vigor à data dos factos).
(…)
Ao imposto sobre o rendimento das pessoas colectivas (IRC) importa o rendimento obtido, tomando-se por base o lucro tributável, o qual consiste na soma algébrica do resultado líquido do exercício (diferença entre proveitos ou ganhos e custos ou perdas) e das variações patrimoniais positivas e negativas realizadas no período da tributação e que não tenham sido reflectidas naquele resultado, determinados com base na contabilidade e eventualmente corrigidas nos termos do CIRC (cfr. artigo 17º).
(…)
Consideram-se custos os que comprovadamente forem indispensáveis para a realização dos proveitos, nomeadamente encargos com a aquisição de serviços, devendo estes encargos estar contabilizados e documentados, presumindo-se a veracidade da contabilidade devidamente organizada (artigos 23.º do CIRC e 75.º da LGT).
No caso em apreço, conforme consta da decisão recorrida, a Administração Fiscal não aceitou os custos documentados em facturas emitidas por DD, por este emitente se encontrar com a actividade cessada em 31/12/2006, enquadrando tal circunstância no disposto na alínea b), do n.º 1, do artigo 42.º do CIRC.
O artigo 42.º do CIRC, com a epígrafe “Encargos não dedutíveis para efeitos fiscais” (na numeração à data dos factos), no n.º 1, alínea b), afasta a dedutibilidade, para efeitos de determinação do lucro tributável, dos encargos evidenciados em documentos emitidos por sujeitos passivos:
- com número de identificação fiscal inexistente ou inválido; ou
- cuja cessação de actividade tenha sido declarada oficiosamente nos termos do n.º 6 do artigo 8.º.
Ora, olhando a fundamentação da correcção em apreço, a Administração Tributária subsume a situação dos autos à primeira das hipóteses insertas na citada alínea b), ou seja, sujeitos passivos com número de identificação fiscal inexistente ou inválido.
Como é consabido, o número de identificação fiscal, para além de identificar pessoas para efeitos fiscais, constitui um meio indispensável de combate à fraude fiscal.
A AT tem o ónus de demonstrar a factualidade que a levou a liquidar o IRC adicional, ou seja, os pressupostos da norma de que se pretende prevalecer (artigo 42.º, n.º 1, alínea b) do CIRC), sendo que a inexistência ou insuficiência dessa demonstração terão como consequência a desconsideração do facto, que se terá por não verificado.
Importa, pois, a partir dos factos provados, confirmar se se pode concluir que, no ano de 2008, o emitente das facturas, DD, tinha um número de identificação fiscal inexistente ou inválido.
A primeira questão que se coloca é a de saber o que se deve entender por ­­­­NIF inexistente ou inválido para efeitos da alínea b), do n.º 1, do artigo 42.º do CIRC.
­­­Ora, numa primeira análise, há que destrinçar, entre número de identificação fiscal e actividade.
Com efeito, uma coisa é o NIF, outra é o exercício da actividade pela pessoa singular ou colectiva a que foi atribuído esse NIF, que pode estar ou não cessada.
A invocada cessação da actividade do fornecedor também não se confunde com a declaração oficiosa da cessação da actividade pela administração tributária, nos termos do n.º 6, do artigo 8.º do CIRC, sendo certo que a previsão normativa da alínea b), do n.º 1, do artigo 42.º se reporta apenas a esta última.
De realçar que dos autos não consta qualquer resultado da pesquisa da informação da situação cadastral dos sujeitos passivos disponibilidade pela Direcção-Geral dos Impostos (cfr. n.º 4, do artigo 42.º do CIRC) de que o NIF do fornecedor dos bens, à data do facto tributário, seria inexistente ou inválido.
Na alínea k) da matéria de facto dada como assente na sentença, com base no anexo I do RIT, que constitui uma informação de cadastro, emitida em 02/02/2011 e com última actualização em 28/01/2011, dá-se como provado que o fornecedor DD, emitente das facturas e recibos, cessou a actividade em 31/12/2006.
Nos autos é facto assente a cessação da actividade do fornecedor de bens à data de 31/12/2006.
Não obstante, entendermos que NIF inexistente ou inválido e cessação de actividade constituem realidades diferentes, aceitamos como possível, para efeitos fiscais, a interpretação de cessação da actividade como equivalente a NIF cessado e daqui resulta um NIF inválido para o exercício daquela actividade.
Nesta perspectiva, não pode deixar de se entender que a Administração Tributária demonstrou um dos pressupostos da alínea b) do artigo 45.º do CIRC, no qual se fundamenta o acto tributário em crise (artigo 74.º da LGT).
Nesta correcção não foi posta em causa a existência do custo para afastar a sua dedutibilidade fiscal, mas antes e apenas que o NIF constante das facturas diz respeito a um fornecedor que se encontra com a actividade cessada.
Apesar do NIF respeitar a fornecedor com actividade cessada, tal não impede o exercício da actividade fiscalizadora da Administração Tributária, antes a autoriza a comprovar, não só da existência da indispensabilidade de tais encargos, como também, junto do emitente das facturas, se os respectivos rendimentos foram declarados.
Ora, dos autos não resulta qualquer apreciação sobre a indispensabilidade de tais encargos.
Na sentença sob recurso, quanto a esta questão, ponderou-se que «não está em causa a verificação dos requisitos gerais previstos no artigo 23.º do CIRC – comprovação e indispensabilidade -, mas a exclusão, por previsão legal expressa, da dedutibilidade fiscal das despesas contantes de documentos emitidos por sujeitos passivos com número de identificação fiscal inexistente ou inválido ou por sujeitos cuja cessação de actividade tenha sido declarada oficiosamente, nos termos do artigo 42.º, n.º 1, alínea b) do CIRC.»
Não sufragamos esta posição, como melhor se verá mais à frente.
Para que haja dedutibilidade do custo, para além dos requisitos legais da indispensabilidade e relevância fiscal do custo, assume particular destaque, por um lado, a existência de um custo, isto é, o gasto económico e, por outro lado, a comprovação do custo.
Destes dois últimos requisitos, resulta que só podem ser deduzidos os custos que a empresa efectivamente suporta e que seja materialmente comprovado, quer formal, quer substancialmente, ou seja, subjacente ao documento haja sido suportado um custo económico real, uma diminuição do património da empresa (vide neste sentido Ac. TCAN de 26/04/2012, proc. n.º 00964/06, disponível em www.dgsi.pt/).
A alínea b), do n.º 1, do artigo 42.º do CIRC afasta a dedutibilidade de encargos para efeitos fiscais, nos mesmos termos que a alínea g) do mesmo número, isto é, ambas respeitam à exigência de documentação das despesas, sendo que a insuficiente documentação de um gasto, de per si, não acarreta a sua inaceitabilidade para efeitos da determinação do lucro tributável sujeito a IRC.
Com efeito, as despesas não devidamente documentadas, podem, apesar disso, ser consideradas para o cômputo do lucro tributável, desde que, por outro meio de prova admissível, sejam demonstrados os requisitos materialmente necessários para o efeito.
Neste caso, os encargos embora não percam a sua qualidade de “não devidamente documentados”, essa ineficácia probatória pode ser suprida por outros meios de prova admitidos em direito e adequados a fundamentar o lançamento pela comprovação da operação comercial subjacente ao deficiente registo ou suporte documental, a fim de serem aceites como encargos dedutíveis (vide neste sentido Ac. TCAN de 14/07/2014, proc. n.º 02390/05.0BEPRT, disponível em www.dgsi.pt/).
A Jurisprudência tem entendido que, em sede de IRC, nas despesas insuficientemente documentadas (contrariamente ao que sucede em sede de IVA, por força do disposto no n.º 2, do artigo 19.º do CIVA), admite-se que o contribuinte comprove o respectivo custo, através de outros meios de prova, designadamente prova documental e testemunhal, uma vez que a exigência de prova do custo não se confunde, nem se esgota na exigência da factura (vide neste sentido Acs. do STA de 05/07/2012, proc. n.º 0658/11 e do TCAN de 14/07/2014, proc. 02390/05, disponíveis em www.dgsi.pt/).
Assim sendo, perante a irrelevância fiscal das facturas emitidas por fornecedor cessado, por enquadrável na alínea b), do n.º 1, do artigo 42.º do CIRC, impendia sobre e Administração Tributária o efectivo exercício da sua actividade fiscalizadora e sobre o contribuinte o ónus de demonstrar as concretas características dos custos em ordem a subsumi-los no respectivo conceito legal, onde entre outros requisitos, figura o da indispensabilidade, permitindo-se a produção de prova documental e testemunhal que ao caso couber.
Neste quadro, a sentença que assim não decidiu não pode ser confirmada.
A Administração Tributária tem razão no fundamento invocado para desconsideração de custos em razão da cessação da actividade do fornecedor emitente das facturas e respectivos recibos, porém, para obviar a esse resultado, a Recorrente pode comprovar o custo e a sua indispensabilidade, nos mesmos moldes que as despesas não devidamente documentadas, sendo que à Recorrente não foi permitido produzir prova testemunhal nesse sentido.
Não olvidamos que a Recorrente já obteve provimento no recurso por si interposto que teve por objecto o direito à dedução de IVA, dos anos de 2007 e 2008, relativamente às mesmas facturas dos presentes autos, por Acórdão deste TCAN proferido em 25/01/2017, no âmbito do processo n.º .../11.1BEVIS e a autoridade do caso julgado que emana desta decisão judicial, contudo, a diversa natureza do IVA e do IRC, bem como as diferentes regras de apuramento da matéria colectável, podem originar que as correcções em sede de IVA não determinem automaticamente correcções que assumam repercussão em sede de IRC, e vice-versa, exigindo-se que se verifiquem os requisitos próprios de cada um dos impostos.
Acontece que este Tribunal encontra-se impedido de conhecer em substituição, uma vez que não foi fixada matéria factual pelo tribunal a quo relativamente à existência e indispensabilidade dos custos, nem os autos fornecem os elementos necessários para o efeito, sendo certo que a Recorrente arrolou testemunhas, bem como a Recorrida, cuja inquirição foi dispensada pelos tribunal a quo com o fundamento que as questões a decidir são essencialmente de direito e a decisão a proferir passa pela análise dos documentos juntos aos autos.
Assim, uma vez que os autos não dispõem de todos os elementos probatórios indispensáveis à boa decisão da causa, deve o processo ser remetido ao tribunal recorrido para realização das diligências probatórias requeridas, bem como de outras que porventura venham a ser pertinentes e adequadas, procedendo à ampliação da matéria de facto em termos que permita o conhecimento das demais questões suscitada na petição inicial.
Procede, assim, o pedido da Recorrente do processo baixar à primeira instância para inquirição das testemunhas, a fim de fazer prova da factualidade alegada na petição inicial.».
Produzida a prova testemunhal em 1ª instância, foi proferida a sentença ora recorrida, assente na seguinte fundamentação jurídica:
«Em sede do relatório, na sua parte final, especificou-se que, face à 1ª decisão, ao recurso que dela foi interposto e consequente Acórdão do TCA, agora apenas cumpre apreciar as correções dos encargos considerados fiscalmente não dedutíveis.
Sobre esta questão relembra-se, porque no essencial com ela se concorda, a argumentação expendida na 1ª decisão:
“De harmonia com o preceituado no referido artigo 23.°, n.° 1 do CIRC “consideram-se custos ou perdas os que comprovadamente forem indispensáveis para a realização dos proveitos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtiva.”
Assim, a lei tributária faz depender a dedutibilidade fiscal dos custos contabilísticos da verificação de dois requisitos essenciais: a sua comprovação com documentos emitidos nos termos legais e a sua indispensabilidade para a realização dos proveitos/rendimentos.
Do primeiro requisito resulta que a contabilidade deve revelar os suportes documentais adequados à prova de que o sujeito passivo incorreu efetivamente nos custos ou encargos que pretende deduzir fiscalmente.
No que concerne à comprovação dos custos, contrariamente ao que sucede relativamente ao IVA para efeitos de dedução do imposto [onde apenas se admite a dedução do imposto mencionado em fatura ou documento equivalente que respeite os formalismos prescritos no artigo 35.°, n.° 5 do CIVA - artigo 19.°, n.° 2 do CIVA], no âmbito do IRC, para efeitos de determinação do lucro tributável, tem-se admitido que, no caso de inexistência de documento de origem externa [nos casos em que devesse existir], a prova dos custos possa ser feita por documento interno, que deverá conter os elementos essenciais das faturas, desde que a veracidade da operação subjacente seja inequivocamente assegurada por outros meios de prova que se revelem idóneos.
Como salienta Freitas Pereira, “a inexistência de documento externo destinado a comprovar uma operação para a qual ele devia existir afeta necessariamente, e em princípio, o valor probatório da contabilidade e essa falta não pode ser suprida pela apresentação de um documento interno. É que o valor probatório de uma contabilidade assenta essencialmente nos respetivos documentos justificativos e, quanto aos que o devam ser, é a origem externa que lhes confere um carácter que se pode designar por presunção de autenticidade. Um documento de origem interna só pode substituir um documento de origem externa quando sejam reunidas provas adicionais que confirmem a autenticidade dos movimentos nele refletidos.
Assim, a falta de documento externo pode ser suprida por outros meios de prova que demonstrem de forma inequívoca a justeza do lançamento efetuado.” [cfr. “ Relevância, em termos de apuramento do lucro tributável, de documentos internos justificativos de compras de existências ” , Ciência e Técnica Fiscal n.° 365, págs. 343/342].
Do requisito da indispensabilidade, por sua vez, resulta que só podem ser deduzidos custos que apresentem uma relação de causalidade com a obtenção dos proveitos ou com a realização do escopo societário.
Como se refere no acórdão do STA, proferido no processo n.° 0107/11, “a indispensabilidade a que se refere o art. 23.° do CIRC como condição para que um custo seja dedutível não se refere à necessidade (a despesa como uma condição sine qua non dos proveitos), nem sequer à conveniência (a despesa como conveniente para a organização empresarial), sob pena de intolerável intromissão da AT na autonomia e na liberdade de gestão do contribuinte, mas exige, tão-só, uma relação de causalidade económica, no sentido de que basta que o custo seja realizado no interesse da empresa, em ordem, direta ou indiretamente, à obtenção de lucros.
A noção legal de indispensabilidade recorta-se, portanto, sobre uma perspetiva económico-empresarial, por preenchimento direto ou indireto, da motivação última de contribuição para a obtenção do lucro. Os custos indispensáveis equivalem aos gastos contraídos no interesse da empresa ou, por outras palavras, em todos os atos abstratamente subsumíveis num perfil lucrativo. Este desiderato aproxima, de forma propositada, as categorias económicas e fiscais, através de uma interpretação primordialmente lógica e económica da causalidade legal. O gasto imprescindível equivale a todo o custo realizado em ordem à obtenção de ingressos e que represente um decaimento económico para a empresa. Em regra, portanto, a dedutibilidade fiscal do custo depende, apenas, de uma relação causal e justificada com a atividade da empresa. E fora do conceito de indispensabilidade ficarão apenas os atos desconformes com o escopo social, aqueles que não se inserem no interesse da sociedade, sobretudo porque não visam o lucro.”
Em suma, face ao artigo 23.° do CIRC, os custos fiscais, em regra, são os gastos derivados da atividade da empresa que apresentem uma conexão fáctica ou económica com a organização.
O ónus da prova da indispensabilidade do custo não contende com a presunção de veracidade da escrita corretamente organizada [cfr. artigo 75.° da LGT], uma vez que não se questiona a veracidade da despesa contabilizada mas a sua relevância, face à lei, para efeitos fiscais, no caso, da sua qualificação como custo dedutível.
Assim, cabe ao contribuinte o ónus da prova da indispensabilidade do custo para a obtenção dos proveitos ou para a manutenção da força produtora, se a Administração Tributária questionar essa indispensabilidade [cfr. artigo 74.°, n.° 1 da LGT].
Para além dos requisitos gerais enunciados no artigo 23.° do CIRC, o legislador prevê expressamente limites à dedutibilidade fiscal de determinados encargos incorridos pelo contribuinte, como sucedia no artigo 42.° do CIRC, na redação aplicável à data do facto tributário, os quais passam por limitar essa dedutibilidade a uma determinada percentagem, condicioná-la a um formalismo acrescido ou, simplesmente, excluir liminarmente a dedutibilidade fiscal de determinadas despesas.
Esta solução legislativa visa, essencialmente, simplificar a tarefa da Administração Tributária, sem colocar em causa a estabilidade e segurança da relação tributária, pois que permite ao sujeito passivo saber de antemão qual o tratamento dado a essas despesas, obviando ainda às intromissões da Administração Tributária na esfera da gestão empresarial.
Como observa António Moura Portugal, A Dedutibilidade dos Custos na Jurisprudência Fiscal Portuguesa, Coimbra Editora, 2004, pág. 298 e ss., “ O limite à dedutibilidade fiscal dos custos decorre, neste caso, quer do facto de se tratar de despesas que, embora relacionáveis com a atividade do sujeito passivo, podem igualmente beneficiar entidades que com ele se relacionem (como os acionistas ou membros dos órgãos sociais ou os empregados), quer da impossibilidade prática de determinar o benefício que deverá ser afetado a cada um, quer ainda da necessidade de evitar focos de evasão fiscal, por via de artificiosos mecanismos de redução do lucro tributável.
Nestes casos, as limitações têm como escopo evitar que ocorram distribuições camufladas de lucros ou que a empresa venha a suportar os gastos pessoais dos seus administradores, bem como que sejam concedidas vantagens ou remunerações em espécie aos trabalhadores, aumentando desta forma o rendimento do trabalhador com menor oneração da empresa, defraudando, assim, a Fazenda Pública. É que mesmo que a despesa seja um ato relacionado com a atividade da empresa, o benefício ou valor que a mesma representa para o terceiro beneficiário não está sujeito a tributação, e por ser dificilmente mensurável e, praticável.
Para tornar efetivo este limite, o legislador português, nalguns casos optou por limitar a dedução das despesas a uma determinada percentagem e, noutros, resolveu condicionar a dedutibilidade de determinadas despesas a um formalismo acrescido. Contudo, na maioria das vezes optou por precludir liminarmente a dedutibilidade fiscal de algumas despesas sem cuidar de investigar da eventual inserção no interesse societário da despesa.
Esta última opção assumida para evitar uma sindicância casuística sobre a natureza societária ou pessoal da despesa, se tem o mérito de trazer alguma certeza e segurança à relação tributária, não deixa de traduzir um certo alheamento da realidade com as inerentes consequências em termos de injustiça.”.
No caso em apreço, está em causa a aplicação da alínea b) do n.° 1 do artigo 42.° do CIRC, que, na redação conferida pela Lei n.° 60-A/2005, de 30 de dezembro, previa que não eram dedutíveis para efeitos de determinação do lucro tributável “as importâncias constantes de documentos emitidos por sujeitos passivos com número de identificação fiscal inexistente ou inválido ou por sujeitos cuja cessação de atividade tenha sido declarada oficiosamente nos termos do n.° 6 do artigo 8.° ”.
Por sua vez, o n.° 4 do mesmo preceito legal, estabelecia que “a Direção Geral dos Impostos deve disponibilizar a informação relativa à situação cadastral dos sujeitos passivos relevante para os efeitos do disposto na alínea b) do n.° 1 ” .
Assim, no que respeita à alínea b) do n.° 1 do artigo 42.° do CIRC, tendo em vista o combate à fraude e evasão fiscal, o legislador optou por “precludir liminarmente a dedutibilidade fiscal ” desses encargos.
Como resulta do probatório, DD, emitente das faturas e recibos em questão, cujos valores não foram aceites como encargos fiscalmente dedutíveis, encontrava-se com a sua atividade cessada desde 31/12/2006.
Deste modo, tais encargos não são fiscalmente dedutíveis para o apuramento do lucro tributável do exercício de 2008, nos termos da alínea b) do n.° 1 do artigo 42.° do CIRC, pelo que a impugnante estava obrigada a acrescer as importâncias constantes das mencionadas faturas e recibos no campo 258 do quadro 07 da respetiva declaração de rendimentos modelo 22.
Note-se que não está em causa a verificação dos requisitos gerais previstos no artigo 23.° do CIRC - comprovação e indispensabilidade -, mas a exclusão, por previsão legal expressa, da dedutibilidade fiscal das despesas constantes de documentos emitidos por sujeitos passivos com número de identificação fiscal inexistente ou inválido ou por sujeitos cuja cessação de atividade tenha sido declarada oficiosamente, nos termos do artigo 42.°, n.° 1, alínea b) do CIRC.
Por outro lado, o facto de, alegadamente, a impugnante desconhecer que o referido fornecedor se encontrava com atividade cessada desde 31/12/2006, aqui não releva, pois face à disponibilização da informação relativa à situação cadastral dos sujeitos passivos pela DGCI, nos termos do n.° 4 do artigo 42.° do CIRC, a impugnante estava em condições de tomar conhecimento desse facto.
Com efeito, para se certificar da existência ou validade do número de identificação fiscal ou do exercício da atividade pelos fornecedores, o sujeito passivo deve socorrer-se do Portal das Finanças onde consta uma funcionalidade que permite validar a informação do número de identificação fiscal e a existência de uma atividade em curso.
Pelas razões expostas, improcede nesta parte a presente impugnação.
ii ) Falta de fundamentação
A impugnante alega ainda que são evidentes a precariedade/ausência da fundamentação de facto e /ou de direito e do raciocínio, quer económico, quer jurídico, evidenciado pela Administração Tributária que leva a concluir que os encargos constantes das faturassem questão não são aceites como custos fiscal.
Vejamos.
Em consonância com o disposto no artigo 268.°, n.° 3 da CRP, que impõe a fundamentação expressa e acessível dos atos administrativos que afetem direitos ou interesses legalmente protegidos dos cidadãos, o artigo 77.°, n.° 1 da LGT preceitua que
“ a decisão de procedimento é sempre fundamentada por meio de sucinta exposição das razões de facto e de direito que a motivaram, podendo a fundamentação consistir em mera declaração de concordância com os fundamentos de anteriores pareceres, informações ou propostas, incluindo as que integrem o relatório de fiscalização tributária” , estatuindo no seu n.° 2 que a “ a fundamentação dos atos tributários pode ser efetuada de forma sumária, devendo sempre conter as disposições legais aplicáveis, a qualificação e quantificação dos factos tributários e as operações de apuramento da matéria tributável e do tributo ”.
Segundo a jurisprudência uniforme e constante dos nossos tribunais superiores a fundamentação é um conceito que varia de acordo com o tipo de ato e as circunstâncias do caso concreto.
Tal fundamentação há-de ser, no entanto, suficiente, clara, congruente e contextual. É suficiente a fundamentação do ato se as razões nele expressas são aptas e bastantes para permitir que um destinatário normal reconstitua o iter cognoscitivo e valorativo da decisão; é clara quando tais razões permitem compreender qual foi o referido iter cognoscitivo e valorativo do ato; é congruente quando a decisão surge como a conclusão lógica e necessária de tais razões; e, por fim, é contextual quando se integra no próprio ato e dela é contemporânea.
Ora, no caso vertente, a Administração Tributária externou de forma clara e suficiente as razões, de facto e de direito, que a conduziram a proceder às correções aritméticas efetuadas à matéria tributável contestadas, as quais se encontram explicitadas no ponto III.2.1 do relatório de inspeção tributária, sendo perfeitamente apreensíveis a um destinatário normal.
Com efeito, resulta com clareza que as mencionadas correções assentaram na não aceitação como Com efeito, resulta com clareza que as mencionadas correções assentaram na não aceitação como encargos fiscalmente dedutíveis, nos termos do artigo 42.°, n.° 1, alínea b) do CIRC, das importâncias constantes dos documentos emitidos por DD, no ano de 2008, no montante de 66.055,00 €, pelo facto deste ter cessado a sua atividade em 31/12/2006, estando essa informação disponível nos termos do n.° 4 do citado artigo 42.° do CIRC.
Tanto assim é que a impugnante revela, pela forma como articula a sua petição inicial, ter compreendido perfeitamente as razões subjacentes às correções efetuadas, rebatendo-as e imputando-lhes o apontado erro nos pressupostos.
Ante o exposto, não se verifica a invocada falta ou ausência de fundamentação, improcedendo também nesta parte a presente impugnação.”
No Acórdão do TCA entendeu-se diferentemente que a consideração da previsão do artigo 42º, atual 45º do CIRC, não deve ser completamente autonomizada do que dispõe o artigo 23º do mesmo diploma, defendendo-se que, no âmbito da primeira norma, também devem verificar-se os requisitos da 2ª.
Disse-se ali:
“Apesar do NIF respeitar a fornecedor com atividade cessada, tal não impede o exercício da atividade fiscalizadora da Autoridade Tributária, antes a autoriza a comprovar, não só a existência da indispensabilidade de tais encargos, como também, junto do emitente das faturas, se os respetivos rendimentos foram declarados.”
Sobre este último aspeto, com o devido respeito, apesar do esforço desenvolvido não consigo vislumbrar a aventada possibilidade “dos rendimentos serem declarados pelo emitente das faturas”. Está comprovado que o emitente das faturas “encontrava-se com a atividade cessada desde 31/12/2006, situação confirmada pela inspeção, através de consulta do cadastro, em 02-02-2011”. Em que circunstâncias poderia o emitente declarar os rendimentos titulados pelas faturas e recibos se cessou a sua atividade? Não perspetivo como!
Referiu-se supra que as Partes foram instadas a “apresentar os pertinentes requerimentos probatórios”. Fizeram-no nos termos referidos: não indicaram como testemunha o emitente das faturas e recibos, não indicaram outras provas para além dos róis de testemunhas que apresentaram. Numa alegada relação comercial entre Impugnante e o emitente das faturas, segundo a testemunha CC, uma relação com mais de 30 anos, a primeira teria mais facilidade que a Autoridade Tributária em apresentar outras elementos probatórios dos negócios.
Algo diverso é a substancialidade da relação comercial entre o referido emitente e a Impugnante. Sobre esta, apesar do depoimento das duas primeiras testemunhas, sendo que a 1ª assumiu “não ter conhecimento direto dos fatos”, a 2ª efetivamente confirmou os fornecimentos, mas atente-se:
- na sua relação, de empregado, com a Impugnante;
- nas incongruências com o depoimento da 1ª testemunha, mencionadas na parte da fundamentação da convicção do Tribunal;
- no fato de as faturas, terem uma distribuição temporal, ao longo de todo o ano de 2008, muitas delas serem com numeração seguida, apesar de se distribuírem por longos períodos temporais, indiciando que durante esses períodos o único cliente seria a Impugnante;
- no fato de, alegadamente, todas as faturas, terem sido “pagas em dinheiro”, havendo-as com valores de 11 000, 7 000, 5 000 euros, numa média por cada fatura, superior a 3 000 euros. Ainda hoje os referidos montantes são elevados, pense-se que estamos a analisar fatos do ano de 2008. A Impugnante não demonstrou qualquer evidência contabilística dos referidos pagamentos;
- mesmo na comparação entre os alegados fornecimentos do emitente das faturas veja-se a variação entre os montantes faturados em 2007 e 2008 e verifica-se que houve um aumento superior ao dobro.
Atente-se que o referido nos três antecedentes parágrafos é o resultado da análise das mencionadas faturas conjugado com a demais factualidade apurada.
Ponderando o conjunto de elementos vindos de enunciar entendemos que os autos não comprovam a substancialidade da relação comercial entre o referido emitente e a Impugnante.
Assim, sem mais considerandos, deve a impugnação improceder.».
Portanto, foi entendimento do acórdão anteriormente proferido nestes autos que «(…) [embora o] NIF inexistente ou inválido e cessação de actividade constituem realidades diferentes, aceitamos como possível, para efeitos fiscais, a interpretação de cessação da actividade como equivalente a NIF cessado e daqui resulta um NIF inválido para o exercício daquela actividade.», e que «Apesar do NIF respeitar a fornecedor com actividade cessada, tal não impede o exercício da actividade fiscalizadora da Administração Tributária, antes a autoriza a comprovar, não só da existência da indispensabilidade de tais encargos, como também, junto do emitente das facturas, se os respectivos rendimentos foram declarados. //Ora, dos autos não resulta qualquer apreciação sobre a indispensabilidade de tais encargos.». Mais se consignou que «Para que haja dedutibilidade do custo, para além dos requisitos legais da indispensabilidade e relevância fiscal do custo, assume particular destaque, por um lado, a existência de um custo, isto é, o gasto económico e, por outro lado, a comprovação do custo.», sendo que, segundo o mesmo aresto, «A alínea b), do n.º 1, do artigo 42.º do CIRC afasta a dedutibilidade de encargos para efeitos fiscais, nos mesmos termos que a alínea g) do mesmo número, isto é, ambas respeitam à exigência de documentação das despesas, sendo que a insuficiente documentação de um gasto, de per si, não acarreta a sua inaceitabilidade para efeitos da determinação do lucro tributável sujeito a IRC.», pois «(…) as despesas não devidamente documentadas, podem, apesar disso, ser consideradas para o cômputo do lucro tributável, desde que, por outro meio de prova admissível, sejam demonstrados os requisitos materialmente necessários para o efeito.». Nesta senda, ali se concluiu que «perante a irrelevância fiscal das facturas emitidas por fornecedor cessado, por enquadrável na alínea b), do n.º 1, do artigo 42.º do CIRC, impendia sobre e Administração Tributária o efectivo exercício da sua actividade fiscalizadora e sobre o contribuinte o ónus de demonstrar as concretas características dos custos em ordem a subsumi-los no respectivo conceito legal, onde entre outros requisitos, figura o da indispensabilidade, permitindo-se a produção de prova documental e testemunhal que ao caso couber.».
Depois, consignou que «A Administração Tributária tem razão no fundamento invocado para desconsideração de custos em razão da cessação da actividade do fornecedor emitente das facturas e respectivos recibos, porém, para obviar a esse resultado, a Recorrente pode comprovar o custo e a sua indispensabilidade, nos mesmos moldes que as despesas não devidamente documentadas, sendo que à Recorrente não foi permitido produzir prova testemunhal nesse sentido.». Consequentemente, considerando que «(…) este Tribunal encontra-se impedido de conhecer em substituição, uma vez que não foi fixada matéria factual pelo tribunal a quo relativamente à existência e indispensabilidade dos custos, nem os autos fornecem os elementos necessários para o efeito, sendo certo que a Recorrente arrolou testemunhas, bem como a Recorrida, cuja inquirição foi dispensada pelos tribunal a quo com o fundamento que as questões a decidir são essencialmente de direito e a decisão a proferir passa pela análise dos documentos juntos aos autos.», foi determinada a remessa dos autos ao «(…) tribunal recorrido para realização das diligências probatórias requeridas, bem como de outras que porventura venham a ser pertinentes e adequadas, procedendo à ampliação da matéria de facto em termos que permita o conhecimento das demais questões suscitada na petição inicial.».
Parece-nos, pois, evidente que, nos termos do acórdão anteriormente proferido, ficou confirmada a bondade do fundamento invocado para a desconsideração dos custos, cabendo agora ao contribuinte a comprovação do custo e sua indispensabilidade, “nos mesmos moldes que as despesas não devidamente documentadas”, dada a irrelevância fiscal das faturas identificadas no RIT.
O anterior acórdão não foi objeto de recurso, tendo, por isso, transitado em julgado, pelo que se impõe o ali decido.
Assim, o que resta apreciar é se a sentença recorrida procedeu a uma correta apreciação da prova, nos termos e para os efeitos determinados no Acórdão proferido nestes autos em 19.12.2019, e consequente aplicação do direito.
À Recorrente competia, em primeiro lugar, a prova da ocorrência do custo, com a determinação do seu efetivo montante. Para tal, não bastava que evidenciasse um documento interno (por si mesmo realizado) ou externo que não cumprisse os requisitos legais. Ao lado desse suporte teria de demonstrar, por qualquer outro meio, a existência e principais características da transação. Nessa tarefa poderia carrear quaisquer meios de prova (testemunhas, documentos auxiliares, explanação da sua contabilidade), competindo ao juiz aquilatar sobre o preenchimento da prova.
Da prova produzida pela Recorrente, resulta (cfr. ponto J) dos factos provados: «DD, emitente das faturas e recibos a que alude a alínea I) encontrava-se com a atividade cessada desde 31/12/2006, situação confirmada pela inspeção, através de consulta ao cadastro, em 02-02-2011.») que DD emitiu os recibos referentes às faturas identificadas no Relatório da Inspeção Tributária. Os recibos em causa, constantes do doc.2 junto à p.i. (correspondentes à maioria das faturas em causa, com exceção das que têm os números ...33, ...38, ...40 e ...41), não estão impugnados nos autos, quanto à autoria e conteúdo da declaração, nem foi questionado em sede inspetiva a aderência do neles declarado à realidade. Está, pois, assente que o dito emitente é o autor daqueles recibos.
Por força do artigo 376º, nº 1, do Código Civil, o documento particular cuja autoria seja reconhecida nos termos dos artigos antecedentes faz prova plena quanto às declarações atribuídas ao seu autor, sem prejuízo da arguição e prova da falsidade do documento que, na situação vertente, não se mostra feita.
Assim, por não terem sido impugnadas, nem arguida a sua falsidade, as declarações de recibo devem ter-se por verdadeiras em toda a sua extensão, ou seja, quanto ao montante recebido e ao facto gerador da obrigação do respetivo pagamento, uma vez que descrevem as mercadorias vendidas. A par destas, o “Extrato de conta 2211098” que constitui a 1ª folha do doc. 2 da p.i., também evidencia os lançamentos a débito, de valores idênticos aos das faturas desconsideradas (79.511,75€), e a crédito, de diversos montantes, no valor de 60.563,75€, não coincidente com o valor global das faturas, mantendo-se um saldo devedor de 18.948,00, coincidente com o somatório dos valores constantes das faturas nº ...33, ...38, ...40 e ...41, cujos recibos de quitação não constam dos autos.
Nesta conformidade, está documentalmente provado o recebimento dos valores mencionados na maioria das faturas em causa e, logo, também o atinente pagamento, bem como a transação de bens que o originou.
O que vimos de concluir não é, contudo, válido para as faturas nº ...33, ...38, ...40 e ...41, cujos recibos não constam dos autos, nem existe outra prova documental que comprove tais custos dado que, segundo o extrato de conta corrente, ainda permanecem por pagar. Para além disso, a prova testemunhal revelou-se também imprestável para comprovação dos custos refletidos nestas faturas pois, para além de não se ter provado que o pagamento foi realizado em dinheiro, também nada consta do probatório quanto à efetiva ocorrência das concretas transações nelas retratadas.
Já no que respeita à indispensabilidade dos custos em causa, consta da página 6 do Relatório da Inspeção Tributária que o CAE da Recorrente é o «047591 – Comércio a retalho de mobiliário», resultando ainda das vendas a dinheiro juntas como doc. 4 da petição inicial que, no ano de 2008, a Recorrente vendeu móveis diversos (v.g. quartos completos, camas, cadeiras, mesas, colchões, estrados) e, pese embora não seja, efetivamente, possível fazer a correspondência entre estas vendas e as compras tituladas pelas faturas aqui em causa, o certo é que podemos afirmar que existe relação entre as compras em causa e a atividade da Recorrente.
Ora, na interpretação do artigo 23º do CIRC, a doutrina e a jurisprudência têm entendido que o requisito da indispensabilidade não se refere à necessidade nem à conveniência, sob pena de intromissão da administração tributária na autonomia e na liberdade de gestão da empresa, exigindo-se apenas uma relação de causalidade económica no sentido de que basta que o custo seja realizado no interesse da empresa visando direta ou indiretamente a obtenção de proveitos.
Tendo presente que os custos não aceites pela AT respeitam à aquisição de móveis e que a Recorrente se dedica à venda de móveis, é patente a referida causalidade económica e que tais custos visavam a obtenção de proveitos.
Nesta medida, resulta também provada a indispensabilidade dos custos em questão, exceto, repetimos, no que respeita às faturas nº ...33, ...38, ...40 e ...41.
Isto posto, resta concluir que o recurso merece parcial provimento e que a impugnação deve ser julgada parcialmente procedente, devendo a sentença recorrida ser revogada na mesma medida.

4. DECISÃO
Em face do exposto, acordam, em conferência, os juízes da Secção do Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Norte, em conceder parcial provimento ao recurso, revogar parcialmente a sentença recorrida, julgar a impugnação improcedente relativamente às faturas nº ...33, ...38, ...40 e ...41 e procedente quanto aos custos titulados pelas demais faturas, conforme supra exposto, e anular o ato tributário impugnado na correspondente proporção.

Custas a cargo pela Recorrente e Recorrida, em ambas as instâncias, nos termos do artigo 527º, nº 1 e 2 do CPC, na proporção, respetivamente, de 24% e 76%, as quais não abrangem a taxa de justiça devida pela Recorrida nesta sede, uma vez que não contra-alegou.

Porto, 6 de outubro de 2022
Maria do Rosário Pais
José Coelho
Irene Isabel das Neves