| Decisão Texto Integral: | Acordam em conferência os Juízes da Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte:
1. RELATÓRIO
1.1. C., Lda., devidamente identificada nos autos, e o Representante da Fazenda Pública vêm recorrer da sentença proferida do Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto em 05.07.2019, pela qual foi julgada parcialmente procedente a impugnação judicial da liquidação de IRC do ano de 2010, na parte em que desconsiderou gastos no valor de € 92.037,00.
1.2. A Recorrente C., Lda. terminou as respetivas alegações formulando as seguintes conclusões:
“A. Vem o presente Recurso interposto da Sentença que julgou parcialmente procedente a Impugnação Judicial do ato tributário de liquidação adicional de IRC e respetivos juros compensatórios, referente ao período de tributação de 2010, no valor global de € 41.063,45, pronunciando-se, em consequência, pela manutenção parcial do ato tributário objeto de impugnação.
B. Na perspetiva da Recorrente, a decisão a quo incorre em erro de julgamento, por incorreta apreciação e valoração da prova produzida, com a consequente errada aplicação do direito.
C. No que ao incumprimento do ónus da prova pela Administração Tributária concerne, o Tribunal a quo decidiu julgar a Impugnação Judicial parcialmente procedente, concluindo que “(...) Tem razão a Fazenda Pública quando diz que cumpriu o ónus da prova previsto no artigo 74.º da LGT, pois tendo em conta o facto provado número 3 a Administração Fiscal conseguiu provar os factos constitutivos do seu direito, que se traduzem in casu na reunião de indícios sérios de possível falsidade das operações, cabendo por isso à Impugnante, aliás, neste processo impugnatório a prova dos pressupostos de que depende o seu direito à dedução. Termos em que não houve violação do ónus da prova da Administração Tributária previsto no artigo 74.º, n.º 1 da LGT.” - pg. 13 da sentença.
D. relativamente à invocada ausência dos pressupostos do negócio simulado e erro na quantificação da matéria coletável, o Tribunal a quo entendeu que “(...) Embora, como vimos, a Fazenda Pública tenha conseguido apresentar indícios sérios de que a facturação de A. à Impugnante poderia ser falsa, a Impugnante, como lhe competia (cfr. Acórdãos do STA de 16-03-2016, in processo n.º 0587/15, e 7-5-2003, in processo n.º 01026/02) logrou provar a materialidade de parte das operações em causa, conforme resulta dos factos provados, dado que apresentou documentos relativos aos serviços prestados por A. a título de vendas de serviços V.Casa e respetivos pagamentos, que demonstram a realidade das operações relativas às facturas n.ºs 41, 47 e 49 relativas a comissões de venda, assim como as testemunhas inquiridas conseguiram demonstrar em Tribunal a veracidade de tais operações, operações que se traduziram em prestações de serviços reais, que configuram um custo que pode ser deduzido.” - pg. 17 e 18 da sentença.
E. Assim, as questões decidendas, mesmo em face dos factos dados como provados e não provados e da motivação supra descrita, serão: (i) do não cumprimento do ónus da prova que competia à Administração Fiscal e da violação do princípio da verdade material; (ii) da ausência dos pressupostos do negócio simulado e do erro na quantificação da matéria coletável.
F. Pese embora o raciocínio cognoscitivo sobre a determinação do ónus da prova não mereça qualquer censura, o Tribunal a quo não subsumiu corretamente os factos às orientações legais da repartição do ónus.
G. Por um lado, o Tribunal a quo parte do errado pressuposto de a A.T. cumpriu o ónus da prova que lhe competia, alegando em suma que “ (...) a Administração Fiscal conseguiu provar os factos constitutivos do seu direito, que se traduzem in casu na reunião de indícios sérios de possível falsidade das operações (...)”.E, por outro lado e em consequência da errónea convicção anteriormente formulada, ao considerar que “(...) cabendo por isso à Impugnante, aliás, neste processo impugnatório a prova dos pressupostos de que depende o seu direito à dedução.”
H. A prova da verificação dos referidos indícios, ainda que sérios e objetivos, não pode bastar-se com a sua meramente enunciação formal no Relatório de Inspeção, pelo que, ao contrário de quanto considerou o Tribunal a quo, no que às correções aritméticas diz respeito, percorrendo o raciocínio feito pela A.T., não encontramos nada mais do que conclusões precipitadas e intuitivas no sentido de imputar à Recorrente um acordo simulatório com o propósito de defraudar os interesses da A.T..
I. Estando plenamente justificada a atuação da Recorrente e o modus operandi da sua atividade comercial, designadamente, com o sujeito passivo A., crê-se que os argumentos em escrutínio, foram ponderados pela A.T. de forma tendenciosa, de modo que, não poderão ser considerados como indícios suscetíveis de pôr em causa a presunção de veracidade das faturas em causa.
J. Em face da prova produzida, quer documental, quer testemunhal não poderá o Tribunal ad quem deixar de concluir pela materialidade das operações e, em consequência revogar a sentença recorrida.
K. Com efeito, demonstrando-se que as faturas colocadas em crise pela A.T. contêm todos os elementos necessários para que operasse a presunção de veracidade das mesmas, e para que fossem considerados os respetivos gastos, nos termos do artigo 23.º do CIRC, seria essencial para o sucesso da A.T., nesta demanda, na sua decisão de não aceitar as faturas apresentadas pela Recorrente, que provasse inequívoca e objetivamente, estar perante operações inexistentes e simuladas, afastando consequentemente a presunção de veracidade que sobre as mesmas impende.
L. Efetivamente, não foi produzida qualquer prova sobre os alegados indícios da inexistência das operações subjacentes às referidas faturas, pelo contrário, a Recorrente, em sede de impugnação judicial, sindicou todos os alegados indícios recolhidos pela A.T. e demonstrou, nos presentes autos, que as ilações da A.T. resultavam de uma análise precipitada da realidade da Recorrente.
M. Consequentemente, deve prevalecer a presunção de verdade e boa-fé, prevista no art.º 75.º, n.º 1 da LGT, quanto aos gastos a que respeitam as faturas de aquisição apresentadas pela Recorrente.
N. E, ao contrário do que entendeu Tribunal a quo, era o quanto bastaria para, perante a referida ausência de provas concretas carreadas pela A.T. sobre alegada simulação das operações, demonstrar a ilegalidade das liquidações in questio.
O. Pelo que, ao perfilhar a fundamentação e correção à matéria tributável apresentada pela A.T. no RIT, na decisão de reclamação graciosa e no recurso hierárquico, o tribunal a quo cometeu um erro sobre os pressupostos de direito, violando igualmente o princípio da presunção das declarações dos contribuintes constantes do art.º. 75º da LGT, violando por isso, o princípio da legalidade da atuação administrativa, princípio da justiça e da boa fé.
P. Assim sendo, tendo em conta que, pelos referidos motivos, a A.T. não logrou abalar a presunção de veracidade da contabilidade da Recorrente, nos termos do artigo 75.º da LGT, deveria o Tribunal a quo ter concluído pela aplicação do artigo 100.º do CPPT, e anular os atos tributários de liquidação impugnados.
Q. Ao concluir como concluiu, o Tribunal a quo incorreu em erro de julgamento, e consequentemente na errada aplicação do direito, violando, assim, as disposições legais dos artigos 74.º e 75.º da LGT, artigo 100.º do CPPT e 23.º, n.º 1 do CIRC.
R. No que concerne à ausência dos pressupostos do negócio simulado e do erro na quantificação da matéria coletável, designadamente quanto à prova da materialidade das operações subjacentes às faturas n.º 40, 50 e 51, referentes a instalações de serviços de telecomunicações e intervenções técnicas, a testemunha H., [01:50:47 a 02:46:40 registado no sistema de gravação do SITAF] funcionária da Recorrente no período em causa, esclareceu o seguinte:
02:20:25 Advogada da Recorrente: Sr. Doutor agora aqui só por amostragem, este é o documento n.º 5. Este documento n.º 5 tem a mesma leitura que o documento n.º 3 que mostrei anteriormente ?
H.: Só há uma diferença, é que nós aqui [no documento n.º 3] tínhamos valores faturados comissões de vendas e depois também tínhamos valor faturado também... às vezes porque havia contratos valor faturado sobre a instalação de telecomunicações. O que é que acontece, eu tenho equipas de instalações, nós solicitávamos ao parceiro que fizesse acompanhamento nas instalações, porque o que acontecia muitas das vezes era que as equipas contratadas da V. não faziam as instalações corretamente e nós perdíamos o comissionamento porque os serviços não eram instalados no cliente.
Advogada da Recorrente: Não ficavam efetivos, operacionais?
H.: Exatamente.
Meritíssimo Juiz: Para evitar que o cliente desistisse, vocês tinham uma equipa técnica
…
H.: que acompanhava. Eles próprios faziam. Não é que ele desistisse, mas se batesse à porta...nós na altura se fizéssemos um contrato (...) tínhamos muito essa situação “tenho de falar com o meu marido, ele é que tem de ver”, se nós não fossemos no dia a seguir, esse contrato era diretamente para a V. (...) e eu não ganhava nada. Eu e o comissionista.
Advogada da Recorrente: Portanto, nesta fatura, além das comissões das vendas...
H.: Sim.
Advogada da Recorrente: ...tem ainda uma comissão que articularam sobre a instalação.
H.: Sim.
S. Ora, perante tal depoimento, não pode a Recorrente conformar-se com o entendimento perfilhado pelo Mm.º Juiz a quo, designadamente quando ao segmento da motivação da sentença recorrida que se transcreve: “Relativamente ao facto não provado A), o mesmo foi assim considerado em virtude de não ter sido produzida prova relativamente ao mesmo, já que nenhuma das testemunhas referiu que A., ou alguém em seu nome, efectuava trabalhos técnicos de instalação de equipamentos ou serviços similares, apenas referindo que aquele se dedicava à venda dos pacotes de telecomunicações, gerindo uma equipa para o efeito, que vendia, “porta a porta”, pacotes de telecomunicações.” (destaque da responsabilidade da Recorrente)
T. Isto porque, como resulta dos esclarecimentos da testemunha H., designadamente no intervalo de gravação 02:20:25 a 02:22:23, aquela confirmou que a fatura n.º 40, emitida por A., em análise durante o depoimento, correspondia a valores faturados pelas comissões de vendas e também valores faturados sobre a instalação de telecomunicações, sendo esse um procedimento normal da Recorrente.
U. Pelo que, ao considerar como não provado que “A) No ano de 2010 A. prestou à impugnante serviços de instalações de redes de telecomunicações e intervenções técnicas.”, o Tribunal a quo cometeu um erro de julgamento da matéria de facto,
V. razão pela qual se impugna a matéria assente no ponto A) dos factos não provados, nos termos da alínea a), do n.º 1 do artigo 640.º do Código de Processo Civil (CPC) ex vi artigo 2º, al. e) do CPPT, devendo tal facto considerar-se como provado.
W. Nos termos da al. b) do n.º 1 do artigo 640.º do CPC, cumpre, desde já, referir que é do confronto do depoimento das testemunhas, produzido em audiência contraditória do processo n.º 323/15.4BEPRT, designadamente, do confronto do depoimento da testemunha H. [02:20:25 a 02:22:23 registado no sistema de gravação do SITAF], que a Recorrente sustenta a sua pretensão
- N.: (00:01:35 a 01:10:12 registado no sistema de gravação do SITAF];
- I.: (01:11:17 a 01:36:15 registado no sistema de gravação do SITAF].
- H.: (01:50:47 a 02:46:40 registado no sistema de gravação do SITAF];
X. Devendo, a final, considerar-se como provado que “No ano de 2010 A. prestou à impugnante serviços de instalações de redes de telecomunicações e intervenções técnicas”, - al. c) do n.º 1 do artigo 640.º do CPC - e, em consequência, concluir-se pela ilegalidade da liquidação adicional de IRC em questão.
Y. Assim, tendo evidenciado o erro na apreciação dos meios de prova em que incorre a decisão a quo, deverá o Tribunal ad quem reapreciar a prova e, em consequência, revogar a decisão em recurso.
Nestes termos e nos melhores de Direito, sempre com o mui douto suprimento de V. Exa., deverá ser revogada a sentença a quo, com o que se fará a Sã e Habitual
JUSTIÇA!”
1.3. Por seu turno, o Representante da Fazenda Pública terminou as suas alegações de recurso formulando as seguintes conclusões:
“A. Vem o presente recurso interposto da douta sentença que julgou parcialmente procedente a impugnação deduzida contra a liquidação de Imposto sobre o Rendimento de Pessoas Coletivas (IRC) e Juros Compensatórios, relativamente ao exercício de 2010, no valor de € 41.063,45, efetuada na sequência da Autoridade Tributária e Aduaneira (doravante, AT) haver concluído, resultante do apuramento de um conjunto de factos e provas, no decurso de ação inspetiva à atividade desenvolvida pela Impugnante, que um conjunto de faturas, melhor identificadas no relatório da inspecção tributária, registadas na contabilidade da Impugnante não consubstanciam operações reais.
B. Nos termos da douta sentença, a procedência parcial da presente impugnação ficou a dever-se ao facto de a Impugnante ter logrado infirmar as conclusões apresentadas pela AT em sede inspectiva, demonstrando a realização das operações tituladas pelas faturas aqui em causa, com os números 41, 47 e 49, relacionadas com comissões de vendas, todas emitidas por A. no ano de 2010 e no valor global de € 92.037,00.
C. Com o devido respeito, que é muito, não pode a Fazenda Pública conformar-se com o assim doutamente decidido por entender que a sentença a quo deveria ter considerado como não provados (ou que não correspondem a operações reais) os factos vertidos no n.º 8, 10 e 11, do probatório, e incorreu em erro de julgamento no tocante à apreciação que fez da matéria de facto, nomeadamente porque não era possível concluir da prova testemunhal produzida a materialidade assente naqueles factos, desrespeitando por isso as regras da prova, bem como as regras da sua repartição.
- Vejamos,
D. Ora, não pode a Fazenda Pública conformar-se com o facto de a Sentença recorrida ter dado como provados os factos 10 e 11 do probatório, nem com a valoração da prova efetuada pela mesma, razão pela qual vem a Fazenda Pública requerer a reapreciação da prova gravada.
E. A Fazenda Pública, como lhe competia, e conforme comando contido no artigo 74.º, n.º 1, da LGT, que constitui uma transposição do artigo 342.º, n.º 1, do Código Civil, cumpriu o ónus da prova quanto aos factos constitutivos do seu direito de actuação, i. e., do seu direito de tributar, devidamente explicitado no Relatório de Inspecção Tributária (RIT).
- Por seu turno,
F. A Impugnante não logrou demonstrar, como lhe competia, a materialidade das operações económicas postas em causa pela AT, ou seja, que as operações tituladas pelas facturas utilizadas para o exercício do direito à dedução efectivamente tiveram lugar, foram efectuadas por A. e pelos valores nas mesmas inscrito.
G. Na verdade, o ónus consagrado no artigo 100.º, n.º 1, do CPPT, contra a AT (de que a dúvida quanto à existência e quantificação do facto tributário deve ser decidida contra a administração tributária) apenas existe quando seja esta a afirmar a existência dos factos tributários e respectiva quantificação e não quando, como in casu, é ao contribuinte que compete demonstrar a existência e quantificação do direito à dedução do custo suportado e que pretende ver reflectido no apuramento do imposto a entregar.
H. Cabia à Impugnante demonstrar a materialidade das operações tituladas pelas facturas n.º 41, 47 e 49, relativas a comissões de venda.
I. Do probatório não poderia constar, na perspectiva da Fazenda Pública, que no ano de 2010 A. prestou à Impugnante os serviços de vendas de V. Casa Fibra (TV, Net e Voz), pessoalmente ou através de equipa a seu cargo,
J. ao contrário do que vem considerado como provado, ou interpretado, dos factos n.º 8 e 10 do probatório.
K. De todo o modo, analisado o conjunto de elementos reputados na douta sentença sob recurso como susceptíveis de abalar a prova produzida pela AT, abaixo transcritos, considera a Fazenda Pública que da conjugação dos mesmos não resulta minimamente a demonstração da materialidade das operações.
L. Considera a Fazenda Pública que os testemunhos prestados pelos funcionários da Impugnante (N. – comercial e chefe de equipa, I. – funcionária de “back-office” e H. – coordenador, responsável de equipas e comercial), nos moldes em que o foram, não foram aptos a abalar os elementos recolhidos em sede inspectiva, antes, os confirmaram.
M. A testemunha N., trabalhador da Impugnante entre 2009 e 2012 como comercial e chefe de equipa, resulta como relevante do seu depoimento que desconhecia por completo a existência de A. enquanto colaborador/parceiro, chefe de equipa ou comissionista da C. (Minuto 57:58 a Minuto 58:31), reconhecendo, por outro lado a existência de um Sr. T. como parceiro da C. (Minuto 25:20 a 25:42); referiu ainda que era o escritório de Lisboa que coordenava as vendas de Lisboa (Minuto 26:55 a 27:09);
N. Tratando-se esta testemunha de um assalariado, funcionário da Impugnante, o mais natural seria que conhecesse A., que, como se verá adiante, integrava a equipa com melhores vendas da C..
O. De acordo com o depoimento desta testemunha, a sentença sob recurso deveria ter considerado como não provado o facto n.º 10 do probatório.
P. Já a testemunha I., por sua vez, e ao contrário da anterior testemunha (N.) referiu conhecer A., tendo inclusive falado com ele algumas vezes no escritório da Impugnante no Porto, onde aquele se deslocava sempre que para tal fosse chamado ou convocado (01:33:42),
Q. tendo porem começado por dizer que era chefe de equipa, arrependendo-se de seguida, referindo que afinal não era chefe de equipa, nem parceiro, mas era subcontratado e que pertencia (integrava) a uma equipa dos chefes de equipa da C. (01:28:00),
R. que tinha começado por trabalhar em Lisboa, mas depois, passado uns tempos, veio trabalhar para o Porto (01:29:45).
S. Já relativamente ao Sr. T., e ao contrário do referido pela testemunha anterior (N.), que havia dito ser um “Parceiro”, a testemunha I. disse ser um “Chefe de equipa” (01:34:27);
T. Relativamente ao escritório de Lisboa, que a testemunha anterior (N.) referiu coordenar as vendas de Lisboa, a testemunha I. disse que toda a documentação administrativa era concentrada no Porto (01:31:58).
U. Finalmente, para a testemunha H., e ao contrário das duas anteriores testemunhas (N. e I.), o Sr. T. era, ao mesmo tempo “chefe de equipa” (conforme a testemunha I.), e “parceiro” (conforme a testemunha N.); (Minuto 01:58:18 a 02:00:42)
V. Esta confusão de termos, conceitos e terminologias entre as testemunhas motivou que em três momentos o Meritíssimo Juiz que dirigiu a inquirição (no processo n.º 323/15.4BEPRT de onde foi aproveitada a prova) tivesse assinalado semelhantes contradições entre as testemunhas:
- Meritíssimo Juiz: “Sim, mas utilizou o termo parceiro...é que foi dito aqui pela anterior testemunha, a D. I., que este senhor trabalhava como parceiro...era um comissionista...” (Minuto 02:00:45)
- Meritíssimo Juiz: “É que foi dito aqui pela testemunha anterior que este Sr. A. também seria um comissionista e que respondia perante um parceiro, perante outra pessoa, digamos um superior...” (Minuto 02:01:52)
- “Meritíssimo Juiz - É que foi dito aqui pela testemunha anterior que este Sr. A. era um comissionista que até vinha aqui à Maia ter reuniões com o chefe de equipa...portanto como um comissionista normal que vinha ter reuniões com o chefe de equipa...semanalmente ou mensalmente...o que é que ele vinha então falar com o chefe de equipa se ele era também chefe de equipa?”
Testemunha H. – Não, o chefe de equipa...ele vinha falar comigo...
Meritíssimo Juiz – Não, mas não foi isso que foi dito...não se falou...aliás a D. I. não soube identificar quem era...mas seria...a senhora não era bem uma chefe de equipa...a senhora fazia a coordenação...a senhora estava num patamar acima, não é?” (Minuto 02:30:40)
W. O próprio juiz que dirigiu a inquirição assinalou diversas contradições entre as testemunhas que, alegadamente, teriam presenciado os mesmos factos.
X. Face ao relatado, questiona-se como pode a sentença recorrida afirmar a fls. 7 que o depoimento das testemunhas foi credível, coerente, seguro, sem contradições nem incoerências?!
Y. Na verdade, outra coisa não resultou do depoimento das testemunhas que: falta de credibilidade, incoerência, insegurança, contradições e incoerências, como foi já demonstrado e vai ser ainda demonstrado.
Z. Por outro lado, esta ultima testemunha (H.), tem a certeza que A. nunca veio trabalhar para o Norte (Minuto 02:02:41), ao contrário da testemunha anterior (I.) que tinha garantido que o mesmo A. tinha vindo trabalhar para o Norte (Minuto 01:29:45).
AA. Já quanto às falhas encontradas na contabilidade da Impugnante e assinaladas no relatório da inspecção, o depoimento da testemunha H. não o soube explicar, referindo que não dava qualquer informação à contabilidade relativamente aos acertos de contas (charge-back) que eram feitos com os comissionistas, parceiros, colaboradores - (Minuto 02:25:11 a 02:27:35);
BB. Resulta deste depoimento que a contabilidade não realizava os acertos que eram feitos uma vez que não tomava conhecimento dos charge-back que eram feitos com os comissionistas, parceiros, colaboradores.
CC. De modo algum o conteúdo dos testemunhos permite abalar ou colocar em causa o relatório de inspecção, ele sim sólido, seguro, credível, coerente e sem contradições.
DD. Não podem os depoimentos prestados pelas testemunhas terem sido considerados da forma que o foram (fls. 7 da sentença), permitindo-se destruir todos os indícios e elementos probatórios apurados no procedimento inspectivo e constante do Relatório da Inspeção Tributaria (RIT).
EE. Analisado o RIT, continuam por explicar muitos dos indícios recolhidos, designadamente:
- A data do contrato celebrado com A. era de 27-12-2011 quando, de acordo com os documentos apresentados pela Impugnante, e de acordo com a prova testemunhal, aquele havia começado a sua colaboração com a Impugnante no ano de 2010;
- A contabilidade não espelha o registo dos pagamentos realizados a colaboradores/parceiros/comissionistas;
- Qual a justificação de a conta corrente de A. apresentar em 31-12-2012 um saldo credor de € 167.213,01;
- Qual a explicação para o facto de A. ter facturado entre outubro de 2010 e julho de 2011 € 418.712,87?
FF. Da prova testemunhal, não se pode concluir, como fez a Sentença de que se recorre, que as faturas em causa correspondem a serviços efectivamente prestados por A., não podendo aquela relevar para a prova da materialidade das operações em causa.
GG. Concluiu a sentença ora recorrida, contrariando toda a jurisprudência e anulando completamente um esforço sério de fundamentação constante do relatório de inspecção, que a detecção de facturas falsas é facilmente contrariada por três testemunhas, empregadas, à data, da Impugnante, com depoimentos totalmente contraditórios e incoerente entre si, conforme, inclusive, por diversas vezes foi assinalado pelo Meritíssimo Juiz que presidiu à inquirição e de que se deu nota neste recurso.
HH. Em conclusão, a prova produzida pela Impugnante nos presentes autos é insusceptível de satisfazer o ónus que sobre si impendia, quer porque nessa matéria os depoimentos não foram isentos, consistentes, imparciais e credíveis, quer porque os documentos juntos pela Impugnante são inócuos, já que não demonstram que tenha havido as prestações de serviços tituladas pelas facturas em causa.
II. Do exposto se infere que a sentença recorrida, incorreu em erro de julgamento no tocante ao julgamento e apreciação que fez da matéria de facto, nomeadamente por ter considerado como provados, ou considerado como correspondendo a operações reais, os pontos 8 e 10 do probatório, quando deveria ter concluído pelo seu contrário, ou seja, por considerar como não provados aqueles factos, ou considerado como correspondendo a operações não reais, o que levaria a que o sentido decisório da sentença fosse da improcedência total, atentas as regras de repartição do ónus da prova e da sua valoração.
JJ. Do exposto se infere que a sentença recorrida incorreu em erro de julgamento no tocante à apreciação que fez da matéria de facto, nomeadamente por ter considerado que o esforço probatório da Impugnante foi satisfatório para ter considerado demonstrada a realização das operações tituladas por factura falsa, com base na prova testemunhal, desrespeitado assim as regras de repartição do ónus da prova e a sua valoração através da violação do disposto nos artigos 74.º da LGT e 23.º, do Código do IRC (CIRC).
KK. Deveria o Tribunal ter decidido no sentido da total improcedência do pedido formulado pela Impugnante.
Termos em que, e pelo muito que V. Exas. doutamente suprirão, se requer seja concedido provimento ao presente recurso jurisdicional e ser, em consequência, revogada a douta sentença recorrida, declarando-se a total improcedência do pedido formulado pela Impugnante, com as legais consequências, assim se fazendo a desejada JUSTIÇA!”
1.4. A C., Lda., apresentou contra-alegações, terminando com as seguintes conclusões:
“A. Na ótica do Tribunal a quo, as faturas relativas a comissões de vendas emitidas pelo prestador de serviços A., não obstante terem sido indiciadas pela A.T. como respeitantes a faturação falsa, na verdade correspondem a operações reais, como resulta da prova produzida, conferindo assim direito à dedução do respetivo custo, nos termos do artigo 23.° do CIRC.
B. Contrariamente à posição assumida pela Fazenda Pública, a Alegante entende ser justa, adequada e legalmente fundamentada a decisão proferida pelo Tribunal “a quo”, na medida em que julga procedente a impugnação do ato de liquidação de IRC, e em consequência determina a anulabilidade parcial da liquidação objecto de impugnação.
C. A Fazenda Pública alega que a decisão que está na mira do presente recurso incorreu em erro de julgamento no tocante à apreciação que fez da matéria de facto, nomeadamente por ter considerado que o esforço probatório da Impugnante foi satisfatório para ter considerado demonstrada a realização das operações tituladas por faturas falsas.
D. As alegações de recurso da Fazenda Pública reconduzem-se, a final, a uma importação dos factos apurados em sede de procedimento inspetivo, entendendo que os factos demonstrados e apurados em audiência e julgamento, nomeadamente os factos provados pelo contribuinte através da prova testemunhal, ao contrário do decidido, não foram bastantes para contrariar a prova documental evidenciada no Relatório de Inspeção Tributária (RIT), não obstante o Tribunal a quo a ter valorado como credível e coerente, sem hesitações de relevo e isenta.
E. Por outras palavras, o Recurso da Fazenda Pública faz tábua rasa de toda a impetrância judicial, e pretende que o Tribunal ad quem se limite a “olhar” para “os factos” que apurou em sede inspetiva, esquecendo-se que os mesmos foram circunstanciada e fundamentadamente contraditados pela ora Alegante, por via de toda a prova (documental e testemunhal) que logrou produzir.
F. As alegações de recurso da Fazenda Pública limitam-se em pouco mais do que à tentativa de descredibilização do depoimento de três testemunhas, N. – comercial e chefe de equipa, I. – funcionária de “back-office” e H. – coordenadora, responsável de equipas e comercial.
G. Para tanto, a Recorrente alega “confusão de termos, conceitos e terminologias entre as testemunhas”, sendo que tal alegação não tem qualquer relevância para a abalar a convicção do Tribunal a quo sobre a materialidade das operações tituladas pelas faturas ora em apreço.
H. Como resulta da análise e ponderação da prova documental e testemunhal (conforme registos das gravações áudio em uso no Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto), não subsistem dúvidas de que, tal como sancionou o Tribunal a quo, as mesmas se mostraram credíveis e coerentes, isentas e demonstraram ter conhecimento direto dos factos, requerendo-se a reapreciação da prova gravada e da prova documental (artigo 515°, do CPC ex vie art. 2°, al. e) do CPPT).
I. A alegação da Recorrente de que “continuam por explicar muitos dos indícios recolhidos”, é completamente infundada, porquanto nada obrigava à existência de um contrato escrito para a subcontratação de A., uma vez que este não era assalariado da Alegante, era independente, não tinha uma remuneração fixa, mas faturava as comissões auferidas em função do número de contratos fechados com os clientes da “V.”, só mais tarde tendo surgido a necessidade de formalização das condições da prestação de serviços (contrato de 2011 junto aos autos).
J. Acresce que, como se demonstrou e consta do facto n° 11 do probatório, para pagamento dos serviços que vêm de se identificar, a Alegante emitiu diversos cheques à ordem de A., - tal como decorre, aliás, do RIT -, condicionado, porém, a apresentação dos mesmos a desconto ao momento da verificação da fidelização do consumidor final, e consequente pagamento efetivo por parte da “V.” à Alegante.
K. O que justifica, claramente, o facto da contabilidade não estar em plena consonância com o modus operandi da Alegante, bem como a terceira interrogação da Recorrente, ou seja, o facto de em 31-12-2010, o prestador de serviços A. apresentar um saldo credor de € 167.213,01.
L. O valor da facturação de € 418.712,87 emitida por A. para a Alegante entre Outubro de 2010 e Julho de 2011 é o que resulta dos montantes acordados quanto ao preço a cobrar por comissões de vendas e trabalhos especializados nesse período de tempo, sendo que só no ano de 2010 foram elaborados 1.151 contratos!
M. À face do critério de repartição do ónus da prova, sempre seria à A.T. a quem incumbiria o ónus de provar a existência dos factos em que assentaram as correções e que justificou a liquidação adicional de IRC, através da alegação e prova de elementos fáctico-jurídicos aptos a convencerem sobre a adequação e correção dessa sua atuação.
N. Independentemente da problemática atinente ao ónus da prova, a verdade é que os factos dados como provados (mormente os elencados de 8 a 11) demonstram que a impugnante não só causou uma fundada dúvida sobre os indícios que fundamentam o ato, como permitem concluir que existiu erro sobre os pressupostos aquando da liquidação, já que ficou demonstrada a materialidade da prestação de serviços e a sua verosimilhança financeira e contabilística.
O. À A.T. cabe o ónus de provar, também em tribunal, os pressupostos de facto suficientes, de entre os afirmados na fundamentação do ato, para que o tribunal possa ajuizar sobre se o juízo administrativo se deve ter por objetiva e materialmente adequado.
P. A conclusão a retirar do probatório é a de que a Alegante logrou provar que as faturas postas em crise pela A.T. e cujo custo dedutível foi desconsiderado, se referem a serviços efetivamente prestados.
Q. Pelo que, ficou demonstrado, ao contrário do entendimento perfilhado pela Recorrente, que não existe, no caso sub judice, erro de julgamento, no que tange à apreciação que o Tribunal a quo fez da matéria de facto, mostrando-se corretamente julgados os factos nºs , 8, 9, 10 e 11, levados ao probatório,
R. devendo manter-se a decisão recorrida, nos termos da qual se determinou julgar parcialmente procedente a impugnação judicial e, nessa medida, manter-se a anulação parcial da liquidação de IRC e juros compensatórios, referente ao ano de 2010.
Nestes termos, e nos melhores de direito que V. Exas. doutamente suprirão deverá ser rejeitado o recurso em resposta e confirmada a Sentença Recorrida, com o que V. Exas. farão a sã e costumada
JUSTIÇA!”
1.5. O Ministério Público junto deste Tribunal emitiu douto parecer em 07.01.2020, com o seguinte teor:
“Vem o recurso interposto pela impugnante C., Ida e pela FP, dirigido à sentença proferida pela Mma Juiza do TAF do Porto que julgou parcialmente procedente a impugnação intentada contra a decisão de indeferimento do recurso hierárquico, deduzido na reclamação graciosa em que pediu, e viu negada, a anulação da liquidação de IRC do ano de 2010, na parte em que desconsiderou gastos, no valor de € 92 037, 00.
Concluiu o Mmo Juiz que a impugnante logrou provar a materialidade de parte das operações, apresentando documentos relativos aos serviços prestados por A. a título de vendas de serviços V.Casa e respetivos pagamentos, titulados pelas faturas 41, 47 e 49, o que não aconteceu relativamente às faturas emitidas a título de instalações de serviços de telecomunicações e intervenções técnicas, ou seja, aos trabalhos especializados a que se reportam as faturas 40, 50 e 51.
Ambos os recorrentes alegam, relativamente à parte da sentença que lhes é desfavorável, erro de julgamento por errada valoração da prova e consequente errada aplicação do direito.
No fundo e no essencial, propõem uma reapreciação das declarações das testemunhas inquiridas por forma a que este Tribunal conclua, diversamente da sentença, segundo a impugnante, que as faturas 40, 50 e 51 correspondem a verdadeiros serviços prestados, e segundo a FP, que não se concretizaram os serviços titulados pelas faturas 41,47 e 49.
Ora, como se sabe, segundo o disposto no art° 607°, n°s 4 e 5 do CPC, na sentença o Juiz consigna os factos provados e os não provados, fazendo uma análise crítica das provas, que aprecia livremente segundo a sua prudente convicção acerca de cada facto, excetuando-se aqueles para os quais a lei exige formalidade especial ou possam ser provados por documentos.
Em sede de recurso impõe-se ao recorrente que especifique os concretos pontos de facto considerados incorretamente julgados e indique os concretos meios probatórios, devendo o tribunal alterar a decisão proferida sobre a matéria de facto, mas apenas se os factos tidos como assentes, a prova produzida ou um documento superveniente impuserem decisão diversa - cfr. artºs 640° e 662°, ambos do CPC.
A modificação quanto à valorarão da prova, tal como foi captada e apreendida na 1ª instancia só se justifica. porém, se feita a reapreciação seja evidente um erro ostensivo ou uma apreciarão arbitraria.
Tal não acontece, a meu ver.
Na "motivação" o julgador esclarece o decidido quanto à matéria de facto, começando por relevar os documentos juntos, quer aos autos, quer ao processo administrativo apenso e explica depois o relevo que atribuiu ao depoimento das testemunhas no que aos factos 10 e 11 se refere, em termos bem elucidativos e que não vejo suficientemente rebatidos pelos recorrentes em termos de evidenciarem o falado erro ostensivo, que cumpra reparar.
Em suma, a decisão recorrida encontra-se, a meu ver, devidamente fundamentada no que respeita à apreciação da prova, não se impondo conclusão diferente.
E, sendo esse o entendimento, os recursos deverão improceder.”
Dispensados os vistos legais nos termos do artigo 657.º, n.º 4 do CPC, cumpre apreciar e decidir, pois que a tanto nada obsta.
2. DELIMITAÇÃO DO OBJETO DO RECURSO – QUESTÕES A APRECIAR
Uma vez que o objeto do recurso é delimitado pelas conclusões das alegações das Recorrentes, cumpre apreciar e decidir se a sentença recorrida enferma de erros de julgamento na apreciação da prova e na fixação dos pontos 3, 9 e 10 do probatório, por considerar que a AT observou o ónus probatório a seu cargo e sobre a prova da materialidade das operações, a cargo da Impugnante.
3. FUNDAMENTAÇÃO
3.1. DE FACTO
A decisão recorrida contém a seguinte fundamentação de facto:
“Factos Provados:
1. A impugnante iniciou a sua actividade em 28/08/2001, possuindo o CAE n.º 82990 relativo a “Outras actividades serviços apoio prestado às empresas, N.E.” (facto constante do RIT, não impugnado).
2. Pela ordem de serviço nº OI201205819, foi determinada a realização de inspecção tributária à impugnante, pelo motivo de, após análise à situação tributária e apesar de não ter faltas declarativas, apresentar prejuízos ou resultados pouco significativos (cfr. RIT).
3. Na sequência da inspecção tributária referida em 2., foi elaborado relatório de inspecção tributária, onde se lê o seguinte, além do mais (RIT, constante a fls. 131 a 151 v do PA):
“(...) Em face do exposto, os contratos apresentados pela C. manifestam-se insuficientes para considerar provados os serviços alegadamente titulados pelas facturas em causa, tanto mais que se encontram desacompanhados de outros elementos probatórios, designadamente de natureza documental (contrato de prestação de serviços, comprovativos de pagamento dos serviços, documento de identificação válido do prestador) que permitam concluir pela efetiva prestação dos serviços
Por outro lado, e da análise dos elementos obtidos e mencionados nos pontos anteriores, existem indícios seguros que as operações tituladas pelas facturas não são efetivas mas sim fictícias, que o revendedor/prestador, A., não prestou à C. os serviços mencionados nas facturas por esta contabilizadas, pois:
· Trata-se de um sujeito passivo não declarante;
· Desde julho de 2010 que não reside na morada fiscal que consta da base de dados da DGCI;
· A última entidade pagadora de rendimentos a A., conhecida, e que dispunha de sede fiscal numa das frações do mesmo prédio onde residia A., informou que este regressou ao Brasil há mais ou menos 3 anos.
· Não possui pessoal a seu cargo;
· Não existem outras entidades, para além da C., a declarar qualquer transação com A.;
· O título de residência facultado pela C. não diz respeito a A.;
· Não comprovação do pagamento dos serviços prestados por A.;
2.2.6. Correcções efectuadas em sede de IRC:
Conforme já foi referido no ponto 2.2.1, a C. considerou como custo fiscal as facturas referentes a serviços prestados emitidas por A., que face ao exposto anteriormente, existem fortes indícios de que essas facturas não titulam operações reais mas fictícias.
Uma vez que, dos elementos recolhidos até ao presente momento, existem indícios fortes de que as facturas emitidas pelo sujeito passivo A. ao sujeito passivo C., não titulam serviços efectivamente prestados pelo mesmo, e dado que não foi feita prova inequívoca, até ao presente momento, da veracidade de tais operações, foi efectuada notificação à C. para apresentar documentos que comprovem a existência de outros custos suportados no exercício de 2010 e não contabilizados, identificando as entidades que efetivamente prestaram tais serviços, sob pena de não o fazendo, não ser aceite para efeitos fiscais em conformidade com o estabelecido no art. 23º do CIRC os valores contabilizados a título de custos relativos às facturas emitidas pelo sujeito passivo A..
(...)
De acordo com os elementos recolhidos, os gastos relevados na contabilidade titulados pela facturas emitidas por A. à C., resultam de operação simulada pois na realidade, não houve qualquer prestação de serviços e consequentemente, que tais gastos, não são reais e por isso não aceites nos termos do art. 23º do CIRC.
Em face do exposto, a correcção a efectuar à matéria tributável será de 138.982,25€”.
4. Na sequência das correcções efectuadas, em 24.5.2013, foi emitida a liquidação adicional de IRC e juros compensatórios, nº 2013 8310002477, referente a 2010, no montante global de € 41.063,45 (doc. nº 13, junto com a p.i.).
5. Em 23/9/2013 a impugnante reclamou graciosamente da liquidação referida no número anterior, tendo sido a mesma indeferida (cf. Rec. graciosa apensa aos autos).
6. Do indeferimento descrito no número anterior a Impugnante recorreu hierarquicamente em 05/12/2013, tendo tal recurso sido indeferido (cfr. decisão do RH apenso).
7. A. no ano de 2010 emitiu facturas à impugnante com os seguintes descritivos: prestação de serviços referentes a “valor facturado sobre comissões de vendas”, “valor facturado sobre comissões de venda de serviços de telecomunicações”, “valor facturado sobre instalações de redes de telecomunicações” e “valor facturado sobre intervenções técnicas” (cfr. RIT).
8. As facturas nº 41, 47 e 49, referem-se a “Comissões” e foram emitidas, respectivamente em 5.10.2010, 5.11.2010 e 7.12.2010, com o valor total, sem IVA de € 92.037,00 (fls. 9 do RIT).
9. As facturas nº 40, 50 e 51, referem-se a “Trabalhos Especializados” e foram emitidas, respectivamente em 5.10.2010, 11.12.2010 e 13.12.2010, com o valor total, sem IVA de € 46.945,25 (fls. 9 do RIT).
10. No ano de 2010, A. prestou à impugnante serviços de vendas de V. Casa Fibra (TV, Net e Voz), pessoalmente ou através de equipa a seu cargo (cfr. docs. juntos com a pá. e depoimento das testemunhas I. e H.)
11. O pagamento das vendas de serviços de V. Casa Fibra estava sujeito a verificação da instalação do serviço por parte da V., apenas sendo pagos pela Impugnante os valores das comissões correspondentes a contratos instalados e não rescindidos durante o período de seis meses (cfr. depoimento das testemunhas N., I. e H.).
Factos não Provados:
Com relevância para a decisão da causa não se considerou provado que:
A) No ano de 2010 A. prestou à impugnante serviços de instalações de redes de telecomunicações e intervenções técnicas.
Motivação:
A decisão da matéria de facto efectuou-se com base no exame dos documentos juntos aos autos (não impugnados), nos documentos juntos ao processo administrativo apenso, bem como na prova testemunhal produzida e analisada criticamente à luz das regras de experiência, tal como especificado nos vários pontos da matéria de facto provada.
Quanto aos factos provados números 10 e 11, além da prova documental quando aplicável, foi determinante o depoimento das testemunhas, que se mostraram:
- credíveis e coerentes, dado que apresentaram um discurso seguro e congruente, sem hesitações de relevo, não resultando do seu depoimento incoerências internas nem contradições decorrentes do respetivo confronto com os documentos e prova juntos aos autos;
- isentas, pois não revelaram qualquer interesse pessoal na resolução da causa;
- e demonstraram ter conhecimento direto dos factos pelas razões infra discriminadas.
N. demonstrou ter conhecimento direto dos factos por ter trabalhado para Impugnante entre 2009 e 2012, como comercial e chefe de equipa, tendo conseguido demonstrar em Tribunal o tipo de serviços prestados pela Impugnante e o modo de funcionamento dos serviços da impugnante quando recorria a prestações de serviços externas para venda de serviços V. Casa Fibra, nomeadamente quanto a pagamentos.
I. demonstrou ter conhecimento direto dos factos porquanto era funcionária de “back office” da impugnante entre 2009 a 2012, tendo recebido documentos e facturas da parte de A. e reencaminhado para os serviços competentes.
H. demonstrou ter conhecimento direto dos factos em causa nos presentes autos porquanto era coordenadora, responsável de equipas e comercial da Impugnante entre 2009 e 2012, tendo conseguido demonstrar em Tribunal os termos em que foram efectuados os negócios com A. e a materialidade das operações por ele efectuadas (pessoalmente ou através da sua equipa) quanto a vendas de serviços V.Casa Fibra.
Relativamente ao facto não provado A), o mesmo assim foi considerado em virtude de não ter sido produzida prova relativamente ao mesmo, já que nenhuma das testemunhas referiu que A., ou alguém em seu nome, efectuava trabalhos técnicos de instalação de equipamentos ou serviços similares, apenas referindo que aquele se dedicava à venda dos pacotes de telecomunicações, gerindo uma equipa para o efeito, que vendia, “porta a porta”, pacotes de telecomunicações.”
3.2. DE DIREITO
3.2.1. Cumprimento do ónus probatório pela AT
Antes do mais, cumpre salientar que constitui objeto da impugnação judicial a decisão que indeferiu o recurso hierárquico apresentado contra a recusa de provimento à reclamação graciosa que visou a liquidação de IRC do ano de 2010, na parte respeitante aos custos relativos às faturas emitidas por A., excluindo, portanto, a correção técnica relativa ao custo não fiscalmente aceite das notas de crédito n.º 21/2010 e 22/2010.
Apesar de as Recorrentes imputarem à sentença recorrida erros no julgamento de facto, afigura-se-nos que, logicamente, precede a apreciação do cumprimento do ónus da prova a cargo da AT, uma vez que só concluindo que este foi cumprido faz sentido analisar se a Impugnante logrou provar a materialidade das operações económicas alegadamente subjacentes às faturas aqui em causa.
Assim, começamos por analisar se a sentença recorrida enferma do erro de julgamento que lhe vem apontado, por ter julgado que a AT demonstrou indícios sérios, seguros e consistentes da “falsidade” das faturas emitidas por A..
Como consta do acórdão deste TCAN de 05/03/2020, proferido no processo n.º 00177/17.6BEPNF, disponível em http://www.dgsi.pt/jtcn.nsf/89d1c0288c2dd49c802575c8003279c7/109d37641d46b2178025852d003c07b6?OpenDocument, de que a aqui relatora também foi autora, quanto ao ónus probatório «devemos afirmar, em sintonia com a jurisprudência que, reiterada e uniformemente, vem sendo seguida nos nossos Tribunais que «(…) o ónus da prova se reparte, em processo onde o contribuinte impugne a actuação da AT, desconsiderando operações consubstanciadas em determinadas facturas existentes na escrita daquele, no sentido de caber a esta (AT) a prova dos pressupostos da sua actuação e àquele (contribuinte) a prova de que as questionadas operações tiveram, efectivamente, lugar. Ou, numa outra formulação, obtendo a AT indícios sérios e credíveis de que determinada operação comercial titulada por uma factura não é real, cabe ao contribuinte o ónus da prova da veracidade dessa transacção (neste sentido, Ac. TCAN de 24-01-2008, Proc. nº 02887/04 - VISEU, www.dgsi.pt ).
De notar que a administração tributária não precisa de demonstrar a falsidade das facturas, bastando-lhe evidenciar a consistência daquele juízo (Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 27-10-2004, processo n.º 810/04), invocando factos que traduzem uma probabilidade elevada de as operações referidas nas facturas serem simuladas, probabilidade elevada capaz de abalar a presunção legal de veracidade das declarações dos contribuintes e dos dados constantes da sua contabilidade - artigo 75.º da Lei Geral Tributária.
Tal significa que, quando está em causa a correcção de liquidações de IRC por desconsideração dos custos documentados por facturas reputadas de falsas pela AT, e porque a liquidação de IRC tem por fundamento o não reconhecimento de custos declarados pelo sujeito passivo, compete à administração tributária fazer prova de que estão verificados os pressupostos legais que legitimam a sua actuação, ou seja, tendo o juízo da administração tributária assentado na consideração de que as operações e o valor mencionado na factura em causa não corresponde à realidade, haverá de demonstrar a existência de indícios sérios de que a operação referida na factura foi simulada, sendo que, como já ficou dito, feita essa prova, compete ao sujeito passivo o ónus da prova dos factos que alegou como fundamento do seu direito a fazer reflectir negativamente os custos declarados na determinação da respectiva matéria tributável nos termos que decorrem dos artigos 17º nº 1 e 23º do CIRC, não lhe bastando criar dúvida sobre a sua veracidade, ainda que fundada, pois neste caso o artigo 100º do CPPT não tem aplicação; na verdade, o ónus consagrado no artigo 100º nº 1 do CPPT, contra a administração tributária (de que a dúvida quanto à existência e quantificação do facto tributário deve ser decidida contra a administração tributária: in dubio contra Fisco) apenas existe quando seja esta a afirmar a existência dos factos tributários e respectiva quantificação e não quando, como in casu, é ao contribuinte que compete demonstrar a existência e quantificação dos custos em que alega ter incorrido e que pretende ver reflectidos no apuramento do lucro tributável. ». – cfr. acórdão deste TCAN de 25/01/2018, proc. 02318/06.0BEPRT.
É que, «(…) embora a regularidade formal da escrita constitua presunção da sua veracidade - estendida aos seus elementos de apoio (art. 75º da LGT) -, tal presunção cessa no caso da existência de indícios sérios de que as operações escrituradas se não realizaram. Daí que, como se disse, provando a AT a existência de indícios sérios e credíveis de que tais operações não são verdadeiras, cabe ao contribuinte o ónus da prova da veracidade das mesmas.» – cfr. acórdão do Pleno da Secção do Contencioso Tributário do STA de 27/02/2019, proc. 01424/05.2BEVIS.
Assim, compete à AT evidenciar a existência de factos que, segundo as máximas da experiência comum, são seriamente indiciadores de que as operações tituladas pelas faturas não correspondem a transações comerciais efetivamente ocorridas, não lhe sendo exigível demonstrar a falsidade das faturas ou a existência de um conluio entre o emitente das faturas e o respetivo beneficiário. A prova exigível à AT é, portanto, a da existência de “indícios fundados” (objetivos, sólidos e consistentes) que traduzam uma probabilidade elevada de que os documentos não titulam operações reais, não se lhe impondo a “prova provada” de que por detrás dos documentos não está a realidade que refletem – cfr. neste mesmo sentido, o ac. do TCAS de 11/10/2018, proc. 1594/09.0BELRA.
Em suma, basta à AT provar a factualidade suscetível de abalar a presunção de veracidade dos registos constantes da escrita do contribuinte e dos respetivos documentos de suporte, só então passando a competir ao contribuinte o ónus de prova do direito de que se arroga (o de exercer o direito de deduzir os custos ao lucro tributável) e que não é reconhecido pela AT, ou seja, o ónus de prova de que as operações se realizaram efetivamente e ocorrem os pressupostos de que depende o seu direito àquela dedução.
No caso que nos ocupa, relativamente ao ónus probatório a cargo da AT, considerou-se na sentença recorrida que «(…) não obstante vigorar o princípio da veracidade da contabilidade, nos termos do art. 75.º da LGT, tal presunção cessa, quando “as declarações, contabilidade ou escrita revelarem omissões, erros, inexactidões ou indícios fundados de que não reflectem ou impeçam o conhecimento da matéria tributável real do sujeito passivo” - cf. art. 75.º, n.º 2 a) da LGT. Resultam do relatório de inspeção tributária vários indícios fundados de que a contabilidade não reflecte a matéria tributável real da impugnante, nomeadamente facturas emitidas por A. que não terão sido pagas, podendo corresponder a serviços não prestados/“facturas falsas”.
Com efeito, segundo o Acórdão do STA n.º 026635 de 17/04/2002, e relativamente a esta matéria, há que ter em conta que a lei se basta “com um juízo administrativo de adequação entre os factos e valorações em que a administração diz, formalmente, suportar a sua decisão e o resultado desse juízo no sentido de se lhe afigurar ter sido declarado uma dedução superior à devida, e com a prova perante o tribunal da pertinência desse juízo ou seja, com a prova, perante o tribunal, da existência dos elementos que tornam possível ter como adequada a consideração por si feita de que o contribuinte declarou uma dedução superior à permitida pela lei. É nesta perspectiva que se poderá, de algum modo, falar que a administração apenas terá de fazer a prova, em tribunal, do bem fundado da formação das suas presunções de inexistência dos factos tributários e que, na falta dessa prova, essa questão – ou seja a questão relativa à legalidade do seu agir praticando o acto tributário – terá de ser resolvida contra ela.”.
No mesmo sentido, Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 7-5-2003, in processo n.º 01026/02, no qual se afirma que «a recorrente, tendo a sua escrita organizada conforme as exigências legais, não precisa de provar que são verdadeiros os dados decorrentes. A não ser que se verifiquem erros, inexactidões ou outros indícios fundados de que ela não reflecte a matéria tributável efectiva. Quer dizer, a presunção cessa quando, estando, embora, a escrita ou contabilidade organizada de acordo com a lei, enferme de erros ou inexactidões, ou haja “indícios fundados” de que, apesar da sua correcta organização, não reflecte a matéria tributável efectiva.
Cabe nesta previsão, claramente, o caso de a contabilidade, impecavelmente organizada, se avaliada do ponto de visto técnico-contabilístico, no entanto omitir operações efectuadas; e cabe o caso inverso - o de incluir operações não efectuadas. Este último é aquele que correntemente se vem chamando de “facturas falsas”, isto é, a contabilidade considera (e trata de forma contabilisticamente correcta) documentos emitidos na forma legal, mas que não correspondem a qualquer realidade, porque as operações que era suposto reflectirem, na verdade, não tiveram lugar. E, aqui, a lei não exige senão “indícios fundados”, ou seja, não impõe à Administração a “prova provada” de que por detrás dos documentos não está a realidade que normalmente reflectem e comprovam, basta-se com indícios fundados para fazer cessar a presunção a favor do contribuinte. E a este, desprovido do escudo protector da presunção, não resta senão demonstrar a veracidade dos seus elementos contabilísticos, e respectivos suportes, destarte posta em crise, face àqueles “fundados indícios”.».
Importa assim verificar se os indícios recolhidos pela Administração Tributária são suficientes para a não aceitação das deduções de IVA efectuada pela Impugnante relativamente à facturação emitida por A..
A Administração Tributária enunciou diversos factos indiciários que, em seu entender, seriam demonstrativos de que o emitente das facturas não prestou os serviços a que estas se referem. Tem razão a Fazenda Pública quando diz que cumpriu o ónus da prova previsto no artigo 74.º da LGT, pois tendo em conta o facto provado número 3 a Administração Fiscal conseguiu provar os factos constitutivos do seu direito, que se traduzem in casu na reunião de indícios sérios de possível falsidade das operações, cabendo por isso à Impugnante, aliás, neste processo impugnatório a prova dos pressupostos de que depende o seu direito à dedução.
Termos em que não houve violação do ónus da prova da Administração Tributária previsto no artigo 74.º, n.º 1 da LGT.».
Ora, o que consta do ponto 3 do probatório é um excerto do RIT onde se enunciam os indícios em que a AT sustenta o seu juízo de falsidade das faturas em causa nestes autos, a saber:
- a insuficiência dos contratos apresentados pela Impugnante para prova dos serviços alegadamente titulados pelas faturas, tanto mais quando desacompanhados de outros elementos probatórios, designadamente de natureza documental (contrato de prestação de serviços, comprovativos de pagamento dos serviços, documento de identificação válido do prestador);
- circunstâncias relativas ao alegado prestador dos serviços: é sujeito passivo não declarante; desde 2010 que não reside na morada fiscal declarada à ATA; a sua última entidade pagadora conhecida e com sede numa das frações do prédio onde o mesmo residia declarou que este regressou ao Brasil há cerca de 3 anos; não possui pessoal a seu cargo; não existem outras entidades, para além da Impugnante, a declarar qualquer transação com A.; o título de residência facultado pela Impugnante não diz respeito a A.;
- não foi comprovado o pagamento dos serviços prestados por A., uma vez que a Impugnante não apresentou o verso dos cheques que, para esse efeito, emitiu.
Previamente, esclarecemos que a ação inspetiva em causa foi motivada pelo facto de a Impugnante apresentar prejuízos ou resultados pouco significativos e nunca ter sido inspecionada externamente, tendo sido considerado que as faturas n.º 40, 41, 47, 49, 50 e 51, emitidas por A., continham uma descrição genérica. Foram solicitados à Impugnante vários esclarecimentos e documentos que, por não terem sido facultados, permitiram à AT extrair as conclusões/ indícios supra referidos.
Ora, por um lado, consideramos que a apresentação dos cheques simples (sem o respetivo verso) não é, só por si, suficientemente indiciadora da inexistência das operações faturadas; ademais, a AT tinha ao seu dispor meios de suprir a omissão do contribuinte e de obter cópia da frente e verso dos cheques em questão.
Por outro lado, as circunstâncias respeitantes ao emitente das faturas também não constituem indícios sérios e seguros de que ele não prestou os serviços em questão:
- o facto de não ser um contribuinte cumpridor dos seus deveres nem ter a sua residência legalizada em território nacional não evidencia a inexistência dos serviços ou situada no local que indicou à AT, sendo até do conhecimento comum que existe um largo número de contribuintes que, embora exercendo regularmente uma qualquer atividade, nada declaram ao Fisco e, não raramente, nem chegam a emitir faturas relativas aos serviços que prestam – nesta medida, não podemos qualificar estes factos como seriamente indiciadores da falsidade das faturas;
- o facto de, alegadamente, ter regressado ao Brasil “há cerca de 3 anos” (à data do RIT, que é de 6/5/2013) é uma indicação muito vaga que, na linguagem comum, até pode indicar apenas um período temporal superior a 2 anos e não nos permite qualificar este facto como indício sério e seguro de que não foram prestados serviços na segunda metade do ano de 2010;
- o facto de prestar serviços para uma só entidade, atentos os valores mencionados nas faturas (que é um rendimento suficiente até para uma família), também não se nos afigura indício seguro da falsidade das operações tituladas pelas faturas em crise.
Em suma, os analisados factos apontados pela AT não podem, quer isoladamente quer no seu conjunto, ser qualificados como indícios sérios, consistentes ou seguros da inexistência das operações alegadamente subjacentes às faturas emitidas por A., evidenciadores de uma probabilidade elevada de tal inexistência, donde que também não se verifica a necessária adequação entre os factos em que a AT se sustenta e a conclusão de que as faturas acima identificadas não correspondem a serviços efetivamente prestados.
Nesta medida, temos de concluir que a AT não cumpriu o ónus probatório que sobre si recaía e, por isso, que a sentença recorrida enferma do erro de julgamento direito que lhe vem apontado pela Recorrente “C.”.
Perante o que vimos de considerar, não chega a devolver-se à “C.”o ónus de provar a materialidade das operações colocadas em crise pela AT, o que prejudica a apreciação do erro de julgamento de facto apontado à sentença recorrida por ambas as Recorrentes, bem como do recurso da Fazenda Pública quanto ao alegado erro de julgamento de direito, por se ter julgado que a Impugnante cumpriu o seu ónus de prova da materialidade das operações mencionadas em algumas das faturas.
Consequentemente, deve a sentença recorrida ser revogada, julgando-se procedente a impugnação judicial deduzida, com a consequente anulação dos atos tributários aqui visados, na parte impugnada.
4. DECISÃO
Em face do exposto, acordam, em conferência, os juízes da Secção do Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Norte, em conceder provimento ao recurso da Recorrente “C.”, julgar prejudicado o recurso da Fazenda Pública, revogar a sentença recorrida e, julgando procedente a impugnação judicial, anular os atos tributários visados, na parte impugnada.* Custas a cargo da Fazenda Pública em ambas as instâncias.*
Porto, 22 de outubro de 2020
Maria do Rosário Pais – Relatora
Tiago Afonso Lopes de Miranda – 1.º Adjunto, com voto de vencido, conforme declaração infra
Cristina da Nova – 2.ª Adjunta
(as assinaturas digitais ficam apostas na 1.ª folha deste acórdão)
Votei vencido por entender que a AT se desonerou do ónus decorrente do disposto no artigo 75º nº 2 alª a) da LGT, de provar factos geradores de indícios fundados de que a contabilidade da Impugnante não reflectia, mais, impedia, o conhecimento da matéria tributável real, sendo tais factos constantes do relatório e do probatório da sentença recorrida, a saber:
O emissor das facturas não era declarante; quer dizer, não declarou as facturas sub judice ou quaisquer outras;
O emissor das facturas havia-se ausentado para o Brasil havia cerca de 3 anos;
A autorização de residência disponibilizada pela Impugnante como sendo a do emissor das facturas era de outro cidadão;
A enunciação das prestações de serviços, nas facturas, era genérica e indiscriminada;
O conjunto destes factos, em minha opinião, suscita “indícios fundados” - cf. artigo 75º nº 1 alª a) da LGT - de que as facturas sub juditio não são verdadeiras, seja no seu an seja no seu quantum e, aliás, impede a AT de determinar o valor real da matéria tributável em 2010.
Com efeito:
Não é possível cruzar informação, porque o emissor não apresentou declarações fiscais; nem inquiri-lo, não só porque está ausente - provavelmente desde o ano da facturação em causa - como também porque a sua identidade não é verificável, nem conferir em concreto, mesmo que tão só por amostragem, se e que serviços foram historicamente prestados, porque a enunciação do objecto das facturas é genérica e indiscriminada.
Não se diga que a AT bem podia ter ido mais longe, averiguando se os cheques exibidos haviam sido apresentados a pagamento. A AT, uma vez existentes os sobreditos indícios, não tem de provar a falsidade das facturas, antes é o sujeito passivo quem tem de provar a sua autenticidade (hoc sensu). Tão pouco se diga que o contribuinte não tem culpa de um seu fornecedor de serviços não cumprir os deveres para com o Fisco. Não está em causa se tem tal culpa, mas sim e apenas se há “indícios fundados” de determinada facturação não ser real, sendo certo que também é dever do contribuinte cumprir com as obrigações acessórias que visam possibilitar o apuramento do imposto, nomeadamente exibindo documentos fiscalmente relevantes (artigo 31º nº 2 co CPPT)..
Nestes termos, entendo que improcede a alegação de erro de julgamento da sentença recorrida, nesta parte.
Porto, 22/10/2020
Tiago Afonso Lopes de Miranda |
