| Decisão Texto Integral: | 1. RELATÓRIO
1.1 A Administração tributária (AT), na sequência de uma acção de fiscalização, e tendo considerado que Manuel (adiante Contribuinte, Impugnante ou Recorrido), com referência ao exercício do ano de 1999, relevou contabilística e fiscalmente custos com suporte em facturas que não correspondem a operações realmente efectuadas, desconsiderou tais custos e procedeu às consequentes liquidações adicionais de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares (IRS) e respectivos juros compensatórios, do montante global de € 490.191,86.
1.2 O Contribuinte deduziu impugnação, pedindo ao Juiz do Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto a anulação daquele acto tributário com fundamento em erro de violação de lei, por a AT, apesar de referir que as correcções foram efectuadas por “correcções técnicas”, ter lançado mão de métodos indirectos, e com fundamento em erro nos pressupostos de facto, porque as facturas em causa correspondem a operações realmente efectuadas (() O Impugnante invocou também o erro na quantificação, mas não alegou matéria susceptível de integrar esse vício.). Para tanto, alegou, sem resumo, o seguinte:
– apesar de a AT referir que as correcções que efectuou à matéria tributável são “correcções técnicas”, trata-se de verdadeiramente de correcções por métodos indirectos, uma vez que «presumiu que as operações realizadas corresponderiam a “negócios jurídicos simulados”» (() As partes entre aspas e com um tipo de letra diferente, aqui como adiante, são transcrições.);
– a AT considerou que as operações tituladas pelas facturas emitidas por dois dos seus fornecedores não correspondem a operações reais porque os emitente das facturas nunca exerceram qualquer actividade, mas tal afirmação colide com outras por ela produzidas, quais sejam as de que ambos declararam o início da actividade e, pelo menos um deles, enviou aos Serviços do Imposto sobre o Valor Acrescentado as declarações periódicas relativas ao ano de 1999 e reconheceu a sua assinatura nas requisições de facturas;
– seja como for, o Contribuinte nunca lidou directamente com esses fornecedores a quem não conhecia, mas com alguém que sempre se afirmou como «vendedor e comissionista daqueles», não tendo qualquer razão para duvidar de que este os representava, tanto mais que sempre foi a essa pessoa que fez todas as encomendas e pagamentos e foi ele quem lhe entregou as facturas, emitidas na forma legal;
– para pagamento de todas as facturas, o Contribuinte emitiu cheques em nome dos fornecedores, que entregava ao referido representante dos fornecedores;
– sempre agiu de boa fé, desconhecendo o destino que foi dado aos cheques que entregou para pagamento e se os ditos fornecedores cumpriam ou não as respectivas obrigações fiscais.
1.3 A Juíza do Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto julgou a impugnação procedente. Para tanto, em síntese, se bem interpretamos a sentença,
– começou por aludir às regras que regulam a distribuição do ónus da prova, salientando que à AT compete o ónus de «demonstrar a existência do fundamento legal com que se arroga a titularidade de atribuições e de competência para a prática do acto em causa», enquanto ao Contribuinte compete «demonstrar a existência dos factos» em que funda o seu direito à relevar como custos os valores suportados pelas facturas em causa;
– de seguida, procedeu à análise crítica da prova produzida nos autos, para concluir que «não se põe em causa que tenham existido transacções correspondentes às facturas» em causa, até porque «se houve vendas teria que haver compras, fossem estas ou outras», sendo que «[i]mportava saber se a mercadoria entregue correspondia de facto à que constava das facturas», tanto mais que os cheques não permitem tal demonstração, mas «não foi efectuado um controlo de quantidades entre as compras e as vendas»;
– assim, «ou se aceitam os custos constantes das facturas de compras», aceitando-se ter havido simulação quanto aos intervenientes, ou «as compras deveriam ter sido determinadas por métodos indirectos», mas «não há elementos nos autos que permitam» proceder à tributação por métodos indirectos;
– concluiu que «os indícios recolhidos pela Administração Fiscal não foram suficientes para que esta pudesse concluir que as operações subjacentes às facturas em causa são simuladas e, na verdade, face à prova produzida, os factos constantes do relatório junto aos autos, valorados segundo um critério de experiência comum, não são bastantes para que se conclua que as facturas são fictícias», sendo ainda que «da prova produzida, quer documental, quer testemunhal, resulta demonstrado que as facturas a que se reporta o relatório dos Serviços de Inspecção junto aos autos titulam operações efectivamente ocorridas».
1.4 Inconformada com essa sentença, a Fazenda Pública dela recorreu para este Tribunal Central Administrativo Norte e o recurso foi admitido, a subir imediatamente, nos próprios autos e com efeito devolutivo.
1.5 A Recorrente apresentou as alegações de recurso, que resumiu em conclusões do seguinte teor:
«
1- Vem o presente recurso interposto da douta sentença que julgou procedente a impugnação deduzida contra a liquidação Oficiosa de IRS, relativa ao ano de 1999, no valor de 490.191,86 €, por haver concluído, «No caso sub judice os indícios recolhidos pela Administração Fiscal não foram suficientes para que esta pudesse concluir que as operações subjacentes às facturas em causa são simuladas e, na verdade, face à prova produzida, os factos constantes do relatório junto aos autos, valorados segundo um critério de experiência comum, não são bastantes para que se conclua que as facturas são fictícias. Da prova produzida, quer documental, quer testemunhal, resulta demonstrado que as facturas a que se reporta o relatório dos Serviços de Inspecção junto aos autos titulam operações efectivamente ocorridas...julgo procedente a impugnação.»;
2- Com a ressalva do devido respeito, não pode a Fazenda Pública conformar-se com o assim doutamente decidido, porquanto considera que existe défice de valoração probatória relativamente à prova produzida nos autos;
3- Havendo a douta sentença, recorrida, declarado provados e com relevância para a decisão da causa, os factos resultantes da análise do relatório de inspecção tributária, constantes de fls. 176 a 187 do processo administrativo, anexo aos presentes autos, impunha-se o reconhecimento de todo o seu conteúdo, porque provado e não controvertido;
4- Impunha-se o reconhecimento de todo o seu conteúdo, designadamente «Relativamente ao movimento financeiro utilizado nas aquisições efectuadas em nome do Pedro Miguel da Silva Oliveira, embora o sujeito passivo proceda ao respectivo pagamento através de transferência bancária, a conta nunca obtém provisão a não ser no próprio dia em que aquela se realiza, como forma de evitar que o próprio em algum momento se aproprie do dinheiro depositado.»; Quanto ao movimento financeiro adoptado para “pagamento” das vendas, efectuadas por ambos os fornecedores, embora fosse efectuado por cheque, o simples endosso de todos os cheques satisfaz plenamente aqueles desígnios, já que também aqui, os sujeitos passivos não chegam a ter acesso às verbas em causa.»;
5- Se a douta sentença afirma: «“Do relatório elaborado em 02/07/2003 pelos Serviços de Inspecção Tributária (fls. 176 a 187 do PA)....», deveria incluir na matéria fáctica todo o conteúdo do referido relatório designadamente as declarações prestadas pelo impugnante que, na página 4 do relatório afirma conhecer pessoalmente o Sr. “Victor”, no entanto, não o indica para sua testemunha.;
6- Não sendo fornecedores efectivos e verdadeiros, estamos perante negócios simulados ou fictícios, por substituição de pessoas, não podendo o valor constante das facturas por eles emitidas, ser objecto de consideração como custo para efeitos fiscais;
7- Pelo que, deve manter-se na ordem jurídica a liquidação efectuada pela Administração Tributária, porquanto não estão em causa as relações contratuais existentes entre o Manuel e os emitentes das facturas, mas tão só, a falta de veracidade do valor dos custos apresentados pela impugnante, constantes de documentos cujo teor não corresponde a qualquer operação tributária conforme declarações prestadas pelos emitentes dos mesmos;
8- Tanto mais que, como se afirma no Acórdão de 07 de Maio de 2003, do STA – Pleno (2ª secção), Rª n.º 1026/02: «Tendo a Administração fiscal, por considerar não se terem efectivamente realizado as operações consubstanciadas em determinadas facturas, existentes na escrita do contribuinte, obstado à dedução........, cabe ao contribuinte, no processo em que impugne a actuação da administração, a prova dos pressupostos de que depende o seu direito àquela dedução.»;
9- A actuação da Administração Fiscal foi conforme à lei, razão pela qual serão de manter as correcções efectuadas, por se encontrar demonstrada a sua validade e justeza;
10- Pela douta decisão foram violadas as seguintes normas legais: art.º 23º do CIRC, ex vi art.º 31º do CIRS; art.º 82º do C.P.T.; Art.º 76º n.º 1 da Lei Geral Tributária.
Termos em que, e pelo muito que V. Exas. doutamente suprirão, se requer seja dado provimento ao presente recurso, revogando-se a douta sentença recorrida».
1.6 O Impugnante não contra alegou.
1.7 Recebidos os autos neste Tribunal Central Administrativo Norte, foi dada vista ao Ministério Público e a Procuradora-Geral Adjunta emitiu parecer do sentido de que seja negado provimento ao recurso com a seguinte fundamentação:
«A sentença recorrida fez correcta apreciação e valoração da prova constante dos autos e uma correcta interpretação e aplicação dos preceitos legais que a fundamentam não sendo passível de qualquer censura.
Para além disso a mesma apresenta os vícios que lhe são apontados nas conclusões das alegações.
Em causa está a liquidação de IRS respeitante ao ano de 1999.
E a questão a decidir prende-se com o facto de se saber se o contribuinte tem ou não direito a que sejam aceites como custos os valores que não foram aceites pela AF/as facturas em causa titulam operações feitas na realidade.
O M. Juiz [do Tribunal] “a quo” decidiu correcta e legalmente.
O acto tributário não está devidamente fundamentado nem de facto nem de direito [(() Salvo o devido respeito, a alusão à falta de fundamentação do acto tributário só se compreende por lapso, uma vez nem a sentença conheceu do vício de falta de fundamentação nem o mesmo foi invocado pelo Recorrente, seja na petição inicial, seja nas alegações de recurso.)].
Os indícios apontados pela AF não eram suficientes para ter concluído da existência de operações simuladas.
Sendo que o recorrido conseguiu provar os factos alegados, infirmando deste modo a posição da AF, quer através de prova documental, quer através de prova testemunhal.
O ónus da prova da materialidade das operações subjacentes aos documentos em causa era do contribuinte e ele conseguiu provar em contrário os factos colhidos pela inspecção tributária.
O ora recorrido provou os fundamentos de facto em que fundamentou o direito a que se arroga.
Terá de se concluir que as facturas são verdadeiras.
Assim sendo, a impugnação tinha de ser julgada procedente e a liquidação anulada.
Razão pela qual e sem necessidade de mais considerandos o Ministério Público entende que deve ser negado provimento ao presente recurso com manutenção na ordem jurídica da sentença recorrida».
1.8 Foram colhidos os vistos dos Juízes adjuntos.
1.9 No presente recurso, as questões que cumpre apreciar e decidir são as de saber se a sentença recorrida fez correcto julgamento ao considerar que a AT não recolheu indícios suficientes no sentido de que às facturas em causa não correspondem operações reais e que a prova produzida nos autos permite que se dê como demonstrada a realidade dessas operações e, por isso, que a AT procedeu ilegitimamente ao não considerar os custos que o Contribuinte relevou contabilística e fiscalmente com base nessas facturas.
* * *
2. FUNDAMENTAÇÃO
2.1 DE FACTO
2.1.1 Na sentença recorrida o julgamento da matéria de facto foi efectuado nos seguintes termos:
«3 – Fundamentação
3.1 – Com base no teor dos elementos constantes dos autos, julgo provados, com interesse para a presente decisão, os factos que a seguir se indicam:
A) — O acto tributário de liquidação impugnado tem por base uma correcção no valor de 1.007.114,97€, efectuada à matéria tributável declarada do ano de 1999, correcção essa decorrente da não aceitação, para efeitos fiscais, de valores contabilizados como custos (compras de matérias-primas) da actividade desenvolvida pelo impugnante de “fabrico de artigos de joalharia e outros artigos de ourives”, pelo facto de a Administração Tributária ter considerado que aos mesmos correspondiam operações simuladas, estando-se assim perante um negócio jurídico simulado;
B) Do relatório elaborado em 02/07/2003 pelos Serviços de Inspecção Tributária (fls. 176 a 187 do PA) consta que por “António Fernando O. Moreira, NIF e por “Pedro Miguel da Silva Oliveira” NIF , (ambos contribuintes não declarantes) foram emitidas ao impugnante, no ano de 1999, facturas relativas a fornecimento de matérias-primas (ouro), que não correspondem a operações reais, não sendo, assim, de aceitar os correspondentes custos para efeitos fiscais;
C) — O ora impugnante, ouvido em auto de declarações, afirmou não conhecer os emitentes das facturas acima referenciados, mas apenas o Sr. Vítor Manuel que actuava em nome deles, realizando os contactos, entregando o material (ouro) e levando os respectivos cheques;
D) — Do referido Relatório no capítulo “3.5. Procedimentos a adoptar” consta o seguinte:
“3.5.1. Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares
Dado tratar-se de operações simuladas, ou seja estarmos perante negócios jurídicos simulados, o valor registado na rubrica de compra de matérias-primas, no montante de € 1.004.097,62, não é considerado custo fiscal, nos termos do art. 23º do CIRC, código para o qual nos remete o art. 31º do CIRS, para a determinação do lucro tributável da actividade empresarial.”
E) — Em 2004-01-06 foi apresentada a presente impugnação.
F) — Quer pela prova documental quer testemunhal, o impugnante logrou fazer prova em contrário dos factos colhidos pelos peritos tributários, isto é que as facturas titulam a aquisição de matérias-primas, correspondendo a operações efectivamente realizadas.
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3.2 — Todos os factos têm por base probatória, os documentos referidos em cada ponto. Na formação da convicção do tribunal foram considerados os depoimentos das testemunhas de fls. 193/194 destes autos.
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3.3 — Factos não provados
Para a boa decisão da causa, sem prejuízo das conclusões ou alegações de matéria de direito produzidas, de relevante, nada mais se provou».
2.1.2 O julgamento da matéria de facto efectuado pela 1.ª instância vem posto em causa pela Recorrente. Em resumo, entende a Recorrente que a prova produzida nos autos exige que se dê como provada a materialidade fáctica constante do relatório da inspecção, designadamente a respeitante aos movimentos bancários gerados na sequência da emissão dos cheques que o Impugnante diz terem servido ao pagamento das facturas em causa e às circunstâncias pessoais dos emitentes dessas facturas. Sobre a questão, pronunciar-nos-emos adiante, no ponto 2.2.2. * 2.2 DE FACTO E DE DIREITO
2.2.1 AS QUESTÕES A APRECIAR E DECIDIR
Na sequência da fiscalização efectuada à actividade desenvolvida por Manuel , a AT concluiu que este tinha registado na sua contabilidade referente ao ano de 1999 diversas facturas emitidas por António Fernando Oliveira Moreira e Pedro Miguel da Silva Oliveira, referentes à aquisição de 119,5 Kgs de ouro, num total de € 1.004.097,62, sendo que as operações nelas referidas não correspondem à realidade.
Para justificar tal conclusão, a AT louvou-se em diversos indícios, que constam do relatório de inspecção com cópia a fls. 176 a 187 do processo administrativo em apenso; a saber:
– o Contribuinte «disse não conhecer» os emitentes das facturas, pois «os vendedores apareciam a oferecer o ouro e ele simplesmente se preocupava com a qualidade do mesmo», sendo que começou a comprar aos referidos António Fernando de Oliveira Moreira e Pedro Miguel da Silva Oliveira por o preço ser «mais atractivo (aproximadamente menos 10.000$00/Kg)»;
– que «quem actuava em nome deles era o Sr. Victor Manuel», que se apresentou «primeiro como vendedor do fornecedor António Manuel [?] de Oliveira Moreira e posteriormente como vendedor do Pedro Miguel da Silva Oliveira», «realizando os contactos comerciais, entregando o material e levando o cheque para pagamento»;
– quanto ao referido Vítor Manuel, disse que o conhecia pessoalmente, «embora antes não se dedicasse a este ramo de actividade»;
– António Fernando de Oliveira Moreira, apesar de se ter registado pelo exercício da actividade de “fabricação de artigos de joalharia e outros artigos de ourives” em 18 de Junho de 1998, nunca enviou a declaração modelo 3 para efeitos de IRS, bem como apenas enviou as declarações periódicas de IVA relativas ao 3.º trimestre de 1998 e aos 2.º, 3.º e 4.º trimestres de 1999, mas apenas a relativa ao 2.º trimestre do ano de 1999 acompanhada pelo respectivo meio de pagamento;
– do Sistema de Intercâmbio de Informações sobre o IVA (VIES) consta que a sociedade “Joyeria Fina, S.A.” declarou transmissões para António Fernando de Oliveira Moreira, entre o 2.º trimestre de 1999 e o 1.º trimestre de 2000, no montante de € 7.086.713,00;
– António Fernando de Oliveira Moreira declarou que nunca exerceu a actividade, nunca tendo efectuado qualquer aquisição de ouro ou de qualquer artigo de joalharia, no mercado nacional ou no mercado comunitário, sendo que a sua condição financeira nunca lhe permitiria aquisições do montante apontado, assim como também nunca efectuou qualquer venda daquelas mercadorias;
– mais declarou que, apesar de ter assinado a declaração de início de actividade e duas das três requisições de facturas que, em seu nome, foram efectuadas, nunca emitiu, preencheu ou assinou qualquer factura, sendo que os dois livros de facturas que requisitou foram por ele entregues a um tal “Sr. Vítor”, então proprietário do café “Giardino”, e a um tal “Sr. António Ângelo”;
– confrontado com as facturas que Manuel do Rio Fernandes de Moura registou na sua contabilidade e das quais consta como emitente António Fernando de Oliveira Moreira, confirmou que nenhuma delas foi por ele emitida e que não conhece aquele, ao qual nunca vendeu o quer que fosse e de quem nunca recebeu quantia alguma;
– confrontado com os cheques emitidos por Manuel do Rio Fernandes de Moura a seu favor, António Fernando de Oliveira Moreira referiu que nunca recebeu montante algum dos referidos cheques, sendo que a assinatura que deles constam como sendo sua, na qualidade de endossante, não foram feitas pelo seu punho e acrescentou que, nalguns casos, é manifesto que se trata da letra do “Vítor do Giardino”;
– Pedro Miguel da Silva Oliveira declarou o início de actividade de “fabrico de ouro e outros artigos de ourives” em 13 de Outubro de 1998 e cessou a actividade com referência à mesma data;
– não entregou declarações para efeitos de IRS dos anos de 1999 e 2000 nem enviou qualquer declaração para efeitos de IVA;
– do VIES consta que a “Sociedad Espanola de Metales Preciosos, S.A.” declarou transmissões para Pedro Miguel da Silva Oliveira, no 4.º trimestre de 1998, no montante de € 147.559,00;
– não foi possível contactar Pedro Miguel da Silva Oliveira, cujos pais informaram que o desconhecem o seu paradeiro, que o mesmo nunca exerceu qualquer actividade por conta própria, que é toxicodependente e que, da última vez que dele tiveram notícia, foi quando um familiar o viu como “arrumador” de automóveis;
– que tiveram conhecimento de que o seu filho, por várias vezes, “vendeu” o bilhete de identidade;
– foi na sequência da recepção na sua morada de facturas em nome do seu filho que fizeram uma exposição ao Director de Finanças, alertando para a situação;
– apesar da existência de cheques correspondentes às facturas das quais consta como emitente Pedro Miguel da Silva Oliveira, os mesmos foram todos endossados, nunca tendo sido depositados em conta do emitente;
– do mesmo modo, apesar de os pagamentos das aquisições efectuadas em nome de Pedro Miguel da Silva Oliveira serem feitas por transferência bancária, a conta só é municiada com fundos (em numerário) na própria data das transferências.
Consequentemente, a AT desconsiderou os custos que o Contribuinte declarou com suporte naquelas facturas, o que deu origem à liquidação adicional de IRS (categoria C) pelos valores correspondentes.
O Contribuinte impugnou essa liquidação e a Juíza do Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto, deu-lhe razão, anulando aquele acto tributário. Salvo o devido respeito, não é facilmente perceptível o motivo por que a sentença deu razão ao Impugnante: foi porque a AT não recolheu indícios suficientes para lhe permitirem «concluir que as operações subjacentes às facturas em causa são simuladas» uma vez que «face à prova produzida, os factos constantes do relatório junto aos autos, valorados segundo um critério de experiência comum, não são bastantes para que se conclua que as facturas são fictícias»? Ou foi porque da «prova produzida, quer documental, quer testemunhal, resulta demonstrado que as facturas a que se reporta o relatório dos Serviços de Inspecção junto aos autos titulam operações efectivamente ocorridas»?
Note-se que na sentença se referiu, bem (() Vide, entre muitos e por mais recentes, os seguintes acórdãos da Secção do Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Norte
– de 28 de Janeiro de 2010, proferido no processo com o n.º 4871/04 – Viseu, com texto integral disponível em
http://www.dgsi.pt/jtcn.nsf/89d1c0288c2dd49c802575c8003279c7/c1725d0dba292b45802576c7005cdd1c?OpenDocument;
– de 11 de Março de 2010, proferido no processo com o n.º 2794/04 – Viseu, com texto integral disponível em
http://www.dgsi.pt/jtcn.nsf/89d1c0288c2dd49c802575c8003279c7/a7a1ae6bf6a780d68025770b002d32f6?OpenDocument. ), que, no que respeita à distribuição do ónus da prova (() Ónus da prova em sentido material, uma vez que o princípio da investigação vigente em processo tributário (cf. art. 13.º do CPPT e art. 99.º da LGT) impede a existência de um ónus da prova em sentido formal. Para maior desenvolvimento, vide SALDANHA SANCHES, Manual de Direito Fiscal, 2.ª edição, pág. 287, e VIEIRA DE ANDRADE, A Justiça Administrativa, Coimbra Editora, 3.ª edição, pág. 279 e segs.), competia à AT «demonstrar a existência do fundamento legal com que se arroga a titularidade de atribuições e de competência para a prática do acto em causa», enquanto ao Contribuinte compete «demonstrar a existência dos factos» em que funda o seu direito a relevar como custos os valores suportados pelas facturas em causa.
Note-se ainda que não se exige à AT a prova directa da simulação. Haverá, nesta circunstância como em tantas outras, que recorrer à prova indirecta, a «factos indiciantes, dos quais se procurará extrair, com o auxílio das regras de experiência comum, da ciência ou técnica, uma ilação quanto aos factos indiciados. A conclusão ou prova não se obtém directamente, mas indirectamente, através de um juízo de relacionação normal entre o indício e o tema de prova», sendo que tais indícios «devem ser, contudo, suficientemente sólidos para criar no órgão de aplicação do direito a convicção da verdade» (() ALBERTO XAVIER, Conceito e Natureza do Acto Tributário, págs. 154 e 155.).
Assim, considerando a Juíza do Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto, como parece ter considerado, que a AT não recolheu indícios suficientes para lhe permitirem «concluir que as operações subjacentes às facturas em causa são simuladas», então já nem sequer se justificaria indagar se foi feita prova da materialidade das operações subjacentes às facturas.
Seja como for, a Fazenda Pública não se conformou com a sentença e dela recorreu para este Tribunal Central Administrativo Norte. Invoca como fundamento da sua discordância, essencialmente, que a sentença não fez uma correcta ponderação dos meios de prova, pois não levou em conta os diversos indícios recolhidos pela AT de que as facturas não correspondem a operações reais.
Daí que, como deixámos dito em 1.9, a questão a apreciar e decidir seja, antes do mais, a de saber se a sentença recorrida fez correcto julgamento ao dar como assente que a AT não recolheu indícios suficientes para lhe permitirem «concluir que as operações subjacentes às facturas em causa são simuladas», o que passa por indagar, desde logo, se foi efectuada uma correcta ponderação e valoração dos diversos meios de prova, uma vez que a Recorrente assaca à sentença «défice na valoração probatória». Só se tal questão puder ser respondida afirmativamente, isto é, só se pudermos concluir pelo bem fundado da sentença quando considerou que a AT não recolheu “factos-índice” que, numa análise concatenada e ponderados à luz das regras da experiência, lhe permitissem concluir que as operações referidas nessas facturas eram simuladas (e, assim, desconsiderar os custos que têm as facturas como suporte documental), haveremos então de passar a considerar a questão seguinte, qual seja a saber se a prova produzida nos autos permite concluir que as facturas em causa titulam operações reais. * 2.2.2 DO JULGAMENTO DA MATÉRIA DE FACTO
2.2.2.1 Sendo a questão a dirimir a da valoração da prova, impõe-se antes do mais verificar em que termos foi efectuado o julgamento da matéria de facto.
Como é sabido, e temos vindo a afirmar várias vezes, no julgamento da matéria de facto, a efectuar na sentença, deve o juiz pronunciar-se sobre a factualidade alegada e sobre a que lhe seja lícito conhecer oficiosamente e que se apresente relevante para a decisão a proferir à luz das diversas soluções de direito plausíveis (cf. art. 511.º, n.º 1, do Código de Processo Civil (CPC)), discriminando também a matéria provada da não provada e fundamentando as suas decisões, procedendo à apreciação crítica dos elementos de prova e especificando os fundamentos decisivos para a sua convicção (cf. art. 123.º, n.º 2, do CPPT e art. 653.º, n.º 2, do CPC).
O julgamento da matéria de facto é um momento essencial da realização da justiça constitucionalmente cometida aos tribunais. É nesse momento que o juiz, fazendo apelo à sua experiência e bom senso, procede à apreciação da prova, verificando quais os factos (de entre aqueles em que a AT estribou a sua actividade e aqueles que o Contribuinte alegou na petição inicial, bem como todos os demais que lhe seja lícito conhecer para apreciar da pretensão formulada ou das excepções) que podem ser dados como provados e os que não podem.
Sendo inequívoco que a prova tem por objecto factos, que são as «ocorrências concretas da vida real, […] bem como o estado, a qualidade ou situação real das pessoas ou das coisas», englobando «não apenas os acontecimentos do mundo exterior, […] mas também os eventos do foro interno, da vida psíquica, sensorial ou emocional do indivíduo» (() ANTUNES VARELA, J. MIGUEL BEZERRA e SAMPAIO E NORA, Manual de Processo Civil, 2.ª edição, pág. 406.), logo podemos concluir que se impõe ao tribunal a formulação de um juízo de conformidade ou desconformidade entre os factos que importam à decisão da causa e a realidade, juízo esse geralmente concretizado através das expressões provado e não provado.
Esse juízo de conformidade ou desconformidade é feito com recurso aos meios de prova, que se destinam à demonstração da realidade (() Note-se que a realidade dos factos que aqui se prossegue não é uma certeza lógica, absoluta, mas apenas uma certeza relativa, assente em critérios de razoabilidade, susceptível de servir a aplicação prática do Direito, como salientam ANTUNES VARELA, J. MIGUEL BEZERRA e SAMPAIO E NORA, ob. cit., págs. 435/436. ) dos factos (cf. art. 341.º do Código Civil).
2.2.2.2 Atento o que vimos de dizer, fácil se torna concluir que não pode considerar-se como verdadeiro julgamento da matéria de facto o que a 1.ª instância deixou registado sob os n.ºs 3.1 a 3.3 da sentença. Senão vejamos:
Nas alíneas A), B) e D) do ponto 3.1 deixou enunciada factualidade respeitante à liquidação impugnada e sua fundamentação e na alínea E) registou a data de entrada da petição inicial que deu origem à presente liquidação. Trata-se de factualidade relevante.
Na alínea C) deixou consignada uma súmula das declarações do Contribuinte prestadas perante a AT. Salvo o devido respeito, não constitui forma adequada de proceder ao julgamento da matéria de facto. A mera reprodução de documentos ou de outros meios de prova, sem que os factos que aqueles se destinam a provar sejam indicados e sem que sobre os mesmos seja efectuado um juízo de provado ou não provado nos termos que acima ficaram enunciados, não pode considerar-se como julgamento da matéria de facto (() Neste sentido, os seguintes acórdãos da Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo:
– de 8 de Maio de 1996, proferido no processo com o n.º 19.472, publicado no Apêndice ao Diário da República de 18 de Maio de 1998 (http://www.dre.pt/pdfgratisac/1996/32220.pdf), págs. 1492 a 1495;
– de 16 de Abril de 1997, proferido no processo com o n.º 21.183, publicado no Apêndice ao Diário da República de 9 de Outubro de 2000 (http://www.dre.pt/pdfgratisac/1997/32220.pdf), págs. 1014 a 1017;
– de 18 de Fevereiro de 2004, proferido no processo com o n.º 1670/03, publicado no Apêndice ao Diário da República de 16 de Novembro de 2004 (http://www.dre.pt/pdfgratisac/2004/32210.pdf), págs. 268 a 270.).
Já na alínea F) – a última relativa aos “factos” dados como assentes – ficou registado: «Quer pela prova documental quer testemunhal, o impugnante logrou fazer prova em contrário dos factos colhidos pelos peritos tributários, isto é que as facturas titulam a aquisição de matérias-primas, correspondendo a operações efectivamente realizadas».
Salvo o devido respeito, trata-se de uma conclusão que apenas poderia ser extraída em face de concretos factos que tivessem sido dados como assentes e, por isso, insusceptível de ser levada ao probatório, tanto mais que a mesma encerra em si mesma a sorte da lide.
Já no ponto 3.3, onde a Juíza do Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto se propôs registar a factualidade não provada, ficou registado o seguinte: «Para a boa decisão da causa, sem prejuízo das conclusões ou alegações de matéria de direito produzidas, de relevante, nada mais se provou».
Manifestamente, trata-se de uma fórmula vazia de conteúdo, que só se pode compreender porque a lide ficou “decidida” face ao teor da alínea F) dos factos provados.
Por outro lado, no ponto 3.2, onde supostamente seria fundamentado o julgamento da matéria de facto, mediante a apreciação crítica dos elementos de prova e a especificação dos fundamentos decisivos da convicção da julgadora, encontramos a seguinte fórmula, genérica e não concretizada: «Todos os factos têm por base probatória, os documentos referidos em cada ponto. Na formação da convicção do tribunal foram considerados os depoimentos das testemunhas de fls. 193/194 destes autos».
2.2.2.3 Podemos, pois, concluir que o julgamento da matéria de facto enferma de irregularidades várias, que impedem a respectiva reapreciação ou reexame.
A fim de ultrapassar tal impedimento, o processo deverá regressar à 1.ª instância, a fim de aí se proceder ao julgamento da matéria de facto, levando em conta, designadamente, a necessidade de
1. proceder a uma nova avaliação, conjunta e interpenetrada, de todos os elementos de prova disponíveis nos autos, sem olvidar, necessariamente, o relatório de inspecção tributária na sua totalidade, designadamente no que respeita aos factos índice nele referidos e que deixámos enumerados supra no ponto 2.2.1;
2. com os elementos apurados, proceder ao julgamento da matéria de facto com interesse para a decisão final, segundo as diversas soluções jurídicas possíveis, mediante a discriminação dos factos provados e não provados;
3. apresentar, de forma circunstanciada, detalhada, os concretos e específicos elementos de prova apoiantes da convicção do julgador, esclarecendo, quando imperioso, o motivo do afastamento de outros conflituantes e apontando, no caso de depoimentos testemunhais, não só a identidade do autor, como o sentido da sua pronúncia, na parte relevante.
Permitimo-nos, para além de tudo o mais que o Tribunal a quo, em seu prudente critério e tendo necessariamente em conta o que ficou dito no ponto anterior, venha a considerar como relevante em sede de indagação da realidade dos factos alegados, a mero título de sugestão e com vista a uma melhor indagação da factualidade controvertida, salientar que importará,
· pronunciar-se em concreto sobre a factualidade constante do relatório dos Serviços de Inspecção Tributária e que esteve na origem da correcção subjacente à liquidação impugnada, bem como sobre a factualidade constante da petição inicial;
· relativamente à prova testemunhal, verificar se a mesma permite estabelecer uma relação inequívoca entre as vendas referidas nas facturas em causa e a realidade, designadamente se aqueles depoimentos permitem estabelecer, em concreto, que vendas foram efectuadas, em que quantidades e por que valores e se os mesmos depoimentos permitem concluir com o grau de certeza exigível que as mesmas correspondem às mencionados nas facturas; isto, porque a experiência nos revela que, em casos de facturação que não corresponde a operações reais, muitas vezes as mesmas destinam-se a “dar cobertura” a outras operações reais, mas relativamente às quais inexiste a pertinente documentação.
2.2.2.4 O que vimos de dizer, significa que se impõe a anulação oficiosa da sentença, ao abrigo do disposto no art. 712.º, n.º 4, do CPC (() Diz o n.º 4 do art. 712.º do CPC:
«Se não constarem do processo todos os elementos probatórios que, nos termos da alínea a) do n.º 1, permitam a reapreciação da matéria de facto, pode a Relação anular, mesmo oficiosamente, a decisão proferida na 1.ª instância, quando repute deficiente, obscura ou contraditória a decisão sobre pontos determinados da matéria de facto ou quando considere indispensável a ampliação desta; a repetição do julgamento não abrange a parte da decisão que não esteja viciada, podendo, no entanto, o tribunal ampliar o julgamento de modo a apreciar outros pontos da matéria de facto, com o fim exclusivo de evitar contradições na decisão».), e a devolução dos autos à 1.ª instância, a fim de aí ser completada a instrução, fixada a matéria de facto pertinente e, depois, ser proferida nova sentença * 2.2.3 CONCLUSÕES
Preparando a decisão, formulamos as seguintes conclusões:
I - No julgamento da matéria de facto a efectuar na sentença, deve o juiz pronunciar-se sobre a factualidade alegada e sobre a que lhe seja lícito conhecer oficiosamente e que se apresente relevante para a decisão a proferir à luz das diversas soluções de direito plausíveis (cf. art. 511.º, n.º 1, do CPC), discriminando também a matéria provada da não provada e fundamentando as suas decisões, procedendo à apreciação crítica e especificando os fundamentos decisivos para a sua convicção (cf. art. 123.º, n.º 2, do CPPT e art. 653.º, n.º 2, do CPC).
II - Se o juiz não se pronuncia sobre a matéria de facto relevante, não discrimina devidamente a matéria de facto provada da não provada e se, em relação àquela, não procede à análise crítica dos meios de prova (não valorando, designadamente, o relatório da fiscalização e não dizendo sequer se estão ou não provados os factos que a AT aí verteu e que a levaram a concluir pela falta de credibilidade da declaração, nem procedendo ao confronto crítico dos meios de prova conflituantes), antes se limitando a apresentar como fundamentação do seu julgamento quanto aos factos uma referência genérica aos meios de prova que o terão suportado, fica o Tribunal ad quem impedido de sindicar esse julgamento.
III - A ilegalidade referida em II impõe a anulação oficiosa da sentença, ao abrigo do disposto no art. 712.º, n.º 4, do CPC, e a devolução dos autos à 1.ª instância, a fim de aí ser completada a instrução, fixada a matéria de facto pertinente e, depois, ser proferida nova sentença.* * * 3. DECISÃO
Face ao exposto, os juízes da Secção do Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Norte acordam, em conferência,
a) anular a sentença recorrida,
b) ordenar a devolução do processo à 1.ª instância, a fim de aí se proceder ao julgamento da matéria de facto com respeito pelas disposições legais que ficaram referidas e, depois, ser proferida nova sentença.
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Sem custas.
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Porto, 17 de Junho de 2010
(Francisco Rothes)
(Fonseca Carvalho)
(Álvaro Dantas) |
