II. Explicita o n.º 2 da mesma disposição que, para efeitos do n.º 1, se considera imputável aos serviços, o erro na autoliquidação.

III. Porém, face aos princípios da legalidade, da justiça, da igualdade e da imparcialidade ínsitos no artigo 266°, n.º 2 da CRP, não pode a Administração demitir-se legalmente de tomar a iniciativa de revisão do ato quando demandada para o efeito impondo-se-lhe a correção oficiosa de todos os erros das liquidações que tenham conduzido à arrecadação de tributo em montante superior ao que seria devido à face da lei.

IV. Sendo assim, e sendo tempestivo o pedido de revisão oficiosa efetuado no prazo de quatro anos após a liquidação, deverá ser apreciado o respetivo pedido.

1 – RELATÓRIO

M....., melhor identificada nos autos, veio deduzir IMPUGNAÇÃO contra o ato de indeferimento do pedido de revisão da liquidação de IRS de 2011 n.º 2012 500….. na importância de € 232,81.

O Tribunal Tributário de Lisboa, por sentença de 12 de julho de 2018, julgou procedente, por provada a exceção dilatória de caducidade do direito de impugnar e absolveu a Fazenda Pública da instância.

Inconformada, M....., veio recorrer contra a referida decisão, tendo apresentado as suas alegações e formulado as seguintes conclusões:

«A) Estando, pois, provada a tempestividade do pedido de revisão formulado nos termos do artigo 78.º da LGT e agora alvo de impugnação judicial e recurso;

B) Ficando igualmente provado que se trata de um tributo heterogéneo, dado tratar-se de IRS;

C) Provado ficou, igualmente, que o que se questionou e questiona é o IRS do ano de 2012;

D) Ficando provado que o pedido de revisão deu entrada no Serviço de Finanças da AT em 07/03/2013, logo dentro do prazo de 4 anos e,

E) Provado que ficou que a Recorrente á portadora de uma deficiência de grau de 62%, reconhecida em 06/06/2011, nos termos da Tabela Nacional de Incapacidades por Acidentes de Trabalho e Doenças Profissionais e,

Nestes termos deve o presente recurso ser julgado procedente, por provado, e, em consequência, ser revogada a douta sentença recorrida e proferida nova decisão de mérito, favorável á recorrente, que declare a anulação total da liquidação impugnada.»

A questão sob recurso que aqui importa decidir, consiste em saber se a sentença errou ao concluir pela intempestividade do pedido de revisão oficiosa, suscitada pela Fazenda Publica.

3 - FUNDAMENTAÇÃO

De facto

É a seguinte a materialidade apurada na sentença recorrida:
«1. A Impugnante, M....., foi sujeita a junta médica, que em 6 de junho de 2011 lhe determinou uma incapacidade multifuncional de 62%, nos termos da Tabela Nacional de Incapacidades por Acidentes de Trabalho e Doenças Profissionais.
2. No dia 28 de maio de 2012 a Impugnante apresentou via eletrónica a sua declaração de rendimentos para efeitos de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares, relativamente a 2011; contudo, por lapso ou esquecimento, não invocou nem demonstrou aquela sua incapacidade relevante em sede de tal tributo como dedução benefício operante sobre a coleta que fosse determinada.
3. Com base na sua declaração ser-lhe-ia então elaborada pela Administração Tributária, a 11 de junho de 2012, a liquidação de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares relativa àquele ano de 2011, com o n°[2012]500…., de que num rendimento global de €87.164,08, um rendimento coletável de €57.916,18 e uma coleta de €18.029,89, resultou uma dívida de imposto de €232,81, com prazo de pagamento com termo a 31 de agosto de 2012.
4. Notificada desta liquidação a 30 de julho de 2012, a Impugnante satisfez a mencionada dívida de imposto dentro daquele prazo.
5. Detetando aquela omissão de invocação da incapacidade e da dedução a que teria dado azo, se invocada, confrontando os valores de imposto liquidado e pago e aquele que lhe teria, ao invés, sido liquidado e restituído, no dia 7 de março de 2013 a Impugnante apresentou um pedido de revisão daquela liquidação, fundamentando-se naquela sua omissão de invocação da incapacidade/benefício fiscal, pedindo assim fosse a liquidação revista, em ordem a ser reembolsada do ostensivo excesso de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares que havia pago a final, mercê da abstração do citado benefício fiscal.
6. Porém, o Serviço de Finanças de Lisboa 3, ao qual o pedido fora apresentado, pelo seu Chefe, indeferiu liminarmente o pedido de revisão por despacho de 15 de março de 2013, considerando que «não se encontram reunidos os requisitos necessários à sua apreciação [...], por ter sido apresentado fora do prazo».
7. A proposição de que o pedido era extemporâneo assentou no seguinte, inserto na informação de suporte àquele despacho:
• o ato revidendo foi notificado à ora Impugnante em 30 de julho de 2012, donde que o prazo de reclamação tenha decorrido até final desse ano;
• o motivo de revisão não é erro dos serviços, pelo que o prazo mais lato do art.78°n°1 da Lei Geral Tributária não é aplicável ao pedido formulado;
• donde, o pedido é extemporâneo.

8. Notificada dessa decisão - sem indicação de modos de reação ou de prazos para o efeito - a Impugnante apresentou no dia 10 de abril de 2013, a petição na origem dos presentes autos.

Não há outra matéria com interesse para conhecer da questão em causa e não há factos não provados pertinentes.»

Conforme deixamos autonomizado na delimitação do objeto de recurso, a questão que aqui nos cumpre apreciar reporta-se à verificação dos pressupostos da caducidade do pedido de revisão oficiosa a pedido do contribuinte.

Está em causa a questão de saber se o T. T. de Lisboa errou no julgamento que fez da situação em apreço ao considerar caducado o direito de impugnar por uso intempestivo do pedido de revisão.

Ressalta do salvatério, que a recorrente entende que não e, nessa medida, sustenta que o pedido de revisão deu entrada no Serviço de Finanças da AT em 07/03/2013, ou seja, dentro do prazo de 4 anos.

Por seu lado, decidindo como o fez, a sentença recorrida considerou que: “… um pedido de revisão como o suscitado pela Impugnante, aquando da sua formulação, tem como prazo para o efeito o fixado nos termos gerais, revertendo-se assim à situação prevista no art. 78°n°1, antes citado, ou seja, o prazo para pedir a revisão por erro do próprio é o da reclamação administrativa, art.162° do Código de Procedimento Administrativo na versão coeva, hoje o seu art.191°n°3, de quinze [15] dias, a contar da notificação da liquidação à interessada, precisamente porque o erro que o sustenta não procede nem é imputável à Administração Tributária, cfr. ainda seu n°2.”- fim de citação

Dito isto, temos que a questão objeto do litígio se circunscreve ao enquadramento da situação fática nele descrita e não contestada, na previsão (adjetiva e substantiva) do artigo 78.º da Lei Geral Tributária (LGT), o que se tem vindo a mostrar tarefa um tanto espinhosa, atento a redação que foi dada à da norma citada, no sentido em que bambeia quer quanto aos tipos de revisão, quer quanto à iniciativa processual, quer ainda quanto aos respetivos prazos e fundamentos.

Vejamos antes de mais a letra da lei, na redação coeva:

“1 - A revisão dos actos tributários pela entidade que os praticou pode ser efectuada por iniciativa do sujeito passivo, no prazo de reclamação administrativa e com fundamento em qualquer ilegalidade, ou, por iniciativa da administração tributária, no prazo de quatro anos após a liquidação ou a todo o tempo se o tributo ainda não tiver sido pago, com fundamento em erro imputável aos serviços.
2 - Sem prejuízo dos ónus legais de reclamação ou impugnação pelo contribuinte, considera-se imputável aos serviços, para efeitos do número anterior, o erro na autoliquidação.
3 - A revisão dos actos tributários nos termos do n.º 1, independentemente de se tratar de erro material ou de direito, implica o respectivo reconhecimento devidamente fundamentado nos termos do n.º 1 do artigo anterior.
4 - O dirigente máximo do serviço pode autorizar, excepcionalmente, nos três anos posteriores ao do acto tributário a revisão da matéria tributável apurada com fundamento em injustiça grave ou notória, desde que o erro não seja imputável a comportamento negligente do contribuinte.
5 - Para efeitos do número anterior, apenas se considera notória a injustiça ostensiva e inequívoca e grave a resultante de tributação manifestamente exagerada e desproporcionada com a realidade ou de que tenha resultado elevado prejuízo para a Fazenda Nacional.
6 - A revisão do acto tributário por motivo de duplicação de colecta pode efectuar-se, seja qual for o fundamento, no prazo de quatro anos.
7 - Interrompe o prazo da revisão oficiosa do ato tributário ou da matéria tributável o pedido do contribuinte dirigido ao órgão competente da administração tributária para a sua realização.”- o destacado é nosso.

Antes de mais, diga-se que acolhemos, nesta matéria o entendimento jurisprudencial mais garantistico, alicerçado nos princípios da legalidade tributária e da igualdade que impõem à AT linhas comportamentais idênticas quer a sua atuação emerja de sua própria iniciativa quer surja da iniciativa do contribuinte e neste sentido seguimos o sufragado no acórdão proferido pelo STA em 04/05/2016 no processo n.º 0407/15, que, pela sua clareza, com a devida vénia, parcialmente transcrevemos, e que é o seguinte:

“(…)

O art. 78.º da LGT prevê e regula a revisão dos actos tributários, seja por iniciativa da AT, seja por iniciativa do sujeito passivo (O acórdão da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo de 15 de Abril de 2009, proferido no processo n.º 65/09, publicado no Apêndice ao Diário da República de 30 de Setembro de 2009 (http://www.dre.pt/pdfgratisac/2009/32220.pdf), págs. 530 a 541, também disponível em
http://www.dgsi.pt/jsta.nsf/35fbbbf22e1bb1e680256f8e003ea931/04c500a0579f5bd88025759f00508122, faz um resumo – quase um quadro sinóptico – dos tipos de revisão oficiosa legalmente admissíveis, que, pela sua clarividência, aqui reproduzimos:

«Na redacção infeliz do n.º 1 deste artigo distinguem-se dois tipos fundamentais de revisão dos actos tributários, com iniciativas, prazos e fundamentos autónomos:

– por iniciativa sujeito passivo, no prazo de reclamação administrativa e com fundamento em qualquer ilegalidade;

– por iniciativa da administração tributária, no prazo de quatro anos após a liquidação ou a todo o tempo se o tributo ainda não tiver sido pago, com fundamento em erro imputável aos serviços.

Porém, apesar da aparente repartição dos dois tipos de revisão do acto tributário em função da «iniciativa» do procedimento, constata-se que no também infeliz n.º 7 se faz referência a «pedido do contribuinte» para realização de «revisão oficiosa».

«Revisão oficiosa» é a realizada por iniciativa dos serviços, sendo esse o alcance natural da expressão «oficiosa» na terminologia jurídica. Mas, é inequívoco pela referência a «pedido do contribuinte» «para a sua realização» que, afinal, essa revisão não tem de ser de iniciativa da administração tributária, podendo ser assentar também em iniciativa do contribuinte.

Das infelizes redacções dos n.ºs 1 e 7, conclui-se assim, que os dois tipos fundamentais de revisão do acto tributário são afinal os seguintes:

– há um em que a revisão é pedida pelo contribuinte no prazo de reclamação administrativa e com fundamento em qualquer ilegalidade;

– há outro em que a revisão é da iniciativa dos serviços ou é pedida pelo contribuinte, que se denomina sempre «revisão oficiosa», que pode ser efectuada no prazo de quatro anos após a liquidação ou a todo o tempo se o tributo ainda não tiver sido pago, com fundamento em erro imputável aos serviços».).

Na verdade, é hoje pacífico que a revisão prevista no art. 78.º da LGT constitui um poder-dever da AT, à qual se impõe, por força dos princípios justiça, da igualdade e da legalidade dos impostos, que a AT está obrigada a observar na sua actividade (cfr. art. 266.º, n.º 2, da Constituição da República Portuguesa e art. 55.º da LGT), que não exija dos contribuintes senão o imposto resultante dos termos da lei; e é também jurisprudência consolidada, que, tal como a AT deve, por sua iniciativa, proceder à revisão oficiosa do acto tributário (no prazo de quatro anos após a liquidação, ou a todo o tempo se o tributo ainda não tiver sido pago, como decorre do n.º 1 do art. 78.º da LGT), com fundamento em erro imputável aos serviços, também o contribuinte pode, dentro dos mesmos prazos, pedir que seja cumprido esse dever (Cfr. RUI DUARTE MORAIS, Manual de Procedimento e Processo Tributário, Almedina, 2012, 28.5, págs. 212 a 214.) (Por mais recente, e com indicação de numerosa jurisprudência, vide o acórdão do Pleno da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo de 3 de Junho de 2015, proferido no processo n.º 793/14, ainda não publicado no jornal oficial, disponível em
http://www.dgsi.pt/jsta.nsf/35fbbbf22e1bb1e680256f8e003ea931/1ac7262259ee80ae80257e67003a5e89.).
Por outro lado, é hoje também jurisprudência consolidada que, em face do indeferimento, expresso ou tácito, do pedido de revisão oficiosa, mesmo que este seja formulado para além do prazo da reclamação administrativa (Seja este prazo o de dois anos, previsto no art. 132.º, n.ºs 3 e 4, do CPPT, seja o prazo de 15 dias, previsto no art. 162.º do Código do Procedimento Administrativo, na redacção em vigor à data.), mas dentro dos limites temporais em que a AT pode rever o acto, se abre a via contenciosa nos termos do art. 95.º, n.ºs 1, alínea d), e 2, da LGT (Vide, entre outros, o acórdão da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo de 2 de Julho de 2014, proferido no processo n.º 1950/13, publicado no Apêndice ao Diário da República de 19 de Outubro de 2015 (http://www.dre.pt/pdfgratisac/2014/32230.pdf), págs. 2517 a 2520, também disponível em
http://www.dgsi.pt/jsta.nsf/35fbbbf22e1bb1e680256f8e003ea931/c349445a1a25275480257d0f0056a073.).

(…)”- Fim de citação - o destacado é nosso.

Ora tal como ali, também no caso que nos ocupa se nos afigura manifesto que o pedido de revisão oficiosa, tendo sido efetuado ao abrigo da 1.ª parte do n.º 1 do artigo 78.º da LGT, seria manifestamente intempestivo.

Contudo, também aqui o pedido de revisão oficiosa foi apresentado dentro do prazo de quatro anos a que se reporta a 2.ª parte da mesma norma (n.º 1 do artigo 78.º da LGT), termos em que importa aferir se a situação em apreço cabe neste nesta parte do segmento legal, com pretende a recorrente.

Neste ponto a sentença recorrida concedeu provimento à exceção de intempestividade do pedido e não tomou conhecimento da pretensão da ora recorrente, por considerar que o erro que sustenta o pedido não é imputável à administração tributária, e realçando que, “… a Impugnante aliás sempre disse: esqueceu-se de invocar a incapacidade que lhe daria acesso a um benefício fiscal…”.

O que significa que a sentença considerou que a revisão, nos termos pretendidos pela ora recorrente, não é admissível porque se não verifica o erro imputável aos serviços.

Com o devido respeito, não acompanhamos o assim decidido, por considerarmos que o TT de Lisboa, não faz ali a melhor interpretação do conceito de erro imputável aos serviços a que alude o n.º 1 e 7 dos artigos 78.º da LGT, já que, como tem vindo a ser abundantemente assumido pela jurisprudência dos tribunais superiores, em que nos revemos, «[e]mbora o conceito de “erro imputável aos serviços” aludido na 2.ª parte do n.º 1 do 78.º da LGT não compreenda todo e qualquer “vício” (designadamente vícios de forma ou procedimentais) mas tão só “erros”, estes abrangem o erro nos pressupostos de facto e de direito, sendo essa imputabilidade aos serviços independente da demonstração da culpa dos funcionários envolvidos na emissão do acto afectada pelo erro».

Na verdade, conforme decorre do n.º 2 do artigo 78.º da LGT que se considera imputável aos serviços, para efeitos do n.º 1 da mesma norma legal, o erro na autoliquidação, termos em que sem prejuízo do disposto no artigo 131º do CPPT, o contribuinte pode suscitar a apreciação oficiosa de ilegalidade cometida em ato liquidação.

Trata-se assim de um ato de diligenciado pelo contribuinte mas que, em si, se mostra capaz de provocar a revisão a levar a efeito pela administração fiscal (artigo 78.º n.º 7 da LGT) por se entender que a AT deve levar a cabo essa revisão no âmbito de “… um poder-dever (natureza vinculada), pois os princípios da justiça, da igualdade e da legalidade, que a Fazenda Pública tem de observar na globalidade da sua actividade (artº.266, nº.2, da C.R.P., artº.55, da L.G.T.), impõem que sejam oficiosamente corrigidos todos os erros das liquidações que tenham conduzido à arrecadação de tributo em montante superior ao que seria devido à face da lei (cfr.ac.S.T.A.-2ª.Secção, 17/05/2006, rec.16/06; ac.S.T.A.-2ª.Secção, 9/11/2016, rec.1524/15; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 6/04/2017, proc. 887/11.1BELRA; Diogo Leite de Campos e Outros, Lei Geral Tributária anotada e comentada, Editora Encontro da Escrita, 4ª. Edição, 2012, pág.704; José Maria Fernandes Pires e Outros, Lei Geral Tributária comentada e anotada, Almedina, 2015, pág.846 e seg.).” – (Acórdão do STA proferido em 03/02/2021 no processo n.º 02683/14.5BELRS 0181/18)

Dito isto, forçoso se torna concluir, de resto na peugada da jurisprudência que vimos acompanhando que, “… o objectivo que se teve em vista com o nº 2, foi alargar as situações em que é admissível a revisão em casos de autoliquidação, permitindo-a sempre (e não apenas nos caso em que tivesse havido correcção dos elementos evidenciados pela declaração, como sucedia no regime do artº 94º, nº 2, do CPT), inclusivamente quando o erro é imputável ao contribuinte, que passou a ficcionar-se como imputável à administração tributária” [Acórdão do STA, de 29.10.2014, P. de 01540/13].

O mesmo é dizer que a AT dever proceder à revisão oficiosa do ato de liquidação no prazo de quatro 4 anos desde que o mesmo se mostre inquinado por erro nos pressupostos de facto ou de direito.

Regressando ao caso em apreço damos conta que a recorrente apresentou o pedido de revisão oficiosa da liquidação de IRS de 2011, em 07/03/2013, invocando lapso por não ter assinalado a deficiência e juntou atestado médico onde se constata que lhe foi atribuída uma incapacidade multifuncional de 62%, nos termos da Tabela Nacional de Incapacidades por Acidentes de Trabalho e Doenças Profissionais.

Termos em que, face ao que se deixou dito, a sentença recorrida, que julgou verificada a exceção de caducidade do direito de ação, não pode manter-se, já que, como é obvio o pedido de revisão foi suscitado em tempo, pelo que será revogada.

Passemos então à apreciação do pedido de revisão, uma vez que o pedido da impugnante formulado na petição inicial é dirigido à anulação e restituição do montante de IRS pago em excesso, indo, também nesse sentido o pedido concretizado no salvatério e não existindo dúvida de que o benefício fiscal previsto no artigo 87.º do CIRS, na redação que lhe foi dada pela Lei n.º 55-A/2010, de 31/12, sendo aplicável ao caso, não foi considerado na liquidação do IRS de 20011, objeto da presente intenção impugnatória, é, obvio que o pedido vem conduzida á procedência com a consequente anulação da mencionada liquidação por erro nos pressupostos de facto.

Nestes termos, impõe-se julgar procedentes as presentes conclusões de recurso, determinando-se a revogação da sentença recorrida e a sua substituição por decisão que julgue procedente a impugnação.

3 - DECISÃO

Em face do exposto, acordam, os juízes da 1.ª Subsecção de Contencioso Tributário deste Tribunal Administrativo Sul, em conceder provimento ao recurso e revogar a sentença recorrida, nos termos supra expostos e julgando procedente a impugnação, anular o ato tributário impugnado.

Custas pela Recorrida.

Lisboa, 24 de fevereiro de 2022

⁽¹⁾ Vide Ac. do STA, que vimos citando (0407/15 proferido em 04/05/2016) e a numerosa jurisprudência nele indicada e bem assim, no mesmo sentido, também o STA o recente processo n.º 02683/14.5BELRS 0181/18 proferido em 03/02/2021

⁽¹⁾ Vide no mesmo sentido, ainda, os Acórdãos do STA proferido no processo n.º 0140/13 em 29/05/2013 e do TCA proferido no processo 07787/14 em 21/05/2015.