| Decisão Texto Integral: | I – A Representação da Fazenda Pública - RFP (Recorrente), veio interpor recurso contra a sentença proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto, pela qual se julgou procedente a impugnação intentada por V..., Lda. (Recorrida), melhor identificada nos autos, que havia sido deduzida contra o despacho de indeferimento do recurso hierárquico interposto contra a decisão de indeferimento de pedido de revisão do ato de liquidação de SISA.
No presente recurso, a Recorrente (RFP) formula as seguintes conclusões:
A- Vem o presente recurso interposto contra a sentença proferida nos presentes autos que julgou a impugnação procedente e, revogou o despacho de indeferimento do recurso hierárquico deduzido na sequência do indeferimento de pedido de revisão formulado contra a liquidação de Imposto Municipal de SISA do ano de 1996, no montante de € 109.735,54 acrescido de juros compensatórios no montante de € 25.853,99, perfazendo o total de € 135.589,53, devendo ser proferido novo despacho onde se defira a pretensão da impugnante.
B- A Fazenda Pública não se conforma com o decidido, pois entende que a douta sentença incorreu em erro de julgamento de facto e de direito, nomeadamente por errada interpretação e aplicação do artigo 78º, nº 1 da LGT ao caso em apreço. Vejamos,
C- A impugnante adquiriu, por escritura de compra e venda outorgada em 20/12/1991, um lote de terreno para construção sito no ..., freguesia de ..., ..., descrito na 1ª Conservatória do registo predial de ... sob o nº ...19 e omisso na matriz (posteriormente inscrito na mesma sob o artigo 7...4), tendo beneficiado de isenção de SISA pela aquisição efetuada nos termos do nº 3 do artigo 11º do Código do Imposto Municipal de Sisa e Imposto sobre Sucessões e Doações (doravante CIMSISSD).
D- Por escritura de compra e venda outorgada em 10/04/1992 a impugnante revendeu aquele lote de terreno para construção tendo a adquirente (X...., SA) declarado no título aquisitivo que tal imóvel se destinava a revenda.
E- Em 09/04/1992 foi emitido o conhecimento de SISA Nº 6...3/5...4 pago pela sociedade X...., SA de onde decorre “terreno destinado a construção com área de 4 300m2”.
F- Em 20.03.1996 foi emitido o conhecimento de SISA no montante de 135.589,52€ à impugnante em virtude de o imóvel ter sido revendido novamente para revenda, tendo por esse facto caducado a isenção de que beneficiou na aquisição.
G- Em 11/12/1998 foi outorgado entre a impugnante e a sociedade X...., SA, documento denominado “rectificação” onde a 2ª outorgante refere que por lapso foi declarado na escritura celebrada em 10/04/1992 que o imóvel adquirido se destinava a revenda, o que efetivamente não corresponde à verdade.
H- Consequentemente, em virtude da escritura outorgada em 10/04/1992, caducou a isenção de SISA obtida pela impugnante nos termos previstos no nº 1 do artigo 16º do CIMSISSD, facto conducente ao pedido de liquidação e efetivação do pagamento daquele tributo, nos termos previstos no nº 5 do artigo 115º do mesmo diploma.
I- Tendo caducado a isenção usufruída, deveria ter a impugnante solicitado o pagamento da referida SISA devida por força dos supra referidos artigos (nº 1 do artigo 16º e nº 5 do artigo 115º do CIMSISSD), contudo não o fez.
J- Tendo sido detetada a situação de infração pela AT, foi instaurado procedimento contra-ordenacional e, lateral e oficiosamente foi efetuada, com data de 20/03/1996, a liquidação do imposto municipal de SISA devido, acrescido dos respetivos juros compensatórios, liquidação essa que foi oportunamente notificada à impugnante (cfr. fls. 25 do PA).
K- Contra este ato tributário a impugnante reagiu administrativamente (pedido de revisão oficiosa com fundamento em mero erro material ao qual não foi dado provimento), em 16/03/2000 e judicialmente (oposição à execução fiscal, instaurado por falta de pagamento no prazo de cobrança voluntária), tendo em sede de recurso sido negado provimento pelo STA – processo 26001 de 30.05.2001 (fls. 47 a fls. 50 do PA).
L- Em sequência do Acórdão supra referido veio a impugnante em 18/12/2001 apresentar novo pedido de revisão oficiosa do ato tributário, tendo o mesmo merecido despacho de indeferimento total, decisão fundamentada, exclusivamente, na inexistência de qualquer erro (de facto ou de direito) imputável aos serviços e em face desse despacho de indeferimento a impugnante apresentou recurso hierárquico, no qual veio também a ser proferido despacho de indeferimento, revogado na douta sentença de que ora se recorre.
M- Quer na petição do pedido de revisão oficiosa do ato tributário, quer no recurso hierárquico, a impugnante sustenta a ocorrência de erro material/inexatidão objetiva conexo com o destino do imóvel que alienou à X....,SA, uma vez que, contrariamente ao que ficou vertido no título aquisitivo (escritura de compra e venda outorgada em 10/04/1992), tal imóvel não se destinava a revenda mas sim a construção, e que tal erro material é imputado aos serviços da AT e como tal conducente à requerida revisão do ato tributário e anulação total daquele ato.
N- Entende a Fazenda Pública que o erro material alegado pela impugnante não é passível de imputação aos Serviços da Administração Fiscal, quanto mais não seja pelo simples facto de aqueles Serviços não serem parte contratante no negócio jurídico em causa (compra e venda – escritura outorgada em 10/04/1992) e se tratar de uma questão negocial entre particulares sujeita ao regime geral da liberdade contratual prevista no n.º 1 do art.º 405º do Código Civil, já que o alegado erro material é formal, substancial e exclusivamente imputável ao seu autor, ou seja, à adquirente X...., SA sendo certo que, também por força do supracitado preceito, à AT nunca lhe poderia ser assacada qualquer consequência/responsabilidade no invocado erro material que terá de quedar circunscrito na esfera jurídica das partes contratantes.
O- Tal erro era e foi efetivamente passível de retificação (por acordo entre as partes no âmbito do contrato inicialmente celebrado), nos termos do artigo 249º do Código Civil, que dispõe “o simples erro de cálculo ou de escrita, revelado no próprio contexto da declaração ou através das circunstâncias em que a declaração é feita, apenas dá direito à retificação desta.”, ou seja, por iniciativa das partes contratantes – a impugnante e a X....,SA
P- Tal retificação, para ser consequente em termos de direito processual tributário, deveria ter sido feita em tempo útil, ou seja, deveria ter sido efetuada na sequência da notificação do ato tributário em causa para, como documento superveniente, ser invocada em sede de reclamação graciosa, nos termos do disposto do nº 2 do artigo 97º do CPT ou em sede de impugnação judicial (artigo 123º do CPT), sucede porém, que tal não sucedeu, pois a impugnante foi notificada do ato tributário em causa, pelo ofício nº 22..., datado de 04/03/1996 e a retificação do título aquisitivo (escritura de compra e venda outorgada em 10/04/1992) apenas ocorreu em 11/12/1998, data em que foi outorgada entre a impugnante e a sociedade X...., SA a retificação à escritura outorgada em 10/04/1992. (quando já haviam decorrido todos os prazos de que a impugnante dispunha para reclamar ou impugnar o ato tributário em causa).
Q- Tendo a impugnante deixado precludir os prazos que dispunha para reagir contra o ato tributário, e não o tendo feito, não pode vir imputar à AT tal erro, pois “Dannum quod quis sua culpa sentit, sibi debet non alteri imputare”.
R- O “erro imputável aos serviços” concretiza qualquer ilegalidade não imputável ao contribuinte por conduta negligente, mas sim à AT, mais devendo tal erro revestir caráter relevante, gerando um prejuízo efetivo, em virtude do errado apuramento da situação tributária do contribuinte, daí derivando o seu caráter essencial. O que não sucede no caso concreto
S- No caso dos presentes autos, consta da escritura outorgada em 10/04/1992 que o imóvel se destinava a revenda, ou seja, foram as partes que outorgaram a referida escritura de compra e venda que assim o declararam de livre vontade nos termos e com os efeitos previstos no art.º 405º do Código Civil e foi com base nessas mesmas declarações das partes outorgantes que foi efetuada a liquidação de SISA que se encontra em litigio nos presentes autos. Até porque, tendo as partes verificado o erro que haviam cometido na escritura de compra e venda outorgada em 10/04/1992, vieram proceder à correção do mesmo com a “retificação” outorgada em 11/12/1998.
T- Pelo elenco de razões acima arroladas, ressalve-se melhor e Vosso douto entendimento, infere-se que a sentença proferida pelo Tribunal “ad quo” caiu em erro, porquanto os factos dados como provados devem... levar, na aplicação devida das normas substantivas, a solução diversa da constante na sentença recorrida e, portanto, conduzir a uma decisão diferente da adotada pelo Tribunal a quo.
U- Assim sendo, somos levados a concluir pela existência de uma distorção na aplicação do direito de tal forma a que o decidido não corresponde à realidade normativa objeto de uma análise deficiente, levando a decisão recorrida a enfermar de error juris.
Finaliza a Recorrente pedindo que seja dado provimento ao recurso, revogando-se a sentença recorrida.
A Recorrida apresentou contra-alegações, nestas concluindo que:
I- As declarações fiscais do contribuinte presumem-se verdadeiras (ver art.º 75º, 1, da LGT e art.º 17º, al. e) do CPT 2, o que significa que é a Fazenda que tem de fazer a prova de que as declarações não são verdeiras, ou estão em falta.
II- No caso concreto, o conhecimento de sisa (declaração fiscal) efectuado em 9/4/1992 estava correcto, pois a aquisição do imóvel pela escritura pública de destinava-se à construção, conforme contrato de empreitada em que a vendedora agora Recorrida V..., Lda. se obrigava a construir para a adquirente X..., SA um edifício (facto provado 5) e conforme edifício lá construído que motivou o pedido de isenção de CA a favor de X..., SA por declaração fiscal de 23/02/1994 (facto provado 6).
III- Na escritura pública de 10/4/1992 mencionou-se a declaração fiscal de conhecimento de sisa de 9/4/1992 e o contrato de empreitada de construção foi firmado no mesmo dia.
IV- O Fisco veio considerar falsa, ou inválida, a declaração fiscal do conhecimento de sisa de 9/04/1992, declarando a caducidade da isenção e liquidando oficiosamente sisa, em 20/03/1996 (facto provado 7).
V- A motivação do Fisco para a caducidade da isenção de sisa, é o destino do imóvel transaccionado em 10/2/1992 não ser para construção, mas sim para revenda.
VI- Ora, antes da liquidação oficiosa de 1994, foi apresentada pela adquirente X...,SA à Fazenda, em 23/02/1994, declaração informando que estava terminado um edifício construído no terreno e pedia-se a isenção de contribuição autárquica por três anos por o edifício se destinar a venda.
VII- A Fazenda nada foi averiguar sobre essa declaração fiscal de 1994, nem invocou que fosse falsa.
VIII- A decisão desse pedido de isenção que era obrigatório apreciar, impunha a averiguação se de facto estava, ou não, instalado um edifício no imóvel.
IX- Incumbia ao Fisco provar que o conhecimento do[e] sisa de 9/2/1992 era falso, o que decorre de existir uma presunção de veracidade das declarações fiscais e de averiguar a situação factual subjacente se tivesse dúvidas sobre a declaração, mesmo para decidir o pedido de isenção de CA de 23/2/1994, feito por X...,SA por ter lá sido construído um imóvel.
X- Ora, como correctamente entendeu a sentença de 1ª instância, o Fisco nada averiguou, fixando-se num fundamento probatório para a liquidação oficiosa – a declaração da adquirente feita em escritura pública de 10/2/1992 que a mesma Fazenda considera que encerra lapso manifesto no teor do documento, e que veio posteriormente a ser corrigida. 3
XI- Prescrevia, também o art.º 76º, 1, do CPT, que «Na falta de declarações, ou vício, a liquidação será feita com base em todos os elementos que a Fazenda possuir», porém no caso concreto, nem a declaração fiscal – conhecimento de sisa de //, nem qualquer outra, continha qualquer vício, nem estava em falta.
XII- À data de 20/03/1996, quando procedeu à liquidação de sisa correctiva e declaração de fim de isenção, o Fisco possuía os seguintes elementos factuais probatórios que evidenciavam que o imóvel transaccionado na escritura pública de 10/04/1992, se destinava à construção:
a) a menção na escritura do conhecimento de sisa (declaração fiscal) efectuado em 9/4/1992 onde se indicava a finalidade de construção do imóvel, que foi considerada liquidação correcta pelo notário (cfr. art.º 131º e 146º, do Código da Sisa -DL 41969, de 24/11/1958)
b) conhecimento do contrato de empreitada para construção de edifício firmado no mesmo dia da escritura pública, para aí começar a construir um imóvel.
c) pedido de isenção de CA a favor de X..., SA para edifício que tinha acabado de ser construído no imóvel, formulado através de declaração fiscal de 23/02/1994 (facto provado 6)
XIII- De tudo, decorre não existir qualquer divergência entre a realidade dos factos e as declarações fiscais de conhecimento de sisa regularmente efectuadas pelas contribuintes.
XIV- Resulta, outrossim, divergência entre os factos e a liquidação oficiosa do Fisco, por falta de pressupostos de facto para aplicação da lei - ou seja, um vício por falta de pressupostos de facto e de Direito para a liquidação.
XV- Tem-se entendido que, para que ocorra esse vício não é necessário ao contribuinte provar a culpa do Fisco, ou dos seus funcionários, porque os princípios, como o da legalidade, que regem a sua actuação o obrigam a não liquidar impostos a que não tem direito, e, por conseguinte, estará a realizar um vício, um erro de Direito, quando tal sucede.4
XVI- O erro imputável aos Serviços abrange, todas as decisões, não procedimentais, com relevância para os direitos e garantias dos contribuintes, e todas as liquidações do Fisco, que não decorram de factos comunicados pelos contribuintes ao Fisco e que sejam ilegais.
XVII- Mais, uniformemente, a jurisprudência tem considerado que é ilegal toda a liquidação tendente a obter impostos não devidos, por violação do princípio da legalidade que deve nortear os actos da Fazenda e que tal ilegalidade constitui erro dos Serviços, passível de revisão a todo o tempo.
XVIII- A sentença recorrida andou bem ao considerar que o erro era imputável aos Serviços Fiscais e pode ser corrigido, uma vez que o tributo não estava pago (art.º 78º, 1 – parte final, da LGT)
Termina a Recorrida pedindo que se mantenha a sentença recorrida.
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Os autos foram com vista ao distinto magistrado do Ministério Público junto deste Tribunal, tendo este emitido parecer no sentido da improcedência do presente recurso (cf. fls. 285 e segs. dos autos – paginação do SITAF).
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Com a concordância dos MMs. Juízes Desembargadores Adjuntos, dispensam-se os vistos nos termos do art.º 657.º, n. º 4, do Código de Processo Civil ex vi art.º 281.º do CPPT, sendo o processo submetido à Conferência para julgamento.
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II - Matéria de facto indicada em 1.ª instância:
1. Em 20.12.1991 foi outorgada escritura de compra e venda entre AA como primeiro outorgante e BB na qualidade de sócio gerente e em representação da sociedade V..., Lda. como segundo outorgante relativo a prédio urbano de um lote de terreno sito no ..., freguesia de ..., ... descrito na 1ª Conservatória do registo predial de ... sob o n.º ...19 e omisso na matriz – cfr. fls. 9 a 13 do processo físico.
2. V..., Lda. beneficiou de isenção de SISA pela aquisição a que se alude em 1.
3. Em 10.04.1992, foi outorgada escritura de compra e venda relativamente ao prédio descrito em 1. entre BB na qualidade de sócio gerente e em representação da sociedade V..., Lda. como primeiro outorgante e CC como administrador e em representação da sociedade X....,SA como segundo outorgante, respeitante ao prédio descrito na Conservatória do Registo Predial de sob o n.º 9...0/070...2., de onde decorre o seguinte: “(...) pelos segundos outorgantes foi dito: Que, para a sua representada, aceitam este contrato, e que a mesma sua representada destina o prédio adquirido a revenda (...)” – cfr. fls. 14 a 17 do processo físico.
4. Foi emitido em 9.04.1992 o conhecimento de Sisa n.º 6...3/5...4 pago por X....,SA no montante de €35.000.000$00 relativo à compra a que se descreve em 2. De onde decorre o seguinte: “terreno destinado a construção com a área de 4 300m2 (...)” – cfr. fls. 18 do processo físico.
5. Em 10.04.1992 foi outorgado contrato de empreitada entre X....,SA como primeiro outorgante e V..., Lda., como segundo outorgante de onde decorre o seguinte: “(...) Considerando que: A) A Empreiteira vendeu à dona da obra o lote de terreno para construção o lote de terreno para construção, sito em X...,SA (...) descrito na Conservatória do Registo Predial de sob o n.º 9...0/070...2 (...) escritura de compra e venda realizada em 10 de Abril de 1992 (...)” – cfr. fls. 21 a 37 do processo físico.
6. Em 23.02.1994 a sociedade X....,SA requereu junto do Chefe do 2º Serviço de Finanças isenção de pagamento de contribuição autárquica no período de 1.01.1992 a 31.12.1996 por o edifico aí em construção se destinar a venda – cfr. fls. 19 do processo administrativo (PA) junto aos autos.
7. Em 20.03.1996 foi emitido conhecimento de SISA no montante total de 27.183.260$00 (€135.589,52) de onde decorre o seguinte: “(...) com referência a compra que fez em 20/12/1991, por escritura de compra e venda (...) a AA pelo preço de 220.000.000$00 (...) do prédio urbano composto por um lote de terreno para construção (...) sito no gaveto das Ruas de ... (...) então omisso na matriz e actualmente inscrito na matriz predial urbana da mesma freguesia sob o artigo nº 7...4 (...) e no qual foi declarado destinar-se a revenda, tendo beneficiado de isenção nos termos do artº 11º n.º 3 do Código do I.M.S.S.D. Liquidação de sisa em virtude ter revendido novamente para revenda, caducando a isenção referida. (...)” – cfr. fls. 25 do PA junto aos autos.
8. Em 11.12.1998 foi outorgado documento denominado “Rectificação” entre BB na qualidade de sócio gerente e em representação da sociedade V..., Lda. como primeiro outorgante e DD e EE como administradores e em representação da sociedade X....,SA como segundo outorgante, de onde decorre o seguinte: “(...) DISSERAM OS OUTORGANTES
Que por escritura pública celebrada no dia dez de Abril de mil novecentos e noventa e dois (...) a sociedade representada pelo primeiro outorgante vendeu à sociedade representada pelos segundos outorgantes, o lote de terreno para construção sito no ... (...)
Que os segundos outorgantes, em nome da sua representada, declararam naquela escritura, por lapso, que o imóvel adquirido se destinava a revenda, o que, efetivamente, não corresponde à verdade.
Que, assim, rectificam aquela escritura no sentido de que o bem objecto da escritura não se destinava a revenda. Que em tudo mais se mantem a dita escritura. (...)” – cfr. fls. 51 a 54 do processo físico.
9. Em 13.01.2001, V..., Lda. requereu revisão oficiosa da liquidação do Imposto Municipal de SISA no montante de 22.000.000$00 e respectivos juros compensatórios, melhor descrita em 7.
10. Sob o pedido de revisão descrito em 9., recaiu em 20.05.2002 despacho de indeferimento – cfr. fls. 54 do PA junto aos autos.
11. Da decisão a que se alude em 10., V..., Lda. deduziu recurso hierárquico – cfr. fls. 55 a 58 do PA junto aos autos.
12. No âmbito do recurso hierárquico a que se alude em 11., foi proferida em 9.01.2008 pela Direcção de Serviços do Imposto Municipal sobre as Transmissões Onerosas de Imóveis, do Imposto de Selo, dos Impostos Rodoviários e das Contribuições Especiais a informação 6/...8 – cfr. fls. 59 a 64 do PA junto aos autos.
13. Sob a informação descrita em 12. recaiu em 9.07.2008 despacho da Subdirectora-Geral, com o seguinte teor: “Concordo. Converto em definitivo o projecto de decisão constante da informação 1/...08 notificado o recorrente nos termos do artº 60.º da LGT. Em consequência, nos termos e com a fundamentação constante nesta informação (...) indefiro o recurso hierárquico” – cfr. fls. 59 do PA junto aos autos.
14. Em 18.07.2008 o director de serviços da Direcção de Serviços do Imposto Municipal sobre as Transmissões Onerosas de Imóveis, do Imposto de Selo, dos Impostos Rodoviários e das Contribuições Especiais remeteu ao Director de Finanças do Porto o oficio n.º ....56 dando conta da decisão proferida em 9.07.2008 pela Sub-Directora Geral – cfr. fls. 67 do PA junto aos autos.
15. Em 8.09.2008 o Serviço de Finanças de ... 1 remeteu ao mandatário da V..., Lda. o ofício n.º .....77 de onde decorre o seguinte: “(...) assunto: RECURSO HIERÁRQUICO
Relativamente ao assunto supra mencionado em epígrafe, fica V. Exa por este meio notificado do despacho da Subdirectora-Geral, datado de 09.07.2008, ao abrigo da delegação de competências publicada no DR II Série n.º 94 de 15.05.2008, de que se junta cópia indeferindo o pedido formulado pela sociedade V..., Lda.(...)” – cfr. fls. 69 a 71 do PA junto aos autos.
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Na sentença recorrida e relativamente aos factos não provados, considerou-se que:
«Não se mostram provados outros factos, além dos supra referidos.
As demais asserções da douta petição constituem meras considerações pessoais e conclusões de facto e/ou direito.»
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Relativamente à motivação da decisão da matéria de facto, decidiu-se na sentença apelada que:
«O Tribunal considerou provada a matéria de facto relevante para a decisão da causa com base na análise crítica e conjugada dos documentos juntos aos autos, que não foram impugnados, assim como, na parte dos factos alegados pelas partes que não tendo sido impugnados [cfr. artigo 74º da Lei Geral Tributária (LGT)], também são corroborados pelos documentos juntos, cfr. predispõe o artigo 76º n.º 1 da LGT e artigo 362º e seguintes do Código Civil.»
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Ao abrigo do disposto no n.º 1 do art.º 662.º do CPC ex vi art.º 281.º do CPPT, adita-se à matéria de facto o seguinte:
7A – O conhecimento de SISA referido no n.º 7 foi emitido e assinado pelo Sr. Chefe da Repartição de Finanças de ..., imputando à V..., Lda. (Impugnante/Recorrida) a dívida proveniente de SISA, nos termos que resultam do referido n.º 7 – cf. doc. fls. 25 do PA.
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III – Questões a decidir.
No presente recurso, cabe analisar e decidir as questões colocadas pela Recorrente, no que tange aos erros de julgamento apontados à sentença recorrida, nomeadamente no que concerne ao erro de julgamento quanto à subsunção dos factos ao direito e errónea interpretação do disposto no n.º 1 do art.º 78.º da LGT.
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IV – Do direito
Constitui objeto do presente recurso a sentença proferida nestes autos pelo Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto, na qual se concedeu provimento à impugnação deduzida pela Recorrida contra o despacho da Sra. Subdiretora Geral da DSIMT, datado de 09.07.2008, pelo qual se indeferiu o recurso hierárquico interposto contra a reclamação graciosa, na qual se havia indeferido o pedido de revisão de ato tributário efetuado pela Recorrida ao abrigo do disposto no art.º 78.º da LGT (ato referido no ponto n.º 13 da factualidade tida por assente na sentença recorrida).
Como se pode constatar dos presentes autos, a decisão supra aludida proferida pela Sra. Subdiretora Geral da DSIMT foi no sentido de apreciar o mérito da pretensão da Apelada, considerando, em suma, que não estavam reunidos os pressupostos legais para se poder operar a revisão da liquidação oficiosa de SISA a que se faz menção nos pontos n.º 7 e n.º 7A, vertidos na factualidade assente na sentença apelada, assim como na factualidade aditada por esta instância.
Primeiramente, há que referir que a ora Apelante constrói o seu recurso invocando um conjunto de factos, dos quais retira um conjunto de deduções factuais e legais, sem que, porém, exprima qualquer juízo crítico quanto ao que em sede factual foi vertido na sentença recorrida (vide, neste aspeto, as conclusões «C» a «M» da presente apelação). Denote-se que alguns dos factos ali alegados, correspondem, na sua maioria, à factualidade vertida na sentença recorrida. Assim, por falta do apontado juízo crítico dirigido contra a sentença recorrida, consideramos que não se vislumbra qualquer intenção recursiva formulada pela Recorrente quanto ao julgamento da matéria de facto feita pela sentença recorrida. Mas ainda que assim não se considerasse, sempre resultaria claro que a alegação factual feita aqui pela Recorrente, não cumpriria os ónus processuais previstos no art.º 640.º do CPC ex vi art.º 281.º do CPPT.
Deste modo, podemos concluir que se encontra firmada e estabilizada a matéria factual com os elementos necessários para que se possa apreciar o mérito do presente recurso.
A Apelante coloca o vértice fundamental do seu recurso na interpretação do disposto no n.º 1 do art.º 78.º da LGT, em especial no seu inciso final quando se faz alusão ao «erro imputável aos serviços». Com efeito, como bem se salientou na sentença recorrida, à presente situação já é aplicável o regime do art.º 78.º da LGT, tendo em conta a data em que foi formulado o pedido de revisão e atendendo à data da entrada em vigor da LGT.
Assim, à data dos factos, dispunha a redação inicial do art.º 78.º da LGT que:
Artigo 78.º
Revisão dos actos tributários
1 - A revisão dos actos tributários pela entidade que os praticou pode ser efectuada por iniciativa do sujeito passivo, no prazo de reclamação administrativa e com fundamento em qualquer ilegalidade, ou, por iniciativa da administração tributária, no prazo de quatro anos após a liquidação ou a todo o tempo se o tributo ainda não tiver sido pago, com fundamento em erro imputável aos serviços.
2 - Sem prejuízo dos ónus legais de reclamação ou impugnação pelo contribuinte, considera-se imputável aos serviços, para efeitos do número anterior, o erro na autoliquidação.
3 - Sem prejuízo do disposto nos números anteriores, o dirigente máximo do serviço pode autorizar, excepcionalmente, nos três anos posteriores ao do acto tributário a revisão da matéria tributável apurada com fundamento em injustiça grave ou notória.
4 - Para efeitos do número anterior, apenas se considera notória a injustiça ostensiva e inequívoca e grave a resultante de tributação manifestamente exagerada e desproporcionada com a realidade ou de que tenha resultado elevado prejuízo para a Fazenda Nacional.
5 - A revisão do acto tributário por motivo de duplicação de colecta pode efectuar-se, seja qual for o fundamento, no prazo de quatro anos.
6 - Interrompe o prazo da revisão oficiosa do acto tributário ou da matéria tributável o pedido do contribuinte dirigido ao órgão competente da administração tributária para a sua realização.
Na presente situação, não se questiona se o pedido de revisão foi apresentado em prazo, sendo que das decisões administrativas proferidas em sede de reclamação e de recurso hierárquico pode-se concluir que os serviços da AT, consideraram implicitamente que tal pedido havia sido tempestivamente deduzido.
Ora, como se refere no acórdão do STA de 04-05-2016, proferido no recurso n.º 0407/15 (in www.dgsi.pt):
“[…] O art. 78.º da LGT prevê e regula a revisão dos actos tributários, seja por iniciativa da AT, seja por iniciativa do sujeito passivo (O acórdão da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo de 15 de Abril de 2009, proferido no processo n.º 65/09, publicado no Apêndice ao Diário da República de 30 de Setembro de 2009
(http://www.dre.pt/pdfgratisac/2009/32220.pdf), págs. 530 a 541, também disponível em
http://www.dgsi.pt/jsta.nsf/35fbbbf22e1bb1e680256f8e003ea931/04c500a0579f5bd88025759f00508122, faz um resumo – quase um quadro sinóptico – dos tipos de revisão oficiosa legalmente admissíveis, que, pela sua clarividência, aqui reproduzimos:
«Na redacção infeliz do n.º 1 deste artigo distinguem-se dois tipos fundamentais de revisão dos actos tributários, com iniciativas, prazos e fundamentos autónomos:
– por iniciativa sujeito passivo, no prazo de reclamação administrativa e com fundamento em qualquer ilegalidade;
– por iniciativa da administração tributária, no prazo de quatro anos após a liquidação ou a todo o tempo se o tributo ainda não tiver sido pago, com fundamento em erro imputável aos serviços.
Porém, apesar da aparente repartição dos dois tipos de revisão do acto tributário em função da «iniciativa» do procedimento, constata-se que no também infeliz n.º 7 se faz referência a «pedido do contribuinte» para realização de «revisão oficiosa».
«Revisão oficiosa» é a realizada por iniciativa dos serviços, sendo esse o alcance natural da expressão «oficiosa» na terminologia jurídica. Mas, é inequívoco pela referência a «pedido do contribuinte» «para a sua realização» que, afinal, essa revisão não tem de ser de iniciativa da administração tributária, podendo ser assentar também em iniciativa do contribuinte.
Das infelizes redacções dos n.ºs 1 e 7, conclui-se assim, que os dois tipos fundamentais de revisão do acto tributário são afinal os seguintes:
– há um em que a revisão é pedida pelo contribuinte no prazo de reclamação administrativa e com fundamento em qualquer ilegalidade;
– há outro em que a revisão é da iniciativa dos serviços ou é pedida pelo contribuinte, que se denomina sempre «revisão oficiosa», que pode ser efectuada no prazo de quatro anos após a liquidação ou a todo o tempo se o tributo ainda não tiver sido pago, com fundamento em erro imputável aos serviços».).
Na verdade, é hoje pacífico que a revisão prevista no art. 78.º da LGT constitui um poder-dever da AT, à qual se impõe, por força dos princípios justiça, da igualdade e da legalidade dos impostos, que a AT está obrigada a observar na sua actividade (cfr. art. 266.º, n.º 2, da Constituição da República Portuguesa e art. 55.º da LGT), que não exija dos contribuintes senão o imposto resultante dos termos da lei; e é também jurisprudência consolidada, que, tal como a AT deve, por sua iniciativa, proceder à revisão oficiosa do acto tributário (no prazo de quatro anos após a liquidação, ou a todo o tempo se o tributo ainda não tiver sido pago, como decorre do n.º 1 do art. 78.º da LGT), com fundamento em erro imputável aos serviços, também o contribuinte pode, dentro dos mesmos prazos, pedir que seja cumprido esse dever (Cfr. RUI DUARTE MORAIS, Manual de Procedimento e Processo Tributário, Almedina, 2012, 28.5, págs. 212 a 214.) (Por mais recente, e com indicação de numerosa jurisprudência, vide o acórdão do Pleno da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo de 3 de Junho de 2015, proferido no processo n.º 793/14, ainda não publicado no jornal oficial, disponível em
http://www.dgsi.pt/jsta.nsf/35fbbbf22e1bb1e680256f8e003ea931/1ac7262259ee80ae80257e67003a5e89.).
Por outro lado, é hoje também jurisprudência consolidada que, em face do indeferimento, expresso ou tácito, do pedido de revisão oficiosa, mesmo que este seja formulado para além do prazo da reclamação administrativa (Seja este prazo o de dois anos, previsto no art. 132.º, n.ºs 3 e 4, do CPPT, seja o prazo de 15 dias, previsto no art. 162.º do Código do Procedimento Administrativo, na redacção em vigor à data.), mas dentro dos limites temporais em que a AT pode rever o acto, se abre a via contenciosa nos termos do art. 95.º, n.ºs 1, alínea d), e 2, da LGT (Vide, entre outros, o acórdão da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo de 2 de Julho de 2014, proferido no processo n.º 1950/13, publicado no Apêndice ao Diário da República de 19 de Outubro de 2015 (http://www.dre.pt/pdfgratisac/2014/32230.pdf), págs. 2517 a 2520, também disponível em
http://www.dgsi.pt/jsta.nsf/35fbbbf22e1bb1e680256f8e003ea931/c349445a1a25275480257d0f0056a073.).
[…]”.
Igualmente há que atender a que o regime da revisão dos atos tributários tem caraterísticas muito próprias, tal como referem D. Leite Campos, B. Silva Rodrigues e J. Lopes de Sousa in «Lei Geral Tributária», Anotada e Comentada, 4.ª Ed., 2012, pag. 705:
“[…] Essencialmente, o regime do art. 78.°, quando o pedido de revisão é formulado para além dos prazos de impugnação administrativa e contenciosa, reconduz-se a um meio de restituição do indevidamente pago, com revogação e cessação para o futuro dos efeitos do acto de liquidação, e não a um meio anulatório, com efeito de destruição retroactiva dos efeitos do acto.
A esta luz, o meio procedimental de revisão do acto tributário não pode ser considerado como um meio excepcional para reagir contra as consequências de um acto de liquidação, mas sim como um meio alternativo dos meios impugnatórios administrativos e contenciosos (quando for usado em momento em que aqueles ainda podem ser utilizados) ou complementar deles (quando já estiverem esgotados os prazos para utilização dos meios impugnatórios do acto de liquidação).
Trata-se de um regime reforçadamente garantístico, quando comparado com o regime de impugnação de actos administrativos, mas esse reforço encontra explicação na natureza fortemente agressiva da esfera jurídica dos particulares que têm os actos de liquidação de tributos. […]”
Feitas as apontadas considerações introdutórias quanto à configuração do regime da revisão previsto no art.º 78.º da LGT, há agora que nos debruçarmos sobre a questão fundamental presente neste recurso e que diz respeito a saber se a sentença recorrida errou quando considerou que existiu erro imputável aos serviços da AT quando emitiram a liquidação de SISA aqui referida no ponto n.º 7 da matéria de facto (ato cuja revisão foi pedida pela Recorrida). Assim, no aresto supra citado do STA, quanto ao apontado conceito, relatou-se que:
“[…] Como tem vindo a decidir este Supremo Tribunal, «[e]mbora o conceito de “erro imputável aos serviços” aludido na 2.ª parte do n.º 1 do 78.º da LGT não compreenda todo e qualquer “vício” (designadamente vícios de forma ou procedimentais) mas tão só “erros”, estes abrangem o erro nos pressupostos de facto e de direito, sendo essa imputabilidade aos serviços independente da demonstração da culpa dos funcionários envolvidos na emissão do acto afectada pelo erro» (Vide, por todos e com numerosa indicação de jurisprudência, o acórdão da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo de 6 de Fevereiro de 2013, proferido no processo n.º 839/11, publicado no Apêndice ao Diário da República de 11 de Março de 2014 (http://www.dre.pt/pdfgratisac/2013/32210.pdf), págs. 587 a 601, também disponível em
http://www.dgsi.pt/jsta.nsf/35fbbbf22e1bb1e680256f8e003ea931/3e8a1d31268d9f0280257b21005698ad.).[...]”.
Na presente situação, o ato cuja revisão foi peticionada pela Recorrida emerge de uma atuação oficiosa da AT e não tem por base uma qualquer declaração errónea feita por aquela junto dos serviços tributários. Assim, o que ficou provado é que a declaração errónea feita pela Recorrida se circunscreve no âmbito de um negócio titulado por escritura pública, posteriormente retificada no que concerne ao intuito da venda do imóvel em causa, que passou da inscrição de uma intenção de uma futura revenda para a de erigir uma nova construção.
Voltando ao caso em apreço e à decisão jurisdicional ora recorrida, podemos constatar que nesta se constatou que:
“[…] Retornando ao caso dos autos, decorre da factualidade assente, pontos 1) e 2), aquando da aquisição do prédio em questão nos presentes autos a Impugnante beneficiou de isenção de SISA ao abrigo do disposto no n.º 3 do artigo 11.º do CIMSISSD.
Ora, em 10.04.1992 a Impugnante procedeu à venda do sobredito imóvel, tendo sido declarado na escritura pública que o mesmo se destinava a revenda pelo adquirente – cfr. ponto 3).
Nessa senda, a Autoridade Tributária e Aduaneira (AT) procedeu à emissão de liquidação de SISA, em virtude do imóvel ter sido vendido novamente para revenda, caducando a isenção referida (cfr. ponto 7) do probatório).
No entanto, do conhecimento de SISA n.º 6...3/5...4 emitido em 9.04.1992 por efeito da venda daquele imóvel da Impugnante à sociedade X....,SA, consta que o terreno comprado se destinava a construção – cfr. ponto 4. da factualidade assente.
A par, na decorrência de contrato de empreitada outorgado em 10.04.1992 pela aqui Impugnante e pela sociedade X..,SA a Impugnante obrigou-se a construir obra no terreno em questão nos presentes autos (cfr. ponto 5. do probatório), tendo em 23.02.1994 a sociedade X....,SA requerido junto do Chefe do 2º Serviço de Finanças isenção de pagamento de contribuição autárquica no período de 1.01.1992 a 31.12.1996 por o edifico aí em construção se destinar a venda – cfr. ponto 6. do probatório.
Ora, tal como afirma a Impugnante, decorre do declarado à AT (conhecimento de SISA n.º 6...3/5...4 e requerimento apresentado em 23.02.1994) que o prédio em questão nos presentes autos teve como destino a construção e não a revenda, decorrendo somente da escritura outorgada que o mesmo se destinava a revenda.
Ora, perante tais elementos e em caso de dúvidas, impendia sobre a AT averiguar se efectivamente o sobredito imóvel teve como destino a revenda ou pelo contrário a construção, elementos de que ela já era detentora como já aqui demos conta.
No entanto, não consta dos autos que a AT tenha efetuado qualquer averiguação no sentido de esclarecer a factualidade subjacente em causa.
Assim, mesmo que não fosse de atender à rectificação da escritura efectuada em 11.12.1998, de onde resulta que as partes rectificaram o destino do imóvel, declarando que por lapso o imóvel adquirido se destinava a revenda, rectificando-a no sentido de que o bem objecto da escritura não se destinava a revenda (cfr. ponto 8) do probatório), os elementos que a AT dispunha permitia-lhe concluir que efetivamente estava perante um erro declarado na escritura, não tendo o imóvel sido destinado a revenda mas sim a construção.
Com efeito, a AT não podia preterir os factos que decorreram das declarações que lhe tinham sido apresentadas em favor dos termos da escritura pública, que como sustenta a Impugnante não lhe foi apresentada directamente.
Pelo exposto, impera concluir que a AT incorreu em erro que lhe é imputável, uma vez que, perante os elementos que dispunha e sem proceder a qualquer averiguação (nem que fosse pela simples consulta aos elementos a si declarados), de forma a esclarecer os factos pertinente à liquidação da SISA controvertida, concluiu erradamente que o imóvel sob o qual tinha recaído isenção de SISA tinha sido vendido para revenda e não para construção, procedendo assim o alegado.[…]”.
Ora, adiantamos desde já que não vemos qualquer juízo de censura que possa ser imputado neste ponto à sentença recorrida.
Efetivamente, a sentença recorrida apoia-se nos elementos de prova que constam dos autos e dos quais se pode retirar que a iniciativa do ato de liquidação a rever foi da própria Administração Fiscal e surgiu em contradição com as declarações que antes lhe haviam sido apresentadas pelo próprio contribuinte, tal como dimana da factualidade a que se faz alusão no supra citado trecho da sentença recorrida. Por outro lado, da demais factualidade apurada e que vai para além das declarações da contribuinte (Recorrida), pode-se concluir que o intuito da venda era efetivamente a construção e não a revenda.
Assim posta a questão, não se pode deixar de concluir que tal como se referiu na sentença recorrida, houve um erro nos pressupostos de facto que inquina o ato a rever.
Por isso, a sentença recorrida não fez uma errónea interpretação do vertido no n.º 1 do art.º 78.º da LGT, nem fez uma distorcida aplicação deste normativo à factualidade apurada nestes autos.
Assim, ao contrário do que é dito pela Recorrente, não é por culpa da Recorrida que nasce o ato tributário cuja revisão é pedida. Por outro lado, como vimos, o regime legal de revisão do ato tributário na situação presente não obriga a que a Recorrida tivesse que se ter socorrido dos meios de impugnação administrativa e judicial para o questionar. Com efeito, o regime de revisão dos atos tributários consignado no art.º 78.º da LGT deve ser visto como mais um meio opcional em relação aos meios impugnatórios administrativos e contenciosos, podendo-se configurar como um adicional daqueles (nesta última hipótese, quando já estiverem precludidos os prazos para o uso dos meios impugnatórios direcionáveis contra um ato de liquidação).
Por isso, terá que improceder in totum o presente recurso.
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Assim, nos termos do n.º 7 do art.º 663.º do CPC, formula-se o seguinte sumário:
I - O art. 78.º da LGT prevê e regula a revisão dos atos tributários, seja por iniciativa da AT, seja por iniciativa do sujeito passivo.
II – Os dois tipos fundamentais de revisão do ato tributário são os seguintes:
– um em que a revisão é pedida pelo contribuinte no prazo de reclamação administrativa e com fundamento em qualquer ilegalidade;
– outro em que a revisão é da iniciativa dos serviços ou é pedida pelo contribuinte, que se denomina sempre «revisão oficiosa», que pode ser efetuada no prazo de quatro anos após a liquidação ou a todo o tempo se o tributo ainda não tiver sido pago, com fundamento em «erro imputável aos serviços».
III – O regime de revisão dos atos tributários consignado no art.º 78.º da LGT deve ser visto como mais um meio opcional em relação aos meios impugnatórios administrativos e contenciosos, podendo-se configurar como um adicional daqueles.
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V – Dispositivo
Nestes termos, acordam em conferência os juízes da Secção de Contencioso Tributário deste Tribunal, em negar provimento ao recurso apresentado pela Recorrente, confirmando-se a sentença recorrida.
Custas pela Recorrente (por vencida).
Porto, 6 de outubro de 2022
Carlos A. M. de Castro Fernandes
Tiago A. Lopes de Miranda
Cristina da Nova
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2 Código de Processo Tributário aprovado pelo Decreto-Lei n.º 154/91, de 23/04.
3 Eram aplicáveis à actuação da Administração Fiscal os princípios consagrados no Código de Procedimento Administrativo, aprovado pelo Decreto-Lei n.º 442/91, de 15 de Novembro, nos termos do art.º 2º, 1 e 6, desse diploma, nomeadamente o princípio do inquisitório (art.º 56º do diploma)
4In Ac. STA, 2ª Sec., de 14-03-2012, Relatora: Dulce Neto, Processo n.º 01007/11
«(...) II – E o “erro imputável aos serviços” a que alude o artigo 78.º, nº 1, in fine, da LGT compreende não só o lapso, o erro material ou o erro de facto, como, também, o erro de direito, e essa imputabilidade aos serviços é independente da demonstração da culpa dos funcionários envolvidos na emissão da liquidação afectada pelo erro.» |
