Terminou as suas alegações de recurso, formulando as seguintes conclusões:

«1.ºA douta sentença recorrida julgou improcedente a impugnação judicial deduzida contra as liquidações adicionais de IVA nºs ........, ........ e ........ e respectivas liquidações de juros compensatórios, referentes, respectivamente, aos meses de dezembro de 2006, dezembro de 2007 e dezembro de 2008:

2.ºDesde logo, considera a Recorrente que o Tribunal a quo não procedeu a uma análise crítica da prova produzida, circunstância que inquina a sentença recorrida de nulidade por falta de fundamentação de facto, nos termos do disposto nos artigos 123°, n°2 e 125°, ambos do CPPT e dos artigos 154° e 607° do CPC, aplicáveis ex vi artigo 2º do CPPT:

3.ºNo entender da Recorrente, o depoimento da testemunha F........ não foi devidamente valorado, porquanto em face do depoimento desta testemunha, o Tribunal a quo limitou-se a extrair a seguinte conclusão: "(…) Impugnante fazia uma análise comercial, essencialmente subjectiva, dos bens que eram destinados a sucata ou vendidos ao cliente." (cf. página 17 da sentença recorrida);

4.ºDe facto, parece o Tribunal a quo não ter relevado os esclarecimentos prestados pela testemunha, designadamente quanto ao procedimento de venda dos bens, quer a clientes, quer a título de sucata, e ainda quanto à pesagem e à fixação do preço;

5.ºAcresce que, tão-pouco elucida o Tribunal a quo por que motivo tais esclarecimentos não foram objecto de valoração para efeitos de prova;

6.ºPor esta razão, conclui-se que a sentença recorrida padece de manifesta nulidade por falta de fundamentação de facto, decorrente da falta de apreciação crítica das provas;

7.ºSem prejuízo do exposto, sempre seria de anular a sentença recorrida por insuficiência da matéria de facto;

8.ºEm face da prova produzida nos autos, em concreto da inquirição da testemunha F........, deveriam ter sido dado como provados os seguintes factos;
a) Por vezes, os bens dados em aluguer eram devolvidos à Impugnante de tal forma danificados que não era possível a sua reparação (cf. suporte áudio do depoimento da testemunha F........ minuto 15, segundo 45);
b) Os bens assim danificados e não susceptíveis de reparação, eram vendidos pela Impugnante ao cliente ou a título de sucata a empresas do sector da sucata (cf. suporte áudio do depoimento da testemunha F........ minuto 15, segundo 45);
c) Quando os bens danificados eram vendidos ao cliente, a Impugnante fixava o preço de compra e venda tendo em conta a relação comercial que mantinha com o cliente em questão (cf. suporte áudio do depoimento da testemunha F........ minuto l 5. segundo 45);
d) Quando os bens danificados eram vendidos a título de sucata a empresas do sector da sucata, os mesmos eram avaliados e fixado o seu preço de acordo com o peso e o valor de mercado (cf. suporte áudio do depoimento da testemunha F........ minuto 16, segundo 30);
e) Era possível o confronto entre os bens vendidos, a título de sucata, e os registos contabilísticos dos quais aqueles bens constavam (cf. suporte áudio do depoimento da testemunha F........ minuto 22. segundo 25);

9.ºAcresce que, admitindo-se que de acordo com o entendimento desse Ilustre Tribunal não constam do processo todos os elementos de prova que serviram de base à decisão proferida e que permitam a reapreciação da matéria de facto, sempre se impõe no caso sub judice que os autos baixem à 1ªinstância para a ampliação da matéria de facto;

10.ºEfectivamente, face ao disposto no artigo 662° do CPC, aplicável ex vi artigo 2° do CPPT, o Tribunal ad quem, para reapreciar a matéria de facto provinda da 1ª instância, caso entenda que dispõe dos elementos de prova necessários, deve conhecer no mesmo acórdão que revoga a decisão recorrida a questão objecto de recurso;

11.ºAlternativamente, caso considere que a decisão recorrida é omissa / deficiente em sede de probatório quanto à matéria de facto (provada ou não provada), deve ordenar a remessa dos autos ao Tribunal a quo para que, então, fixando novo probatório, emita nova decisão:

12.º Sem prejuízo do acima exposto, importa referir que a sentença recorrida incorre também em erro de julgamento da matéria de direito;

13.ºDesde logo, não pode a sentença recorrida manter-se porquanto o Tribunal a quo suS........ta a manutenção dos actos tributários em apreço ao abrigo de uma fundamentação que não foi a externada no relatório de inspecção tributária, e que não tem coincidência com a fundamentação aduzida pelos serviços de inspecção;

14.ºCom efeito, no âmbito da acção inspectiva, os serviços de inspecção tributária concluíram que os bens em apreço não foram alienados, enquadrando, por conseguinte, a operação, numa situação de autoconsumo externo [cf. artigo 3°, n°3 alínea f) e artigo 16°, n°2, alínea b), ambos do Código do IVA];

15.ºO Tribunal a quo concluiu, contrariamente, que aqueles bens foram efectivamente alienados, e que in casu não seria de aplicar a aludida presunção;

16.ºPese embora tenha reconhecido que os serviços de inspecção tributária procederam a um errado enquadramento jurídico dos factos, o Tribunal a quo manteve os actos tributários em apreço, defendendo que ''(...) no caso dos autos, na sua essência, o que importa ter presente é, não tanto a qualificação da operação (...) mas sobretudo a falta de liquidação de IVA que a Impugnante devia ter suportado nas referidas transmissões de bens (...)" (cf. página 22 da sentença recorrida);

17.ºSucede que, no contencioso de mera legalidade ou mera anulação, como é o caso do presente processo de impugnação judicial, "(...) o tribunal tem de quedar-se pela formulação do juízo sobre a legalidade do acto sindicado tal como ele ocorreu (...)” (cf. acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 02.03.2011, proferido no processo n°049/10);

18.ºPor outras palavras, o Tribunal deve formular um juízo de legalidade à luz da fundamentação contextuai e própria do ato, encontrando-se impedido de valorar razões, quer de facto, quer de direito, que não constem da fundamentação contemporânea do ato tributário;

19.ºPelo que, não tendo o Tribunal a quo ficado pelo conhecimento da legalidade dos actos tributários sub judice, mas aduzindo fundamentos novos para a sua manutenção na ordem jurídica, não pode a decisão em apreço manter-se;

20.ºO Tribunal a quo incorreu em erro ao julgar não verificado o vício de falta de fundamentação, pois apesar de os serviços de inspecção tributária terem fundamentado a correcção à base tributável do IVA, fizeram-no de uma forma manifestamente insuficiente, ambígua e contraditória;

21.ºNo âmbito da acção inspectiva a Recorrente esclareceu que as transmissões de bens do activo imobilizado, identificadas com o montante de €0.01, estavam relacionadas com dois tipos de situações: (i) venda a peso a título de sucata, e (ii) venda a clientes (reposição);

22.ºNo entanto, os serviços de inspecção tributária concluíram que: (i) todas as transmissões de bens por € 0,01 foram vendas como sucata; e (ii) a todas as vendas como sucata corresponde o preço de € 0,01;

23.ºSem dar a conhecer o itinerário cognoscitivo e valorativo, como, aliás, se impunha (cf. artigos 36° do CPPT, 77°, n°2, da LGT e 62° do RCPIT), os serviços de inspecção tributária extraíram as aludidas conclusões que não encontram o mínimo de correspondência nos esclarecimentos prestados e na documentação apresentada;

24.ºContrariamente ao decidido, o discurso fundamentador dos serviços de inspecção tributária não esclarece por que razão foram extraídas as aludidas conclusões;

25.ºPelo que não pode deixar de concluir-se que a correcção em apreço não se encontra devidamente fundamentada;

26.ºPor outro lado, os serviços de inspecção tributária incorrem em contradição nos fundamentos, o que equivale à falta de fundamentação [cf. artigos 124° e 125° do CPA. na redacção à data em vigor aplicáveis ex vi artigo 2°, alínea c), da LGT];

27.ºIsto porque, perante a mesma situação de facto, os serviços de inspecção tributária fundam as correcções em sede de IRC na desvalorização excepcional daqueles bens e no incumprimento do Decreto-Regulamentar n°2/90, de 12 de Janeiro, enquanto para efeitos de IVA presumem a venda dos mesmos bens por valor superior ao declarado;

28.ºAcresce, ainda, que contrariamente ao decidido, os serviços de inspecção tributária deveriam ter-se abstido de promover a correcção em apreço, pois ao afirmar-se no relatório de inspecção tributária que não se conseguiu "(...) comprovar a razão da falta deste imobilizado (...)" (cf. p 42 do doc. nº1 junto com a p.i.), resulta evidente a dúvida sobre a existência e quantificação do facto tributário;

29.ºNa sentença recorrida, suS........ta o Tribunal a quo a manutenção dos actos tributários em apreço, por considerar que, não obstante o errado enquadramento jurídico conferido pelos serviços de inspecção tributária existe falta de liquidação de IVA;

30.ºNos anos sob análise, verificaram-se situações em que (i) não obstante não ter sido estipulada a opção de compra os bens não foram devolvidos pelo cliente ou (ii) foram devolvidos de tal forma danificados que não era possível a sua reparação;

31.ºNa primeira situação identificada, a Recorrente procedia à venda dos bens ao cliente, e na segunda situação, os bens danificados eram vendidos ao cliente ou a título de sucata a empresas do sector da sucata;

32.ºNo âmbito da acção inspectiva, a Recorrente demonstrou que os bens do activo imobilizado haviam sido vendidos, quer a clientes, quer a título de sucata, tendo sido emitida a corresponde factura e liquidado o correspondente IVA;

33.ºTodas as vendas se encontram evidenciadas na contabilidade, sendo possível o confronto entre os bens vendidos e os registos contabilísticos;

34.ºContrariamente ao mencionado pelo Tribunal a quo, a Recorrente deu efectivamente cumprimento à obrigação constante do artigo 51° do Código do IVA, pelo que não assiste razão ao Tribunal a quo;

35.ºAcresce que, o entendimento expendido pelos serviços de inspecção tributária é manifestamente ilegal, uma vez que, não só não é aplicável o disposto no artigo 3°, nº3, alínea t), do Código do IVA, por não estar em causa uma situação de autoconsumo de bens, como também o apuramento do imposto alegadamente em falta, tal como efectuado pelos serviços de inspecção tributária, sempre atentaria contra o disposto no artigo 16°, n°2, alínea b), do Código do IVA;

36.ºIn casu não se verifica qualquer desvio de afectação que permita falar-se em autoconsumo dos bens da empresa, na acepção do artigo 3°, n°3, alínea f), do Código do IVA, porque os bens em apreço não foram afectos a qualquer fim alheio à actividade da Recorrente, mas, como se demonstrou, uma parte dos bens foi vendida a clientes, por não terem sido devolvidos findo o contrato, e outra parte vendida título de sucata a empresas do sector das sucatas;

37.ºPor outro lado, os serviços de inspecção tributária incorrem em violação do artigo 16° do Código do IVA, porquanto não relevaram como valor tributável das operações em causa o valor de mercado dos bens no seu estado de utilização, o qual, podia e devia ter sido averiguado por aqueles;

38.ºPor fim, também não assiste razão aos serviços de inspecção tributária quando invocam o artigo 86° do Código do IVA, cujo regime é aplicável aos casos em que se encontrem no local onde o sujeito passivo exerce a sua actividade bens não documentados na sua contabilidade, os quais se presumem adquiridos, bem como às situações em que não se encontrem no local onde o sujeito passivo exerce a sua actividade bens documentados, os quais se presumem transmitidos;

39.ºE que, na situação em apreço, a Recorrente declarou a venda dos bens, não sendo o referido regime aplicável;

40.ºPelo que se concluiu que a correcção em apreço, nos termos fundamentados pelos serviços de inspecção tributária, é ilegal, não podendo, por esta razão, manter-se;

41.ºNo que ao ónus da prova concerne, o Tribunal a quo julgou que o mesmo não foi incumprido pelos serviços de inspecção tributária, defendendo que in casu não opera a presunção de veracidade da escrita da Recorrente (cf. artigo 75° da LGT);

42.ºEm primeiro lugar, refira-se que não cessou a presunção de veracidade da escrita da Recorrente;

43.º Efectivamente registou-se um atraso na execução da contabilidade e no cumprimento das obrigações declarativas, o qual foi devidamente justificado pela Recorrente e ademais regularizado;

44.ºPelo que, não tendo esta presunção cessado, impendia sobre os serviços de inspecção tributária o ónus da prova dos factos constitutivos do direito a que se arroga (cf. 74.° da LGT);

45.ºEfectivamente, não podiam os serviços de inspecção tributária, sem mais, corrigir o valor do imposto a pagar pela Recorrente com referência à alienação de bens por € 0.01 a título de reposição e para sucata, cabendo-lhe o ónus da provar que os bens em questão não foram alienados pelo preço declarado, mas por um preço superior;

46.ºNem em sede de IRC, nem em sede de IVA, os serviços de inspecção tributária demonstraram os factos constitutivos do seu direito;

47.ºEm sede de IRC, os serviços de inspecção tributária invocam, sem o demonstrar, que os bens não foram vendidos, mas abatidos; e em sede de IVA invocam, também sem demonstrar, que os mesmos bens foram vendidos, mas o preço de venda corresponde não ao declarado, mas ao seu valor contabilístico;

48.ºOs serviços de inspecção tributária enquadram a situação sob análise no disposto no artigo 3°, n°3, alínea f), do Código do IVA, contudo, não demonstram que aqueles bens foram afectos a fins alheios à actividade da Recorrente, o que é pressuposto para aplicação da referida norma;

49.ºDeste modo, mantendo-se a presunção da escrita da Recorrente, e não tendo os serviços de inspecção tributária lograda demonstrar os pressupostos da correcção em apreço, mal andou o Tribunal a quo ao julgar cumprido o ónus da prova;

50.ºPor fim, invocando as diligências levadas a cabo pelos serviços de inspecção tributária, o Tribunal a quo julgou não verificada a invocada violação dos princípios do inquisitório, da boa fé e da justiça.

51.ºEm primeiro lugar, contrariamente ao decidido pelo Tribunal a quo, os serviços de inspecção tributária incorrem em clara violação do princípio do contraditório (cf. artigo 58.° da LGT), e do princípio da verdade material, ao qual está obrigada no âmbito do procedimento de inspecção tributária (cf. artigo 6° do RCPIT), porquanto são totalmente antagónicas as conclusões nas quais assentam as correcções operadas em sede de IRC e de IVA;

52.ºDe facto, não resulta claro o destino atribuído aos bens em causa - abate ou venda -, nem o valor dos bens relevante para efeitos da incidência do imposto;

53.ºEm segundo lugar, contrariamente ao decidido pelo Tribunal a quo, verifica-se violação dos princípios da justiça e da boa-fé, porquanto se exige a tributação em duas cédulas tributárias distintas, com fundamentos antagónicos e incompatíveis.

54.º O princípio da boa fé é violado pelos actos tributários sub judice, designadamente a protecção da confiança traduzida na proibição de venire contra factum proprium, isto é, de contradição directa entre a situação jurídica originada pelo 'factum proprium' praticado e o comportamento subsequente, em negação de anterior situação;

55.ºAcresce que, a prossecução do interesse público exige da administração tributária a abS........ção da prática de uma qualquer conduta lesiva, sendo certo que a actuação da administração tributária no presente caso causa, indiscutivelmente, dano na esfera da Recorrente;

56.ºEm face do exposto, não pode o decido pelo Tribunal a quo manter-se, impondo-se a revogação da sentença recorrida.

Por todo o exposto, e o mais que o ilustrado juízo desse Tribunal suprirá, deve o presente recurso ser julgado procedente, por provado, com a consequente revogação da sentença recorrida e, nessa medida, julgada procedente a impugnação judicial, assim se cumprindo com o DIREITO e a JUSTIÇA!

Sendo o valor do recurso superior a €275.000,00 e verificando-se os pressupostos estabelecidos no n°7 do artigo 6° do Regulamento das Custas Processuais, requer-se a dispensa do pagamento do remanescente da taxa de justiça.»

«A. A Impugnante, S........, Lda., exerce a actividade de venda e aluguer de cofragens, andaimes e escoramentos (cfr. p. 3 do relatório de inspecção tributária (RIT), a fls. 152 a 277 do PAT apenso, que se dá por integralmente reproduzido);

B. No exercício da sua actividade, a Impugnante adquiriu e vendeu bens à "sociedade-mãe” - S........, SA (S........ Espanha) (cfr. RIT);

C. Em 2006, 2007 e 2008, os bens que compunham o activo imobilizado da Impugnante, tinham, na sua maioria, sido adquiridos em estado de uso, com excepção dos que se destinavam a aluguer com opção de compra (cfr. depoimento da testemunha F........);

D. No âmbito dos contratos de aluguer sem opção de compra, quando os bens ou equipamentos não eram devolvidos no final do contrato, a Impugnante o procedia à venda dos mesmos ao cliente, considerando o período de duração do contrato e a relação comercial com este mantida, ou à sua venda para sucata (cfr. depoimento da testemunha F........);

E. Os mapas modelo 31 (mapas de mais e menos-valias fiscais) continham uma multiplicidade de referências, não fazendo a descrição por subgrupos, lote, família ou unidade (cfr. depoimento da testemunha P........ e anexos III do RIT);

F. Nos mapas modelo 31, a Impugnante valorizou os bens do activo imobilizado alienados pelo montante de €0,01 (por linha) em duas situações: bens que estavam alugados e que não foram devolvidos no final do contrato (reposição); e bens vendidos para sucata (cfr. RIT e anexo III do RIT);

G. A Impugnante apresentou uma listagem dos valores de reposição, no exercício de 2006, no valor de €228.408,43, no exercício de 2007, no valor de €147.277,67, no exercício de 2008, no valor de € 86.287,12 (cfr. RIT);

H. A Impugnante emitiu a seguintes facturas relativas a alienação de bens do activo imobilizado para sucata: F139401389, de 06.07.2007, peso 34.400 kg., no valor de €5.848,00; F139402011, datada de 10.10.2008. no valor de €2.364,00, e F139402010, datada de 10.10.2008, no valor de €788,00 (cfr. RIT);

l. Relativamente aos bens vendidos para sucata, não era possível fazer a correspondência entre o peso constante da factura emitida e os descritivos das facturas emitidas pela S........ (cfr. depoimento da testemunha P........);

J. Relativamente aos bens referidos na alínea antecedente, a Impugnante não tinha comprovativos do abate, nomeadamente, autos de inutilização (cfr. depoimento da testemunha P........);

K. A Impugnante não tinha controlo dos stocks (cfr. depoimento da testemunha P........);

L. Ao abrigo das ordens de serviço 01200900659 e O1200900842, a primeira de âmbito parcial, em sede de IRC e IVA, relativa aos exercícios de 2006 e 2007, e a segunda, de âmbito geral, relativa ao exercício de 2008, em 29.06.2009 e 02.10.2009, respectivamente, os Serviços de Inspecção Tributária II (SIT) da Direcção de Finanças (DF) de Santarém desencadearam uma acção inspectiva, tendo como código de actividade 12221002 - acções de controlo de sujeitos passivos não declarantes (cfr. p. 2 do RIT);

M. À data da inspecção, não constava da documentação contabilística da Impugnante alguns elementos de suporte dos registos contabilísticos, bem como os inventários de mercadorias em armazém a 31 de Dezembro de cada um dos anos inspeccionados e o último lançamento contabilístico respeitava a 31 de Dezembro de 2006 (cfr. RIT);

N. Em 26.11.2009, a Impugnante procedeu à entrega das declarações anuais de informação contabilística e fiscal/Informação Empresarial Simplificada (IES) para os três exercícios inspeccionados (cfr. RIT);

O. Em 27.01.2010, a Impugnante procedeu à entrega das declarações periódicas de rendimentos Modelo 22 para os exercícios de 2007 e 2008 (cfr. RIT);

P. Na mesma data, a Impugnante veio substituir a declaração anual de informação contabilística e fiscal/Informação Empresarial Simplificada (IES) relativa ao exercício de 2006, de forma a fazer coincidir o resultado líquido com o valor inscrito na modelo 22/IRC de €-615.587,40 (cfr. RIT);

Q. Os valores apurados tiveram por base dois lançamentos contabilísticos (refªs. OD6-00854 e OD6-00853 de Dezembro de 2006), a débito nas contas 7211 e 7111, por contrapartida das contas 2741 e 7211, que se traduziram numa redução dos proveitos anteriormente contabilizados no montante de € 420.852,68, tendo o resultado líquido do exercício, passado de €-299.847,89 para €-615.587,40 (cfr. RIT);

R. Notificada do projecto de RIT para, querendo, se pronunciar no prazo de 15 dias, em 16.06.2010, a Impugnante requereu a prorrogação de prazo de resposta, que lhe foi indeferido por falta de fundamento legal (cfr. projecto de RIT, a fls. 57 a 125 dos autos, que se dá por reproduzido, e ponto IX. do RIT);

S. Em 22.06.2010, foi elaborado RIT, do qual consta, na parte relevante, o seguinte:

"(...) III.3 -Análise das alienações de bens do imobilizado

III.3.1 - Análise aos mapas das mais-valias e menos-valias contabilísticas e fiscais - Modelo 31 para os exercícios de 2006, 2007 e 2008

(...) Pela análise dos elementos contabilísticos verificamos que o sujeito passivo contabilizou resultados apurados na alienação de bens do activo imobilizado resultante da diferença entre o valor de realização e o valor líquido contabilístico, sendo que este corresponde à diferença entre o valor de aquisição do bem e as respectivas depreciações acumuladas. (...)

QUADRO 4- Descrição dos montantes identificados com mais-valias e menos-valias contabilísticas e fiscais para os exercícios 2006, 2007 e 2008

QUADRO 5 - Descrição dos montantes identificados cem mais-valias e menos-valias contabilísticas e fiscais para os exercícios 2006, 2007 e 2008

(...) Indagou-se igualmente que as quantidades e a sua valorização têm por base o valor de aquisição constante da facturação intracomunitária efectuada pela sociedade S........ - ......... Isto é, tem por base as aquisições intracomunitárias efectuadas pela sociedade S........ Lda.

Em segundo lugar, dos esclarecimentos prestados pela S........ Lda, nomeadamente pelo TOC e pelo Director financeiro adjunto, verificou-se que a alienação de bens do activo imobilizado facturados inclui facturação:

- ao cliente S.........

- a clientes cujos contratos celebrados incluem opção de compra,

- a clientes como venda de sucata (tendo sido identificado o Sr. J........ NIF………..) e

- a outros clientes a título de valor de reposição petos bens danficados ou não devolvidos.

(...) Assim, relativamente ao solicitado no ponto 3 da notificação datada de 12 de Fevereiro, o sujeito passivo apresentou mapas demonstrativos do resultado contabilístico da alienação de bens do activo imobilizado e identificados como transmissões intracomunitárias à S........, com vista à verificação do cumprimento dos pressupostos exigidos pelo artigo 63° do CIRC - Preços de transferência, designadamente indicação, bem a bem, da seguinte informação: - Valor de realização, valor de aquisição, ano de aquisição e reintegrações e amortizações praticadas.

Resumem-se nos seguintes quadros (quadro nº6, 7 e 8) os referidos montantes, por exercício, identificados pelo sujeito passivo (conforme cópia da página final dessa listagem para cada exercício, vide ANEXO II três folhas) com a facturação à S........ (I........) e o respectivo apuro das mais valias contabilísticas (3 primeiras colunas dos quadros).

A estes quadros adicionaram-se as 3 últimas colunas que se identificam com a facturação aos restantes clientes (terceiros) e as respectivas mais valias contabilísticas, cujos montantes registados resultam da diferença apurada entre os valores de realização anuais e as respectivas mais valias contabilísticas (anuais) e os anteriormente apresentados pela S........ Lda.

QUADRO 6-valores anuais das 776 s constantes do mapa das mais valias e menos valias fiscais - Modelo 31 para 2006

Foi de novo notificada a sociedade, em 26 de Fevereiro de 2010 (...) os elementos e esclarecimentos anteriormente solicitados e não apresentados (notificação datada de 2010-02-12), tendo sido justificado pelo sujeito passivo que esse incumprimento se devia ao facto de, os elementos da notificação terem sido apresentados em espanhol à SGG.

(...)

A resposta escrita recebida em 8 de Março de 2010 vem resumidamente esclarecer que:

Quanto ao ponto 1 daquela notificação, relativa a alienação de bens do activo imobilizado pelo montante de €0,01 (por linha), decorrem de duas situações:

- bens que estavam alugados e que não foram devolvidos no final dos contratos, constam da facturação emitida que permite realizar uma ligação entre os bens e o valor de realização, (reposição) e

- bens que estavam alugados e que embora devolvidos não foi possível a sua reparação, neste caso, por os bens estarem danificados, a venda é efectuada ao peso, a título de sucata, sendo para efeitos de construção do mapa das mais valias atribuído um valor de realização apurado por indexação a cada elemento de uma percentagem do valor de venda (sucata).

Referem ainda, que em ambos os casos os bens em apreço já contribuíram para a fonte de geração de proveitos.

Quanto aos pontos 2 e 4 da referida notificação vem o sujeito passivo elucidar que as condições estabelecidas nas operações entre Portugal e Espanha, obedecem sempre as mesmas regras, independentemente de se tratar de um cliente ou de se tratar de uma operação com uma empresa do grupo. Os preços dos bens (novos ou usados) utilizados nas transacções entre a S........ Lda e a S........ são sempre os mesmos (aquisição ou transmissão), considerando obviamente, a sua natureza e o estado desses mesmos bens. Adianta igualmente que, na sua maioria, a S........ Lda não efectua venda de bens novos para a S.........

As transacções de bens entre as duas S........ (Portugal e Espanha) são explicadas sobretudo por razões de índole logística. Com efeito, se um contrato é celebrado pela S........ em que o local de fornecimento dos bens se encontra situado muito próximo do Porto Alto, embora em território espanhol, os bens são enviados deste local.

O que pode variar nos preços a clientes, não permitindo uma comparação directa, são as condições negociadas tendo em consideração a duração e a grandeza do contrato, bem como o histórico da relação comercial. Mais, referem também que a gestão do negócio é efectuada de uma forma global.

Foi também notificada a sociedade sobre o elevado número de bens existente no armazém do Porto Alto, tendo tal facto sido justificado pela necessidade de responder em termos céleres aos pedidos dos clientes e também pela quebra conjuntural da procura no sector da construção e obras públicas.

Em resposta ao ponto 1 da notificação foi apresentada listagem onde constam como valores totais para cada um dos exercícios de 2006, 2007 e 2008, repartidos em facturação anual a terceiros e I........ (à S........) e também o consequente apuro das mais-valias e menos-valias contabilísticas repartidas igualmente por terceiros e I......... Os montantes serão apresentados nos seguintes quadros:

QUADRO 9 - valores anuais constantes fio mapa das mais valias e menos valias fiscais - Modelo 31 para 2006

Do apresentado pelo sujeito passivo, constata-se que a facturação emitida e as mais valias contabilísticas apuradas, estão repartidas em dois grupos principais (terceiros e I........) não tendo sido desagregados pelos subgrupos: sucata, reposição e outros clientes com contratos celebrados com opção de compra, conforme se pretendia como objectivo da referida notificação.

Também não foi apresentada a respectiva valorização identificada com as mais-valias e menos-valias fiscais, tendo sido apenas apuradas as contabilísticas, como já se referiu.

Como resposta ao ponto 2 da mesma notificação relativo à facturação dos valores de reposição, foi apresentada listagem intitulada "detalhe facturas de 2006 a 2008, facturação de material não devolvido das obras", em formatação pdf e não Excel como solicitado, onde constam: a identificação para cada um dos exercícios das respectivas facturas, data de emissão, cliente e NIPC, valor líquido, IVA e valor total bem como a identificação das contas movimentadas. A listagem apresenta para cada um dos exercícios os seguintes valores de reposição totais:

2006 €228.408.43; 2007 €147.277.67: 2008 €86.287.12:

No que concerne á identificação das contas movimentadas, verificou-se que, na sua grande maioria, a conta movimentada é a 7111 - Vendas - mercadorias - mercadorias -TN.

De notar que os montantes declarados nos quadros 6 a 8 anteriormente apresentados, são substancialmente diferentes dos agora apresentados (quadros 9 a 11).

O sujeito passivo valoriza as transacções intracomunitárias para a S........ (isto é, facturação I........) constantes das respostas à notificação de 12 de Fevereiro de 2010 e da resposta á notificação de 12 de Março de 2010 de forma diferente. (...)

Perante esta discrepância de valores para o mesmo facto, considerar-se-ão correctos os valores constantes da resposta à notificação de 12 de Fevereiro para desenvolvimento da futura análise, tanto mais que são estes que se encontram registados na contabilidade do sujeito passivo e que se resumem de seguida. Veja-se, a título exemplificado, o registo contabilístico OD6-00836 para 2006, que se 'identifica com a alienação de bens à S........, no montante de €1.586.372.17.

QUADRO 13 A - Alienações do activo imobilizado para 2006, 2007 e 2008

Conforme se verificou anteriormente o sujeito passivo não procedeu à desagregação total da alienação de activo imobilizado constante dos mapas modelo 31, por subgrupos de operações, embora tenha sido notificado nos termos legais para tal.

O sujeito passivo apenas fez a desagregação da alienação de activo imobilizado efectuada à S........ (I........), para os exercícios de 2006, 2007 e 2008, demonstrando o respectivo apuramento dos ganhos obtidos contabilisticamente (€172.670,86 em 2006, € 137.305,67 em 2007 e € 126.458,64 em 2008).

Além destas informações, o sujeito passivo também disponibilizou o valor de realização relativamente aos bens do activo imobilizado abatidos, em resultado de perda ou dano irreparável dos bens em locação da responsabilidade do cliente (reposição) para os referidos exercidos.

Em resultado da acção inspectiva foi apurado igualmente o valor de alienação dos bens do activo imobilizado identificados com a venda de sucata com base nos elementos da contabilidade e dos mapas Modelo 31. Baseando-nos nos elementos constantes destes mapas, deles foram expurgadas as linhas valorizadas por €0,01 constituindo os mapas apresentados em ANEXO IV num total de 68 folhas.

Tendo por base o apurado anteriormente, no caso. o valor de realização total anual, o valor de realização I........, o de reposição e o de sucata, apurou-se por diferença a alienação de bens identificada com opção de compra exercida pelos clientes. Assim temos:

QUADRO 13B - Valores de realização da alienação de activos do imobilizado para os exercícios de 2006, 2007 e 2008

Quanto à determinação das mais-valias e menos-valias contabilísticas identificadas com a reposição e opção de compra, apresentamos nos quadros seguintes o seu apuramento, sendo de salientar que, relativamente às alienações de bens do activo imobilizado para a S........ e para sucata, conhecemos o valor das mais-valias e menos-valias contabilísticas.

Os montantes apurados estão apresentados nos quadros seguintes, repartidos por exercidos, sendo o seu cálculo justificado após apresentação do referido quadro.

QUADRO 14 - Apuramento das mais-valias e menos-valias contabilísticas e fiscais para o exercício de 2006.

Sendo conhecido o subtotal de alienação de imobilizado identificado com a facturação I........ (€1.586.372,17) e o valor total da alienação constante da linha totais valores de realização constante do mapa das mais e menos valias fiscais - modelo 31 (€4.685.492.48) apurou-se como facturação a terceiros o valor apresentado na referida linha 6 do quadro. Também as respectivas mais valias contabilísticas são conhecidas em função dos quadros apresentados pelo SP ao ponto 3 da notificação efectuada em 12 de Fevereiro de 2010.

E do conhecimento destes serviços de inspecção tributária o montante identificado com a venda de sucata num total de €7,69 o qual corresponde à soma dos valores de realização constantes das linhas quantificadas em €0.07 do referido mapa modelo 31.

Esta quantificação (de €0,01) foi justificada pelo SP na resposta à notificação datada de 26 de Fevereiro de 2010 como correspondendo a venda de sucata. Consequentemente, tomou-se Igualmente conhecimento, dos totais identificados com as menos-valias contabilísticas e fiscais a que correspondem o somatório dessas linhas específicas, respectivamente, €-1.245.464.87 e €-1.246.610,04.

De salientar que no quadro anterior, especificamente nos totais apresentemos na linha 5, os montantes Identificados como mais-valias e menos-valias contabilísticas e fiscais correspondem aos valores declarados pelo próprio SP na própria declaração periódica de rendimentos - Modelo 22 do exercício de 2006 (vide quadro 5 anteriormente apresentado).

A percentagem apurada na coluna (2) do quadro n°14 serve para os cálculos efectuados dos valores constantes da coluna (3) no que diz respeito às mais-valias e menos-valias contabilísticas das rubricas reposição e opção de compra. O referido apuro da coluna (2) naqueles dois subgrupos teve por base o peso (em percentagem) dos montantes de cada uma dessas duas rubricas no total do valor de realização dos terceiros excluído a sucata.

Por sua vez, da multiplicação dessas percentagens pelo total das mais-valias e menos-valias contabilísticas do grupo terceiros (linha 6 do quadro de €326.708,49) apuraram-se os totais daqueles dois subgrupos (coluna 3 do quadro respectivamente, €115.869,18 e €1.456.304.18).

Seguidamente partiu-se para o apuro das mais-valias e menos-valias fiscais seguindo um critério semelhante.

Tendo por base os valores apurados na fase anterior designadamente, a reposição e a opção de compra e tendo conhecimento dos valores identificados com mais valias contabilísticas S........, partimos para o apuro da percentagem de cada um destes três subgrupos, do peso de cada um, no total registado na linha 5 coluna (3) do quadro no montante de €499.379.35, reduzido do valor da menos valia contabilística, já conhecido pelos serviços de inspecção tributária, correspondente à alienação de sucata.

A percentagem apurada é 9,90 %, 6,64% e 83,46% respectivamente para os subgrupos S........, preços de reposição e opção de compra.

Por aplicação dessas percentagens ao total das mais-valias e menos-valias fiscais registado na linha 5 coluna (5) do quadro anterior, no montante de €487.778,04 (o dobro do declarado pelo SP no campo 274 da respectiva declaração periódica de rendimentos - Modelo 22 para o exercício de 2006), resultam os seguintes valores de €171.704,42, €115.153,37 e €1.447.520,29, repartidos por S........ I........, preços de reposição e opção de compra, respectivamente.

Seguidamente iremos apresentar os apuros e respectivos cálculos para os exercícios de 2007 e 2008, seguindo os critérios estabelecidos para o exercício de 2006.

QUADRO 15 - Apuramento das mais-valias e menos-valias contabilísticas e fiscais para o exercício de 2007

QUADRO 16 - Apuramento das mais-valias e menos-valias contabilísticas e fiscais para o exercício de 2008

(…)

III.3.3 - Alienação de bens do activo imobilizado (Sucata)

III.3.3,1 -Análise, esclarecimentos e legislação aplicável

Consultados os mapas de mais-valias e menos-valias fiscais de imobilizado (mapa 31) da S........ Lda, dos exercícios de 2006, 2007 e 2008, verifica-se que esta declarou a alienação de um número muito significativo de bens do activo imobilizado por €0,01 (por cada linha do mapa Modelo 31). Este mapa fornecido pela S........ Lda, para cada um dos exercícios, é repartido por linhas. A cada linha uma ficha de imobilizado constituída por um grupo de unidades variável para cada uma das referências de artigos existentes, procedimento irregular e em clara violação do disposto pelo artigo 51° n°1 e 2 do CIVA, segundo o qual, para cada um dos bens do activo imobilizado, deverá existir uma ficha de imobilizado.

O que acontece, na S........ Lda é que aqueles artigos (bens) são registados por conjunto de unidades com a mesma referência e não unitariamente. Inclusive, são criadas fichas para a mesma referência de artigo, mas com quantidades diversas.

Neste sentido, notificou-se o sujeito passivo em 26-02-2010, a fim deste prestar esclarecimentos relativos à alienação de bens do activo imobilizado pelo montante de 0.01€ (por linha) (...).

A S........ Lda, veio no dia 08-03-2010, prestar os seguintes esclarecimentos que assumiram a forma de resposta escrita e que, de seguida, se dá nota:

"1. Alienação de Bens do Activo Imobilizado

(...) Relativamente às vendas de bens do activo imobilizado ocorridas, as mesmas decorrem, maioritariamente, de duas situações:

- Bens que estavam alugados e que não foram devolvidos no final do contratos:

- Bens que estavam alugados e que embora devolvidos não foi possível a sua reparação:

No que se refere aos primeiros constam de factura emitida que permite realizar uma ligação entre os bens e o valor de realização. No entanto, na segunda situação por os bens já estarem danificados, a venda é efectuada ao peso, a título de sucata, sendo para efeitos da construção do mapa de mais-valias atribuído um valor de realização, apurado por indexação a cada elemento de uma percentagem do valor de venda.

Finalmente, importa salientar que tanto num caso como no outro os bens em apreço já contribuíram para a fonte de geração de proveitos." (...)

O sujeito passivo refere nos esclarecimentos por si prestados que relativamente aos bens alugados e devolvidos sem hipótese de reparação (2ª situação apontada), procede à alienação destes mesmos bens a título da sucata, "sendo para efeitos da construção do mapa de mais-valias atribuído um valor de realização, apurado por indexação a cada elemento de uma percentagem do valor de venda”.

O valor de realização dos bens do activo imobilizado destinados a sucata, constante dos mapas de mais- valias, de acordo com as informações prestadas pela S........ Lda, corresponde a um valor de 0,01€, por cada linha desagregada.

Deste modo, expurgando dos mapas de mais e menos-valias todas as linhas nas quais o valor de realização corresponde a €0,01, temos, por ano, como total de alienação de bens do activo imobilizado e que se destinaram a sucata, repartidos por exercício, os seguintes valores:

QUADRO 18 - resumo das alienações para sucata para os exercícios de 2006, 2007 e 2008 constante do Modelo 31

Para efeitos do cálculo da mais-valia ou menos-valia, dispõe o n°2 do artigo 43° do Código do IRC (redacção à data em vigor), que a mesma é dada pela diferença entre o valor de realização (ou seja, o valor de venda efectivo), líquido dos encargos que lhe sejam inerentes, e o valor de aquisição deduzido das reintegrações ou amortizações praticadas.

Relativamente à mais ou menos-valia fiscal, a mesma é obtida aplicando ao resultado da diferença entre o valor de aquisição e o valor das amortizações praticadas, o coeficiente de correcção monetária a que se refere o artigo 44°do Código do IRC.

A dimensão dos montantes das menos-valias, que se identificam com a alienação dos bens do activo imobilizado vendidos a título de sucata, resultam do facto desses bens, na sua esmagadora maioria, terem como ano de aquisição o próprio ano da alienação ou o ano anterior, pelo que o valor líquido contabilístico dos bens é aproximado ao valor de aquisição, o que origina forçosamente menos-valias muito significativas.

De referir, que os bens do activo imobilizado da S........ Lda, em causa, têm um período de vida útil mínimo esperado de 4 anos, de acordo com o preceituado pela alínea a) do n.°2 do artigo 3º do Decreto Regulamentar nº2/90, de 12 de Janeiro que aprovou o regime das reintegrações e amortizações em vigor à data dos factos, pelo que a alienação sistemática de bens do activo imobilizado, com vidas úteis bastante inferiores ao período de vida útil esperado, para sucata, consubstanciam-se forçosamente em desvalorizações excepcionais de elementos do referido activo imobilizado. Tal facto, não deixa de causar estranheza, se tivermos em atenção que os bens em causa são feitos em ferro, pelo que serão forçosamente resistentes. Mesmo considerando que estes bens estão sujeitos a condições adversas quando estão na posse dos clientes, em virtude de serem utilizados em obra, parece inverosímil a possibilidade de um número tão significativo de imobilizado novo ou praticamente novo se deteriorar de uma forma irreversível (não sendo possível a sua reparação). A este propósito, a S........ Lda refere nos esclarecimentos por si prestados que “ os bens em apreço já contribuíram para a fonte de geração de proveitos". Considerando o tempo de vida útil dos bens alienados para sucata, o mínimo que se pode concluir é que os proveitos gerados por estes bens foram diminutos, visto terem estado na posse da S........ Lda por um período muito reduzido de tempo.

Para melhor se poder aferir da vida útil dos bens alienados para sucata por €0,01 por cada linha do mapa modelo 31 constituída por um conjunto de bens conforme explicitado anteriormente, apresenta-se o seguinte mapa que demonstra o ano de aquisição dos bens alienados em cada um dos exercícios (2006, 2007 e 2008) e o seu efeito nas menos-valias contabilísticas e fiscais:

QUADRO 19- bens alienados por ano de aquisição e o seu efeito nas menos-valias contabilísticas e fiscais para os exercidos de 2006, 2007 e 2008.

Nos esclarecimentos prestados pela S........ Lda, esta não referiu nem apresentou, em algum momento, autos de inutilização ou abate destes bens do activo imobilizado nos anos de 2006, 2007 e 2008, apesar de notificada para o efeito. Para além destes factos, a S........ Lda não procedeu em nenhum destes exercidos, a qualquer comunicação ao Serviço de Finanças da área do local onde aqueles bens se encontrem (neste caso ao Serviço de Finanças de Benavente). (...)

O facto da S........ Lda nunca ter procedido a qualquer comunicação à administração fiscal da alienação do activo imobilizado para sucata, tem particular relevância se tivermos em atenção à materialidade das menos-valias apuradas e que superam os 3 milhões de euros nos 3 exercidos em análise, conforme consta do quadro n°20, pelo que mesmo que a obrigatoriedade de comunicação à administração fiscal não existisse, a S........ Lda por força dos valores envolvidos, teria toda a vantagem em ter na sua posse elementos probatórios destas alienações/abates de imobilizado para sucata, como forma de as justificar.

A inutilização dos bens de activo imobilizado deverá ser, a prbri, em qualquer actividade, extraordinária e ocasional. No entanto, o que se verifica na S........ Lda, é que esta prática é recorrente em todos os exercícios e afecta negativamente e de uma forma muito significativa o resultado líquido da mesma, nos exercícios de 2006, 2007 e 2008. (...) Concluindo, não tendo sido apresentados os elementos referidos no artigo 10° do Decreto Regulamentar 2/90, para efeitos de dedutibilidade fiscal não serão de aceitar fiscalmente estes custos.

III3.3.2 - Peso da sucata alienada (Mapa 31) vs Peso constante das facturas da S........ Lda

(…)

No dia 16-04-2010, em reunião com os responsáveis pela contabilidade do sujeito passivo (Dr. J....... e Dr. A.......), foram-nos entregues todas as facturas emitidas pela S........ Lda a título de sucata, nos exercidos de 2007 e 2008. Relativamente ao ano de 2006 não nos foi apresentada qualquer factura.

Descrevem-se no quadro seguinte as facturas emitidas pela S........ Lda, como venda de sucata, ao (único) cliente J......... NIF……………, nos exercícios de 2006, 2007 e 2008.

QUADRO 20- Facturação emitida a J.......

Refira-se que no ano de 2006, são declaradas menos-valias contabilísticas de €-1.245.464.88, pelo que seria de supor que existissem vendas de sucata, o que não sucedeu. Relembre-se que estamos perante imobilizado do tipo ferroso, que tem forçosamente valor comercial a título de sucata.

Relativamente aos exercícios de 2007 e 2008, existem facturas de venda de sucata, sendo que somente da factura n° F139401389 consta o peso da sucata transmitida (34.400 Kgs). Importaria apurar quais as quantidades vendidas (Kgs de sucata) nas facturas emitidas em 2008, pelo que se contactou o cliente J........, NIF……….., a fim deste juntar as guias de remessa relativas ao transporte da sucata efectuados no ano de 2008. No entanto, apesar do cliente ter facultado à administração fiscal as guias de remessa solicitadas, estas não continham qualquer menção aos pesos e às quantidades de sucata transportadas.

Deste modo, a fim de se apurar de uma forma aproximada os Kgs de sucata transaccionada em 2008, teve-se por base o preço praticado por Kg de sucata na factura emitida em 2007 (F139401389) o qual se obteve do seguinte modo:

5.848,00€/34.400Kg = 0,17€(Preço Kg)

Dividindo-se o valor das facturas pelo Preço Kg obtemos aproximadamente o peso da sucata constante das facturas emitidas em 2008:

QUADRO 21- facturação emitida em 2008 e apuro do peso por Kg/ 2008

Importaria agora comparar os pesos de sucata constantes das facturas emitidas pela S........ Lda, com o peso dos bens do activo imobilizado alienados a esse título, constante dos mapas 31, dos exercícios de 2006, 2007 e 2008, e aferir da consistência dos resultados.

Para se determinar o peso dos bens alienados a titulo de sucata mencionados nos mapas 31 dos exercidos de 2006, 2007 e 2008, procedemos ao cálculo do peso por n° de artigo seleccionado, tendo por base as listagens anexas às facturas emitidas pela S........ Lda à S.........

Multiplicando o peso unitário pela quantidade de gregos mencionados nas Unhas dos mapas 31, obtemos o peso total por artigo alegadamente destinados a sucata. Estes cálculos encontram-se descriminados no ANEXO VI num total de catorze folhas.

Resumem-se, de seguida, os valores e as diferenças apuradas:

QUADRO 22- Diferenças de Kgs apuradas entre os valores do Modelo 31 e o das facturas emitidas a J......., por exercício

A magnitude das diferenças de pesos apuradas, conforme quadro supra, demonstra, de uma forma inequívoca, a impossibilidade dos bens identificados do activo imobilizado e constantes dos mapas 31, terem sido transmitidos nos exercidos de 2006, 2007 e 2008, a título de sucata.

Concluindo, os pesos apurados nas alienações de imobilizado para sucata constantes do mapa 31 (1) vs facturas de venda de sucata (2), evidenciam uma notória desproporcionalidade face à magnitude das diferenças de pesos supra apuradas, possibilitando, no máximo, a venda de imobilizado para sucata de uma forma residual, por ser certo que os pesos totais do activo imobilizado transmitidos a J........ como sucata, são infimamente inferiores aos pesos totais dos artigos do activo imobilizado declarado pelo sujeito passivo como venda de sucata e constantes dos mapas 31 dos anos de 2006, 2007 e 2008.

Deste modo, parece evidente que as alienações de imobilizado, a título de sucata da S........ Lda, não corresponderam a efectivas transmissões de imobilizado nesses exactos termos, logo as menos-valias consideradas para efeitos de determinação do resultado fiscal não podem ser consideradas como custo fiscal, uma vez que, de acordo com o disposto no n° 1 do artigo 23.° do Código do IRC, apenas se consideram como custos ou perdas os que comprovadamente forem indispensáveis para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora.

(...)

III.3.6 - Correcções em sede de IVA (sucata)

III.3.6.1-Análise e legislação aplicável

Conforme foi apurado, os bens do activo imobilizado, constantes do mapa modelo 31, e que, de acordo com a S........ Lda. teriam sido alienados a título de sucata (por 0.01€), não corresponderam a efectivas transmissões de bens nos exactos termos declarados peto sujeito passivo, peto que não se aceitam fiscalmente os custos inerentes a essas operações, visto não terem sido comprovados e justificados, de alguma forma, a indispensabilidade dos mesmos. Para além deste fado, verifica-se que estes bens não constam do imobilizado da S........ Lda, pelo que não se encontram na sua posse.

Neste sentido, tendo em conta o facto destes bens do activo imobilizado não estarem na posse da S........ Lda e de não terem sido alienados a título de sucata e não se conseguindo comprovar a razão da falta deste imobilizado, considera-se haver transmissão de bens, nos termos do artigo 3°, n°3 alínea f) do CIVA.

De acordo com o artigo 3° n°3 alínea f) do CIVA "Consideram-se ainda transmissões de bens, nos termos do n°1 deste artigo: f) Ressalvado o disposto no artigo 25°, a afectação permanente de bens da empresa, a uso próprio do seu titular, do pessoal, ou em geral a fins alheios à mesma, bem como a sua transmissão gratuita, quando, relativamente a esses bens ou aos elementos que os constituem, tenha havido dedução total ou parcial do imposto:". Se estes bens do activo imobilizado não constam do imobilizado da S........ Lda e se estes não foram transmitidos a titulo de sucata, conforme fundamentação despendida no ponto anterior, considera-se que estamos perante operações nas quais o sujeito passivo procede à afectação destes bens a um "fim alheio à mesma'', pelo que estamos perante uma operação considerada pelo CIVA como transmissão de bens sobre a qual o sujeito passivo deveria ter liquidado imposto na altura da transmissão/afectação, desde que tenha deduzido imposto na aquisição (o que sucedeu). De facto, estamos perante um sujeito passivo que apenas realiza operações tributáveis que conferem direito à dedução do imposto suportado, que procedeu à dedução integral do IVA suportado nos termos gerais e apenas excluiu as deduções de imposto contido nas despesas elencadas no artigo 21° do CIVA. Considera-se que o imposto destas transmissões é devido e exigível na última declaração periódica de cada ano/exercício de 2006, 2007 e 2008.

Dado que estes bens deixaram de constar do activo imobilizado da empresa e constam dos mapas 31 destes exercícios chamamos ainda a atenção para o preconizado no artigo 86° do CIVA, segundo o qual se presumem transmitidos os bens adquiridos, que não se encontrarem em qualquer dos locais em que o contribuinte exerce a sua actividade e não existir qualquer outra informação que nos permitisse concluir de outra forma. Assim sendo, há que liquidar IVA, à taxa normal prevista no artigo 18° n°1, alínea c) do CIVA, sobre estes bens do activo imobilizado sobre os quais se deduziu IVA, sendo a base tributável o preço de aquisição dos bens ou de bens similares, ou, na sua falta, o preço de custo, reportados ao momento de realização das operações, nos termos do artigo 16°, n°2, alínea b) do CIVA. Na situação em análise, optou-se por considerar como base tributável o preço de custo, ou seja, o valor de aquisição deduzido das amortizações acumuladas.

III.3.6.2 - Correcções propostas

Desta forma, apurou-se o imposto em falta (IVA) correspondente aos seguintes montantes:

QUADRO 25- Apuramento do imposto em falta para os exercícios de 2006, 2007 e 2008

T. Na sequência das correcções constantes do RIT supra transcrito, em 05.08.2010, foram emitidas as liquidações adicionais de IVA n°s. ........, ........ e ........ e de juros compensatórios n°s…….., ……… e…….., referentes, respectivamente, aos meses de Dezembro de 2006, Dezembro de 2007 e Dezembro de 2008, no valor total de € 769.791,36 - cfr. notas de liquidação, a fls. 127, 128, 130, 131, 133 e 134 dos autos, que se dão por reproduzidas;

U. A Impugnante requereu ao Chefe do Serviço de Finanças de Benavente o pagamento das dívidas referidas na alínea antecedente em 12 prestações mensais (cfr. requerimento, a fls. 136 dos autos, que se dá por integralmente reproduzido).»

Consta ainda da sentença recorrida a título de «Factos não provados» que: «Não se provaram outros factos que importe registar como não provados».

E, sob a designação de «Fundamentação da decisão de facto» lê-se que: «A decisão da matéria de facto foi realizada com base na análise das informações e dos documentos, não impugnados, que constam dos autos e do PAT, bem como no depoimento das testemunhas inquiridas, conforme referido em cada uma das alíneas do probatório.
A testemunha, F......., demonstrou ter um conhecimento directo dos factos, respondeu com clareza, isenção e espontaneidade, merecendo o seu depoimento credibilidade. No seu depoimento realçou que a Impugnante fazia uma análise comercial, essencialmente subjectiva, dos bens que eram destinados a sucata ou vendidos ao cliente (reposição).
A testemunha, P........, Inspector Tributário, complementou as informações constantes do RIT, de forma objectiva e precisa, merecendo o seu depoimento credibilidade.»

B.DE DIREITO

DA NULIDADE DA SENTENÇA

A recorrente argui a nulidade da sentença sob recurso, por falta de especificação dos factos provados e não provados e falta de análise crítica da prova nos termos da alínea b) do nº 1 do artigo 615.º do CPC e artigo 125.º, nº1 do CPPT.

Vejamos, então.

Como é actualmente pacífico na doutrina e na jurisprudência a exigência de motivação da decisão sobre a matéria de facto não se satisfaz com a simples referência aos meios de prova que o julgador considerou decisivos para a formação da sua convicção.

Esta exigência legal de fundamentação da matéria de facto provada e não provada respeita à possibilidade de controlo da decisão do julgador, a viabilizar a exigível sindicabilidade da decisão e a reforçar a sua compreensibilidade pelos destinatários directos e da comunidade em geral, como elemento de relevo para a sua aceitação e legitimação. No fundo, na necessidade de pormenorizar o processo lógico, racional e esclarecedor, por parte do julgador, que o levou a determinada solução, por forma a tornar a sua decisão controlável.

No tocante à falta de especificação dos fundamentos de facto, prevista na alínea b) do n.º1 do artigo 615.º, do CPC, não merece controvérsia que esta nulidade abrange não apenas a falta de discriminação dos factos provados e não provados, a que se refere o artigo 123.º, nº 2 do CPPT, mas também a falta de exame crítico das provas, previsto no artigo 607.º, n.º 4 do CPC. (Jorge Lopes de Sousa, Código de Procedimento e de Processo Tributário anotado e comentado, Áreas Editora, 5.ª edição, I volume, anotação 7 ao artigo 127.º, pág. 906, fonte citada no Acórdão do Tribunal Central Administrativo Norte de 21.01.2010, proferido no processo n.º 00623/08.6BEBRG- disponível no endereço http://www.gde.mj.pt/).

Mais detidamente sobre o “exame crítico” das provas, disse o Supremo Tribunal de Justiça: «O exame crítico consiste na enunciação das razões de ciência reveladas ou extraídas das provas administradas, a razão de determinada opção relevante por um ou outro dos meios de prova, os motivos de credibilidade dos depoimentos, o valor de documentos e exames, que o tribunal privilegiou na formação da convicção, em ordem a que os destinatários (e um homem médio suposto pela ordem jurídica, exterior ao processo, com a experiência razoável da vida e das coisas) fiquem cientes da lógica do raciocínio seguido pelo tribunal e das razões da sua convicção» (Acórdão de 16.02.2005, proferido no processo n.º 05P662, disponível no endereço http://www.dgsi.pt/).

À luz do que vem dito, coloca-se, então, a questão de saber se a sentença recorrida padece da nulidade prevista no artigo 125.º, n.º 1, do CPPT, e na alínea b) do n.º1 do artigo 615.º, do CPC, tomando como assente, que a falta de discriminação dos factos não provados como a dos factos provados só será necessária relativamente a factos que possam relevar para a apreciação da causa, segundo as várias soluções plausíveis de direito e que a falta do exame crítico das provas só constitui nulidade a sua omissão total. (Neste sentido vide: Jorge Lopes de Sousa, no Código de Procedimento e de Processo Anotado e comentado, I, em anotação ao artigo 125º, Vol II, 6ª Edição, página 360, e idêntico sentido, vide entre muitos outros, Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 12.11.2008, proferido no processo n.º 0546/08, disponível no endereço http://www.dgsi.pt/).

A resposta é negativa.

Com efeito, da análise da sentença recorrida constata-se que a Mmª Juíz «a quo» do enquadramento que fez da questão submetida a juízo, considerou que « A decisão da matéria de facto foi realizada com base na análise das informações e dos documentos, não impugnados, que constam dos autos e do PAT, bem como no depoimento das testemunhas inquiridas, conforme referido em cada uma das alíneas do probatório.

A testemunha, F......., demonstrou ter um conhecimento directo dos factos, respondeu com clareza, isenção e espontaneidade, merecendo o seu depoimento credibilidade. No seu depoimento realçou que a Impugnante fazia uma análise comercial, essencialmente subjectiva, dos bens que eram destinados a sucata ou vendidos ao cliente (reposição).

A testemunha, P........, Inspector Tributário, complementou as informações constantes do RIT, de forma objectiva e precisa, merecendo o seu depoimento credibilidade.».

O transcrito revela de forma absolutamente clara, as razões porque a Mmª Juiz ficou convencida do conteúdo dos factos provados e não provados pelo que forçoso é concluir que o alegado vício de conteúdo a que se refere a alínea b) do n.º1 do artigo 615.º do CPC não se verifica.

Assim, arredada fica a invocada nulidade.

Alega, ainda a recorrente que o Tribunal «a quo» extravasou os seus poderes de cognição, porquanto: «[s]ustenta a manutenção dos actos tributários em apreço ao abrigo de uma fundamentação que não foi externada no relatório de inspecção tributária e que não tem coincidência com a fundamentação aduzida pelos serviços de inspecção.» [Conclusões 13.º a 19.ª].

É evidente que lhe assiste razão.

Com efeito, compulsada a factualidade provada nos presentes autos, verifica-se que, a correcção sindicada foi suportada na seguinte fundamentação: « De acordo com o artigo 3° n°3 alínea f) do CIVA "Consideram-se ainda transmissões de bens, nos termos do n°1 deste artigo: f) Ressalvado o disposto no artigo 25°, a afectação permanente de bens da empresa, a uso próprio do seu titular, do pessoal, ou em geral a fins alheios à mesma, bem como a sua transmissão gratuita, quando, relativamente a esses bens ou aos elementos que os constituem, tenha havido dedução total ou parcial do imposto:". Se estes bens do activo imobilizado não constam do imobilizado da S........ Lda e se estes não foram transmitidos a titulo de sucata, conforme fundamentação despendida no ponto anterior, considera-se que estamos perante operações nas quais o sujeito passivo procede à afectação destes bens a um "fim alheio à mesma'', pelo que estamos perante uma operação considerada pelo CIVA como transmissão de bens sobre a qual o sujeito passivo deveria ter liquidado imposto na altura da transmissão/afectação, desde que tenha deduzido imposto na aquisição (o que sucedeu).».

Na verdade, o Tribunal «a quo», após traçar o enquadramento legal que julgou pertinente anuiu à argumentação da recorrente decidindo que a Administração Tributária não logrou demonstrar os pressupostos de facto que determinassem a aplicação da norma legal que suportou a correcção, a saber, artigo 3.º, n.º 3, alínea f) do CIVA.

Sucede, contudo, que daí não extraiu qualquer consequência jurídica com reflexo na decisão da causa. Com efeito, em momento posterior, o Tribunal «a quo» considerou que não obstante a errada invocação da disposição legal que suporta a correcção, o que releva não é tanto a qualificação da operação mas sobretudo a falta de liquidação do IVA que a recorrente devia ter suportado nas referidas transmissões de bens, nos termos previstos no n.º 1 do artigo 3.º do CIVA.

E foi neste contexto que analisou e, consequentemente, formulou o seu juízo que determinou a improcedência da impugnação judicial que originou os presentes autos.

Ora, como é sabido, a (i)legalidade da correcção tem de ser aferida à luz da fundamentação que dela é contemporânea e por isso a única que pode ser atendida não podendo o Tribunal substituir-se à Administração Tributária ainda que esta tenha laborado em erro quando considerou transmitidos os bens ao abrigo do artigo 3.º, n.º1, alínea f) do CIVA.

Quer isto significar que, está vedado ao Tribunal considerar fundamentos (de facto ou de direito) que não constam do acto, por tal corresponder à prática de administração activa, o que manifestamente está vedado aos tribunais.

Conclui-se, assim, que, tendo em conta que a sobredita correcção determinou a tributação de IVA a título de autoconsumo externo de bens, por ter sido considerado «que estamos perante operações nas quais o sujeito passivo procede à afectação destes bens a um "fim alheio à mesma''», o Tribunal «a quo» ao ter decidido com fundamento numa realidade estranha ao discurso externado pela Administração Tributária extravasou os seus poderes de cognição.

Daí que se conclua que o Tribunal «a quo» incorreu em erro de julgamento, conforme o apontado pela recorrente.

Importa ainda realçar, citando as palavras vertidas no Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 21.11.2019, proferido no processo n.º 404/13.9BEVIS: « [a] questão da qualificação da irregularidade da sentença, como erro de julgamento ou como nulidade não assume relevância para efeitos da sua apreciação. Na verdade, mesmo a considerar-se que o vício assacado à sentença integra nulidade por excesso de pronúncia, ao invés do invocado erro de julgamento, não será por isso que o Tribunal ad quem pode dispensar-se de dele conhecer, pois, como afirma a doutrina e este Supremo Tribunal tem vindo a dizer repetidamente (Cfr. JORGE LOPES DE SOUSA, Código de Procedimento e de Processo Tributário anotado e comentado, Áreas Editora, 6.ª edição, II volume, anotação 20 ao art. 125.º, pág. 375, com indicação de jurisprudência)

Vide também, entre muitos outros e por mais recente, o seguinte acórdão da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo:- de 11 de Julho de 2019, proferido no processo n.º 557/07.5BECBR, disponível em http://www.dgsi.pt/jsta.nsf/35fbbbf22e1bb1e680256f8e003ea931/802b06b302ee312980258446003717fa.), não está impedido de apreciar como nulidade o vício que é apresentado pelo recorrente como erro de julgamento e vice-versa, já que, na sua função jurisdicional, não fica sujeito à alegação das partes no tocante à indagação, interpretação e aplicação das regras de direito (art. 5.º, n.º 3, do CPC). Não seria, pois, o eventual erro na qualificação a obstar ao conhecimento por este Supremo Tribunal Administrativo, como tribunal de recurso, da questão de saber se a o Tribunal a quo procedeu correctamente ao julgar a impugnação judicial com base na falta de fundamentação.» (disponível em texto integral em www.dgsi.pt).

Dito isto, podemos avançar para a apreciação da questão tal como se mostra formulada nos autos.

Conforme decorre do disposto no artigo 3.º n.º 3, alínea f), do CIVA (na redacção aplicável): «Consideram-se ainda transmissões de bens, nos termos do n.º 1 deste artigo:

f) Ressalvado o disposto no artigo 25.º, a afectação permanente de bens da empresa, a uso próprio do seu titular, do pessoal, ou em geral a fins alheios à mesma, bem como a sua transmissão gratuita, quando, relativamente a esses bens ou aos elementos que os constituem, tenha havido dedução total ou parcial do imposto. (…) ».

Debruçando-se sobre este normativo, ensina a Professora Clotilde Celorico Palma «[t]rata-se, neste normativo, da situação de tributação de auto consumo externo de bens. Pretende-se evitar casos de evasão, nos quais bens adquiridos para fins produtivos em relação aos quais tenha havido dedução do imposto são desviados, por exemplo, para consumo privado (como é sabido, os particulares não têm direito à dedução do IVA).

Caso assim não se procedesse não se tributaria o acto de consumo, o que violaria o princípio da neutralidade, dado que as mesmas operações realizadas por terceiros sujeitos passivos do imposto, são tributadas.

Este dispositivo só se justifica caso tenha sido exercido o direito à dedução do IVA. Caso o imposto não tenha sido deduzido, a operação não é tributável.» (Introdução ao Imposto sobre o Valor Acrescentado, Cadernos IDEFF n.º 1, Almedina, Coimbra, 2005, pág. 49- 52).

E, a propósito do conceito « autoconsumo de bens» explicita Patrícia Noíret da Cunha: «O auto-consumo corresponde a uma saída de bens da empresa que se caracteriza pela inexistência de contraprestação. Esta operação é considerada transmissão de bens com vista a evitar consumos privilegiados, sem pagamento de IVA (auto¬consumo externo) ou a evitar o exercício de deduções que não correspondem à utilização real dos bens (auto-consumo interno). A neutralidade do imposto exige que estas operações sejam tributadas, uma vez que o seriam se fossem realizadas por terceiros, sujeitos passivos de imposto. Caso contrário, o sujeito passivo que auto-consome estaria numa situação de concorrência desleal face aos restantes agentes económicos. A tributação do auto-consumo visa combater a evasão e fraude fiscal e a concorrência desleal.

Estão abrangidas no conceito de auto-consumo externo a afectação permanente de bens da empresa a uso próprio do seu titular, ou do pessoal ou, em geral, a afectação permanente daqueles bens para fins alheios à actividade económica exercida. Por afectação a lei designa o destino inicial que é dado a determinados bens que são desviados do seu destino natural, sendo adstritos a outra finalidade.

Estão também abrangidas as transferências de bens da empresa efectuadas sem contraprestação: as ofertas ou doações de bens da empresa a terceiros constituem igualmente auto-consumo.

(...) O auto-consumo externo transcende a unidade económica produtiva, uma vez que se verifica quando os bens ou serviços são 'retirados dos bens da empresa, sem qualquer contraprestação, seja por transferência gratuita para terceiros, seja por afectação dos bens a uso próprio do titular desses bens ou do pessoal da empresa. É o facto de os bens serem desviados para fins estranhos à sua actividade produtiva que justifica a tributação do auto -consumo externo, de modo a evitar que os bens da empresa sejam desviados pelo sujeito passivo para uso próprio, o que lhe traria vantagens relativamente a um consumidor final que adquire bens e suporta o respectivo imposto.

É o caso do sujeito passivo que adquire um computador e o afecta à sua actividade, deduzindo o IVA suportado. Posteriormente, afecta-o a uso próprio, o que constitui auto-consumo tributado nos termos da alínea f) do n.° 3 do presente artigo.» (Imposto sobre o Valor Acrescentado -Anotações ao Código do Imposto sobre o Valor Acrescentado e ao Regime do IVA nas Transacções Intra comunitárias, Instituto Superior de Gestão, Lisboa, 2004, pág. 113 e 114).

À luz destes ensinamentos, não pode deixar de se concluir que não estamos perante uma situação de autoconsumo externo de bens nos termos do artigo 3.º, n.º 3, alínea f) do CIVA, como aliás deu conta o Tribunal « a quo».

Isto é assim porque « (…) decorre das alíneas G. e H. dos factos provados e assume a impugnante, os bens que faziam parte do seu activo imobilizado foram objecto de venda, para sucata ou aos seus clientes (reposição). Desta forma, conhecendo-se o destino dado aos bens, não é necessário fazer apelo à presunção constante da citada alínea do n.º 3 do artigo 3.º, que, como refere o mencionado acórdão, visa tributar as situações de auto-consumo externo de bens. Isto é: situações em que os bens foram afectos a utilização pessoal, a fins alheios ou transmitidos a título gratuito. Pela mesma ordem de razões, não seria necessário lançar mão da presunção constante do art. 86.º do Código, na medida em que, constando os bens dos mapas modelo 31 – e, como referido, não sendo posta em causa a alienação dos mesmos – os bens já não se encontravam registados (e inventariados) no activo imobilizado da Impugnante e como refere Filipe Duarte Neves, “o regime consagrado neste artigo pode considerar-se uma consequência directa da inventariação de bens” (cfr. “Código do IVA, Comentado e Anotado”, 2010, p. 628).».

Em face do que se vem de dizer, ainda que a sentença assim tenha entendido, o certo é que dai não extraiu, como já o dissemos, a devida consequência jurídica, isto é, a anulação da liquidação sindicada.

Razão por que a sentença recorrida não pode manter-se na Ordem Jurídica.

Da dispensa do pagamento de remanescente de taxa de justiça

Conforme entendimento expresso no Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 07.05.2014, proferido no processo n.º 01953/13 a que aderimos, «A norma constante do nº7 do art. 6º do RCP deve ser interpretada em termos de ao juiz, ser lícito, mesmo a título oficioso, dispensar o pagamento, quer da totalidade, quer de uma fracção ou percentagem do remanescente da taxa de justiça devida a final, pelo facto de o valor da causa exceder o patamar de €275.000, consoante o resultado da ponderação das especificidades da situação concreta (utilidade económica da causa, complexidade do processado e comportamento das partes), iluminada pelos princípios da proporcionalidade e da igualdade.» (disponível em texto integral em www.dgsi.pt).

Considerando que o valor da presente causa ultrapassa o patamar de 275.000€ e que a mesma não assumiu especial complexidade nem a conduta assumida por qualquer uma das partes, em recurso, pode considerar-se num nível reprovável.

Nada obsta que a recorrente seja dispensada, do pagamento do remanescente da taxa de justiça, atendo o resultado da ponderação das especificidades da situação concreta (utilidade económica da causa, complexidade do processado e comportamento das partes), iluminada pelos princípios da proporcionalidade e da igualdade.

IV.CONCLUSÕES

I.Está vedado ao Tribunal considerar fundamentos (de facto ou de direito) que não constam do acto, por tal corresponder à prática de administração activa, o que manifestamente está vedado aos tribunais.
II.À luz do artigo 3.º, nº 3, al. f) do CIVA, é tributável a afectação permanente de bens da empresa a uso próprio do seu titular, do pessoal ou em geral a fins alheios à mesma, bem como a sua transmissão gratuita quando em relação a esses bens tenha havido dedução de imposto.
III.Trata-se da tributação do auto-consumo externo, ou seja, em fins estranhos à actividade da empresa.

V.DECISÃO
Termos em que, face ao exposto, acordam os juízes que integram a 1.ª Subsecção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Sul em conceder provimento ao recurso, revogar a sentença recorrida, e em consequência julgar procedente a impugnação.

Custas pela Recorrida, que não é responsável pelo pagamento da taxa de justiça no recurso, porque não contra-alegou, dispensando-se as partes do pagamento do remanescente da taxa de justiça.