| Decisão Texto Integral: | I. RELATÓRIO
A Fazenda Pública, inconformada com a sentença proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal (TAF) de Sintra que julgou procedente a presente impugnação judicial deduzida pela sociedade S........., Lda contra o acto de indeferimento expresso do pedido de reembolso do IVA, relativo ao período de 0312T, no montante de €20.000,00, dela veio interpor o presente recurso.
Formula, para tanto, as seguintes conclusões:
«i. Visa o presente recurso reagir contra a douta Sentença que julgou totalmente procedente a impugnação judicial, deduzida por S........., Lda, com o contribuinte fiscal n° ........., do acto de indeferimento do pedido de reembolso de IVA, relativo ao período de 03/12T, no valor de €20.000,00.
ii. A sentença recorrida considera em síntese que "(…) analisado os elementos constantes dos autos, não se descortina quais as premissas do silogismo efectuado pela Adm Fiscal para assim concluir (...) significa que se entenda que da prova produzida no processo resulta a fundada dúvida sobre a existência e quantificação do facto tributário quanto à desconsideração daquele direito à dedução do imposto suportado, nos termos do disposto no art°100°, do CPPT, em razão da necessária demonstração da inexistência de nexo causal entre aquelas despesas e as operações sujeitas a imposto por si efectuadas, a qual cabia à Adm Fiscal, nos termos do disposto no n°1, do art°74° da LGT (...)"
iii. A Fazenda Pública considera que a douta decisão do Tribunal a quo ora recorrida, não faz, salvo o devido respeito, uma correcta apreciação da matéria de facto relevante no que concerne ao acto de indeferimento do pedido de reembolso, bem como da aplicação do disposto no artigo 100° do CPPT.
iv. Previa o artigo 4° do Decreto-Lei 241/86, de 20 de Agosto, que os sujeitos passivos que renunciarem à isenção, terão direito à dedução do imposto suportado para a realização das operações relativas a cada imóvel ou parte autónoma, segundo as regras definidas nos artigos 19° e seguintes do Código do IVA.
v. In casu, e conforme ficou provado, o Impugnante exerce uma actividade isenta, mas exerceu o direito à dedução do IVA suportado nas despesas com a construção do armazém antes de ter solicitado a renúncia à isenção relativas aos contratos de arrendamento dos referidos armazéns, ou seja, foi deduzindo imposto referente aos anos de 1995, 1996, 1997. 1998, 2000, 2001 e 2003, enquanto a renúncia à isenção só foi concedida em 26/08/2003.
vi. O que se conclui que os requisitos vertidos na regulamentação especial do Decreto-Lei 241/86, de 20 de Agosto e as regras definidas nos artigos 19° e seguintes do CIVA não foram cumpridos.
vii. Ou seja, "os pedidos de reembolso serão indeferidos quando não forem facultados pelo sujeito passivo elementos que permitam aferir da legitimidade do reembolso". Cfr. Artigo 22º, nº11 do CIVA.
viii. Contudo a douta sentença vem inverter as posições ao concluir que "(…) analisado os elementos constantes dos autos, não se descortina quais as premissas do silogismo efectuado pela Adm Fiscal para assim concluir, porquanto, nem a contabilização do IVA dedutível em períodos anteriores ao surgimento do direito à dedução do imposto, nem a existência de determinados prédios pertencentes aos gerentes ou de diferentes descrições prediais do prédio edificado, determinariam "de per si", que tais encargos não diziam respeito ao imóvel arrendado (...)."
ix. A douta sentença ao decidir assim, representa uma aplicação do critério interpretativo in dúbio contra fisco, que é rejeitado pela LGT, no n°1, do artigo 11°, ao estabelecer que "na determinação do sentido das normas fiscais e na qualificação dos factos a que as mesmas se aplicam, são observadas as regras e princípios gerais de interpretação e aplicação das Leis."
x. Pois como ficou demonstrado não são "premissas do silogismo efectuado pela Adm. Fiscal” mas sim o cumprimento do preceituado no regime do CIVA.
xi. Tanto mais que o regime do nº1 do artigo 100° do CPPT consubstancia uma norma de carácter geral, de que resulta recair sobre a administração tributária o ónus da prova dos factos que relevem para a quantificação da matéria tributável.
xii. Veja-se o Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo (STA), de 24 de Outubro de 2007, no processo n°479/07, ao concluir que, nas situações, em que existem normas especiais, impõe esse ónus ao contribuinte, ficando desde logo afastada a aplicação daquela regra de carácter geral.
xiii. Depois vem a douta sentença concluir que do nexo causal entre aquelas despesas e as operações sujeitas a imposto efectuadas pela Impugnante, cabia o ónus à AT, do n°1 do artigo 74° da LGT.
xiv. Ora, não podemos concordar, atento que a fundamentação jurídica adequada é, actualmente, a de que a Impugnante tinha para com a AT o dever de colaboração, designadamente "a prestação dos esclarecimentos que esta lhes solicitar sobre a sua situação tributária." Cf r. Artigo 59°, n°4 da LGT
xv. In casu, o dever de fornecer os elementos necessários de forma a poder aferir da legitimidade do reembolso, mas a Impugnante, não logrou demonstrar, embora solicitada para o efeito, que os bens e serviços adquiridos foram efectivamente destinados para os armazéns arrendados.
xvi. Assim sendo, pelo facto de a Impugnante vir no processo de impugnação judicial surgir processualmente numa posição em que vem invocar vícios de um acto tributário, não se deve imputar o ónus de prova de factos que a Administração Tributária não tinha de provar no procedimento tributário.
xvii. Neste sentido Jorge Lopes de Sousa, na sua anotação ao artigo 100° do CPPT, ao referir que "será de impor ao contribuinte, no processo judicial, o ónus da prova de factos quando ele lhe é imposto no procedimento tributário, designadamente, quando a imposição é feita numa norma especial, como é o artigo 75° da LGT." Cfr. Jorge Lopes de Sousa, in Código de Procedimento e de Processo Tributário, 6.ª Edição, 2011, Volume II.
xviii. Deste modo, e tendo presente a realidade em análise e de todos os elementos constantes do probatório, considera a Fazenda Pública, contrariamente ao doutamente decidido, a actuação da Administração Tributária foi no estrito cumprimento do estabelecido no n°11 do artigo 22° do CIVA, ou seja, os pedidos de reembolso são indeferidos quando não forem facultados pelo sujeito passivo os elementos necessários que permitam aferir da legitimidade do reembolso, quando recai sobre a Impugnante o dever de colaboração, designadamente "a prestação dos esclarecimentos que esta lhes solicitar sobre a sua situação tributário”. Cfr. Artigo 59°,n°4 da LGT.
xix. Face ao exposto, salvo o devido respeito que é muito, entendemos que a douta sentença recorrida ao julgar procedente a presente impugnação judicial, enferma de erro de apreciação da prova, de erro de interpretação de lei.
Termos em que, com o douto suprimento de Vossa Excelências, deve o presente Recurso ser provido e, consequentemente ser revogada a sentença proferida pelo Douto Tribunal "a quo" assim se fazendo a costumada Justiça».
*
Notificada da admissão do recurso, a Recorrida contra-alegou defendendo a improcedência do mesmo e a confirmação do decidido.
Foram formuladas as seguintes conclusões:
«54. A Administração Tributária nunca poderia ter indeferido a pretensão da Impugnante com o simples fundamento de que “ não foi possível confirmar, sem base para dúvidas, que o IVA diz respeito a despesas de construção de um armazém".
55. À luz do Principio da Declaração, as declarações do contribuinte gozam de presunção de veracidade, desde que sejam apresentadas nos termos previstos na lei e sejam fornecidos a Administração Tributária os elementos indispensáveis à verificação da sua situação tributaria, nos termos do disposto no n°11 do artigo 22° do código do IVA.
56. Atenta a factualidade provada, a Recorrida forneceu Administração Tributária todos os elementos existentes que por esta foram solicitados.
57. Também não basta afirmar, como fez a Administração Tributária, de forma extraordinária e sem qualquer prova, que os materiais e serviços constantes nas facturas apresentadas não foram aplicados na construção do armazém porque [pretensamente] contíguo ao armazém encontram-se as residências dos sócios gerentes da Recorrida,
58. De acordo com as provas produzidas, nomeadamente o teor das facturas apresentadas - cujos materiais e serviços nunca poderiam ser aplicados na construção da fase final de uma residência - e dos depoimentos das testemunhas nos presentes autos, as residências em questão, concluídas nos anos 80, encontram-se localizadas longe do armazém em referência.
59. Não obstante, a Administração Tributária optou por indeferir o pedido de reembolso, baseando a respectiva decisão em dúvidas e não em convicções devidamente fundamentadas, e tendo por base todos os elementos que foram colocados a sua disposição pela Impugnante, deixando esta numa situação de impotência face a atitude de total arbitrariedade da Administração Tributária.
60. A Administração Tributária não pode exigir nem à Recorrida, nem a ninguém, a produção de prova impossível (probatio diabólica). A prova que a Recorrida podia apresentar à Administração Tributária foi aquela que apresentou, isto é, uma contabilidade devidamente organizada, as facturas lançadas em termos contabilísticos e correios e os testemunhos de todas as pessoas envolvidas.
61. A fundamentação apresentada, ao adoptar conceitos vagos e indeterminados que, pela sua obscuridade e insuficiência, se equiparam a falta de fundamentação, enfermando de vício de falta de fundamentação legalmente exigida, de acordo com o disposto no artigo 77° LGT e no n°3 do artigo 268°, da CRP, razão pela qual deve ser anulada nos termos do disposto na alínea c) do artigo 99° CPPT.
62. Importa ter bem presente que a Recorrida não só não provou que os materiais e serviços constantes das facturas foram efectivamente afectos a construção do armazém, como provou que forneceu a Administração Tributária todos os elementos por esta solicitados. E o ónus não era seu.
63. Pelo que deve ser anulado o indeferimento do pedido de reembolso do IVA também por errónea qualificação dos factos tributários, nos termos do disposto na alínea a) do artigo 99 do CPPT.
64. A Impugnante limitou-se a lançar e a acumular na conta do IVA o montante correspondente aos serviços e materiais gastos na obra, que se encontrava isenta, e apenas no momento em que pediu a renúncia a isenção e esta foi concedida, precedeu ao pedido do respectivo reembolso, de acordo com o mecanismo previsto no n°4 do artigo 12°, e n°30 do artigo 9°, do código do IVA e Decreto Lei n°241/86, de 20 de Agosto.
65. Com a sua conduta, a Administração Tributária desrespeitou o Principio da Declaração previsto no artigo 75° LGT, nos termos do qual "Presumem-se verdadeiras e de boa-fé as declarações dos contribuintes apresentadas nos termos previstos na lei, bem como os dados e apuramentos inscritos na sua contabilidade ou escrita, quando estas estiverem organizadas de acordo com a legislação comercial e fiscal (….)»
66. A Administração Tributária só poderia ter indeferido o pedido de reembolso de IVA se tivesse feito prova contraria a declaração apresentada pelo Impugnante, pois o dever de prova e de fundamentação quanto a existência de determinado facto tributário impende sobre a Administração Tributária e não o contrário, nos termos do disposto no n°1 do artigo 100° do CPPT.
67. Também não podem restar quaisquer dúvidas que a Administração Tributária, ao indeferir o pedido de reembolso sem o fundamentar devidamente, violou também uma das garantias fundamentais que assiste à Recorrida enquanto contribuinte, pois nos termos do artigo 77° LGT, as decisões dos procedimentos tributários são sempre fundamentadas, através da exposição de razões de facto e de direito que as motivaram, o que manifestamente também não sucedeu, o que constitui vício de forma determinante da anulabilidade da mesma.
68. Face ao exposto, a decisão da Administração Tributária, que indeferiu o pedido de reembolso do IVA, deverá ser anulada nos termos conjugados do disposto nas alíneas a) e c) do artigo 99° CPPT.
Termos em que, com o sempre douto suprimento de V. Exas., deverá negar-se provimento ao recurso apresentado pelo representante da Fazenda Pública e em consequência confirmar-se a decisão recorrida, pois só assim se fará a costumada» * O Exmo. Magistrado do Ministério Público emitiu parecer, no qual se pronunciou pela procedência do recurso. * Já na pendência do presente recurso jurisdicional, em 04/07/18, veio a Recorrida formular um pedido de indemnização por prestação indevida de garantia, o que fez ao abrigo do artigo 53º da LGT. Tal requerimento apresenta o seguinte teor:"texto integral no original; imagem"
* Notificada a Recorrente, Fazenda Pública, para se pronunciar sobre o requerido, veio a mesma a pronunciar-se nos seguintes termos:Em face da questão suscitada pela Fazenda Pública, foi dada oportunidade à Requerente para se pronunciar. Em síntese, e contra a posição defendida pela AT, sustenta a Requerente, ora Recorrida, que “… não deve impor-se à Impugnante a obrigatoriedade de se munir de uma prévia decisão condenatória no pagamento daquela indemnização, obtida no processo de impugnação judicial, uma vez que a Autoridade Tributária sempre ficaria obrigada a praticar actos jurídicos e as operações materiais necessárias à mencionada reconstituição”.* Os autos foram novamente ao EMMP.* Colhidos os vistos legais, cumpre decidir.* II. FUNDAMENTAÇÃO
- DE FACTO
O TAF de Sintra julgou provada a seguinte factualidade:
A) O impugnante é uma sociedade por quotas que iniciou actividade em 06.03.1995, que se dedica à actividade de compra e venda de bens imóveis, enquadrado em IVA no regime de isenção, tendo solicitado, em 17.07.2003, a renúncia à isenção de IVA ao abrigo do disposto nos n°s 4 e 6, do art°12° do CIVA, relativa ao arrendamento do imóvel destinado a armazém sito em C........., Belas, o qual mereceu despacho de deferimento pelo Chefe de Finanças de Sintra 4, devidamente notificado ao interessado, tendo-se emitido o correspondente certificado comprovativo .- Cfr "Informação " da D.S de Reembolsos do IVA de fls 226 a 230, dos autos e Relatório da I.T., de fls 228 a 256, do P. A. apenso..
B) Tendo apresentado a respectiva declaração periódica do 4° trimestre do ano de 2003, em que deduziu a totalidade do IVA suportado nos anos de 1995 a 2003 na construção do prédio urbano mencionado supra, tendo requerido, em 11.02.2004, o reembolso do imposto nos termos do art°22° do CIVA, em resultado da situação de crédito de imposto então apurado. - cfr "Informação " da D.S de Reembolsos do IVA de fls 226 a 230, dos autos e Relatório da I.T., de fls 228 a 256, do P.A. apenso..
C) Na sequência do pedido de reembolso do imposto referido supra, foi efectuada uma acção inspectiva ao sujeito passivo, tendo-se elaborado o respectivo relatório final e despacho de correcção do IVA dedutível e apurado o imposto em falta, por se ter considerado que analisados os documentos de suporte do IVA dedutível se constata que : " ...............
6. O presente pedido de reembolso, primeiro pedido de reembolso do sujeito passivo, resulta deste ter iniciado a liquidação de imposto no exercício de 2003, enquanto a dedução do IVA reporta desde o exercício 1995, originando o presente crédito de imposto, em que o IVA Liquidado, de 4.142,48 €, é muito inferior ao IV A Dedutível, de 30.521, 24 €.
7. Analisámos os documentos de suporte ao IVA dedutível cujo resumo é apresentado nos Apêndices l a 7, tendo concluído o seguinte:
7.1.
O sujeito passivo exerce uma actividade isenta, mas exerceu o direito à dedução do IVA suportado nas despesas com a construção do armazém antes de ter solicitado a renúncia à isenção relativas aos contratos de arrendamento do referido armazém. Ou seja, foi deduzindo imposto em 1995, 1996, 1997, 1998, 2000, 2001 e 2003, enquanto a renúncia à isenção só foi concedida em 26/08/2003.
7.2.
Analisámos os documentos de suporte ao IVA Dedutível registados em Imobilizado em Curso desde 1995 até 31/12/2003, mas o sujeito passivo, embora solicitado para o efeito, não demonstrou que os bens e serviços adquiridos foram efectivamente destinados ao armazém. Nos Anexos l a 3 juntam-se os pedidos de elementos efectuados ao sujeito passivo e as respectivas respostas.
7.3.
Contíguo com este armazém encontra-se situada a residência dos sócios gerentes desta empresa, conforme informação obtida junto do Serviço de Finanças de Sintra-4
(Queluz), que em seguida se resume: 
8.Face ao exposto o sujeito passivo não tem o direito de exercer o direito à dedução deste IVA nos termos da alínea a) do número 1 do artigo 20 do CIVA, pelo que propõe-se o indeferimento total do presente pedido de reembolso, o qual ainda não foi pago, encontrando-se ainda imposto em falta no montante de 10.521,24 €, como se demonstra no seguinte quadro:
9. A fim de ser dado cumprimento ao artigo 60 da Lei Geral Tributária e artigo 60° do Regime Complementar do Procedimento de Inspecção Tributária, o sujeito passivo foi notificado, através de carta registada com data de registo de 2004/08/17, conforme Anexo 4, para exercer o direito de audição, havendo sido a notificação acompanhada do Projecto de Conclusões de Relatório.
10. No prazo fixado na nossa notificação, o sujeito passivo não exerceu o direito de audição prévia.
Pelo que, mantém-se a proposta de indeferimento total do presente pedido de reembolso, encontrando-se ainda imposto em falta no montante de 10.521,246, como se demonstra no seguinte quadro:...."- cfr Relatório da I.T. de fls 228 a 256, do P.A. apenso.
D) A edificação do armazém referido em A) iniciou-se em 1995 e prolongou-se até 1998 relativamente à fase de construção da nave, tendo-se procedido a obras de ampliação desde 2000 a 2002, numa 2a fase. -cfr "Decl. Inscrição na Matriz", de fls 44 e 45 e "Dec. Alterações", de fls 46 e 47, e depoimento das testemunhas Pedro ........., Jorge ......... e João ......... constante da "Acta de Inquirição", de fls 240 a 242 , dos autos».
3.2 Mais ficou consignado, a título de «Factos não provados» que: «Dos factos com interesse para a decisão da causa e constantes da impugnação, todos objecto de análise concreta, não se provaram os que não constam da factualidade supra descrita» e, em sede de «Motivação da decisão de facto» que a convicção do Tribunal assentou «A decisão da matéria de facto efectuou-se com base no exame dos documentos e informações oficiais, não impugnados, que dos autos constam, tudo conforme referido a propósito de cada uma das alíneas do probatório, sendo que o depoimento das testemunhas arroladas merecem credibilidade por terem mantido relações comerciais com a impte nos anos em causa».
- DE DIREITO
A Administração Tributária (AT) indeferiu o pedido de reembolso de IVA formulado pela S........., com respeito ao ano de 2003, concretamente ao período 03/12T.
Em causa estava o IVA liquidado relativo a despesas de construção de um armazém, objecto de arrendamento, tendo havido renúncia à isenção.
Para decidir pelo indeferimento, a AT apoiou-se na informação elaborada pelos Serviços de Inspecção, da Direcção de Finanças de Lisboa, na sequência da ordem de serviço nº ........., sobre a qual recaiu o parecer do Chefe de Equipe e, bem assim, o despacho do Chefe de Divisão, com subdelegação de competências da Directora de Finanças Adjunta (cfr. alínea C dos factos provados).
Discordando do indeferimento do pretendido reembolso, a S......... deduziu impugnação judicial.
Na petição inicial, o impugnante invocou dois vícios relativamente à decisão contestada: por um lado, a falta de fundamentação e, por outro lado, o erro nos pressupostos de facto da decisão sindicada.
O Mmo. Juiz do TAF de Sintra, considerando não se verificar o vício correspondente à falta de fundamentação, julgou procedente a impugnação judicial.
Para assim concluir, o Tribunal seguiu a seguinte linha argumentativa:
“(…)
Diferente é a questão substantiva de erro sobre os pressupostos de facto daquela desconsideração do direito à dedução do imposto suportado nos respectivos "inputs". Ora, nessa sede importa precisar que o pedido de reembolso não foi indeferido por não terem sido fornecidos os elementos que permitiam aferir da sua legitimidade, a que se refere a 1ª parte do n°11, do art°22° do CIVA, a qual se reporta exclusivamente à falta de apresentação formal dos documentos pertinentes ao pedido de reembolso, o que justifica a referência constante do quadro 4, do Relatório da I.T. quanto à relevância dos elementos disponibilizados para proceder a essa aferição. E que a razão do indeferimento reside na demonstração de que o imposto suportado pelo s.p. se destinou á realização de operações sujeitas a imposto nos seus "outputs", i. e. que os mesmos respeitavam àqueles espaços locados e doravante sujeitos a imposto por força da renúncia á isenção (cfr alínea a), do n°1,do art°20º do IVA). Sustenta a Adm Fiscal tal desconsideração do imposto dedutível apurado por aquelas aquisições de bens e de serviços por não ser possível afirmar que tais despesas se destinaram à construção do referido armazém objecto de arrendamento. Pois bem, analisado os elementos constantes dos autos, não se descortina quais as premissas do silogismo efectuado pela Adm Fiscal para assim concluir, porquanto, nem a contabilização do IVA dedutível em períodos anteriores ao surgimento do direito à dedução do imposto, nem a existência de determinados prédios pertencentes aos gerentes ou de diferentes descrições prediais do prédio edificado, determinariam "de per si", que tais encargos não diziam respeito ao imóvel arrendado, cabendo sim verificar da correcta aplicação dos critérios de imputação utilizados segundo o método de afectação real de todos os bens e serviços utilizados pelo s.p., como impõe o n°1, do art°5° do referido Dec.-Lei n°241/86, ou que tais aquisições teriam sido "desviados" para fins alheios à actividade então sujeita a imposto em razão da opção exercida nesse sentido pelo contribuinte, o que não tendo sido o caso, significa que se entenda que da prova produzida no processo resulta a fundada dúvida sobre a existência e quantificação do facto tributário quanto à desconsideração daquele direito à dedução do imposto suportado, nos termos do disposto no art° 100°, do CPPT, e em razão da necessária demonstração da inexistência de nexo causal entre aquelas despesas e as operações sujeitas a imposto por si efectuadas, a qual cabia à Adm Fiscal, nos termos do disposto no n°1, do art° 74° da LGT”.
É, agora, a AT, aqui representada pela Fazenda Pública, que discorda do decidido, defendendo, em suma, que a sentença procedeu a uma incorrecta apreciação da matéria de facto relevante no que concerne ao acto de indeferimento do pedido de reembolso, bem como a uma incorrecta aplicação do disposto no artigo 100º do CPPT.
Vejamos, então, iniciando a análise pelas conclusões iv) a vi), nas quais a Fazenda Pública questiona a compatibilização entre o momento da renúncia à isenção do IVA e o prazo para o exercício do direito à dedução – lê-se na conclusão v) que “o Impugnante exerce uma actividade isenta, mas exerceu o direito à dedução do IVA suportado nas despesas com a construção do armazém antes de ter solicitado a renúncia à isenção relativas aos contratos de arrendamento dos referidos armazéns, ou seja, foi deduzindo imposto referente aos anos de 1995, 1996, 1997. 1998, 2000, 2001 e 2003, enquanto a renúncia à isenção só foi concedida em 26/08/2003”.
Como se sabe, a regra geral é a de que a locação e transmissão de imóveis estão isentas de IVA, nos termos do artigo 9º, n.ºs 30 e 31, do CIVA, na redacção em vigor à data dos factos (actual n.º 30 do mesmo artigo), disposições legais que isentam do imposto a locação de bens imóveis e as transmissões onerosas do direito de propriedade ou de figuras parcelares desse direito, relativas a bens imóveis situados no território nacional, e, em geral, todas as demais operações que estejam abrangidas pelo âmbito de incidência do Imposto Municipal sobre as Transmissões Onerosas de Imóveis.
Trata-se isenção relacionada com a natureza não produtiva das apontadas operações.
A este propósito, vale a pena – pela clareza e exaustão na análise – chamar à colação o que ficou dito no acórdão do STA, de 07/10/15, no processo nº 1455/12. Assim:
“Trata-se de uma isenção incompleta (Sobre as isenções, vide CLOTILDE CELORICO PALMA, Introdução ao Imposto sobre o Valor Acrescentado, Cadernos IDEFF, Almedina, 4.ª edição, págs. 145/146.), na medida em que não permite a dedução do IVA suportado a montante. Ou seja, na locação e transmissão de imóveis o alienante não liquida IVA sobre o valor da operação, não lhe assistindo, consequentemente, o direito de recuperar qualquer imposto que tenha suportado a montante, designadamente na construção.
Para obviar a este efeito negativo (impossibilidade de recuperação do imposto suportado), que gera efeitos económicos porventura penalizadores («[…] os bens transmitidos ou os serviços prestados no âmbito das actividades taxativamente inscritas em todas as alíneas do artigo 9.º do CIVA, apesar de isentos, incluem IVA oculto proveniente do imposto suportado que não pode ser deduzido, pelo que, representa um custo e naturalmente é repercutido no preço dos bens ou serviços. Daí que, em certas situações, onde relevam, nomeada e principalmente, o valor acrescentado por esses sujeitos passivos, o montante dos investimentos, o enquadramento jurídico tributário dos clientes e as taxas do IVA aplicáveis, essas isenções podem ser penalizadoras» (Código do IVA e do RITI, Almedina, 2014, comentário ao art. 12.º, n.º 1, alíneas a), b) e c), pág. 160). ), e que implica distorção no funcionamento do imposto, designadamente ao nível da neutralidade (SALDANHA SANCHES salienta que «[o] facto de existirem sujeitos passivos que não podem desonerar-se do IVA que suportaram, por praticarem actividades isentas, implica uma distorção no funcionamento do IVA, uma perda de neutralidade pelo facto de aqueles que praticam actividades isentas estarem, na maioria das vezes, numa situação pior do que aqueles que praticam actividades tributadas. Isto conduz à possibilidade legal de, em algumas actividades e em certas circunstâncias, o sujeito passivo isento renunciar à isenção quando considere que, na economia final do seu produto, o encargo criado pelo IVA será menor se o seu valor acrescentado for tributado (uma vez que apenas deste modo ele pode realizar o esquema normal de repercussão do seu IVA no consumidor final, ao contrário do que lhe sucederia se continuasse isento de cobrar imposto)» (Manual de Direito Fiscal, Coimbra Editora, 3.ª edição, pág. 422).), o Código do IVA, de acordo com a legislação comunitária, prevê a opção pelo regime de tributação (ou de renúncia à isenção), passando as operações de locação e transmissão de imóveis a estar sujeitas a imposto, à taxa normal, quando realizadas entre sujeitos passivos do IVA.
Como diz CLOTILDE CELORICO PALMA, «A possibilidade de renúncia à isenção do IVA nas operações imobiliárias tem por objectivo permitir aos sujeitos passivos a opção pela tributação das referidas operações quando os adquirentes ou locatários tenham a sua actividade afecta total ou parcialmente a operações tributáveis em sede deste imposto, eliminando ou minorando o IVA oculto. Esta possibilidade foi concedida no artigo 13.º, C, da Sexta Directiva IVA, sendo actualmente consagrada, nos mesmos termos, no artigo 137.º da Directiva IVA. Neste contexto, o legislador comunitário concede aos Estados membros uma ampla margem de manobra, podendo estes prever e regulamentar nas suas legislações o exercício deste direito. Com efeito, a Directiva confia aos Estados membros a determinação das regras de exercício desta opção, bem como do respectivo âmbito objectivo e subjectivo de aplicação» (CLOTILDE CELORICO PALMA, Vicissitudes da renúncia à isenção das operações imobiliárias em Imposto sobre o Valor Acrescentado, Revista de Finanças Públicas e de Direito Fiscal, ano III, n.º 1, pág. 364.).
Assim, «a principal vantagem inerente à renúncia à isenção do IVA consiste na possibilidade do vendedor/locador poder recuperar, pela via da dedução, o IVA suportado na construção ou na aquisição dos imóveis e portanto apresentar-se no mercado com um preço mais competitivo. Por outro lado, o arrendatário ou adquirente pode proceder à dedução do IVA liquidado sobre a renda ou preço de compra do imóvel, limpando deste modo o IVA que, no caso de a operação ser isenta, estaria oculto, o que representa um poupança nos custos de exploração» (Cfr. Código do IVA e do RITI, Almedina, 2014, comentário aos n.ºs 4, 5, 6 e 7 do art. 12.º, pág. 168.).
A renúncia à isenção para os sujeitos passivos que efectuem a locação ou a transmissão do direito de propriedade de prédios urbanos, fracções autónomas destes ou terrenos para construção para outros sujeitos passivos que os utilizem em actividades que conferem direito à dedução está prevista nos n.ºs 4 e 5 do art. 12.º, artigo que, no n.º 6, remete para legislação especial a regulamentação dos termos e condições para a renúncia e, no n.º 7 refere que nesse caso (de renúncia) o direito à dedução do IVA «obedece às regras constantes dos artigos 19.º e seguintes, salvo o disposto em normas regulamentares especiais».
A legislação especial a que alude o n.º 6 do art. 12.º do CIVA era o Decreto-Lei n.º 241/86, de 20 de Agosto (Hoje, os termos e condições para o exercício da renúncia à isenção são regulados pelo Decreto-Lei n.º 21/2007, de 29 de Janeiro.), diploma legal que, no seu art. 1.º, dispunha:
«1. Os sujeitos passivos que nos termos dos n.ºs 4 a 6 do artigo 12.º do Código do Imposto sobre o Valor Acrescentado, pretendam renunciar às isenções referidas nos n.ºs 30 e 31 do artigo 9.º do mesmo Código deverão entregar, em triplicado, na repartição de finanças competente, uma declaração conforme modelo aprovado.
2. Sempre que se encontrem preenchidos os pressupostos previstos nos n.ºs 4 e 5 do artigo 12.º do Código do IVA, a repartição de finanças emitirá o certificado a que se refere o n.º 6 do mesmo artigo no prazo máximo de 30 dias a contar da data de entrega da declaração mencionada no número anterior».
Por outro lado, o mesmo diploma legal estabelecia, nos n.ºs 1 e 2 do seu art. 4.º, o seguinte:
«1. Sem prejuízo do disposto nos artigos seguintes, os sujeitos passivos que renunciarem à isenção nos termos do artigo 1.º terão direito à dedução do imposto suportado para a realização das operações relativas a cada imóvel ou parte autónoma, segundo as regras definidas nos artigos 19.º e seguintes do Código do IVA.
2. Não será, todavia, permitido aos sujeitos passivos efectivar a dedução relativa a cada imóvel ou parte autónoma no imposto apurado em outros imóveis ou partes autónomas ou quaisquer outras operações, nem solicitar o respectivo reembolso nos termos dos n.ºs 5 e 6 do artigo 22.º do Código do IVA, antes da celebração da escritura de transmissão ou do contrato de locação dos imóveis».
Convém, ainda, recordar o disposto no art. 3.º do mesmo diploma legal:
«1. Os sujeitos passivos que exerceram a renúncia à isenção nos termos do artigo 1.º deste diploma são obrigados ao envio da declaração prevista na alínea c) do n.º 1 do artigo 28.º do Código do IVA, na forma e nos prazos enunciados no artigo 40.º, a partir do mês ou trimestre seguintes da emissão do certificado a que se refere o n.º 2 do artigo 1.º, consoante os casos, observando o disposto nos números seguintes.
2. A declaração referida no número anterior juntar-se-ão tantos anexos de modelo aprovado quantos os imóveis ou partes autónomas relativamente aos quais foi exercida a renúncia, devendo neles figurar separadamente as operações referentes a cada imóvel ou parte autónoma.
3. Recebido o certificado a que se refere o n.º 2 do artigo 1.º, o sujeito passivo deverá liquidar o imposto relativamente aos adiantamentos recebidos.
4. Na primeira declaração e anexos a apresentar pelo sujeito passivo, nos termos do n.º 2, deverá ser evidenciado o imposto devido nos termos do número anterior, bem como o valor de todas as aquisições e o imposto nelas contido, relativamente aos respectivos imóveis ou partes autónomas».
Ou seja, e no que ora nos interessa considerar: por um lado, para que os sujeitos passivos pudessem optar pela aplicação do IVA à locação e à transmissão de bens imóveis ou partes autónomas destes, renunciando à isenção, a lei exigia-lhes (como hoje continua a exigir, mas agora ao abrigo do Decreto-Lei n.º 21/2007, de 29 de Janeiro) que obtivessem um certificado de renúncia à isenção (Note-se que a faculdade conferida no segundo parágrafo do art. 13.º, C, da Sexta Directiva é compatível com a exigência de uma prévia apresentação à administração fiscal de uma declaração em que se manifeste a intenção de optar pelo regime de renúncia à isenção, como o então denominado Tribunal de Justiça da Comunidade Europeia fez notar no acórdão de 9 de Setembro de 2004, proferido no processo C-269/03, disponível em http://curia.europa.eu/juris/showPdf.jsf?text=&docid=49468&pageIndex=0&doclang=PT&mode.); por outro lado, a lei dispunha que essa renúncia, com o consequente direito à dedução do imposto suportado a montante, só opera no momento em que for celebrada a escritura.
Como a jurisprudência tem vindo a afirmar (Cfr. os seguintes acórdãos desta Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo:
- de 3 de Julho de 2002, proferido no processo n.º 139/02, publicado no Apêndice ao Diário da República de 9 de Março de 2004 (http://www.dre.pt/pdfgratisac/2002/32230.pdf), págs. 1892 a 1896, também disponível em http://www.dgsi.pt/jsta.nsf/35fbbbf22e1bb1e680256f8e003ea931/e702e5eb69a4e58f80256bf3004d3fc8;
- de 25 de Novembro de 2009, proferido no processo n.º 486/09, publicado no Apêndice ao Diário da República de 19 de Abril de 2010 (http://www.dre.pt/pdfgratisac/2009/32240.pdf), págs. 1868 a 1874, também disponível em http://www.dgsi.pt/jsta.nsf/35fbbbf22e1bb1e680256f8e003ea931/015311d6253fb86580257681003f293f?OpenDocument.), este certificado de renúncia assume natureza constitutiva do direito à renúncia e subsequente dedução ou reembolso de IVA.
Ou seja, (…), só em face do certificado de renúncia – que a Impugnante apenas ficou em condições subjectivas de obter quando terminou a construção, em 2000 [cfr. factos provados sob as alíneas K) e L)] –, a Impugnante pôde exercer o direito à dedução. Antes, não o podia fazer. O que significa que apenas em 2000 nasceu o direito à dedução.
Na tese da Impugnante e da sentença, aquela podia exercer o direito à dedução a partir desse momento. Por isso, e uma vez que exerceu esse direito relativamente ao IVA suportado com a construção das fracções em causa no ano de 2001, na declaração que apresentou com referência ao 4.º trimestre do ano de 2000 [cfr. facto provado sob a alínea O)], como lho impunha o art. 3.º do Decreto-Lei n.º 241/86, de 20 de Agosto, a Juíza do Tribunal Tributário de Lisboa considerou que não foi excedido o limite temporal para o exercício do direito à dedução.
Na tese da Fazenda Pública, a Impugnante já não podia exercer o direito à dedução do IVA relativamente às facturas respeitantes a despesas com a construção que tivessem sido emitidas há mais de 4 anos à data em que se propôs exercer o direito à dedução. Isto porque, como afirma nas alegações de recurso, «tal direito à dedução se encontrava limitado a 4 anos após o nascimento da exigibilidade do imposto, que […] nasce com a emissão da factura de suporte aos consumos efectuados pela impugnante».
A nosso ver, a sentença fez a melhor interpretação da lei, a única que se compagina com o direito europeu e a única que assegura (rectius, que não impede) o efectivo exercício do direito à dedução, enquanto meio de concretizar a neutralidade do imposto, princípio nuclear do IVA. Há de se ter em conta que, na tarefa hermenêutica, nunca pode perder-se de vista que o princípio geral do direito à dedução impõe que todas as restrições ao direito de dedução devem ser interpretadas de forma restritiva e reduzidas ao mínimo.
É certo que, de acordo com o disposto no n.º 1 do art. 22.º do CIVA, «[o] direito à dedução nasce no momento em que o imposto dedutível se torna exigível, de acordo com o estabelecido pelos artigos 7.º e 8.º» e nos termos do n.º 2 do mesmo preceito «[a] dedução do IVA, como regra, deverá ser efectuada na declaração do período ou período posterior àquele em que se tiver verificado a recepção das facturas» (Cfr. Código do IVA e do RITI, Almedina, 2014, comentário aos n.º 2 do art. 22.º, pág. 266.).
No entanto, nem sempre o direito à dedução poderá ser exercido nesse momento. É o que sucede na situação sub judice.
Na verdade, como deixámos já dito, o exercício da renúncia à isenção de IVA pelos sujeitos passivos que se dediquem à locação e transmissão de imóveis depende da obtenção de declaração de modelo oficial e da emissão de certificado pela AT, que será exibido aquando da celebração do contrato de arrendamento ou da escritura de transmissão (cfr. arts. 1.º e 4.º do Decreto-Lei n.º 241/86 e art. 12.º, n.ºs 4 a 6, do CIVA).
Ora, se o direito à dedução depende da prévia renúncia a isenção, deve entender-se que ele apenas nasce com a realização da operação económica tributável, após a obtenção do certificado de renúncia. Assim, não há dúvida de que o direito à dedução foi exercido em tempo, ou seja, na primeira declaração periódica a apresentar após o nascimento do direito à dedução, respeitando o disposto no art. 3.º do Decreto-Lei n.º 241/86.
Ao contrário do que parece sugerir a Recorrente, o CIVA não fixa prazo algum para a dedução do imposto com base na data das facturas. Como diz PATRÍCIA NOIRET CUNHA, em anotação ao art. 91.º do CIVA, este Código, «não indica qualquer prazo para efeitos de dedução do imposto suportado pelos efeitos passivos, relacionado com a data de emissão das facturas ou documentos equivalentes» (Imposto sobre o Valor Acrescentado, Anotação ao Código do Imposto sobre o Valor Acrescentado e ao Regime do IVA nas Transacções Intracomunitárias, Instituto Superior de Gestão, 2004, págs. 514/515.).
Ou seja, a lei – n.º 2 do art. 91.º do CIVA – não fixa qualquer limite ao direito à dedução em razão da data em que foram emitidas as facturas das quais consta o IVA suportado na construção; fixa, isso sim, o termo final do prazo até ao qual pode exercer-se o direito à dedução, mas a contar do nascimento do direito à dedução. A não ser assim, por certo o legislador teria utilizado outra redacção para aquela norma (cfr. art. 9.º, n.º 3, do Código Civil), da qual resultasse que só podia deduzir-se o IVA mencionado em facturas emitidas até 4 anos antes da data do nascimento do direito à dedução.
Ora, como deixámos já dito, o direito à dedução só nasce desde que o sujeito passivo tenha obtido o imprescindível certificado de renúncia à isenção, nos termos do citado Decreto-Lei n.º 241/86. Esse direito, nos casos de renúncia à isenção, não surge – como é regra – na data em que foram emitidas as facturas respeitantes aos custos que o sujeito passivo suportou com a construções desses imóveis, pois, nessa data, a isenção prevista nos n.ºs 30 e 31 do art. 9.º do CIVA obstava ao direito à dedução.
Na tese da Recorrente, o direito à dedução do imposto nunca chegaria a nascer para as facturas que, à data em que fosse celebrado o contrato de locação ou de transmissão, tivessem sido emitidas há mais de quatro anos.
Essa tese, como bem salientou a Juíza do Tribunal Tributário de Lisboa, com fundamentação que acompanhamos na íntegra, com respaldo na jurisprudência do TJUE, designadamente no acórdão de 12 de Julho de 2012, proferido no processo C-284/11 ( Disponível em http://eur-lex.europa.eu/legal-content/PT/TXT/PDF/?uri=CELEX:62011CJ0284&from=EN.), na medida em que criaria obstáculo intransponível ao exercício do direito a dedução do imposto (o direito estaria caducado ainda antes de poder ser exercido), deve ter-se por contrária ao direito europeu, designadamente às regras previstas nos arts. 17.º, n.ºs 2, alínea a), e 5, da Sexta Directiva do IVA.
Como aquele Tribunal tem vindo a afirmar, sendo certo que os Estados-membros não estão impedidos de estabelecer prazos de caducidade para o exercício do direito à dedução (porque assim o exige o princípio da segurança jurídica, que exige que a situação fiscal do sujeito passivo, atentos os seus direitos e obrigações face à Administração fiscal, não seja indefinidamente susceptível de ser posta em causa), não pode esse prazo tornar praticamente impossível ou excessivamente difícil o exercício do direito à dedução (princípio da eficácia) (Entre muitos outros, os acórdãos
- de 27 de Fevereiro de 2003, C‑327/00, n.º 55;
- de 30 de Março de 2006, C-184/04, n.º 45;
- de 11 de Outubro de 2007, C‑241/06, n.º 52.).
Assim, não existindo dúvida alguma quanto à validade do exercício do direito à renúncia à isenção e tendo em conta que só com essa renúncia a Impugnante adquiriu o direito de deduzir o imposto suportado a montante com a construção dos imóveis, se considerarmos, como considerou a AT, que a Impugnante só poderia exercer o direito à dedução relativamente às facturas emitidas nos últimos quatro anos, então teremos de concluir pela violação do direito europeu (…)”.
Transpondo esta análise para a situação em apreço, temos por certo que, contrariamente ao que defende a Recorrente (cfr. conclusões vi., v., vi.), não resulta em incumprimento do DL nº 241/86, de 20/08, a circunstância de a Impugnante pretender exercer o direito à dedução do IVA suportado relativamente a despesas incorridas com a construção do armazém, nos anos de 1995, 1996, 1997, 1998, 2000, 2001 e 2003, ou seja, anteriores à renúncia à isenção, obtida em 26/08/03, uma vez que só com a renúncia à isenção é que a S......... adquiriu o direito de deduzir o imposto suportado a montante com a construção do dito imóvel.
Assim, considerando a obtenção, em Agosto de 2003, do certificado solicitado em Julho de 2003 (cfr. alínea A dos factos provados), a Impugnante podia exercer o direito à dedução do imposto suportado a montante na declaração que apresentou com referência ao 4º trimestre do ano de 2003, como sucedeu (cfr. alínea B dos factos provados).
Isto mesmo, de resto, é o entendimento que subjaz à afirmação contida na sentença, nos termos da qual “…analisado os elementos constantes dos autos, não se descortina quais as premissas do silogismo efectuado pela Adm Fiscal para assim concluir, porquanto, nem a contabilização do IVA dedutível em períodos anteriores ao surgimento do direito à dedução do imposto, (…), determinariam "de per si", que tais encargos não diziam respeito ao imóvel arrendado…”.
Por conseguinte, e quanto a este segmento do recurso que vimos analisando, conclui-se que falece a razão à Fazenda Pública.* Realça a Recorrente, insurgindo-se contra a sentença, que “os pedidos de reembolso serão indeferidos quando não forem facultados pelo sujeito passivo elementos que permitam aferir da legitimidade do reembolso". Cfr. Artigo 22º, nº11 do CIVA”, salientando, ainda, que “a Impugnante tinha para com a AT o dever de colaboração, designadamente "a prestação dos esclarecimentos que esta lhes solicitar sobre a sua situação tributária." Cfr. Artigo 59°, n°4 da LGT”.
Nesta parte, remete-se para o que foi salientado na sentença, no sentido de que “o pedido de reembolso não foi indeferido por não terem sido fornecidos os elementos que permitiam aferir da sua legitimidade”, importando evidenciar que, conforme consta de fls. 2 da informação interna relativa ao pedido de reembolso, que integra o relatório inspectivo (cfr. alínea C dos factos provados), em concreto do respectivo ponto 4, no qual se afirma que “foram exibidos documentos comprovativos do crédito solicitado” e, bem assim, que “os elementos disponíveis permitem confirmar o reembolso”.
Dir-se-á, aliás, que se surpreende até alguma contradição nesta linha argumentativa por banda da AT, pois se, efectivamente, aceita e afirma que os elementos disponibilizados pelo sujeito passivo permitem confirmar o reembolso, pouco sentido fará argumentar que o contribuinte não observou o dever de colaboração com a Administração, designadamente "a prestação dos esclarecimentos que esta lhes solicitar sobre a sua situação tributária”, nos termos previstos no artigo 59°, n°4 da LGT.
Por conseguinte, também este esteio do recurso está incontornavelmente condenado ao insucesso.* A questão que se colocou efectivamente como fundamento do indeferimento do reembolso foi, como a sentença não deixou de evidenciar, a circunstância de, do ponto de vista da AT, não estar demonstrado que “o imposto suportado pelo s.p. se destinou à realização de operações sujeitas a imposto nos seus "outputs", i. e. que os mesmos respeitavam àqueles espaços locados e doravante sujeitos a imposto por força da renúncia à isenção (cfr alínea a), do n°1,do art°20º do IVA)”.
Por outras palavras, e na economia da informação que sustenta o indeferimento do reembolso, não é possível estabelecer uma ligação entre as facturas que incluem o IVA cujo reembolso se pretende e as obras realizadas no imóvel arrendado, relativamente ao qual se verificou a renúncia à isenção. Ou seja, para os serviços da AT, não é possível o exercício do direito à dedução do imposto em causa por não se demonstrar que o mesmo incidiu “sobre bens ou serviços adquiridos, importados ou utilizados pelo sujeito passivo para a realização das transmissões de bens e prestações de serviços sujeitas a imposto e dele não isentas”, nos termos da invocada alínea a), do nº1 do artigo 22º do CIVA.
Ora, lida a base fundamentadora da decisão impugnada - e que a Recorrente novamente aqui recupera – o que se percebe é que aquela falta de demonstração reside na singela constatação de que “contíguo com este armazém encontra-se a residência dos sócios gerentes desta empresa, conforme informação obtida junto do Serviço de Finanças de Sintra 4 (Queluz)”.
Foi a este propósito que o Mmo. Juiz afirmou que “analisados os elementos constantes dos autos, não se descortina quais as premissas do silogismo efectuado pela Adm Fiscal para assim concluir, porquanto, (…), nem a existência de determinados prédios pertencentes aos gerentes ou de diferentes descrições prediais do prédio edificado, determinariam "de per si", que tais encargos não diziam respeito ao imóvel arrendado.”
E, na verdade, é pertinente o observado pelo Mmo. Juiz a quo, pois que, nos termos em que se mostra formulada a afirmação da existência das residências dos sócios nas imediações do armazém arrendado (contíguas, aliás, nas palavras da AT), a verdade é que tal afirmação não passa disso mesmo, ou seja, de uma constatação inconsequente para o que aqui importa considerar.
Admite-se, porventura, que a AT tenha sido levada a considerar que as obras realizadas nas apontadas residências e no armazém tenham decorrido ao mesmo tempo e que os materiais e prestações de serviços adquiridas tenham sido destinados àquelas residências e, por essa razão, tenha concluído nos termos em que o fez, com expressa invocação do artigo 20º, nº1, alínea a) do CIVA.
Porém, a verdade é que, se assim admitiu, a AT não o disse e muito menos o demonstrou de forma fundamentada. Repete-se: a este propósito, a AT limitou-se a constar que “contíguo com este armazém encontra-se a residência dos sócios gerentes desta empresa”, afirmação esta que pouco mais é que nada.
Para efeitos de indeferimento do pedido de reembolso e, como tal, numa actuação impeditiva da dedução do imposto liquidado a montante, era exigível uma base fundamentadora sólida e factualmente ancorada, tanto mais que, conforme reconhecido pelos serviços inspectivos, o sujeito passivo exibiu os “documentos comprovativos do crédito solicitado” e, bem assim, que “os elementos disponíveis permitem confirmar o reembolso”.
Ora, no caso, a actuação da AT, correspondente ao indeferimento do pedido de reembolso, é desprovida de tal base fundamentadora consistente e circunstanciadamente apoiada, a qual não suporta o impedimento do exercício do direito à dedução do imposto suportado para as operações relativas ao imóvel, segundo as regras definidas no artigo 19º e ss do CIVA (cfr. artigo 4º, nº1 do DL nº 241/86).
Com efeito, na falta de qualquer alegação e demonstração de que as facturas em causa titulam a aquisição de bens ou prestações de serviços destinadas à residência dos sócios gerentes da S......... (e não destinadas ao dito armazém), irreleva o pressuposto da inexistência de qualquer relação entre os bens e serviços adquiridos e as obras no armazém arrendado, pressuposto este que esteve subjacente à decisão administrativa sindicada.
E, de facto, perante a dúvida que emerge, tem de fazer-se apelo a regra do ónus da prova que consta do artigo 74.º, n.º 1, da LGT, que estabelece que «o ónus da prova dos factos constitutivos dos direitos da administração tributária ou dos contribuintes recai sobre quem os invoque».
Por isso, à face desta regra, sendo a ATA quem alega a falta de relação directa entre os bens e serviços adquiridos e as obras no armazém arrendado, tem de valorar-se a dúvida contra a Administração, o que se reconduz a considerar não provada a alegada falta de relação. Isto mesmo, aliás, foi dito pela sentença recorrida, na parte em que aí se escreveu que a AT não fez a necessária “demonstração da inexistência de nexo causal entre aquelas despesas e as operações sujeitas a imposto (…), a qual cabia à Adm. Fiscal, nos termos do disposto no nº 1 do artigo 74º da LGT”.
Acresce, por outro lado, nos presentes autos, foi efectivamente desenvolvido um esforço probatório por parte do sujeito passivo/impugnante, no sentido de demonstrar o seu direito à dedução do imposto, como resulta da alínea D) do probatório, da qual resulta que a “edificação do armazém referido em A) iniciou-se em 1995 e prolongou-se até 1998 relativamente à fase de construção da nave, tendo-se procedido a obras de ampliação desde 2000 a 2002, numa 2a fase”.
Por conseguinte, entende-se que a decisão de indeferimento impugnada, com os fundamentos aqui expostos, é ilegal e não pode manter-se.
Improcedem, pois, na totalidade, as conclusões da alegação do presente recurso jurisdicional.* Sobra-nos, ainda, uma questão a decidir.
Como deixámos dito no relatório inicial, na pendência do presente recurso jurisdicional a Recorrida veio formular um pedido de indemnização por prestação de garantia indevida, ao abrigo do artigo 53º da LGT.
A Requerida, aqui Recorrente, entende que tal pedido não deve proceder, já que “não é a devolução da garantia pelo Serviço de Finanças agora efectuada, mas sim a sua prestação, que abre a possibilidade do presente pedido de indemnização”. Ora, no caso, salienta a Fazenda Pública que há muito que foi prestada a garantia, “mais concretamente em 2005, pelo que o prazo de 30 dias para formular o pedido igualmente já decorreu”.
Vejamos, então, o que se nos oferece dizer a este propósito.
Importa, porém, e para decidir o pedido que nos vem dirigido, estabelecer o seguinte quadro factual:
1 – Para suspensão da execução fiscal nº ........., instaurada pelo Serviço de Finanças de Sintra 4 (Queluz), a S........., Lda., prestou a garantia bancária nº ........., emitida em 15/06/05, pelo valor de € 39.926,85, pelo Banco ......... – cfr. fls. 396 e 397 dos autos;
2 – Ao processo executivo identificado no ponto anterior está subjacente o imposto liquidado e sindicado na presente impugnação judicial (cfr. fls. 206 e ss do PAT apenso);
3 – Em 20/06/18, por ofício do Serviço de Finanças de Sintra 4 (Queluz), foi devolvida ao N......... SA, a garantia bancária nº ........., emitida em 15/06/05, pelo valor de € 39.926,85, em cumprimento do artigo 183º-B do CPPT (cfr. fls. 397 dos autos);
4 – Em 20/06/18, o N......... emitiu declaração da qual consta, além do mais, que, entre 16/06/18 e 15/06/05, e com respeito à garantia nº nº ........., foram debitadas na conta bancária nº ........., comissões no montante total de € 19.568,13 (cfr. doc. de fls. 398);
5 – A presente impugnação judicial foi remetida ao TAF de Sintra, via fax, no dia 24/01/05 (cfr. fls. 3 dos autos);
6 – O presente pedido de indemnização foi formulado em 04/07/18, através de requerimento dirigido aos autos de recurso jurisdicional (cfr. fls. 392 e ss).
Vejamos, então.
Sobre a questão da tempestividade do pedido de indemnização por prestação de garantia indevida e sobre o meio processual adequado à sua obtenção, versou o acórdão do STA, de 15/11/17, proferido no processo nº 1154/17.
São deste aresto as palavras que infra de reproduzem, com inteira pertinência e aplicação ao caso dos autos:
“(…)
Sob a epígrafe «Garantia em caso de prestação indevida», o art. 53º da LGT dispõe:
«1 - O devedor que, para suspender a execução, ofereça garantia bancária ou equivalente será indemnizado total ou parcialmente pelos prejuízos resultantes da sua prestação, caso a tenha mantido por período superior a três anos em proporção do vencimento em recurso administrativo, impugnação ou oposição à execução que tenham como objecto a dívida garantida.
2 - O prazo referido no número anterior não se aplica quando se verifique, em reclamação graciosa ou impugnação judicial, que houve erro imputável aos serviços na liquidação do tributo.
3 - A indemnização referida no nº 1 tem como limite máximo o montante resultante da aplicação ao valor garantido da taxa de juros indemnizatórios prevista na presente lei e pode ser requerida no próprio processo de reclamação ou impugnação judicial, ou autonomamente.
4 - A indemnização por prestação de garantia indevida será paga por abate à receita do tributo do ano em que o pagamento se efectuou.»
Daqui decorre que o devedor que, para suspender execução fiscal contra ele instaurada, preste garantia bancária ou equivalente, tem direito a ser indemnizado (total ou parcialmente, consoante tenha obtido vencimento total ou parcial em impugnação, recurso administrativo ou oposição à execução, que tenham por objecto a dívida garantida) pelos prejuízos resultantes da prestação daquela: caso se prove que ocorreu erro imputável aos serviços, tal indemnização será devida independentemente do período de tempo durante o qual a garantia se manteve (nº 2 do artigo); caso a anulação não tenha por fundamento erro imputável aos serviços, a indemnização só será devida se a garantia se tiver mantido por mais de 3 anos (nº 1 do mesmo artigo, na redacção do DL 398/98, de 17/12, que aprovou a LGT e na redacção posterior à Lei nº 32-B/2002, de 10/12, sendo que durante o período de vigência da redacção introduzida pela Lei nº 15/2001, de 5/6, este prazo esteve reduzido a 2 anos).
No nº 3 do normativo refere-se que a indemnização pode ser requerida no próprio processo de reclamação ou impugnação judicial, ou autonomamente. Mas não se estabelece aqui nem o prazo limite para a dedução de tal pedido nem o meio processual a ser usado para a respectiva formulação.
Só no art. 171º do CPPT (entrado em vigor em 1/1/2000) se veio regulamentar o exercício de tal direito, ali se dispondo, sob a epígrafe «Indemnização em caso de garantia indevida», o seguinte:
«1 - A indemnização em caso de garantia bancária ou equivalente indevidamente prestada será requerida no processo em que seja controvertida a legalidade da dívida exequenda.
2 - A indemnização deve ser solicitada na reclamação, impugnação ou recurso ou em caso de o seu fundamento ser superveniente no prazo de 30 dias após a sua ocorrência.»
Estabelece-se, pois, que o pedido de indemnização (por garantia indevidamente prestada) seja apresentado no processo em que esteja controvertida a legalidade da dívida em causa e, de acordo com o seu nº 2, que o pedido seja solicitado na reclamação, impugnação ou recurso ou, em caso de o seu fundamento ser superveniente, no prazo de 30 dias após a sua ocorrência. Ou seja, o pedido deve, em regra, ser feito na petição do meio procedimental ou processual (Aqui se incluindo o pedido de revisão feito pelo interessado no prazo da «reclamação administrativa» (n° 1 do art. 78° da LGT) ou o recurso hierárquico ou contencioso em que se discuta a legalidade do acto de liquidação - cfr. Jorge Lopes de Sousa, Código de Procedimento e de Processo Tributário, anotado e comentado, 6ª ed., 2011, Vol. III, anotação 3 ao art. 171º, p. 238.) em que seja sindicada a liquidação relativamente à qual a garantia foi prestada e só nos casos em que o fundamento do pedido for posterior à apresentação da petição do meio utilizado, é que pode ser feito posteriormente. Como sucederá, por exemplo, quando no momento da apresentação da petição inicial ainda não foi prestada garantia: então, o pedido de indemnização deve ser formulado no prazo de 30 dias após a prestação da garantia e naquele processo onde se discute a legalidade da liquidação da dívida exequenda. Sendo que, neste âmbito, não se descortina aqui deficiente enquadramento contextual, relativamente a eventual anterior entendimento do citado autor, quanto ao facto superveniente (no sentido de ter natureza exemplificativa a indicação da prestação da garantia no elenco de factos supervenientes e de o conceito de superveniência não se circunscrever à prestação de garantia).
Por outro lado, a recente jurisprudência do STA tem vindo a admitir que embora o pedido de indemnização não tenha sido apreciado em sede do processo onde se discutiu a legalidade da dívida garantida, é, ainda assim, passível de ser apreciado em sede de execução de julgado dessa mesma decisão, bem como em ação de indemnização por responsabilidade civil extracontratual, verificados que estejam os respetivos pressupostos. (Cfr. acórdãos do STA, de 29/4/2015, proc. nº 01166/13; de 21/01/2015, proc. nº 0152/13; de 18/6/2014, proc. nº 01062/12; de 22/6/2011, proc. nº 0216/11; de 13/4/2011, proc. nº 01032/10; de 2/11/2011, proc. nº 0620/11; de 24/11/2010, proc. nº 1103/09 e proc. nº 0299/10.
(…)”
No caso, tal como decorre do probatório, aquando da dedução da impugnação, em Janeiro de 2005, ainda não havia sido prestada a garantia para suspender a execução fiscal, já que, como os factos provados demonstram, a garantia bancária em causa apenas foi emitida em Junho de 2005.
Quer isto dizer, como decorre cristalinamente do acórdão citado, que, no caso, o pedido de indemnização, embora não pudesse ter sido formulado na petição de impugnação, deveria ter sido apresentado no prazo de 30 dias após a prestação da garantia e neste processo onde se discute a legalidade da liquidação da dívida exequenda (impugnação judicial).
Tal como decorre do probatório, o pedido de indemnização veio a ser formulado já na pendência do presente recurso jurisdicional, após, inclusivamente, ter sido declarada a caducidade da garantia, com fundamento no disposto no artigo 183º-B do CPPT.
Por conseguinte, atento o enquadramento legal antes exposto, dúvidas não restam que o presente pedido de indemnização, formulado no âmbito do presente recurso jurisdicional da sentença proferida em processo de impugnação judicial, é claramente intempestivo, por ter ultrapassado o apontado prazo de 30 dias.
Tanto basta para não apreciar o pedido formulado.
O que se disse, porém, quanto à intempestividade do pedido ora formulado, não obsta a que a Requerente possa por outra via, como se apontou supra, obter o ressarcimento pelos prejuízos causados com a prestação da garantia indevida, verificados que estejam os respectivos pressupostos legais.*
Termos em que, face ao exposto, acordam os juízes da 1ª Subsecção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Sul em:
- negar provimento ao recurso interposto pela Fazenda Pública e manter a sentença recorrida;
- julgar intempestivo o pedido de indemnização por prestação de garantia indevida, formulado pela Recorrida, S.........;
Custas do recurso: a cargo da Recorrente, Fazenda Pública.
Custas do incidente: a cargo da Requerente, ora Recorrida, as quais se fixam pelo mínimo legal.
Registe e notifique.
Lisboa, 25 de Junho de 2019.
Catarina Almeida e Sousa
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Hélia Gameiro
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Jorge Cortês
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