1. RELATÓRIO

1.1 A Fazenda Pública (adiante Recorrente) recorreu para este Supremo Tribunal Administrativo da sentença por que o Juiz do Tribunal Administrativo e Fiscal de Penafiel, julgando procedente a impugnação judicial deduzida por A………… (a seguir Impugnante ou Recorrida), anulou a liquidação de Imposto Municipal sobre as Transmissões Onerosas de Imóveis (IMT) efectuada a este com referência à aquisição de um imóvel, ocorrida no âmbito de um processo de insolvência.

1.2 O recurso foi admitido, para subir imediatamente, nos próprios autos e com efeito meramente devolutivo e a Recorrente apresentou as alegações, que sintetizou em conclusões do seguinte teor:

«A. Aderindo ao entendimento vertido no douto Acórdão deste Tribunal de 30-05-2012, proferido no recurso n.º 949/2011, que transcreveu, a sentença de que se recorre arremata: “Sendo a situação destes autos idêntica à desse acórdão, este tribunal adere à fundamentação do Colendo Supremo Tribunal Administrativo e julga isenta de IMT a aquisição dum imóvel da massa insolvente.
Aqui cumpre apenas referir que relevou o facto do imóvel transmitido pertencer à massa insolvente duma sociedade comercial e ser constituído por um prédio urbano destinado a indústria e armazém, pressupostos que afastam a eventual ponderação da jurisprudência do douto acórdão do Colendo Supremo Tribunal Administrativo de 03/07/2013, proferido no processo n.º 765/13.
Por consequência a liquidação impugnada e a decisão de indeferimento da reclamação graciosa padecem do vício de violação de lei, por infracção do art. 270.º, n.º 2, do CIRE, pelo que têm de ser anuladas”.

B. A interpretação que a Autoridade Tributária tem vindo a defender quanto ao real alcance do n.º 2 do art. 270.º do CIRE tem sido repudiada na generalidade, por este Supremo Tribunal; contudo têm sido pontualmente, focados alguns aspectos que a Fazenda Pública entende relevantes para a compreensão da posição que vem defendendo, e que é a de que a aplicação dos benefícios fiscais do art. 270.º do CIRE depende de os bens imóveis transmitidos se integrarem na universalidade da empresa ou estabelecimento vendidos permutados ou cedidos no âmbito de plano de insolvência ou de pagamentos ou da liquidação da empresa insolvente.

C. Entendimento que, pensamos, reflecte o espírito da norma do art. 162.º do CIRE que preceitua que “A empresa compreendida na massa insolvente é alienada como um todo, a não ser que não haja proposta satisfatória ou se reconheça vantagem na liquidação ou na alienação separada de certas partes”.

D. O douto acórdão deste Tribunal de 30-05-2012 no recurso 949/2011 considerou que a interpretação sustentada pela Administração Tributária em face do disposto no n.º 2 do art. 270.º do CIRE se afigura gramaticalmente como a mais correcta.

E. Contudo, o Tribunal considera que a interpretação dada pela AT contraria o n.º 49 do preâmbulo do CIRE, onde se afirma que «mantêm-se no essencial os regimes existentes no CPEREF quanto à isenção de emolumentos e benefícios fiscais».

F. Ora, quanto a este aspecto julgamos pertinente comparar a redacção do CPEREF com a redacção do CIRE:

G. Assim, a alínea c) do 121.º do CPEREF previa “Estão ainda isentas de imposto municipal da sisa as transmissões de bens imóveis, integradas em qualquer das providências de recuperação da empresa, que decorram (...) c) Da autonomização jurídica de estabelecimentos comerciais ou industriais, da venda, permuta ou cessão de elementos do activo da empresa, bem como dos arrendamentos a longo prazo, previstos, respectivamente, nas alíneas e), f) e g) do n.º 1 do artigo 101.º”.

H. O CIRE, na disposição símile (n.º 2 do art. 270.º) preceituou “Estão igualmente isentos de imposto municipal sobre as transmissões onerosas de imóveis os actos de venda, permuta ou cessão da empresa, ou de estabelecimentos desta, integrados no âmbito de plano de insolvência ou de pagamentos ou praticados no âmbito da liquidação da massa insolvente”.

I. É entendimento da Fazenda Pública que o legislador não quis abarcar exactamente as mesmas realidades, daí ter utilizado no preâmbulo do CIRE a expressão “…no essencial…”, e não simplesmente a expressão “mantêm-se”.

J. No CPEREF previa-se a isenção na venda, permuta ou cessão de elementos do activo da empresa, o que significava, sem qualquer margem para dúvida, que ficavam abrangidos pela isenção qualquer venda, permuta ou cessão de um bem individualmente considerado, desde que fizesse integrado [sic] no património de empresa em recuperação.

K. O CIRE, em nosso entendimento, não abrange a mesma realidade jurídica e económica: no CIRE os actos de permuta, venda ou cessão reportam-se à empresa ou estabelecimento vendido.

L. Com a redacção do CIRE cremos que ocorreu uma modificação do alcance da isenção concedida.

M. Comparando com o imposto de selo, repare-se que o CIRE manteve a redacção do CPEREF que referia expressamente que ficavam isentos “a venda, permuta ou cessão de elementos do activo da empresa”.

N. Caso o legislador quisesse manter, no CIRE, igual isenção para IMT, como configurada no CPEREF, teria decerto mantido a redacção utilizada no CPEREF tal como procedeu no imposto de selo.

O. Porquê alterar a redacção do IMT quando manteve a redacção do IS, se não quisesse provocar uma alteração nas realidades que beneficiam de isenção?

P. A decisão deste STA no recurso 0949/11, aponta ainda como impedimento à aceitação da posição da Autoridade Tributária, a disposição da alínea c) do n.º 3 do art. 9.º da Lei n.º 39/2003 de 22 de Agosto, “Fica finalmente o Governo autorizado a isentar de imposto municipal de sisa as seguintes transmissões de bens imóveis, integradas em qualquer plano de insolvência ou de pagamentos ou realizadas no âmbito da liquidação da massa insolvente. (...) c) as que decorram da cedência a terceiros ou da alienação de participações representativas do capital da sociedade, da dação em cumprimento de bens da empresa e da cessão de bens aos credores, da venda, permuta ou cessão da empresa, estabelecimentos ou elementos dos seus activos, bem como dos arrendamentos a longo prazo”.

Q. Refere o douto acórdão que, se a decisão do legislador fosse a de suprimir a concessão de isenção de IMT nos casos de venda, permuta ou cessão de elementos de seus activos, concedendo-a apenas nos casos de venda permuta ou cessão de empresa ou seu estabelecimento, estaria a actuar com desrespeito da credencial parlamentar que lhe foi concedida e que,

R. “… entre dois sentidos da 1ei, ambos com apoio – pelo menos mínimo – na respectiva letra, deve o intérprete optar por aquele que o compatibilize com o texto constitucional (interpretação conforme à Constituição), em detrimento da interpretação que o vício de inconstitucionalidade (…)”.

S. Da leitura da decisão do STA supra referida afigura-se que a interpretação que a AT vem fazendo é recusada pelo STA principalmente porque, a ser acolhida como certa, implicaria considerar inconstitucional o n.º 2 do art. 270.º do CIRE por ficar aquém da autorização legislativa da Assembleia da República.

T. Contudo, ressalvado o devido respeito por diverso entendimento, entendemos não advir daí, a inconstitucionalidade daquela norma.

U. Assim, como pode ler-se no acórdão 231/92, o Tribunal Constitucional, decidiu não declarar a inconstitucionalidade do artigo 45.º do Estatuto dos Benefícios Fiscais, partindo da ideia de que não é constitucionalmente censurável o Governo, na utilização de uma autorização legislativa, ficar aquém da respectiva previsão, concluiu não merecer censura constitucional o referido artigo 45.º, o qual, ao prever o englobamento para efeitos de IRS de 50% dos rendimentos da propriedade intelectual, quando auferidos por pintores, escultores ou escritores, “não dispensou um tratamento especial, em IRS, a todos os rendimentos decorrentes do trabalho criativo no domínio artístico e literário, como previa a correspondente autorização legislativa (...)”.

V. O que se verificou no caso sub judice foi a venda de um único imóvel pertencente à insolvente, pelo que é posição da AT, no seguimento do que supra alegado, que não terão aplicabilidade os benefícios previstos no n.º 2 do artigo 270.º do CIRE.

W. Pelo que a douta sentença proferida pelo Tribunal recorrido fez, a nosso ver, uma incorrecta interpretação das normas legais e do ratio legis que a fundamentam, mormente o artigo 270.º n.º 2 do CIRE, incorrendo assim em erro de julgamento, devendo, por esse motivo, ser revogado, com as legais consequências».

1.3 O Recorrido não apresentou contra alegações.

1.4 Remetidos os autos a este Supremo Tribunal Administrativo e dada vista ao Ministério Público, o Procurador-Geral Adjunto emitiu parecer no sentido de que seja negado provimento ao recurso, nos seguintes termos:

«Recorre a Fazenda Pública da sentença do TAF de Penafiel de 12.06.2015 que, julgando procedente a impugnação deduzida por A…………, anulou decisão de indeferimento da reclamação graciosa e a liquidação de IMT impugnada.
Sustenta, no essencial, que a sentença padece de erro de julgamento por “fazer uma incorrecta interpretação das normas legais e da ratio legis que a fundamentam, mormente o artigo 270.º, n.º 2 do CIRE, incorrendo assim em erro de julgamento”. Em seu entender, “a aplicação dos benefícios fiscais do art. 270.º do CIRE “depende de os bens imóveis transmitidos se integrarem na universalidade da empresa ou estabelecimento vendidos permutados ou cedidos no âmbito de plano de insolvência ou de pagamentos ou da liquidação da massa insolvente” – cfr. Conclusões B e W.
O MP revê-se inteiramente na doutrina do douto de 30.05.2012, in Proc. n.º 0949/2011 em que se louva a sentença recorrida.
Vem constituindo, aliás, jurisprudência reiterada deste Supremo Tribunal que, não sendo clara a redacção do n.º 2 do art. 270.º do CIRE, deverá entender-se estarem isentas de IMT «não apenas as vendas da empresa ou estabelecimentos desta, enquanto universalidades de bens, mas também as vendas de elementos do seu activo, desde que integradas no âmbito de plano de insolvência ou de pagamentos ou praticados no âmbito da liquidação da massa insolvente» (Cfr., entre outros, os Acs. de 03-07-2013, de 17.12.2014 e de 18.11.2015, in Procs. n.º 0765/13, 01085/13, 0575/15, respectivamente)».

1.5 Colheram-se os vistos dos Juízes Conselheiros adjuntos.

1.6 A questão que cumpre apreciar e decidir é a de saber se (a sentença recorrida fez correcto julgamento ao considerar que) a aquisição em causa estava isenta de IMT ao abrigo do disposto no art. 270.º do Código da Insolvência e da Recuperação de Empresas (CIRE), aprovado pelo Decreto-Lei n.º 53/2004, de 18 de Março, o que, como procuraremos demonstrar, passa por indagar se a referida isenção opera apenas relativamente às vendas, permutas ou cessão de empresas ou estabelecimentos enquanto universalidade de bens, como defende a Recorrente, ou também relativamente a vendas, permutas ou cessão de imóveis (enquanto elementos do seu activo), desde que enquadradas no âmbito de um plano de insolvência ou de pagamento, ou praticados no âmbito da liquidação da massa insolvente, como sustentou a sentença recorrida.

O Juiz do Tribunal Administrativo e Fiscal de Penafiel efectuou o julgamento da matéria de facto nos seguintes termos:

«A) Por escritura pública de compra e venda outorgada em 14/02/2014, de fls. 26 a 30 dos autos, cujo teor aqui se dá por reproduzido, o impugnante comprou, pelo preço de € 1.467.950,00, o prédio urbano composto por edifício de rés-do-chão, destinado a indústria e armazém, com logradouro, sito na Rua de ………, n.º ……, freguesia da ………, concelho da Maia, descrito na 2.º Conservatória do Registo Predial da Maia sob o n.º 2410-………, inscrito na matriz predial urbana da freguesia da ……… sob o artigo 3526, com o valor patrimonial tributário de € 785.820,00, no âmbito do processo de insolvência n.º 1492/12.0TBPRD, do 2.º Juízo Cível do Tribunal Judicial da Comarca de Paredes (fls. 26 a 30).

B) O prédio fazia parte do activo da cooperativa de responsabilidade limitada denominada B…………, CRI, pessoa colectiva n.º ………, com sede na Avenida ………, ………, ………, Paredes, que foi declarada insolvente no referido processo (fls. 26 a 30).

C) O impugnante apresentou a declaração prevista no art. 19.º do Código do Imposto Municipal Sobre as Transmissões Onerosas de Imóveis (CIMT), tendo sido liquidado em 14/02/2014 o IMT devido pela referida aquisição, no valor de € 95.416,75, que foi pago nesse mesmo dia (fls. 21 e 22).

D) Em 16/06/2014 a impugnante reclamou graciosamente dessa liquidação (fls. 1 e seguintes do PRG).

E) A reclamação graciosa foi indeferida por decisão de 08/09/2014 de fls. 21 e verso e 28 do PRG, cujo teor aqui se dá por reproduzido.

F) Em 11/08/2014 o impugnante foi notificado da decisão de indeferimento da reclamação graciosa (fls. 29 a 31 do PRG).

G) Em 26/08/2014 a impugnante apresentou impugnação judicial dessa decisão (fls. 5)».

2.2 DE FACTO E DE DIREITO

2.2.1 A QUESTÃO A APRECIAR E DECIDIR

O ora Recorrido adquiriu um prédio destinado a indústria e armazém no âmbito de um processo de insolvência de uma pessoa colectiva, prédio que fazia parte do activo da insolvente.
Tendo pago o IMT com referência a essa aquisição, veio ulteriormente reclamar graciosamente contra a liquidação e, na sequência do indeferimento da reclamação graciosa – decisão em que a Administração tributária (AT) sustentou que a isenção daquele imposto ao abrigo do art. 270.º do CIRE só tem aplicação à transmissão da empresa ou estabelecimento como um todo e já não à venda de parte ou parcelas da massa insolvente –, apresentou a presente impugnação judicial.
O Juiz do Tribunal Administrativo e Fiscal de Penafiel, louvando-se na jurisprudência deste Supremo Tribunal Administrativo, designadamente no acórdão de 30 de Maio de 2012, proferido no processo n.º 949/11 (Publicado no Apêndice ao Diário da República de 8 de Outubro de 2013
(http://www.dre.pt/pdfgratisac/2012/32220.pdf), págs. 1703 a 1706, também disponível em
http://www.dgsi.pt/jsta.nsf/35fbbbf22e1bb1e680256f8e003ea931/82c4c317ca96d1c280257a1a0047ce48.), julgou a impugnação judicial procedente e anulou aquela liquidação.
A Fazenda Pública, discordando desse entendimento, recorreu da sentença para este Supremo Tribunal Administrativo. Argumenta, em síntese, que o reconhecimento do benefício previsto no art. 270.º, n.º 2, do CIRE, deriva de os bens imóveis transmitidos se integrarem na universalidade da empresa ou estabelecimento vendidos, sendo assim, essencial à aplicação da isenção de IMT que a transmissão abranja a totalidade da empresa ou estabelecimento, o que não sucedeu in casu.
Por isso, enunciámos a questão a apreciar e decidir nos termos referidos em 1.6.

2.2.2 DA ISENÇÃO DE IS RESPEITANTE ÀS AQUISIÇÕES DE BENS EM PROCESSO DE INSOLVÊNCIA

A questão não é nova e tem vindo a ser tratada reiterada e uniformemente neste Tribunal (Sem a preocupação de sermos exaustivos, vide os seguintes acórdãos:
- de 17 de Dezembro de 2014, proferido no processo n.º 1085/13, publicado no Apêndice ao Diário da República de 15 de Janeiro de 2016 (http://www.dre.pt/pdfgratisac/2014/32240.pdf), págs. 4249 a 4252, também disponível em
http://www.dgsi.pt/jsta.nsf/35fbbbf22e1bb1e680256f8e003ea931/bdbf686acbd6970380257dc6005569fb;
- de 11 de Novembro de 2015, proferido no processo n.º 968/13, ainda não publicado no jornal oficial, disponível em http://www.dgsi.pt/jsta.nsf/35fbbbf22e1bb1e680256f8e003ea931/8641778b75f387b380257efc005b1e99;
- de 18 de Novembro de 2015, proferido no processo n.º 575/15, ainda não publicado no jornal oficial, disponível em http://www.dgsi.pt/jsta.nsf/35fbbbf22e1bb1e680256f8e003ea931/dfc2214b865a8eb680257f07003bc47d;
- de 18 de Novembro de 2015, proferido no processo n.º 1076/15, ainda não publicado no jornal oficial, disponível em http://www.dgsi.pt/jsta.nsf/35fbbbf22e1bb1e680256f8e003ea931/6584532b3466938c80257f07004e7be1.
Para além disso, relativamente a questão diversa, mas dentro do mesmo enquadramento legal, vide também os seguintes acórdãos:
- de 3 de Julho de 2013, proferido no processo n.º 765/13, publicado no Apêndice ao Diário da República de 26 de Maio de 2014 (http://www.dre.pt/pdfgratisac/2013/32230.pdf), págs. 3060 a 3065, também disponível em
http://www.dgsi.pt/jsta.nsf/35fbbbf22e1bb1e680256f8e003ea931/9c68c763d8eb1a1580257ba3004cca44;
- de 25 de Setembro de 2013, proferido no processo n.º 866/13, publicado no Apêndice ao Diário da República de 26 de Maio de 2014 (http://www.dre.pt/pdfgratisac/2013/32230.pdf), págs. 3535 a 3541, também disponível em
http://www.dgsi.pt/jsta.nsf/35fbbbf22e1bb1e680256f8e003ea931/dfcedf1ffe47cf2380257bf80047940a. ). Assim, vamos limitar-nos a remeter para a fundamentação expendida no mais recente desses acórdãos, o de 16 de Dezembro de 2015, proferido no processo n.º 1345/15 (Ainda não publicado no jornal oficial, mas disponível em
http://www.dgsi.pt/jsta.nsf/35fbbbf22e1bb1e680256f8e003ea931/b0239cdc2b892b7080257f32003fe7ee.).
Assim, e passamos a citar, «[a] sentença recorrida, a fls. […] dos autos, julgou procedente a impugnação deduzida pelo ora recorrido contra liquidação de IMT incidente sobre aquisição de prédio em fase de liquidação do activo em processo de insolvência, anulando o acto de liquidação impugnado e condenando a Administração à restituição do imposto indevidamente pago acrescido de juros indemnizatórios, no entendimento de que tal aquisição está abrangida pela norma de isenção constante do n.º 2 do artigo 270.º do CIRE.
Fundamentou-se o decidido no acórdão deste STA de 30 de Maio de 2012, processo n.º 0949/11, para ele remetendo e procedendo à respectiva transcrição […].
Discorda do decidido a Fazenda Pública, alegando que os pressupostos para o preenchimento dos requisitos que determinam a obtenção do benefício de isenção, não foram preenchidos pelo adquirente, uma vez que não adquiriu a empresa ou estabelecimento desta e que o disposto no art. 270.º, n.º 2 do CIRE, mesmo por via de uma interpretação extensiva, não contempla a venda pura e simples de elementos do activo da empresa.
Não fornece, porém, a recorrente razão alguma que abale a nossa convicção de que a sentença recorrida bem julgou ao adoptar a interpretação do artigo 270.º, n.º 2 do CIRE que vem sendo de forma pacífica e reiterada adoptada por este STA desde o Acórdão mencionado na sentença recorrida – cfr. para além dos acórdãos já citados no parecer do Excelentíssimo Procurador-Geral Adjunto junto deste STA supra transcrito, os recentes Acórdãos de 11 de Novembro de 2015, rec. n.º 0968/13 e de 18 de Novembro de 2015, recs. n.ºs 0575/15 e 1067/15 –, não sendo o facto de a AT ter do preceito uma interpretação desconforme à jurisprudência do STA – que terá, inclusive, feito constar de recente informação 1/2014 da DSIMT e prestado à Ordem dos Notários (cfr. alegações de recurso a fls. 67, verso e 68 dos autos) -, razão para postergar o entendimento que vem sendo adoptado e que aqui se reafirma, porquanto constitui o que melhor adequa o texto legal ao sentido e extensão da autorização legislativa ao abrigo da qual a norma foi emanada pelo Governo em matéria reservada à Assembleia da República e porque essa interpretação é a que melhor serve a teleologia do n.º 2 do artigo 270.º do CIRE - «fomentar e apoiar a venda rápida dos bens que integram a massa insolvente por óbvias razões de interesse dos credores, mas, também do interesse público de retoma do normal funcionamento do mundo empresarial em que cada processo de insolvência se apresenta como elemento perturbador», dando incentivos fiscais a quem adquirir os bens imóveis que integram a massa insolvente e que serão vendidos em fase de liquidação – não havendo, a essa luz, razão para distinguir as situações em que se esteja a vender globalmente a empresa com todo o seu activo e o seu passivo, das situações em que se esteja a vender um ou mais dos estabelecimentos comerciais que a integravam, ou em que se estejam a vender bens imóveis que integravam o seu activo (cfr. o Acórdão do STA de 18 de Novembro último, rec. n.º 01067/15).
Conclui-se, pois, que nada há a censurar à sentença recorrida que bem julgou, estando o recurso da Fazenda Pública votado ao insucesso».
Uma breve nota final, apenas para realçar que a sentença não considerou inconstitucional a interpretação que a AT fez do art. 270.º, n.º 2, do CIRE, mas antes considerou, de acordo com a jurisprudência que citou, que entre dois sentidos da lei, ambos com apoio – pelo menos mínimo – na respectiva letra, deve o intérprete optar por aquele que melhor se compatibilize com o texto constitucional (interpretação conforme à Constituição).
O recurso não pode, pois, ser provido.

2.2.3 CONCLUSÕES

Preparando a decisão, formulamos a seguinte conclusão:

A isenção de IMT prevista pelo n.º 2 do art. 270.º do CIRE aplica-se, não apenas às vendas ou permutas de empresas ou estabelecimentos enquanto universalidade de bens, mas também às vendas e permutas de imóveis (enquanto elementos do seu activo), desde que enquadradas no âmbito de um plano de insolvência ou de pagamento, ou praticados no âmbito da liquidação da massa insolvente.

Face ao exposto, os juízes da Secção do Contencioso Tributário deste Supremo Tribunal Administrativo acordam, em conferência, em negar provimento ao recurso.

Custas pela Recorrente.