II) O Acórdão em crise foi publicado no www.dgsi.pt e é a única decisão de tribunais superiores da jurisdição administrativa e fiscal que se conhece sobre a efectivação da responsabilidade subsidiária dos Técnicos Oficiais de Contas/Contabilistas Certificados e, por isso, do artigo 24.º/3 da LGT.

III) As próprias instâncias percorridas por esta Decisão demonstram a necessidade de uniformização do Direito nesta matéria da responsabilidade tributária subsidiária do Contabilista, ao ponto de, na 1.ª instância, o Recorrente ter tido pleno ganho de causa e de, na 2.ª instância, tal Decisão ter sido absolutamente revogada e julgada improcedente a sua Oposição ao despacho de Reversão.

IV) Assim, configurando matéria obviamente importante – note-se que o Recorrente, um jovem contabilista com trinta anos, viu para si revertida uma dívida de um milhão e duzentos mil euros, o que lhe arruína por completo a vida em matéria económica, profissional e pessoal – facto é que a matéria da reversão para o Contabilista foi nestes autos tratada pelas instâncias de forma contraditória, pelos vistos ainda (conforme se lê no Acórdão), “O Digno Magistrado do M.P. junto deste Tribunal emitiu douto parecer (fls. 2324/2326), no sentido da improcedência do recurso.” interposto pela Fazenda Pública, tratamento contraditório fruto da incerteza e instabilidade na sua resolução, que assim demanda a intervenção do STA para dissipar dúvidas,

V) sendo que, in casu, e ainda que assim não fosse, o Acórdão em crise, irrecorrível via ordinária para este STA nos termos da Apelação previstos no CPPT (pese embora contraditório com a Sentença da 1.ª Instância), tratou a matéria sub iudice de forma ostensivamente errada e juridicamente insustentável, num claro juízo moralista de, no preenchimento do conceito jurídico de “responsabilidade pela regularidade técnica (…) Com base nos elementos disponibilizados pelos contribuintes (…), tendo por suporte os documentos e as informações fornecidos pelo órgão de gestão ou pelo empresário.” (transcrição do art. 6.º do então em vigor Estatuto dos TOCs, talqualmente o art. 10.º do actual Estatuto da Ordem dos Contabilistas Certificados (Lei n.º 139/2015, de 7 de setembro), querer impor ao Contabilista a ciência, os meios (cruzamento de informação) e o dever de actuar qual inspector tributário, mesmo dando como assente ter sido ele a comunicar a situação da devedora originária à Ordem dos Contabilistas/Autoridade Tributária,

VI) para além de querer perpassar a errónea lógica de o Contabilista poder gerir a facturação e a tesouraria das empresas e o modo como elas trabalham, indo ao ponto de dar como assente estar-se perante facturas falsas quando dos autos não decorre sequer qual o destino do processo-crime instaurado por tal matéria e de este ter sequer passado do Inquérito, com a agravante de o aqui Recorrente nem arguido ser da responsabilidade tributária subsidiária do Contabilista Certificado.

VII) E tudo isto contra a assertividade e clarividência do PARECER DA ORDEM DOS TÉCNICOS OFICIAIS DE CONTAS (Doc. n.º 6 da Oposição), que expressamente se pronunciando sobre os fundamentos do Despacho de Reversão contra o aqui Oponente, neste quid aventou o transcrito na Alegação 15.ª) supra, que aqui se dá por integralmente reproduzida.

VIII) A inovação jurisprudencial do Acórdão recorrido sobre a matéria assenta, para além da sua fundamentação a que infra nos referiremos, desde logo em todos os pontos do seu sumário, conforme as Alegações 17.ª a 39.º supra, que aqui se dão por integralmente reproduzidas.

IX) Falamos aqui da articulação entre o art. 24.º n.º 3 da LGT e do artigo 6.º do (então em vigor) Estatuto da Ordem dos Técnicos Oficiais de Contas (OTCO), que – talqualmente o prevê o art. 10.º do actual Estatuto da Ordem dos Contabilistas Certificados (Lei n.º 139/2015, de 7 de setembro), por isso, falamos do preenchimento do conceito jurídico de “responsabilidade pela regularidade técnica (…) Com base nos elementos disponibilizados pelos contribuintes (…), tendo por suporte os documentos e as informações fornecidos pelo órgão de gestão ou pelo empresário”, citando o transcrito normativo estatutário dos Tocs.

X) Relembra-se que está em causa, de forma pioneira, a doutrinação do regime da efectivação da responsabilidade tributária subsidiária do Contabilista Certificado e, por isso, do instituto da reversão, destarte, não para os gerentes/administradores (questão perfeitamente tratada na Jurisprudência e na Doutrina), mas sim para um interveniente sem deveres de direcção da empresa devedora originária e cuja intervenção, por isso, no próprio incumprimento fiscal, é meramente técnica e acessória da do gestor.

XI) Não obstante 17 anos volvidos, não existe um Acórdão de tribunais superiores sobre a matéria, com excepção do aresto aqui em crise, relembrando-se que está em causa toda uma classe profissional, a dos Contabilistas Certificados, e também a dos Revisores Oficiais de Contas e membros dos órgãos de fiscalização pela integração sistemática entre os números 2 e 3 do art. 24.º da LGT, que comungam da denominada responsabilidade funcional.

XII) Acresce que o Acórdão não se pronuncia sobre a própria articulação entre o art. 24.º n.º 3 da LGT e o (não raras vezes esquecido) Código Comercial, conforme as Alegações 42.º a 51.º supra, que aqui se dão por integralmente reproduzidas, sendo mister uniformizar, atendendo aos factos que resultem provados nas instâncias aquando de uma efectivação da responsabilidade tributária subsidiária do Contabilista, até que ponto não é, à luz do 38.º Cód. Comercial e do artigo 6.º do (então em vigor) Estatuto da Ordem dos Técnicos Oficiais de Contas (OTCOC) e actual art. 10.º do actual Estatuto da Ordem dos Contabilistas Certificados (Lei n.º 139/2015, de 7 de setembro), o próprio Comerciante o responsável pela informação que carreia para que a pessoa por ele autorizada, o Contabilista, para que este lhe dê tratamento em termos de escrituração mercantil prevista no art. 35.º Cód. Comercial.

XIII) Mais se aduz que do Acórdão em crise resulta “O Digno Magistrado do MP junto deste STA emitiu douto parecer (fls. 2324/2326), no sentido da improcedência do recurso.” Interposto pela Fazenda Pública, o que consubstanciou surpresa para o Recorrente já que nunca lhe foi notificado tal douto parecer do MP, o qual poderá aduzir fundamentos fáctico-jurídicos relevantes para a boa decisão da causa e sobre os quais o recorrente tinha o direito de se pronunciar.

XIV) Por outro lado, o TCA, ao abrigo do disposto no artigo 662.º/1, do CPC entendeu aditar oficiosamente os factos Z), AA), BB) e CC) (transcritos na alegação 54.º) supra, sem que desse direito ao contraditório ao aqui Recorrente, violando o art. 3.º n.º 3 do CPC, princípio basilar de todo o Processo Civil (Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul de 26-6-2014, processo 07378/14, in www.dgsi.pt.), não lhe foi dito que estava projectado o aditamento oficioso de factos ao probatório e, por isso, sobre tais factos aditados o recorrente nunca teve oportunidade de se pronunciar, designadamente contra o seu teor e contra o próprio aditamento.

XV) Pelo que, também por estas duas questões processuais civis, necessário se torna pronunciar-se este STA, em sede de Revista Excepcional, sobre se o Acórdão em crise constitui ou não uma decisão surpresa com violação do princípio do contraditório, de modo a ser decidido se deverá ser declarado nulo o Acórdão do TCA e, em consequência, determinado que se dê cumprimento ao princípio do contraditório e, após, se determine o prosseguimento dos autos conforme for entendido de Direito.

XVI) É de admitir o recurso de revista excepcional por estas questões mas ainda por aquelas a que infra nos referiremos, em matérias de preterição de formalidades essenciais do despacho de reversão, debalde invocadas na Oposição ao Despacho de Reversão, e que seguidamente se explanarão.

XVII) Passando ao capítulo “B) DOS VÍCIOS IMPUTADOS AO ACÓRDÃO RECORRIDO (art. 144° n.° 2 do CPTA)” o primeiro que se lhe assaca é justamente “B.1. Da Nulidade do Acórdão recorrido por falta de direito ao contraditório do Parecer do M.P. e dos factos oficiosamente aditados no Acórdão”, dando-se por reproduzido que se acabou de dizer e as Alegações 6 a 65 supra.

XVIII) Passando ao capítulo “B.2.) Do vício do Acórdão recorrido quanto a o Despacho de Reversão não apreciar os factos novos alegados no Direito de Audição Prévia”, o Acórdão do TCA Sul não decidiu pela declaração de nulidade do Despacho de reversão, decidindo inclusivamente contra o aresto do mesmo datado de 30-05-2006 proferido no processo n.º 01188/06 (in www.dgsi.pt) “II — E, na decisão final, a AT tem de tomar posição expressa sobre as alegações do contribuinte em sede de exercício do direito de audiência prévia, conforme obriga o disposto no artigo 60°, n.° 7 da LGT.”

XIX) Para tal basta ver que às questões suscitadas na Audiência Prévia a AT não se dignou a tomar posição expressa na Decisão final, conforme descrito nas Alegações 73ª) a 82ª) e Alegações 85ª) a 90ª supra, que se dão por reproduzidas, paradigmaticamente destacando-se o alegado no art. 55º da nossa Oposição à Execução quanto aos fundamentos invocados na Audiência Prévia e exuberante documentação aí junta, descritos na Alegação 73ª) supra que se dá por reproduzida, sendo por isso o Despacho (final) de Reversão NULO por violação n.º 7 do Artigo 60.º da LGT porquanto padece do vício formal da falta de apreciação dos factos novos alegados pelo revertido aquando do direito de audição do projecto de reversão, o que deveria ter sido declarado pelo TCA mas que o não foi, pelo que deverá o mesmo ser revogado e substituído por decisão que o declare.

XX) Passando ao capítulo “B.3) Do vício do Acórdão recorrido quanto ao Despacho de reversão não “c) Fundamentar a Inexistência/Insuficiência do Património da devedora originária e excussão prévia” o Acórdão recorrendo indeferiu-o, todavia, sem razão, inclusivamente contrariando Jurisprudência dos Tribunais Superiores.

XXI) O TCA decidiu nos presentes autos tal questão no ponto “2.2.7. No que respeita ao juízo sobre a fundada insuficiência de bens penhoráveis do devedor principal”, considerando ser suficiente que, “No caso em exame, do despacho de reversão consta a referência às diligências realizadas [18], as quais comprovam a insuficiência de bens penhoráveis do devedor principal, pelo que não assiste razão ao oponente ao invocar o vício em apreço”, quando, na realidade, a nota de rodapé [18] tem como conteúdo somente a referência às “Alíneas BB) e CC), do probatório”, as quais dimanam apenas o seguinte: “BB) O despacho para audição de reversão de 20.08.2012, referido em P), contém a referência às diligências de fls. 42; CC) As diligências referidas na alínea anterior constam de fls. 42 a 63 do pef. e confirmam a asserção de que os valores susceptíveis de penhora em nome da executada correspondem a contas bancárias com saldos de montantes reduzidos.”

XXII) Assim, o Acórdão recorrendo considerou, em matéria de fundamentar a Inexistência/Insuficiência do Património da devedora originária e excussão prévia, ser suficiente que, nem sequer do Despacho de reversão mas sim do Despacho para audição de reversão, conste uma remissão para as diligências de penhora realizadas no âmbito da execução fiscal e não que conste provado quais as diligências de penhora encetadas e qual o resultado concreto das mesmas,

XXIII) contrariando assim (para além da ratio da própria norma da LGT) o Acórdão do TCA Sul de 12-07-2017 proferido no Processo 1305/14.9BELRA (relator Dr. JOAQUIM CONDESSO, em particular no ponto 2. do seu sumário (citado na Alegação 98° que aqui se dá por reproduzida): “(...) cabendo-lhe, por isso, demonstrar que não existiam, à data do despacho de reversão, bens penhoráveis do devedor originário ou, existindo, que eles eram fundadamente insuficientes. Só no caso de a Fazenda Pública fazer a prova do preenchimento desses pressupostos, passará a competir ao responsável subsidiário demonstrar a existência de bens, suficientes, no património da sociedade de que aquela não teve conhecimento, fazendo, assim, a prova da ilegalidade do acto de reversão.”

XXIV) Em parte alguma do Despacho de reversão e/ou do Acórdão recorrendo foi dado como provado que “não existiam, à data do despacho de reversão, bens penhoráveis do devedor originário ou, existindo, que eles eram fundadamente insuficientes” (nas palavras do ora citado aresto).

XXV) Apercebendo-se da existência da preterição desta formalidade essencial o Acórdão recorrendo tentou emendar o Despacho em crise, aditando oficiosamente aos factos provados as “Alíneas BB) e CC), do probatório”, mas, na realidade, das mesmas alíneas não resulta a prova de que “não existiam, à data do despacho de reversão, bens penhoráveis do devedor originário ou, existindo, que eles eram fundadamente insuficientes” (nas palavras do ora citado aresto);

XXVI) dessas alíneas decorre somente que “BB) O despacho para audição de reversão de 20.08.2012, referido em P), contém a referência às diligências de fls. 42”, e nem sequer que o Despacho (final) de Reversão contém tal referência, nem que diligências são essas e os seus concretos resultados, na certeza, porém, que a referência a tais “diligências” não é o mesmo que dar como provada a insuficiência de bens da devedora originária através de factos concretos, como, por exemplo, dando como provado que diligências foram feitas, o resultado das mesmas, quanto foi penhorado de saldos bancários, quantos imóveis (in)existiam, quantos automóveis (in)existiam, quantos imóveis (in)existiam, o que se passou com a penhora de créditos à cliente C............, etc.

XXVII) O Acórdão recorrendo está em oposição também com o Acórdão da 2ª Secção - Contencioso Tributário do TCA Norte de 14-03-2012 proferido no âmbito do Processo 00027/10.4BEMDL (in www.dgsi.pt) cujo sumário está todo transcrito na Alegação 106 que aqui se dá por reproduzida, destacando-se “II — Não cumpre tais exigências de fundamentação o despacho do órgão de execução fiscal que se limita a constatar a inexistência de bens da devedora originária e a remeter para certidão da conservatória na qual o oponente figura como gerente.”

XXVIII) Termos em que, o Despacho de Reversão padece do vício formal de não fundamentar a Inexistência/lnsuficiência do Património da devedora originária e excussão prévia, o que deveria ter sido declarado nos presentes autos pelo TCA mas que o não foi, contrariando inclusivamente a citada Jurisprudência superior neste quid, mas que aqui deverá ser declarado.

XXIX) Passando ao capítulo “B.4) Do vício de Intromissão do Acórdão recorrido na actividade da Administração”, e conexo com o ponto anterior “B.3) Do vício de não “c) Fundamentar a Inexistência/Insuficiência do Património da devedora originária e excussão prévia”, mas mais grave ainda, é o Acórdão recorrendo considerar que, em matéria de fundamentar a Inexistência/Insuficiência do Património da devedora originária e excussão prévia, ser suficiente que, nem sequer seja do Despacho de reversão propriamente dito, mas sim do Despacho para audição de reversão, que conste uma remissão para as diligências de penhora realizadas no âmbito da execução fiscal, o que manifestamente configura uma Intromissão do Acórdão recorrendo na actividade da Administração.

XXX) A dita “asserção” é um facto, já que, se o não fosse, nem o TCA Sul lhe teria dado o tratamento de facto aditado oficiosamente, e, como facto que é, necessariamente tinha que constar do Despacho de Reversão e não ser aditado ex officio em fase judicial, em clara violação do princípio da não Intromissão do Acórdão na actividade da Administração, princípio inter alias tratado no Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul de 14-06-2011, Processo 04505/11 (in www.dgsi.pt) parcialmente transcrito na Alegação 111ª) que se dá por reproduzida, bem como no Acórdão do Tribunal Central Administrativo do Norte de 20/12/2012, parcialmente transcrito na Alegação 112ª), que se dá por reproduzida.

XXXI) Ao não constarem do Despacho de Reversão e terem sido aditados ex officio em fase judicial (na 2ª Instância!), o Acórdão recorrendo violou o princípio da não Intromissão na actividade da Administração, o que configura ilegal intromissão do TCA Sul na actividade administrativa e uma intolerável restrição dos direitos do administrado aqui Recorrente, claramente substituindo-se à Administração Fiscal na fundamentação do Despacho que determinou que a execução fiscal revertesse contra o aqui Recorrente, ilegalidade do Acórdão que deverá ser declarada por V Exas., com as legais consequências.

XXXII) Passando ao capítulo “B.5) Do vício do Acórdão recorrido quanto a o Despacho de Reversão não “d) Formular o (necessário) juízo de culpa do aqui Oponente pela falta de pagamento” o TCA Sul decidiu nos presentes autos tal questão no ponto “2.2.8”, na parte transcrita na Alegação 116ª) que se dá por reproduzida, destacando-se a passagem em que diz que “No caso em exame, verifica-se que a indicação do regime de imputação de responsabilidade subsidiária do revertido e a asserção do nexo de imputação pelo incumprimento fiscal da devedora originária constam do despacho de reversão [24].”, quando, consultando a dita nota de rodapé [24], constata-se ser mera remissão para as “Alíneas P), Q) e R) do probatório”,

XXXIII) alíneas em que apenas a R), e somente após o ponto 28., se refere ao aqui Recorrente (Técnico Oficial de Contas) sendo que, do ponto 34. a 37., não tem relevância para a causa porquanto se refere ao ficheiro informático SAF-T, cuja imputação injustamente feita pela AT ao aqui Recorrente no Despacho de Reversão foi absolutamente contrariada pelos factos dados como provados nessa matéria pela 1ª instância e confirmados na 2ª Instância, na certeza de que, analisando os pontos 28. a 33. e 37. a 43. da alínea R) do probatório (já que, portanto, o demais das Alíneas P), Q) e R) do probatório não é referente ou sequer se aplica ao Técnico Oficial de Contas aqui Recorrente), resulta que tal probatório apenas se dedica a mencionar as declarações fiscais que foram e as que não foram apresentadas!

XXXIV) Assim, delas não resulta a menção do juízo de culpa do revertido em relação à falta de pagamento das dívidas exequendas pela devedora originária ou em relação à insuficiência patrimonial da devedora originária para fazer face às mesmas dívidas.

XXXV) É evidente que o Acórdão recorrido quis forçar uma situação que não se verifica, pois é notório ab initio, desde o Despacho do Sr. Desembargador Relator a notificar o Recorrente para PRONUNCIAR-SE nos termos do art. 665º n.º 3 do CPC, que a vontade era responsabilizar o Recorrente Contabilista pelas dívidas da devedora originária, na senda, aliás, de todos os arestos conhecidos relatados pelo mesmo Sr. Desembargador Relator, no sentido de julgar improcedentes as oposições às reversões por parte dos responsáveis subsidiários gerentes/administradores,

XXXVI) entendimento do Acórdão recorrendo que contraria o teor (mais do que propriamente o Sumário) do Acórdão do CT - 2.° Juízo do TCA Sul de 14-06-2011 proferido no Processo 04505/11 (in www.dgsi.pt) parcialmente transcrito na Alegação 122°) que se dá por reproduzida, da qual destaca o seguinte: “In casu”, da análise da matéria de facto provada conclui-se que o projecto de reversão do processo de execução fiscal n°. 1112-2004/100170.1 contra o opoente, o qual foi ordenado em 3/2/2005 (cfr. nº 5 da matéria de facto provada), se baseou na ausência de bens penhoráveis existentes em nome da sociedade executada originária “B.., - Equipamentos de Informática, Unipessoal, Lda.” (cfr. n°.32 da matéria de facto provada). Por sua vez, o despacho de reversão teve a seguinte fundamentação: “… prossiga-se com a reversão da execução fiscal contra A… , na qualidade de responsável subsidiário…, sendo os fundamentos da reversão a inexistência de bens penhoráveis ao originário devedor “B…- Equipamentos de Informática, Unipessoal, Lda.”...” (cfr. n°. 33 da matéria de facto provada). É em face desta declaração que cumpre aferir da suficiência da fundamentação do despacho de reversão. Ora, face à factualidade provada a questão da falta de fundamentação deve colocar-se.”

XXXVII) Daqui se conclui que o Acórdão recorrendo não tem razão de ser, querendo forçar os factos de modo a servir o propósito de responsabilização tributária do Contabilista, entrando inclusivamente em oposição com o citado Acórdão do TCA Sul de 14-06-2011 proferido no Processo 04505/11, pelo que padece de falta de fundamentação, tendo como consequência a sua revogação por outra Decisão que declare a anulação do despacho de reversão em apreço nestes autos (cfr.art°.153, n°.2, do novo C.P.A.).

XXXVIII) Passando ao capítulo “B.5) Do vício do Acórdão recorrido quanto ao juízo de imputação ao revertido pelo dano causado ao Estado” uma vez mais no sentido de forçar os factos, de modo a (tentar) preencher os requisitos exigidos pelo art. 24º n.º 3 da LGT, o Acórdão recorrido segue o ínvio caminho de tentar misturar, sob uma capa de alternatividade, duas realidades diferentes: a dissipação do património da Sociedade Devedora Originária (SDO) e o incumprimento das dívidas exequendas por parte desta, e para tentar expender algumas considerações que seriam a suposta fundamentação do juízo de imputação ao revertido pelo dano causado ao Estado, o que se constata é que o Acórdão recorrido se descentra dessa questão para novamente se centrar no juízo da culpa, ao invés de se centrar no nexo causal entre o facto e o dano, conforme decorre do introito do ponto 2.2.9. do Acórdão e é explanado supra nas Alegações 126ª a, que se dão por reproduzidas.

XXXIX) Neste quid, em 1° lugar não se alcança em que parte do probatório é que assenta a conclusão do “conhecimento da situação de irregularidade contabilística e fiscal ca que se encontravam as três sociedades, até porque o Acórdão não o diz, limitando-se a fazer uma referência genérica ao probatório, que torna ininteligível a fundamentação que, neste ponto, se exigia e exige.

XL) Em segundo lugar, o Acórdão mal-entendeu o próprio probatório, já que é falso que o Recorrente “continuou a assinar e apresentar as declarações periódicas perante o Fisco, no decurso dos três primeiros trimestres de 2011”, porquanto o Recorrente iniciou as suas funções como TOC da Devedora Originária, não desde a sua constituição, mas apenas nesse ano de 2011, resumindo-se a sua intervenção a tais 3 declarações periódicas de IVA.

XLI) Em terceiro lugar, o Acórdão dita que “sabia (ou devia saber) que não tinham aderência à realidade” quando não se alcança em que factos do dito “probatório” o Acórdão assenta para o poder concluir; então o Recorrente “sabia” ou, por outro lado, “não sabia mas tinha obrigação de saber”, que tais declarações periódicas de IVA não tinham aderência à realidade?

XLII) Uma decisão judicial “condenatória” (lato sensu, pois advém de um contencioso impugnatório) não se pode bastar, para efeitos de juízo de imputação ao revertido, com afirmar que “sabia (ou devia saber) que não tinham aderência à realidade”.

XLIII) É pacífico que não há presunção de culpa do Contabilista e que por isso incumbe à AT o ónus da prova da violação culposa dos deveres de regularidade técnica, por isso um Acórdão que declare a efectivação da responsabilidade tributária de um Contabilista tem que ter suficientes factos apurados para, sem margem para dúvidas, poder peremptoriamente afirmar que o Contabilista sabia que tais declarações fiscais não tinham aderência à realidade ou que não sabia mas tinha obrigação de saber.

XLIV) Termos em que o Acórdão em crise, ao doutrinar a existência de uma verdadeira “obrigação de saber” por parte do Contabilista e ao bastar-se com a sua (suposta) verificação para efeitos de efectivação da responsabilidade subsidiária tributária do TOC, violou frontalmente as regras do onus probandi que à AT compete para efeitos do n.º 3 do art. 24º da LGT, ónus que decorre da expressão “desde que demonstre” mas também do dever de fundamentação dos actos da administração quando afectem direitos ou interesses legalmente protegidos, consagrado no art. 268° n.º 3 da CRP e ainda no art. 77º n.º 1 da LGT e, mais não fosse, das regras do ónus da prova emanadas do a 342° n.º 1 do Código Civil, o que deverá ser declarado.

XLV) Em quarto lugar o Acórdão prossegue a sua tentativa de fundamentação do nexo entre o facto e o dano dizendo “(...) sem que retirasse ou substituísse as mesmas, como lhe competia [28].”, sendo que essa nota de rodapé [28] é referente à “Alínea r), ponto 41”, ponto do probatório em que é apenas dito que foi o Recorrente quem assinou as 3 declarações fiscais de 2011, o que nunca foi contestado, sendo que o Acórdão lavra em profundo desconhecimento nesta última tentativa de justificação do seu juízo de censura, já que é impossível ao Contabilista substituir declarações fiscais se o legal representante da Devedora Originária não as assinar igualmente, sendo que, por isso, a dita substituição é um facto que não depende do Contabilista!

XLVI) Se ao Contabilista fosse possível proceder conforme é indicado pelo Acórdão recorrido, ou seja, se de uma forma unilateral o Oponente pudesse substituir as declarações fiscais, este sim violaria (Decreto-Lei n.º 452/99, de 5 de outubro, com as alterações introduzidas pelo Decreto-Lei n.º 310/2009, de 26 de outubro) de forma flagrante o disposto do n° 1 do “Artigo 6.º - Funções” do Estatuto da Ordem dos Técnicos Oficiais de Contas em vigor à data, talqualmente o art. 10º do actual Estatuto da Ordem dos Contabilistas Certificados (Lei n.º 139/2015, de 7 de setembro), que abaixo se transcreve para melhor compreensão: ”c) Assinar, conjuntamente com o representante legal das entidades referidas na alínea a), as respectivas demonstrações financeiras e declarações fiscais, fazendo prova da sua qualidade, nos termos e condições definidos pela Ordem, sem prejuízo da competência e das responsabilidades cometidas pela lei comercial e fiscal aos respectivos órgãos;”; ou seja, o próprio Acórdão do TCA Sul afirma que a solução para sanar aquela que parece ser uma “presunção de culpa do TOC”, passaria pela concretização da própria violação das funções do TOC previstas no Estatuto da OTOC (Assinar, conjuntamente com o representante legal das entidades) neste caso, excluindo o TOC de forma deliberada e premeditada o representante legal da Empresa (SDO) da assinatura das suas próprias Declarações Fiscais.

XLVII) Não obstante, quanto a estes pontos cumpre notar que o Acórdão se está a centrar na questão do juízo da culpa e não na do nexo causal entre o facto e o dano.

XLVIII) Isto posto — e até porque, até aqui, nada foi fundamentado quanto a este ponto do juízo de imputação ao revertido pelo dano causado ao Estado, o Acórdão prossegue, dizendo “Tal significa que o mesmo aceitou o resultado do incumprimento fiscal e a posterior situação de insuficiência patrimonial da SDO, quando confrontada com a falta de veracidade das deduções de IVA efectuadas e as consequentes correcções às declarações fiscais apresentadas.”.

XLIX) Alto! Ponto de ordem! Este salto lógico o Acórdão nunca poderia ter feito para tentar justificar o injustificável! É que o Acórdão vinha discorrendo sobre a culpa para, qual passe de mágica, extrapolar tais considerações para a imputação ao Contabilista da “posterior situação de insuficiência patrimonial da SDO”!

L) Como resulta daqui provado o nexo causal entre o facto e o dano? Não resulta! Com o devido respeito pelos autores do Acórdão em crise mas com o dever que o patrocínio exige, a lacuna jurídica de que padece é de direito civil e de direito processual civil, concretamente de prova do nexo de causalidade, já que, mesmo quando exista presunção de culpa do lesante — o que, como é pacífico para efeitos do n.º 3 do art. 24º da LGT, não existe! -, a presunção de culpa não dispensa o lesado do ónus de provar de nexo de causalidade entre a infracção e o dano, não se presumindo o nexo de causalidade, conforme escreve Luís Filipe Pires de Sousa na Alegação 155ª) (In Prova por Presunção no Direito Civil, 2012, Almedina, Págs. 271 e 272.), referindo o Acórdão do STJ de 26-02-2009 (relatora: Dra. Maria Beleza, processo 09B0071) e Acórdão do STJ de 06-05-2008 (relator: Dr. Urbano Dias, processo 08ª1279).

LI) Ora, nenhum facto existiu alguma vez provado nos presentes autos a demonstrar a prova do nexo de causalidade entre o facto (alegadamente) praticado pelo Contabilista e o dano do Estado, nem tal foi alegado ou sequer um tema de prova, e por isso Paulo Marques in “Responsabilidade Tributária dos Gestores e dos Técnicos Oficiais de Contas — A Reversão do Processo de Execução Fiscal” (Coimbra Editora, Págs. 42 a 44.), acompanhando outro autor, escreve que:

“Na observação de JÓNATAS MACHADO “a imposição de uma responsabilidade subsidiária aos TOC’s deve ser interpretada restritivamente, estando a sua aplicação pela administração tributária sujeita a um ónus especialmente agravado de fundamentação. […] O responsável subsidiário deve ter culposamente dissipado ou maltratado o património social” (62). (JÓNATAS E. M. MACHADO in A responsabilidade subsidiária dos TOC ‘s (Algumas considerações constitucionais a propósito do art. 24º/3 da LGT), Fiscalidade n° 30, Instituto Superior de Gestão, Lisboa, Abril-Junho 2007, p. 12.) Em face da exigência de culpa (63) (imputação subjectiva) na conduta do técnico oficial de contas, parece ser de exigir igualmente a verificação de um nexo de causalidade adequada entre o comportamento ilícito do técnico oficial de contas e o incumprimento fiscal do contribuinte em relação ao qual o técnico oficial de contas exerce as suas funções profissionais (64), sendo este então um instrumento necessário ao incumprimento fiscal, pelo que pode falar-se em comparticipação na mesma causa.”

LII) Assim, também a Doutrina é unânime em exigir a verificação de um nexo de causalidade adequada entre o comportamento ilícito do técnico oficial de contas e o incumprimento fiscal do contribuinte em relação ao qual o técnico oficial de contas exerce as suas funções profissionais, o qual tem necessariamente de ter agido de forma a tornar a prestação impossível por parte do executado originário: uma relação de causalidade entre uma acção ou omissão culposa do responsável subsidiário relativamente à obrigação tributária e o seu não pagamento através do património do devedor principal.

LIII) Portanto, do despacho de reversão não consta a alegação/indicação dos pressupostos de facto em que assenta a decisão de reversão, nem consta um juízo sobre a culpa do Revertido e o necessário nexo causal, consequentemente, e conforme se invocou na Oposição, o Despacho de Reversão é nulo por falta de indicação dos pressupostos de facto em que assenta a decisão de reversão e ainda por falta de formulação do (necessário) juízo de culpa do aqui Oponente pela falta de pagamento, carecendo, por isso, de qualquer fundamentação, a conclusão que seguidamente o Acórdão recorrido tira, em afirmar que “De onde se impõe concluir que dos autos resultam demonstrados, quer o nexo de imputação dos factos ao recorrido, quer o nexo de causalidade entre estes e o prejuízo causado ao Estado.”, porquanto inexiste nos autos a prova de qualquer facto que demonstre tal nexo causal (que, claramente, não se presume in casu).

LIV) Refere-se no Acórdão em crise que “A falta de controlo dos movimentos contabilístico da SDO, a par da falta de conciliação bancária dos lançamentos efetuados na contabilidade das sociedades alegadas fornecedoras das SDO, determinou não apenas a evasão fiscal, como a dissipação do património destas últimas”, afirmação genérica que tenta criar um nexo de causalidade entre a alegada falta de organização da contabilidade e a dissipação do património que não existe nem foi provada.

LV) Desde logo porque, em termos gerais, a dissipação do património não resulta da má organização da contabilidade mas de uma atitude deliberada dos órgãos de gestão; com efeito, pode haver boa organização contabilística e fiscal e haver dissipação do património, ou o seu contrário, haver, por qualquer razão, uma má organização contabilística e fiscal e não haver qualquer indício de dissipação do património.

LVI) Ora, exigia-se a prova de que a falta de meios financeiros se deveu à conduta do contabilista certificado, conforme também a melhor doutrina entende: “é necessária a verificação de um nexo de causalidade entre a mesma conduta e a determinação e incumprimento de uma dívida tributária e a insuficiência do património do devedor-principal. (...) A não ser assim, iria o TOC responder por dívidas cuja origem e o montante seriam totalmente alheios à sua conduta, em clara violação dos princípios da igualdade tributária e dos seus corolários de igualdade perante os encargos públicos e da tributação de acordo com a capacidade contributiva.”. (JÓNATAS E. M. MACHADO / VERA C. RAPOSO, A responsabilidade subsidiária dos TOC (Algumas Considerações Constitucionais a propósito do Art. 24.º/3 da LGT) Revista Fiscalidade n.° 30)) - dito isto, nem a AT nem o acórdão em crise fazem qualquer prova de que tenha havido dissipação do património da “B............”, devedora principal no processo de execução fiscal, em resultado da conduta do contabilista certificado.

LVII) Ou seja, é defendido no Acórdão recorrido — com toda a moralidade de quem faz prognósticos póstumos, que o contabilista não deveria ter enviado as declarações fiscais da SDO porque “sabia (ou devia saber) que não tinham aderência à realidade” ou então devia tê-las substituído, todavia, a prova que a jurisprudência do STA e a doutrina supra citada exigem é que o TOC tem necessariamente de ter agido de forma a tornar a prestação impossível por parte do executado originário.

LVIII) Diga-se, a este propósito, que a invocação da existência de contas de disponibilidade de caixa e banco superiores a € 3.000.000,00 não prova que existissem estes meios mas apenas que estavam registados na contabilidade (e já anteriormente à entrada em funções como TOC do Recorrente) e, ademais, caberia ainda provar que a dissipação do património resulta da ação do contabilista certificado.

LIX) No acórdão recorrido defende-se que o TOC não devia ter entregado as declarações fiscais ou deveria tê-las substituído (“...sem que retirasse ou substituísse as mesmas, como lhe competia.”), mas o que cumpre perguntar é se, deste comportamento resultaria diretamente a não dissipação do património? Porventura esse comportamento tornaria o devedor principal num contribuinte diligente e cumpridor? Obviamente que não!

LX) Do exposto, só resta a conclusão evidente de que, conforme se exige, não foi provado um nexo de causalidade entre a conduta do TOC e o facto de o devedor principal não pagar o imposto, incumprimento deste ónus pela AT que cria uma flagrante injustiça ao imputar ao TOC uma responsabilidade de terceiros apenas porque, qual “pecado original”, entregou três declarações fiscais, sustentadas nos documentos e informações prestadas pelo seu próprio cliente.

LXI) Qual o facto provado que permite ao Acórdão recorrendo afirmar que o Recorrente “aceitou o resultado do incumprimento fiscal e a posterior situação de insuficiência patrimonial da SDO”? E “aceitar (...) a posterior situação de insuficiência patrimonial da SDO” é o mesmo que criar tal insuficiência? Porventura provou-se que a devedora originária B............ tinha bens para entregar ao Estado e dissipou-os por actuação do Contabilista?

LXII) Obviamente que não, já que não é para situações como aquela aqui em apreço que a reversão foi criada quanto ao Contabilista, pretendendo o Acórdão “forçar”, sem factos e sem que do Despacho de reversão constem os elementos obrigatórios, para que pudesse proceder à reversão contra o aqui Recorrente.

LXIII) Das “diligências” que o Acórdão em crise fez questão de, oficiosamente e sem direito a contraditório pelo recorrente, aditar sob factos “BB)” e “CC)”, o que na realidade decorre é que a C............, cliente da devedora originária, pagou 4 milhões e seiscentos mil euros até ao final de 2011 — é o que resulta dos docs. do Processo de Execução Fiscal (pef).

LXIV) Os documentos aportados nas diligências de ARRESTO efectuadas pela AT (docs do Processo de Execução Fiscal) não identificam, em qualquer momento, que os valores recebidos pela B............ no período compreendido de 06/10/2011 a 01/12/2011, os quais ascendem ao valor de 4.604.472,44 €, e posteriores retiradas pela B............, tiveram qualquer intervenção por parte do Oponente, no seu recebimento e/ou retirada posterior (o que era impossível, conforme seguidamente se demonstrará), quando tal valor de 4.604.472,44 € era mais que suficiente para resolver qualquer pagamento fiscal pendente da devedora originária!

LXV) Muito menos se encontra provado (art. 162.° da nossa Oposição à Execução, DOC 97-18/49) que foram contabilizados sequer pelo Oponente os referidos movimentos de recebimento e/ou saída bancária da empresa B............, no período em causa, pois, conforme poderá ainda ser verificado pelos documentos existentes, a última data de registo contabilístico na B............ que foi efetuada pelo Recorrente foi na data de 04/10/2011, com a contabilização da fatura de serviços n° 11025 da B............ à sua cliente C............, pois o órgão de gestão da empresa não remeteu mais documentos à entidade patronal do Recorrente posteriores a essa data - cfr. Alegação 190ª, que se dá por reproduzida, e Página 62 do processo de execução fiscal, esta para a qual remetem os factos aditados oficiosamente pelo TCA mas que é a prova de que inexiste nexo de causalidade entre o facto e o dano, na certeza de que, conforme dimana inter alias do Acórdão do TCA Norte de 20-12-2012 (Processo 00400/10.8BEPNF, in www.dgsi.pt, transcrito na Alegação 192ª), é a AT quem tem que provar que o património da B............ se tornou insuficiente para o pagamento da dívida exequenda, e que por culpa do TOC o mesmo se dissipou, o que obviamente não se verifica.

LXVI) Conclui-se, sim, que a conduta da B............ é totalmente independente e autónoma do TOC, e trata-se de uma atitude exclusiva e deliberada dos órgãos de gestão dessa empresa.

LXVII) Assim, se era exigível que fosse dado como provado que o património da Sociedade Devedora Originária se tornou insuficiente para o pagamento da dívida exequenda e que se dissipou por culpa do revertido, tal não tem qualquer reflexo no probatório, pelo que o Acórdão em crise contrariou assim, para além da ratio da própria norma da LGT e da Jurisprudência assente do Supremo Tribunal de Justiça no sentido de que o nexo causal não se presume (Acórdão do STJ de 26-02-2009 (relatora: Dra. Maria Beleza, processo 09B0071) e Acórdão do STJ de 06-05-2008 (relator: Dr. Urbano Dias, processo 8ª1279), entre outros.), ainda o supra-citado Acórdão da 2ª Secção - Contencioso Tributário do TCA Norte de 20-12-2012 (processo 00400/10.8BEPNF, in www.dgsi.pt e o Acórdão da 2ª Secção do STA de 11-07-2012 proferido no Processo 0824/11 (disponível em www.dgsi.pt transcrito na Alegação 199ª).

LXVIII) Termos em que, deverão o Acórdão recorrido e o Despacho de Reversão ser revogados quanto ao juízo de imputação ao revertido do dano causado ao Estado, porquanto dos autos não resulta provado que o património da Sociedade Devedora Originária se tornou insuficiente para o pagamento da dívida exequenda e que se dissipou por qualquer conduta culposa do revertido, seu Contabilista durante aquele tão curto hiato temporal das suas funções.

LXIX) Passando ao capítulo “B.6) Do tratamento da matéria de forma ostensivamente errada ou juridicamente insustentável pelo Acórdão recorrido — do facto ilícito e culposo”, o Acórdão em crise foi publicado no www.dgsi.pt e é a única decisão de tribunais superiores da jurisdição administrativa e fiscal que se conhece sobre a efectivação da responsabilidade subsidiária dos Técnicos Oficiais de Contas/Contabilistas Certificados e, por isso, do artigo 24.º/3 da LGT.

LXX) In casu, e ainda que assim não fosse — o Acórdão em crise, irrecorrível via ordinária para este STA nos termos da Apelação previstos no CPPT (pese embora contraditório com a Sentença da 1ª Instância), tratou a matéria sub iudice de forma ostensivamente errada e juridicamente insustentável, num claro juízo moralista de, no preenchimento do conceito jurídico de “responsabilidade pela regularidade técnica (...) Com base nos elementos disponibilizados pelos contribuintes (...), tendo por suporte os documentos e as informações fornecidos pelo órgão de gestão ou pelo empresário.” (transcrição do art. 6º do então em vigor Estatuto dos TOCs, e art. 10º do actual Estatuto da Ordem dos Contabilistas Certificados (Lei n.º 139/2015, de 7 de setembro), querer impor ao Contabilista a ciência, os meios (cruzamento de informação) e o dever de actuar qual inspector tributário mas sem os meios de que este tipo de profissional dispõe enquanto autoridade, mesmo dando como assente ter sido o próprio Recorrente a comunicar a situação da devedora originária à Ordem dos Contabilistas/Autoridade Tributária, para além de o Acórdão querer perpassar a errónea lógica de o Contabilista poder gerir a facturação e a tesouraria das empresas e o modo como elas trabalham, indo ao ponto de dar como assente estar-se perante facturas falsas quando dos autos não decorre sequer qual o destino do processo-crime instaurado por tal matéria e de este ter sequer passado do Inquérito, com a agravante de o aqui Recorrente nem arguido ser em tais autos criminais fiscais.

LXXI) Quanto ao ponto que concretamente estamos agora a tratar, é entendimento da OTOC o seguinte (cfr. Parecer junto sob Doc. n.º 6 da Oposição): “1. O alegado nos pontos 33 e 34 quanto à emissão das facturas da D............, Lda. apenas após o apuramento do imposto B............ não pode configurar a violação dolosa ou negligente do exercício da atividade do TOC já que não cabe nas funções do TOC a emissão de facturas, conforme se constata pela leitura do artigo 6.º do Estatuto. Ou seja, ainda que tal se venha a provar, a autoria material destes factos poderá ter relevância noutra sede mas nunca ao nível da responsabilidade subsidiária do TOC porque, se praticados, não o foram no âmbito do exercício da actividade de TOC.”

LXXII) Ao TOC compete o cumprimento das obrigações declarativas fiscais dos seus clientes e o dever de fiscalização compete à Administração Fiscal, não ao Opoente, para quem a relação tributária entre a Administração Fiscal e o cliente é absolutamente alheia ao TOC excepto naquilo que lhe for cognoscível da gestão da empresa cliente.

LXXIII) A AT, processando as declarações fiscais dos contribuintes em apreço, não foi averiguar atempadamente a veracidade das operações que mais tarde veio a alegar serem simuladas, mas que alegou não sem antes, para além da informação que o TOC detinha e que prontamente lhe forneceu ao abrigo do princípio da colaboração, a AT ter feito deslocações ao local dos trabalhos, ter intimado pessoas a prestar depoimentos, etc, tudo ao abrigo de prorrogativas que ao TOC não assistem por não ser uma autoridade nem um inspector.

LXXIV) E note-se que, mesmo investigando para além do que os “papéis” lhe deram a conhecer (e que o TOC conhece), a AT não é peremptória em afirmar a simulação das operações cujo custo desconsiderou à B............, conforme decorre do Relatório de Inspecção, cujos extractos relevantes se transcreveram nas Alegações 216ª) a 219ª), que aqui se dão por reproduzidas, de que ressalta que foi com base em “deduções” e em dúvidas resultantes de supostos “contornos” que a AT não logrou tornar “claros”, e não em certezas e provas, que foi imputada a essas empresas a prática de operações simuladas — cfr. Fls. 3/9 do Doc. n.º 2 da Oposição.

LXXV) Ora, se nem a autoridade AT conseguiu ultrapassar o limiar das aparências e das presunções para qualificar como simuladas as operações tituladas pelas facturas cujo IVA ora reverte contra o TOC aqui Opoente, muito menos tinha o TOC elementos para tal e justamente por isso o Opoente disse na Audiência Prévia, e reiterou na Oposição, que, primordialmente, “O papel do TOC perante a Autoridade Tributária e Aduaneira e o sujeito passivo é de um mero interlocutor, sendo evidentemente limitados os seus poderes-deveres de fiscalização face aos poderes atribuídos por lei aos Serviços da Inspeção Tributária. No entanto, durante todo o processo de recolha de documentos e averiguações por parte dos V/ Serviços de Inspeção, sempre me encontrei disponível, com diligência e transparência para com os mesmos, nos termos previstos do Artigo 59.º da LGT (conforme exemplo em anexo, doc. 36).” — cfr. Doc. n.º 4 que se juntou na oposição e Doc. 36 da Audiência Prévia.

LXXVI) À data dos factos, a profissão de TOC estava regulamentada no Estatuto da Ordem do Técnicos Oficiais de Contas e respetivo Código Deontológico, decorrendo dos termos do n.º 1 do artigo 6.º do Estatuto, em primeiro lugar, que a regularidade técnica da contabilidade tem por base os documentos e informações fornecidos pelo órgão de gestão.

LXXVII) O técnico oficial de contas não é responsável pela atividade desenvolvida pela empresa, nem teria capacidade para estar, in loco, a fiscalizar se o seu cliente vendeu, comprou, prestou um serviço ou não, pelo que não é admissível, por isso, que se exija ao técnico oficial de contas que garanta a “materialidade” dos documentos apresentados pelo cliente.

LXXVIII) Esta obrigação é do responsável, gerente ou administrador da entidade, porquanto, à luz do 38.° Cód. Comercial e do artigo 6° do (então em vigor) Estatuto da Ordem dos Técnicos Oficiais de Contas (OTOC)/art. 10º do actual Estatuto da Ordem dos Contabilistas Certificados (Lei n.º 139/ 2015, de 7 de setembro), é o próprio Comerciante o responsável pela informação que carreia para que a pessoa por ele autorizada, o Contabilista, para que este lhe dê tratamento em termos de escrituração mercantil prevista no art. 35º Cód. Comercial, já que é consabido que não existe Escrituração mercantil e Escrituração Fiscal, sendo a segunda o mero cumprimento do dever (declarativo) de declarar a primeira, com excepção das correcções a serem feitas no Quadro 07 do Modelo 22 de IRC (que se destina ao apuramento do lucro tributável e corresponderá ao Resultado Líquido do Exercício, apurado na contabilidade, eventualmente corrigido nos termos do CIRC e outras disposições legais aplicáveis).

LXXIX) Não descuramos, no entanto, que o papel do técnico oficial de contas é mais do que o cumprimento formal de normas técnicas, pois, conforme refere a Doutrina, deve atuar com a diligência de um bonus pater familiae, com a observância das disposições legais aplicáveis à profissão, o que é manifestamente diferente de o Acórdão recorrendo propugnar que, face aos requisitos legais de prova, o técnico oficial de contas “devia saber” que as faturas não correspondiam a operações materiais.

LXXX) Tal não é fazer prova de que técnico oficial de contas sabia.... No caso, a prova que se exige é: i) Quais as regras técnicas que foram violadas? ii) O esquema de fraude fiscal foi dado como provado no respectivo processo-crime instaurado? iii) Havia indícios suficientes da existência de um esquema de fraude fiscal que um profissional contabilístico devia conhecer? iv) Quando é que estes indícios se tornaram claros? v) Perante a existência de indícios, o que deveria ter feito e quando? Nada consta da fundamentação!

LXXXI) Conforme decidiu a Senhora Doutora Juiz do Tribunal Administrativo e Fiscal de Beja na douta Sentença dada nos presentes autos, a “Autoridade Tributária não logrou cumprir o ónus da prova da violação culposa ou negligente por banda do oponente dos deveres de regularização técnicas nas áreas contabilísticas e fiscais ou de assinatura de declarações fiscais, demonstrações financeiras e seus anexos, mormente que o Oponente podia e devia ter precavido a contabilização das faturas que não tinham operações verdadeiras.”

LXXXII) O despacho de reversão, contra o TOC, tinha apenas um facto que constituía elemento probatório: “as facturas emitidas pela D............, Lda, apenas são emitidas e, consequentemente, registadas, após se proceder ao apuramento do imposto que haveria a pagar pela B............, caso essa fatura não existisse.” (vide ponto 5).

LXXXIII) Ficou, no entanto, provado, em sede de julgamento, que a similitude de datas foi um erro informático, explicado e assumido pela empresa proprietária do software SAGE, devido a um processo interno do programa informático, sem qualquer intervenção do Oponente (pp. 37 a 39 e 48 da Sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal de Beja), particularidade do programa de contabilidade SAGE Linha que apenas foi resolvida em Outubro de 2012 (quase um ano depois), conforme plenamente demonstrado pelo testemunho de E………… (SAGE) e F…………, bem como, por escrito (Doc. 100) indicado no art. 162.º da Oposição.

LXXXIV) Afastada esta prova, os alegados elementos de prova da violação pelo TOC dos seus deveres de regularidade técnica (p. 35 do Acórdão) não demonstram a violação de qualquer norma ou sequer diligência profissional, pois retirados os pontos 4 a 8 referentes ao erro informático, “reduz-se a pó” a base probatória do despacho de reversão.

LXXXV) Mais, dá-se enfâse ao facto de o circuito financeiro não acompanhar o circuito de faturação, liquidação e pagamento do IVA quando a AT sabe que é o próprio Código do IVA que afasta em absoluto estes dois circuitos: o pagamento ou não dos bens e serviços faturados não é relevante para efeitos de apuramento do imposto.

LXXXVI) Não é, por isso, sério do ponto de vista intelectual insinuar que a inexistência de pagamento dos serviços (lembramos que todos estes movimentos se dão num curto espaço de tempo) é um indício evidente da falta de materialidade dos serviços facturados.

LXXXVII) Naturalmente que a frequência destes movimentos criou a dúvida junto do técnico oficial de contas quanto à verdade das faturas, o que o levou à informar a Ordem dos Técnicos Oficiais de Contas das suspeitas, mas a lisura, seriedade e diligência do técnico oficial de contas é manifesta, o que coloca em especial evidência a injustiça e falta de fundamentação do Acórdão do TCA.

LXXXVIII) O Opoente/Recorrente dá por reproduzido in totum o alegado na sua Oposição à Execução e exuberante documentação junta aos autos, quer com a Oposição, quer previamente com a Audiência Prévia, quer com o nosso Requerimento de 10-02-2014 (onde mais se aclarou a forma de organização da prova documental anteriormente junta).

LXXXIX) Dos documentos juntos destaca-se o PARECER DA (então) ORDEM DOS TÉCNICOS OFICIAIS DE CONTAS (Doc. n.º 6 da Oposição), que, expressamente pronunciando-se sobre os fundamentos do Despacho de Reversão contra o aqui Opoente, conclui, sem margem para mácula, pela regularidade técnica da conduta do Opoente e, consequentemente, pela falta de fundamento da reversão, conforme transcrito na Alegação 254ª), que se dá por reproduzida.

XC) Analisando os deveres e o comportamento do TOC no caso sub indice, à luz da Doutrina, na recente monografia dedicada ao tema, denominada “Responsabilidade Tributária dos Gestores e dos Técnicos Oficiais de Contas — A Reversão do Processo de Execução Fiscal” (Coimbra Editora, Págs. 42 a 44.), escreve Paulo Marques, Jurista—Inspector Tributário da Direcção-Geral dos Impostos, com extrema relevância para o caso sub iudice, é justamente a supra-referida nota de rodapé n.º 57:

“(57) Estamos com MÁRIO JANUÁRIO quando observa que “Sabemos que o legislador pretende a verdade formal e a verdade material. As duas. Todavia, poderão os TOC garantir a verdade material subjacente aos documentos que contabilizam? Ou melhor: estarão os TOC em condições de perseguir os factos e realidades dos operadores económicos de forma a averiguar-se se os documentos que lhe são presentes para contabilização traduzem essa realidade? A esta pergunta respondemos negativamente. Os TOC não são legalmente inspectores de finanças nem profissionais a quem, a despeito de tudo, os empresários tenham de mostrar a alma. A lei não quer nem impõe tanto, do nosso ponto de vista. As circunstâncias em que a actividade de TOC ainda hoje é exercida, as relações entre os TOC e os operadores económicos, não obstante o princípio da imparcialidade, levam a que sinceramente a resposta tenha de ser negativa” (in A questão subsidiária dos tributos e das penas dentro da responsabilidade tributária subsidiária fiscal, Revista da Câmara dos Técnicos Oficiais de Contas, nº 102, Lisboa, Setembro de 2008, pp. 26-27).

XCI) Diz Paulo Marques que, “Em suma, o que releva é verificar se um técnico oficial de contas normalmente diligente actuaria de modo similar.”, e é a própria OTOC quem atestou que um técnico oficial de contas normalmente diligente actuaria de modo similar, pelo que dúvidas não deverão subsistir, portanto, do cumprimento dos deveres deontológico-tributários do Opoente e da ilegalidade da reversão.

XCII) O Acórdão recorrendo alega que não houve conciliação bancária, o que é falso e nem tão-pouco resulta dos factos provados e que se demonstrou ter sido feita.

XCIII) Por outro lado ainda, note-se que o Acórdão recorrido (página 26) aditou oficiosamente o seguinte Facto Provado Z), que indica que o imposto tem como data limite de pagamento 31/03/2012, data na qual o Recorrente já tinha efetuado a renúncia às funções de TOC na devedora originária B............, renúncia que ocorreu em 01/02/2012, conforme alegado no art. 55° da nossa Oposição à Execução, onde se invocou o seguinte documento junto com a Audiência Prévia: “Doc.26 — Renúncia como Técnico Oficial de Contas no portal das Declarações Eletrónicas da Autoridade Tributária e Aduaneira em 01/02/2012;”

XCIV) Na certeza de que o Recorrente não elaborou qualquer demonstração financeira nem contabilizou qualquer documento posterior a 04/10/2011, pergunta-se com que justiça poderá imputado o pagamento dos referidos impostos ao TOC?!

XCV) Por outro lado, na certeza de que a última declaração de IVA apresentada pelo Recorrente para a B............ foi efetuada a 15/11/2011, e somente em 19 de janeiro de 2012 (decorridos 65 dias depois) é que o PROJETO DO RELATÓRIO DE INSPECÇÃO TRIBUTÁRIA é finalizado e notificado (e não ao aqui Recorrente), como poderia ele ter, à data da apresentação das declarações de IVA a 15/05/2011, 15/08/2011 e 15/11/2011, ser conhecedor dos factos alegados existentes do relatório de inspeção, o qual só vem a aparecer, portanto, 65 dias depois?!

XCVI) A proceder o entendimento da AT e do Acórdão recorrido, então todos os processos em que seja considerado pela AT existirem operações simuladas, em que compete ao contribuinte (devedor originário) o ónus de contraditar, mas sendo o TOC um responsável tributário que não tem pleno acesso a toda a documentação da empresa, pelo menos quando as suas funções estavam já cessadas no momento de se defender, o TOC é um alvo fácil para a AT reverter as dívidas cuja cobrabilidade da devedora originária e previsivelmente dos seus gerentes/administradores não consiga.

XCVII) É num certo tipo de equívocos propositados que o Despacho de Reversão da AT - convicto que em sede judicial os tribunais não têm capacidade para entender de forma diversa esse tipo de questão contabilística, tendo como praxe dar por reproduzido “em bloco” o Relatório Inspectivo (como as duas Decisões proferidas nestes autos o fizeram) -, tenta buscar uma fundamentação que não existe mas que tenta que passe por verdadeira quando o não é e muito menos os factos onde se fundam tiveram a intervenção do aqui Recorrente!

XCVIII) Veja-se que é lá feita a invocação da existência de contas de disponibilidade de caixa e banco superiores a € 3.000.000,00, o que não prova que existissem estes meios mas apenas que estavam registados na contabilidade, mas, independentemente disso, tal contabilização dos € 3.000.000,00 foi feita pelo anterior TOC e não pelo Recorrente!

XCIX) Quanto a esse suposto saldo de contas de disponibilidade de caixa e banco superiores a € 3.000.000,00, conforme decorre da reconciliação bancária do BANCO ……… à data de 31/12/ 2010, tratava-se de saldo bancário material de 2.431.153,86 €, e fica fora do âmbito da assunção da responsabilidade do Recorrente enquanto TOC, pois a mesma inicia-se a 01 de janeiro de 2011 (cfr. Alegação 283ª).

C) A resolução dessas pendências bancárias anteriores (ano de 2010) só poderiam ser resolvidas no ano de 2011 com base na entrega física dos documentos comprovativos por parte da B............, o que não linha acontecido até à data da finalização da prestação de serviços pela entidade patronal do Recorrente.

CI) Outro equívoco é o Despacho de Reversão afirmar, e as decisões judiciais darem por reproduzido “em bloco”, que o Recorrente, enquanto TOC, não solicitou informações/documentos à B............, quando o que decorre da prova por nós apresentada logo com a Audiência Prévia, em particular a invocada no artigo 55.º da Oposição, demonstra que esse dever foi plenamente cumprido, através dos diversos pedidos escritos e respetivas insistências, em especial para os procedimentos de envio de informação que o cliente deveria cumprir, pedidos reiterados de envio de documentos bancários e informações sobre a vida societária, conforme documentos abaixo indicados, junto, portanto, aquando do exercício do Direito de Audiência Prévia, invocados no Artigo 55.º da nossa Oposição à Execução e explicados discriminadamente nos Artigos 66.º e seguintes da mesma Oposição (cfr. Alegação 285ª).

CII) O Recorrente/Opoente não era TOC interno da cliente B............ nem tão-pouco seu funcionário em dedicação exclusiva e, por outro, o seu relacionamento com a cliente B............ era perfeitamente procedimentalizado e padronizado, ou seja, o de um trabalhador por conta da empresa de contabilidade externa que fazia a Escrita da cliente, nada mais.

CIII) Mais relevante ainda do que tal argumentário foi a explanação fáctica e documental efectuada na Audiência Prévia (a que agora se acabou de transcrever e a que seguidamente se transcreverá), a qual o Despacho de Reversão não se dignou sequer a considerar, conforme era seu dever, em que o Opoente elencou os procedimentos adoptados pelos serviços técnicos da “G............ Assessores Tributários e Financeiros, Lda.” (incluindo a sua pessoa) relativos à sociedade B.............

CIV) Atendendo à exuberância documental (1369 cópias), prova a qual se dá aqui por integralmente reproduzida, o Opoente optou e opta, na oposição e neste recurso, por transcrever o ÍNDICE DE DOCUMENTOS que capeia o anexo que se juntou sob Doc. n.º 5 da Oposição e sob o qual tal documentação é junta, a qual se encontra dividida em capítulos, consoante a matéria que se destina a provar — cfr. Alegação 292ª), que se dá por reproduzida.

CV) Desta panóplia de documentos (que se dão por integralmente reproduzidos) destaca-se a comunicação da sociedade H............ para a D............ com a execução de trabalhos na ……… ………, devidamente assinada e carimbada por ambas as sociedades, acrescendo a reclamação da sociedade D............ em 25/04/2011 aos trabalhos efectuados pela sociedade H............, com respectivo relatório de inspecção técnica da sociedade auditora I............ SLU efectuado na Refinaria …………, em ………, documentos os quais, considerados na sua plenitude, criaram no TOC/Opoente a (legítima) convicção de que existiam e existiram trabalhos efectivamente realizados pela H............, subempreiteira da D............, na antedita obra em que esta era subempreiteira da B.............

CVI) Sob o CAPITULO II do anexo que se juntou sob Doc. n.º 5 da Oposição juntaram-se as Comunicações efetuadas pela sociedade “G............ Assessores Tributários e Financeiros, Lda.” referentes à D............ LDA., de que foi dado conhecimento ao TOC, que provam, nas datas infra discriminadas, o descrito na Alegação 296ª), que se dá por reproduzida.

CVII) Demonstrou-se que todos os movimentos contabilísticos registados na contabilidade da sociedade “B............ UNIP. LDA.” no exercício de 2011, possuíam sempre suporte documental relacionado, remetido pelos serviços da referida sociedade, através de faturas, recibos, avisos bancários e/ou extratos bancários, relatórios de inspeção técnica da sociedade auditora independente I............ SLU Cuja credibilidade poderá ser confirmada através do seu website http://www.I..........com/en/ sobre os trabalhos realizados na OBRA pelas empresas subcontratadas “D............ LDA” e “H............ LDA” (Doc. n.º 5 da Oposição, Anexos n.ºs 25, 34, 42, 46 — referidos no art. 147° da Oposição), pessoal em obra (Doc. n.º 5 da Oposição, Anexo n.º 4 — referido no art. 147° da Oposição), folhas de obra, contratos de obra, cópia de comunicações entre as partes, dessa forma, não se verificando qualquer aceitação “cega” pelo TOC/Opoente dos documentos relevantes para efeitos de apuramento de proveitos e custos, FORMANDO CONVICÇÃO SUFICIENTE NO TOC acerca da NORMALIDADE E REGULARIDADE DAS OPERAÇÕES ENTRE AS SOCIEDADES REFERENCIADAS.

CVIII) E quando os movimentos bancários, em particular, não se encontravam cabalmente documentados (v.g., o extracto bancário não ser claro quanto ao beneficiário/emitente de determinada transferência bancária e/ou cheque) os mesmos eram requeridos prontamente por escrito pelo Opoente aos serviços da sociedade “B............ UNIP. LDA.”, conforme exemplificativamente decorre da prova documental junta com a Audiência Prévia (constante do Processo Administrativo) e descrita na Alegação 301ª), que se dá por reproduzida.

CLX) A Sra. Inspetora Tributária …………, ao efetuar a sua verificação, não observou, eventualmente, que transitava do exercício económico de 2010 (ou seja, fora do âmbito temporal actuação do opoente A………… enquanto Técnico Oficial de Contas) um valor de 1.946.269,26 € (um milhão novecentos e quarenta e seis mil duzentos e sessenta e nove euros e vinte e seis cêntimos) que se encontrava por conciliar na conta bancária n.º ………… do BANCO ……… SA, valor refletido no saldo contabilístico do movimento de abertura do ano, de €2.431.153,86, que consta como primeiro movimento do ano, com o descritivo 01.00.2011 - cfr. Doc. 1, Diário 8, conforme expresso na pág. 10 do Anexo 97 do Doc. n.º 5 da Oposição (vide art. 162º da Oposição), comunicado à AT pelo Opoente em 18/10/2011, com o descritivo de “Balancete analítico e extratos de todas as contas da sociedade B............ LDA do exercício de 2011, conforme doc.96-2/4” (cfr. Alegação 303ª).

CX) A leitura técnica da rubrica contabilística de disponibilidades, nomeadamente da conta contabilística de “BANCOS”, só poderá ser efetuada correctamente pela análise conjunta do extrato contabilístico com o extrato bancário e respetivo mapa de reconciliação bancária à data da verificação, como também, da conta contabilística de “CAIXA” há que verificar a natureza de cada movimento financeiro devedor / credor, pois, da sua leitura acumulada e indiscriminada, resultarão certamente compreensões erróneas e inflacionadas, contrárias à realidade observada, como sucedeu in casu por parte da AT.

CXI) Dessa forma, não se compreende — e por isso o acto tributário em crise padece de fundamentação - a conclusão errónea do Relatório de Inspecção Tributária, na sua página 19, parágrafo segundo, ao indicar que, “...apesar de a contabilidade da empresa não revelar a existência de qualquer problema de tesouraria, muito pelo contrário, as contas de disponibilidades (caixa e bancos) apresentam invariavelmente, saldos superiores a €3.000.000,00.”, compreensão errónea e inflacionada, contrária à realidade e que a AT não curou de aquilatar com a recolha de provas reais (que nem tão-pouco refere), conforme lhe competia ao abrigo do princípio plasmado no art. 58° da LGT, posto que lhe era exigível a realização de todas as diligências necessárias à descoberta da verdade material.

CXII) Quanto à inexistência dos registos de pagamentos a trabalhadores na contabilidade da D............ e H............ no ano de 2011, a responsabilidade de tais pagamentos é da única e exclusiva responsabilidade da Gerência de cada empresa, sendo que os mesmos não foram remetidos em tempo útil à empresa G............ ASSESSORES TRIBUTÁRIOS LDA (entidade patronal do Oponente) para o seu registo contabilístico;

CXIII) em virtude da falta de envio atempado de documentos, o Oponente dirigiu os respetivos pedidos de escusa de assinatura das declarações fiscais à Ordem dos Técnicos Oficiais de Contas, tal conforme decorre do documento Doc. n.º 11A da Audiência Prévia, referido no art.76° da Oposição, plenamente reconhecido pela OTOC através do Doc. n.º 11B da Audiência Prévia, referido no art.77° da Oposição, e bem assim a comunicação à Autoridade Tributária constante dos Docs. n.ºs 94 e 95 da Oposição, referidos no art. 151° da Oposição.

CXIV) Os trabalhos realizados por estas empresas eram auditados pela empresa externa de supervisão e peritagem de I............ SLU sobre os trabalhos realizados na OBRA pelas empresas subcontratadas “D............ LDA” e “H............ LDA” (Doc. n.º 5 da Oposição, Anexos n.ºs 25, 34, 42, 46 — referidos no art. 147° da Oposição), pessoal em obra (Doc. n.° 5 da Oposição, Anexo n.° 4 — referido no art. 147° da Oposição), folhas de obra, contratos de obra, cópia de comunicações entre as partes, empresa externa esta, pela sua idoneidade apresentada, nomeadamente, observando a sua carteira de clientes conhecidos (entidades públicas e privadas de inegável reputação no mercado), descritas na Alegação 316ª) (Cfr. http://www.I..........com/en/aboutUs/ourClients)

o que criou total convicção no Oponente que os trabalhos eram efectivamente realizados, tal conforme decorre de todos os certificados de inspeção, Anexos n.ºs 25, 34, 42, 46 — referidos no art. 147° da Oposição.

CXV) É por isso insufragável vir a AT, muito posteriormente aos factos, argumentar com inaceitável moralismo não poder aceitar-se como verosímil e verdadeira — pelo menos para o Opoente, aquando da contabilização das respectivas facturas -, a subcontratação efectuada pela B............ para suprir necessidades de mão-de-obra na obra de que era dona a C.............

CXVI) Será totalmente erróneo compreender e concluir, conforme pretende a Autoridade Tributária, que “...a H............ UNIPESSOAL LDA ..., e só tinha proveitos”, pois conforme demonstrados nos Docs. n.ºs 22, 23, 24, 30, 31, 32, 33, 38, 39,40, 41, 44, e 45 da Oposição, referidos no art. 147° da Oposição, a H............ aparentemente efetuava compras regulares de materiais à sociedade comercial J............ SL, bem como à sociedade comercial K............SL, as quais deverão ser consideradas enquanto fatores de produção da atividade operacional da H............ — cfr. Alegação 318ª), que se dá por reproduzida.

CXVII) É errado a AT e o Acórdão recorrido quererem fazer crer que, atenta a sua qualidade de TOC das três sociedades, o oponente não podia desconhecer nenhum destes factos, quando, na realidade, renunciou às funções na D............ no dia 08/07/2011, e comunicou esse facto à Autoridade Tributária, tal conforme decorre dos documentos Doc. n.º 93, 94, 95 da Oposição, referidos no art. 151° da Oposição — cfr. Alegação 319ª), que se dá por reproduzida -,

CXVIII) e, conforme, aliás, é do pleno conhecimento da Autoridade Tributária, pois constará registado no seu sistema informático, o Oponente efetuou o registo da renúncia à nomeação de TOC na H............ em 30/06/2011, para além de que, em 30/05/2011, foi formalmente requerida pelo Opoente a escusa de assinatura da Modelo 22 de 2010 da H............ perante a OTOC, conforme decorre do documento abaixo indicado, junto na fase graciosa com a Audiência Prévia, terminando com a renúncia da nomeação de TOC na empresa — cfr. Doc.. 11A, descrito na Alegação 321ª).

CXIX) Finalmente, compete desmistificar a tese de que, não tendo a devedora originária impugnado os actos de liquidação, os mesmos se tornam verdade na ordem jurídica para um revertido como o é o TOC.

CXX) A este elemento trazido à colação pelo Opoente na Audiência Prévia responde o Despacho de Reversão que “i) Como expresso no ponto 2 do projeto de reversão (anexo), o relatório da Inspeção Tributária da Direção de Finanças de Setúbal - Ordem de Serviço n.º 01201101125, não foi, apesar do seu conhecimento pelo TOC (Doc. 23 1/3), objeto de qualquer contestação tendo, assim, eficácia definitiva e executória.”

CXXI) Será caso para perguntar se a AT estará mesmo a falar a sério?! Quererá ela dizer que um Relatório de Inspecção, caso não seja contestado, torna verdade tudo o que lá se escreveu?? Designadamente, quanto a responsáveis subsidiários como um TOC, que não tem elementos para impugnar uma correcção à matéria tributável, que não é sequer notificado para o efeito e que só aquando da Reversão se vê a braços com a imputação à sua pessoa das liquidações decorrentes da correcção à matéria tributável efectuadas na sequência de acção inspectiva a um (ex) cliente??

CXXII) É ilegal a fundamentação dada neste ponto pelo Despacho de Reversão uma vez que, ao contrário do que propugnam, a falta de contestação às liquidações efectuadas na sequência do Relatório Inspectivo não toma verdade tudo o que se escreveu nesse relatório, mas tão-somente torna definitivos e executórios os actos de liquidação, que não deixam de estar afectados por vícios que tenham ou não a ver com a determinação da matéria colectável ainda que tais vícios não sejam mais atacáveis. Não nos esqueçamos que o Direito Tributário é cada vez mais técnica e cada vez menos ciência, mas não se exagere.

CXXIII) Assim, a convicção possível ao TOC, acerca da materialidade das operações geradas pelas empresas em apreço, foi plenamente reconhecida pela entidade com tutela técnico-deontológica sobre o sector, a (então) ORDEM DOS TÉCNICOS OFICIAIS DE CONTAS (OTOC), no seu douto Parecer de 08/11/2012, que na página 9 que abaixo se transcreve para melhor compreensão, relata que “...de acordo com a vária documentação que o TOC remeteu à OTOC, existiam provas credíveis de que as entidades em causa desenvolviam uma atividade económica” a páginas 10, “... que o TOC A............ ao ter conhecimento destes factos ou indícios, comunicou-os imediatamente à Ordem”.

CXXIV) Correctamente decorre da Sentença da 1ª instância que “Acresce que, no decorrer do exercício de 2011, o Oponente dirigiu-se, por diversas vezes, à competente Ordem dos TOC para solicitar escusa de assinatura de declarações fiscais das sociedades H............, D............ e B............ e, bem assim, para reportar as irregularidades detetadas (alíneas B), C), D, E, F, G do probatório,). Esta atuação apenas pode ser entendida como o desempenho diligente e cauteloso do exercício das suas funções, com respeito pelos normativos legais aplicáveis.”, probatório o qual, diga-se, não foi impugnado em sede recursal.

CXXV) Também propugnado a falta de fundamentação do suposto facto ilícito e culposo segue o PARECER emitido pela OTOC, nesta parte transcrito na Alegação 333ª), que se dá por reproduzida, pelo que não subsiste qualquer fato ilícito ou culposo legitimamente imputado ao TOC, o que deverá ser declarado, conforme o havia feito a 1ª instância, revogando-se o injusto Acórdão recorrido.

CXXVI) Terminando com o capítulo “C) DA INCONSTITUCIONALIDADE DOS N.°S 3 E 1 DO ARTIGO 24.° DA LGT”, pelos fundamentos de constitucionalidade aludidos supra e suportados na Doutrina existente (citada na Alegação 336ª), que se dá por reproduzida), a contrario são inconstitucionais, por violação dos princípios da culpa, da igualdade e da proporcionalidade, as normas dos n.°s 3 e 1 do artigo 24.º da Lei Geral Tributária, na parte em que se referem à responsabilidade tributária subsidiária dos técnicos oficiais de contas, se para efeitos da sua responsabilização não for exigível à Administração Tributária a alegação e prova de que o TOC culposamente dissipou ou maltratou o património social e da verificação de um nexo de causalidade adequada entre o comportamento ilícito do técnico oficial de contas e o incumprimento fiscal do contribuinte em relação ao qual o técnico oficial de contas exerce as suas funções profissionais.

CXXVII) O Acórdão recorrido tentou, astuciosamente, passar ao lado da inconstitucionalidade imputada, todavia, nela caindo redondamente, pronunciando-se em termos diversos do que lhe foi colocado, e utilizando a fundamentação que deu quanto aos requisitos de efectivação da responsabilidade subsidiária dos TOCs, o que, como vimos, o levou por caminhos ínvios, ao ponto de considerar demonstrada a necessária culpa do TOC com o juízo de que este apresentou 3 declarações de IVA que “sabia (ou devia saber) que não tinham aderência à realidade”,

CXXVIII) doutrinando a existência de uma verdadeira “obrigação de saber” por parte do Contabilista, pelo que, ao bastar-se com a sua (suposta) verificação para efeitos de efectivação da responsabilidade subsidiária tributária do TOC, violou frontalmente as regras do onus probandi que à AT compete para efeitos do n.º 3 do art. 24° da LGT, estabelecendo o nexo causal entre o facto e o dano sem factos que o suportem, i.e., factos que provem que o incumprimento fiscal do contribuinte foi devido ao comportamento (supostamente) ilícito do técnico oficial de contas,

CXXIX) e, finalmente, que foi por culpa do TOC que o património da sociedade se tornou insuficiente para o pagamento da dívida exequenda, conclusão a que o Acórdão recorrido chegou sem qualquer facto que lhe pudesse dar respaldo, tirando a ilação que “o mesmo aceitou o resultado do incumprimento fiscal e a posterior situação de insuficiência patrimonial da SDO”, fazendo desta afirmação “a vez” de uma prova de insuficiência patrimonial gerada pelo TOC, ou seja, a verificação de um nexo de causalidade adequada entre o comportamento ilícito do técnico oficial de contas e o incumprimento fiscal do contribuinte em relação ao qual o técnico oficial de contas exerce as suas funções profissionais, o qual tem necessariamente de ter agido de forma a tornar a prestação impossível por parte do executado originário: uma relação de causalidade entre uma acção ou omissão culposa do responsável subsidiário relativamente à obrigação tributária e o seu não pagamento através do património do devedor principal, que não resulta demonstrado nos autos.

CXXX) Pelo que o Acórdão em crise contrariou assim, para além da ratio da própria norma da LGT e da Jurisprudência assente do Supremo Tribunal de Justiça no sentido de que o nexo causal não se presume (Acórdão do STJ de 26-02-2009 (relatora: Dra. Maria Beleza, processo 09B0071) e Acórdão do STJ de 06-05-2008 (relator: Dr. Urbano Dias, processo 08ª1279), entre outros.), ainda a Jurisprudência dos Tribunais superiores, inter alias a do Acórdão da 2ª Secção - Contencioso Tributário do TCA Norte de 20-12-2012 (processo 00400/10.8BEPNF, in www.dgsi.pt) pelo que, deverá ser declarada a inconstitucionalidade dos n.°s 3 e 1 do artigo 24.º da Lei Geral Tributária, na interpretação feita pelo Acórdão recorrido, por violação dos princípios constitucionais da culpa, da igualdade e da proporcionalidade.

Termos em que, deverá o presente Recurso de Revista ser admitido e ser julgado procedente por provado, revogando-se o Acórdão recorrido;

Requer a dispensa do pagamento do remanescente da taxa de justiça, ao abrigo do disposto no artigo 6.°, n.º 7, do RCP, porquanto (tal como se entendeu no Acórdão recorrido), a especialidade da causa, a sua complexidade ou especificidade não justificam a imposição de encargos dissuasores do acesso à justiça;
assim se fazendo a acostumada JUSTIÇA!

Não foram aduzidas contra-alegações.

Neste Supremo Tribunal, o recurso foi admitido pelo Acórdão de 3 de Abril de 2019 e que se transcreve, na parte que interessa:

“(…) Decorre expressa e inequivocamente do n.º 1 do transcrito artigo a excepcionalidade do recurso de revista em apreço, sendo a sua admissibilidade condicionada não por critérios quantitativos mas por um critério qualitativo – o de que em causa esteja a apreciação de uma questão que, pela sua relevância jurídica ou social, se revista de importância fundamental ou quando a admissão do recurso seja claramente necessária para uma melhor aplicação do direito – devendo este recurso funcionar como uma válvula de segurança do sistema e não como uma instância generalizada de recurso.
E, na interpretação dos conceitos a que o legislador recorre na definição do critério qualitativo de admissibilidade deste recurso, constitui jurisprudência pacífica deste Supremo Tribunal Administrativo - cfr., por todos, o Acórdão deste STA de 2 de Abril de 2014, rec. n.º 1853/13 -, que «(…) o preenchimento do conceito indeterminado de relevância jurídica fundamental verificar-se-á, designadamente, quando a questão a apreciar seja de elevada complexidade ou, pelo menos, de complexidade jurídica superior ao comum, seja por força da dificuldade das operações exegéticas a efectuar, de um enquadramento normativo especialmente intricado ou da necessidade de concatenação de diversos regimes legais e institutos jurídicos, ou quando o tratamento da matéria tem suscitado dúvidas sérias quer ao nível da jurisprudência quer ao nível da doutrina. Já relevância social fundamental verificar-se-á quando a situação apresente contornos indiciadores de que a solução pode constituir uma orientação para a apreciação de outros casos, ou quando esteja em causa questão que revele especial capacidade de repercussão social, em que a utilidade da decisão extravasa os limites do caso concreto das partes envolvidas no litígio. Por outro lado, a clara necessidade da admissão da revista para melhor aplicação do direito há-de resultar da possibilidade de repetição num número indeterminado de casos futuros e consequente necessidade de garantir a uniformização do direito em matérias importantes tratadas pelas instâncias de forma pouco consistente ou contraditória - nomeadamente por se verificar a divisão de correntes jurisprudenciais ou doutrinais e se ter gerado incerteza e instabilidade na sua resolução a impor a intervenção do órgão de cúpula da justiça administrativa e tributária como condição para dissipar dúvidas – ou por as instâncias terem tratado a matéria de forma ostensivamente errada ou juridicamente insustentável, sendo objectivamente útil a intervenção do STA na qualidade de órgão de regulação do sistema.».
O acórdão do TCA Sul do qual o recorrente reclama revista é, até à presente data, o único acórdão de Tribunal Superior da jurisdição que julgou verificados os pressupostos da responsabilidade tributária subsidiária dos Técnicos Oficiais de Contas prevista no n.º 3 do artigo 24.º da Lei Geral Tributária (LGT), revogando a decisão de 1.ª instância que os julgou não verificados e contrariando o parecer do Ministério Público junto do TCA.
Trata-se de matéria de inegável relevo social fundamental, sobre a qual este STA nunca se pronunciou, e que, como órgão de cúpula da jurisdição, importa que pronuncie, densificando os pressupostos da responsabilidade tributária aí prevista e relacionando-os quer com os deveres funcionais tidos como violados, quer com o incumprimento dos deveres tributários do devedor originário, tanto na fase da reversão, como no controlo jurisdicional desta.
Admitir-se-á, pois, a revista, dentro dos limites desta, ou seja, dela excluindo o conhecimento das nulidades invocadas e de eventuais erros na apreciação e valoração da prova, que, por disposição legal expressa - cfr. os números 3 e 4 do artigo 150.º do CPTA - não podem ser objecto de revista salvo havendo ofensa de uma disposição expressa de lei que exija certa espécie de prova para a existência do facto ou que fixe a força de determinado meio de prova.
A revista será, pois, admitida.
Contrariamente ao despacho do Relator no TCA que atribuiu efeito meramente devolutivo ao recurso (fls. 2703 dos autos), atribui-se-lhe efeito suspensivo, ex vi do art. 143.º n.º 1 do CPTA – aplicável aos recursos regulados por aquele Código, como é o caso do recurso excepcional de revista (art. 150.º do CPTA) -, como requerido, ponderando, com o Ministério público junto deste STA, que, atendendo ao valor da causa, o efeito meramente devolutivo do recurso pode causar ao executado “prejuízo de difícil reparação” e perda do efeito útil.
- Decisão -
6 - Termos em que, face ao exposto e nos termos supra indicados, acorda-se em admitir o presente recurso.
Custas a final.”

O Exmo. Procurador-Geral Adjunto, notificado nos termos do art. 146.º, n.º 1, do CPTA, pronunciou-se no sentido de o recurso merecer provimento, sendo de anular o despacho de reversão, por ter sido preterido o pressuposto de inexistência de bens/insuficiência do património da devedora originária.