Acórdãos STA

Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo
Processo:0564/18.2BALSB
Data do Acordão:01/30/2019
Tribunal:PLENO DA SECÇÃO DO CT
Relator:ARAGÃO SEIA
Descritores:ACTO DE LIQUIDAÇÃO
ANULAÇÃO
JUROS INDEMNIZATÓRIOS
Sumário:Para efeitos de pagamento de juros indemnizatórios ao contribuinte, nos termos do disposto no artigo 43.º da LGT, não pode ser assacado aos serviços da AT qualquer erro que, por si, tenha determinado o pagamento de dívida tributária em montante superior ao legalmente devido, se não estava na disponibilidade da AT decidir de modo diferente daquele que decidiu por estar sujeita ao princípio da legalidade (cfr. art. 266.º, n.º 2, da CRP e art. 55.º da LGT) e não poder deixar de aplicar uma norma com fundamento em inconstitucionalidade, a menos que o TC já tenha declarado a inconstitucionalidade da mesma com força obrigatória geral (cfr. art. 281.º da CRP) ou se esteja perante violação de normas constitucionais directamente aplicáveis e vinculativas, como as que se referem a direitos, liberdades e garantias (cfr. art. 18.º, n.º 1, da CRP).
Nº Convencional:JSTA000P24162
Nº do Documento:SAP201901300564/18
Data de Entrada:06/14/2018
Recorrente:DIRECTORA-GERAL DA AUTORIDADE TRIBUTÁRIA E ADUANEIRA
Recorrido 1:B.... VALOR - SOCIEDADE GESTORA DE FUNDOS DE INVESTIMENTOS, SA
Votação:UNANIMIDADE
Aditamento:
Texto Integral: Acordam no Pleno da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo:


A AUTORIDADE TRIBUTÁRIA E ADUANEIRA, inconformada em parte com a decisão arbitral proferida em 18.01.2017, proc. n.º 275/2016-T, apresentou recurso para Uniformização de Jurisprudência ao abrigo do disposto no nº 2 e 4 do artigo 25º do RJAT, por o mesmo se encontrar em oposição, quanto à mesma questão fundamental de direito com o acórdão deste Supremo Tribunal datado de 03 de Abril de 2015, proferido no processo nº 1529/14, sendo recorrida B………. VALOR – SOCIEDADE GESTORA DE FUNDOS DE INVESTIMENTO, que apresentou o pedido de constituição do tribunal arbitral no âmbito do Centro de Arbitragem Administrativa (CAAD), com vista à declaração de nulidade ou, caso assim se não entendesse, a anulação das seguintes liquidações referentes à aquisição do prédio sito em …………., nº …….. e …… e Rua ……., nº …….. a …, ….., ……… inscrito na matriz predial urbana nº 28, fração F, na freguesia de Belém e Lisboa, formulando os seguintes pedidos:
a) Liquidação de IMT, no valor de €14.460,63, a que corresponde o documento nº 160316040994037.
b) Liquidação de imposto de Selo, no valor de € 2.549,59 a que corresponde o documento nº163616004784737, este proferiu acórdão datado de 18 de Janeiro de 2017, que decidiu:
a) Decretar a anulação das liquidações objeto do presente processo.
b) Condenar a Requerida a restituir ao requerente os montantes pagos com juros indemnizatórios à taxa legal, contados desde a data do pagamento pelo requerente até à do processamento da nota de crédito.

Alegou tendo concluído como se segue:
A) Constitui objecto do presente recurso o segmento decisório identificado na alínea b) da decisão final [condenação da AT ao pagamento de juros indemnizatórios], proferida em 18.01.2017, pelo Tribunal Arbitral Singular em matéria tributária, constituído sob a égide do CAAD, na sequência de pedido de pronúncia arbitral apresentado ao abrigo do regime aprovado pelo Decreto-Lei n.º 10/2011, de 20.01 (Regime Jurídico da Arbitragem em Matéria Tributária, doravante apenas RJAT) e que correu termos sob o n.º 275/2016-T.
B) Tendo o Tribunal julgado procedente o pedido de pronúncia arbitral considerando que as liquidações controvertidas, referentes a IMT e Imposto do Selo, se encontram feridas de ilegalidade com fundamento em inconstitucionalidade, por violação do art.103º nº3 da CRP, foi apresentado pela AT recurso para o Tribunal Constitucional, no âmbito do qual foi proferido acórdão, em 05.04.2018, que julgou improcedente o recurso interposto e confirmou a decisão arbitral no que respeita à questão de inconstitucionalidade suscitada.
C) Tendo este acórdão sido notificado à AT em 30.04.2018, transitou em julgado em 11.05.2018, pelo que, atenta a interrupção da contagem dos prazos prevista no artigo 75.º da LTC bem como o disposto no artigo 25.º do RJAT, o presente recurso é tempestivo.
D) Defende a Recorrente que a decisão arbitral recorrida incorreu em erro de julgamento por errónea interpretação do artigo 43.º da LGT, colidindo frontalmente com o acórdão do STA prolatado no processo n.º 01529/14, em 03/04/2015, já transitado em julgado, pelo que considera-se inteiramente justificado o recurso à presente via processual para uniformização de jurisprudência, com a consequente anulação da decisão arbitral na parte recorrida e substituição por outra que julgue improcedente o pedido de juros indemnizatórios, uma vez que, estando a AT sujeita ao princípio da legalidade, não podia recusar a aplicação de uma norma legal vigente no ordenamento jurídico com o argumento de que a considera inconstitucional, inexistindo, assim, erro imputável aos serviços para os efeitos previstos no artigo 43.º da Lei Geral Tributária.
E) Ambas as decisões versam sobre situações fácticas substancialmente idênticas, uma vez que em cada um dos respetivos litígios estão em causa atos tributários de liquidação declarados ilegais com fundamento em inconstitucionalidade e, em que, subsequentemente foi apreciado o pedido de juros indemnizatórios nos termos do artigo 43.º da LGT, isto é, sabendo se houve, ou não erro imputável aos serviços - cf. arts.22º e 23º supra.
F) Também nas duas decisões há pronúncia sobre a mesma questão fundamental de direito, qual seja, o direito a juros indemnizatórios nos termos do artigo 43.º da LGT, quando a anulação da liquidação impugnada foi por inconstitucionalidade da norma legal aplicável, apurando-se se houve, ou não, erro imputável aos serviços da AT - cf. arts.28º e 29º supra.
G) E, sendo esta a questão fulcral, as decisões chegaram a soluções opostas.
H) Efetivamente, a decisão recorrida, proferida pelo Tribunal Arbitral, não obstante ter anulado as liquidações impugnadas com fundamento em inconstitucionalidade, condenou a AT ao pagamento de juros indemnizatórios nos termos do artigo 43º da LGT.
I) Em sentido inverso, o Acórdão fundamento pugnou por uma decisão totalmente oposta, ao concluir, na mesma situação que, atenta a circunstância da administração tributária não poder deixar de decidir, como decidiu, porque não pode desaplicar normas com fundamento em inconstitucionalidade, então nenhum erro pode ser assacado aos seus serviços, não se verificando assim os pressupostos constitutivos da obrigação de indemnizar que encontra previsão no já mencionado artigo 43º da LGT.
J) Demonstrada que está uma evidente contradição entra a decisão recorrida e o Acórdão fundamento, no estrito cumprimento do artigo 152.º do CPTA, cumpre assinalar que a infração em causa consiste num erro de julgamento expresso na decisão recorrida, na medida em que o Tribunal Arbitral adoptou uma interpretação do artigo 43.º da LGT em patente desconformidade com o quadro jurídico vigente.
K) Decidindo deste modo, ficou devidamente demonstrado que a decisão adoptada pelo árbitro do Tribunal Arbitral é ilegal, uma vez que em conformidade com o entendimento vertido no Acórdão fundamento, o pedido de juros indemnizatórios devia ter sido julgado improcedente, por inexistir erro imputável aos serviços.
Termos em que deve o presente Recurso para Uniformização de Jurisprudência ser aceite e posteriormente julgado procedente, por provado, sendo, em consequência, nos termos e com os fundamentos acima indicados revogada parcialmente a decisão arbitral recorrida e substituída por outro Acórdão consentâneo com o quadro jurídico vigente.

Contra-alegou a recorrida tendo concluído:
1. As liquidações de IMT e de IS objecto de apreciação no presente recurso, referem-se a imóvel que, com isenção de IMT e IS, ingressou no património do Recorrido antes de 31 de Dezembro de 2013.
2. Tais liquidações de IMT e de IS foram efectuadas ao abrigo do artigo 235.º (Alteração ao regime fiscal dos fundos e sociedades de investimento imobiliário para arrendamento habitacional), número 16 da Lei n.º 83 — C/2013, de 31 de Dezembro, (aplicável ex vi artigo 236.º (Norma Transitória no âmbito do Regime Especial aplicável aos FIIAH e SIIAH), número 2, da Lei n.º 83 — C/2013, de 31 de Dezembro).
3. O que está em causa é, portanto, aferir se as liquidações de IMT e IS efectuadas ao abrigo do artigo 235.º (Alteração ao regime fiscal dos fundos e sociedades de investimento imobiliário para arrendamento habitacional), número 16, da Lei n.º 83 — C/2013, de 31 de Dezembro, (aplicável ex vi artigo 236.º (Norma Transitória no âmbito do Regime Especial aplicável aos FIIAH e SIIAH), número 2, da Lei n.º 83 — C/2013, de 31 de Dezembro) estão feridas de vício por assentarem em norma cuja inconstitucionalidade foi arguida pelo ora Recorrido no seu pedido de pronúncia arbitral.
4. O artigo 14.º (Extinção dos benefícios fiscais), número 3, do Estatuto dos Benefícios Fiscais, não é aplicável no quadro do Regime Tributário dos FIIAH.
5. O referido artigo 14.º (Extinção dos benefícios fiscais), número 3, do Estatuto dos Benefícios Fiscais ressalva de forma expressa a sua aplicabilidade aos regimes diferentes estabelecidos por lei — categoria a que o Regime Tributário dos FIIAH obviamente, pertence.
6. O Regime Especial aplicável aos FIIAH e SIIAH é um regime autónomo e «auto-suficiente» que previu detalhadamente todos os termos e condições da sua aplicação.
7. Pretendera como fazem os Recorrentes, que esse regime olvidou a consagração de um regime de caducidade dos benefícios, sendo por isso necessário ter de recorrer a princípios gerais previstos no Estatuto dos Benefícios Fiscais, não tem qualquer aderência à realidade.
8. É preciso ter presente que quando o legislador consagrou o Regime Tributário dos FIIAH, os fundos de investimento imobiliário fechados — como é o caso dos FIIAH — beneficiavam da isenção de 50% da taxa de IMT aplicável quanto aos imóveis por si adquiridos sem dependência de afectação dos imóveis relevantes a qualquer finalidade (cf. redação à data do artigo 49.º (Fundos de investimento imobiliário, fundos de pensões e fundos de poupança-reforma), número 2, do EBF).
9. A aplicação do artigo 14.º (Extinção dos benefícios fiscais), número 3, do EBF levaria a que o Regime Tributário dos FIIAH fosse penalizador para os FIIH relativamente aos outros fundos de investimento imobiliário de subscrição particular — dado que relativamente a estes nunca o benefício de redução de 50% da taxa de IMT caducava...
10. Ora, este resultado não faz qualquer sentido nem foi, consequentemente, pretendido pelo legislador.
11. A verdade é que a isenção de IMT consagrada pelo Regime Tributário dos FIIAH justificou-se dado que os restantes fundos imobiliários fechados de subscrição particular apenas tinham isenção de IMT relativa a 50% (cinquenta por cento) da taxa aplicável e o legislador pretendeu que estivessem em igualdade de circunstâncias com os fundos de Investimento imobiliário abertos — i.e. isenção de 100% - dado o fim extra-fiscal em presença: ie. o arrendamento habitacional.
12. Não há nenhuma justificação para que os FIIAH tivessem um regime fiscal desfavorável face ao regime dos outros fundos de investimento imobiliário de subscrição particular. Nenhuma!
13. Acresce que a aplicação do artigo 14.º (Extinção dos benefícios fiscais), número 3, do EBF, até à alteração do Regime Tributário dos FIIAH prevista na Lei n.º 83-C/2013, de 31 de Dezembro (Orçamento do Estado para 2014), significaria a aplicação indiscriminada do regime de caducidade a quaisquer situações de alienação de imóveis pelos FIIAH, incluindo: (i) casos em que os imóveis tivessem estado dados de arrendamento para habitação permanente; e (ii) casos de exercício de opção pelo arrendatário, previstos no artigo 5.º (Opção de compra) do Regime Tributário dos FIIAH.
14. Ou seja, a aplicação do artigo 14.º (Extinção dos benefícios fiscais), número 3, do EBF, até à alteração do Regime Tributário dos FIIAH prevista na Lei n.º 83-C/2013, de 31 de Dezembro (Orçamento do Estado para 2014) — porque se aplicada até às situações de exercido de opção pelo arrendatário, previstos no artigo 5.º (Opção de compra) do Regime Tributário dos FIIAH a que o Regime Tributário dos FIIAH confere um beneficio fiscal autónomo — não teria igualmente qualquer nexo.
15. Por último, como bem sublinha o Parecer, a alteração ao Regime Tributável dos FIIAH, introduzida no Orçamento de Estado de 2014, não teria qualquer sentido ou utilidade.
16. Por todo o exposto, afigura-se cristalino que qualquer regime de caducidade de benefícios fiscais previstos no Regime Tributário dos FIIAH teria de ter uma previsão autónoma — conforme sucede na presente data.
17. Não pode é o legislador pretender aplicar o regime de caducidade de forma retroactiva, como o ora Recorrido tem sustentado e o Parecer confirma.
18. A tese sufragada no pedido de pronúncia arbitral e nas presentes contra-alegações — confirmada no Parecer e acolhida na decisão arbitral recorrida — aponta de forma inequívoca para a Inconstitucionalidade do artigo 236.º (Norma Transitória no âmbito do Regime Especial aplicável aos FIIAH e SIIAH), número 2, da Lei n.º 83-C/2013, de 31 de Dezembro).
19. Relembra-se, para o efeito, a conclusão do Parecer dos Professores Dr. Guilherme Xavier de Basto e Doutor Paulo Mota Pinto:
«17) O artigo 236.º, nº 2, da Lei do OE para 2014 é inconstitucional, por violação do artigo 103.º, nº 3, da Constituição da República, ao prever que o disposto nos novos n.ºs 14 a 16 do artigo 8º do regime jurídico dos FIIAH, que alteram e restringem as isenções previstas anteriormente nos n.ºs 7 e 8.º desse mesmo artigo, é “igualmente aplicável aos prédios que tenham sido adquiridos por FIIAH antes de 1 de janeiro de 2014”
Assim, sendo as liquidações assentes no artigo 236.º (Norma transitória no âmbito do regime especial aplicável aos FIIAH e SIIAH) da Lei n.º 83-C/2013, de 31 de Dezembro (Orçamento do Estado para 2014), que enferma de inconstitucionalidade por violação do princípio da não retroactividade da lei fiscal, consagrado no artigo 103.º (Sistema fiscal), número 3, da CRP, deverá considerar-se que não era devido à Autoridade Tributária e Aduaneira o IMT e o IS correspondente às liquidações em crise, conforme solicitado pelo ora Recorrido e confirmado pela douta sentença do Tribunal Arbitral.
NESTES TERMOS, e nos demais de Direito aplicáveis e com o douto suprimento do Tribunal Constitucional, que desde já se invoca, deverá Improceder in totum o recurso da Autoridade Tributária e Aduaneira, mantendo-se na ordem jurídica a decisão arbitral recorrida por não merecer qualquer censura.

O Ministério Público notificado, pronunciou-se no sentido de que deverá ser concedido provimento ao presente recurso e consequentemente, deverá ser revogada a decisão recorrida.

Colhidos os vistos legais cumpre decidir.

Na decisão recorrida deu-se como assente a seguinte factualidade concreta:
1. A Requerida procedeu, em 17-02-2016, às seguintes liquidações, tendo como sujeito passivo B………… Arrendamento II - Fundo De Investimento Imobiliário Fechado para Arrendamento Habitacional:
a) Liquidação de IMT, no valor de €14.460,63, a que corresponde o documento nº 160316040994037.
B) Liquidações de imposto de Selo, no valor de € 2.549,59 a que corresponde o documento nº 163616004784737.
2. O prédio sito em ……….., nº ………. e ….. e Rua ………., nº ……. a …….., ………., ………., inscrito na matriz predial urbana nº 28, fração F, freguesia de Belém, Lisboa, a que se referem os atos tributários em causa integrava o património de B………. Arrendamento II - Fundo de Investimento Imobiliário Fechado Para Arrendamento Habitacional, à data da entrada em vigor da Lei nº 83-C/2013, de 31 de Dezembro, por ter sido adquirido a título oneroso em data anterior.
3. As isenções de IMT e de imposto de Selo, constantes, respetivamente, dos números 7, alínea a), e 8 do art. 8º do Regime Tributário dos fundos de investimento imobiliário para arrendamento habitacional, haviam sido reconhecidas a requerimento do Requerente nos termos do art. 10º do Código do IMT, em momento anterior ao do ingresso da fração em causa no Fundo B………. Arrendamento, como Fundo de investimento imobiliário para arrendamento habitacional.
4. Da liquidação de IMT em causa consta o seguinte:





5. Da liquidação de imposto de selo em causa consta o seguinte:




4. As obrigações tributárias a que se referem as liquidações foram pagas em 18 de Fevereiro de 2016.
No acórdão fundamento deu-se como provada a matéria de facto seguinte:
A) No exercício de 2008 a ora Impugnante, A…………, S.A. contabilizou despesas de representação e encargos com viaturas ligeiras de passageiros no valor total de € 1.027.810,90;
B) Em 30 de Junho de 2009, a Impugnante entregou a declaração modelo 22 de IRC, relativa ao exercício de 2008, nela fazendo constar no campo 365 do quadro 10 – cálculo do imposto – o montante de € 104.486,07, que inclui € 102.781,09 correspondente à tributação autónoma aplicada sobre os encargos referidos na alínea antecedente;
C) A Impugnante ao apurar o valor que inscreveu no campo 365 do quadro 10, referido na alínea antecedente, aplicou as taxas de tributação autónoma previstas na Lei nº 64/2008 de 5 de Dezembro;
D) Em 15 de Fevereiro de 2011 a Impugnante deduziu Reclamação Graciosa do acto tributário de autoliquidação de IRC, relativo ao exercício de 2008;
E) Em 27 de Julho de 2011 foi proferido despacho, pelo Chefe de Divisão de Justiça Administrativa, por delegação, indeferindo a Reclamação Graciosa a que se refere a alínea antecedente, com os fundamentos constantes do projecto de decisão e da informação da Divisão de Justiça Administrativa da Direcção de Finanças de Lisboa proferida no processo 837.

Há agora que conhecer do recurso que nos vem dirigido.
Da admissibilidade do recurso por oposição de acórdãos.
Dispõe o artigo 25.º, n.º 2, do Decreto-Lei n.º 10/2011, de 20 de Janeiro (Regime Jurídico da Arbitragem em Matéria Tributária - RJAT), ao abrigo da qual foi o presente recurso interposto, que a decisão arbitral sobre o mérito da pretensão deduzida que ponha termo ao processo arbitral é ainda susceptível de recurso para o Supremo Tribunal Administrativo quando esteja em oposição, quanto à mesma questão fundamental de direito, com acórdão proferido pelo Tribunal Central Administrativo ou pelo Supremo Tribunal Administrativo.
Também se colhe do n.º 3 do mesmo preceito legal que ao recurso previsto no número anterior é aplicável, com as necessárias adaptações, o regime do recurso para uniformização de jurisprudência regulado no artigo 152.º do Código de Processo nos Tribunais Administrativos, contando-se o prazo para o recurso a partir da notificação da decisão arbitral.
Há, assim, primeiramente, saber se existe oposição entre a decisão arbitral recorrida e o Acórdão deste STA (rec. n.º 0416/11) invocado como fundamento quanto à mesma questão fundamental de direito e, após - caso seja de reconhecer a existência de tal oposição -, se a orientação perfilhada na decisão arbitral recorrida está ou não de acordo com a jurisprudência mais recentemente consolidada do Supremo Tribunal Administrativo, pois que apenas no caso de o não estar haverá que admitir o recurso, ex vi do n.º 3 do artigo 152.º do CPTA (aplicável por remissão do n.º 3 do artigo 25.º do RJAT).
Como se deixou consignado no acórdão do Pleno desta secção do STA de 4 de Junho de 2014, rec. n.º 01763/13, para apurar da existência de contradição sobre a mesma questão fundamental de direito entre a decisão arbitral recorrida e o acórdão fundamento é exigível «que se trate do mesmo fundamento de direito, que não tenha havido alteração substancial da regulamentação jurídica e que se tenha perfilhado solução oposta nos dois arestos: o que, como parece óbvio, pressupõe a identidade de situações de facto, já que sem ela não tem sentido a discussão dos referidos pressupostos. Sendo que a oposição também deverá decorrer de decisões expressas, que não apenas implícitas. (Cfr., neste sentido, os acórdãos do Pleno da Secção de Contencioso Tributário, de 25/3/2009, rec. nº 598/08 e do Pleno da Secção de Contencioso Administrativo, de 22/10/2009, rec. nº 557/08; bem como Mário Aroso de Almeida e Carlos Alberto Fernandes Cadilha, Comentário ao Código de Processo nos Tribunais Administrativos, 3ª ed., Coimbra, Almedina, 2010, pp. 1004 e ss.; e Jorge Lopes de Sousa, Código de Procedimento e de Processo Tributário, Anotado e Comentado, Vol. IV, 6ª ed., Áreas Editora, 2011, anotação 44 ao art. 279º pp. 400/403.)».

Vejamos se tais pressupostos se verificam nos casos dos autos.
A decisão arbitral recorrida, após ter concluído “…pela desaplicação do nº 2, do art. 236º da Lei 83-C/2013, de 31 de Dezembro, em conjugação com o nº 16º do art. 8º da Lei nº 64-A/2008, de 31 de Dezembro, na redação da Lei 83-C/2013, com fundamento na sua inconstitucionalidade, como impõe o art. 204º da Constituição da República Portuguesa, conclui-se que as liquidações de imposto em causa carecem de base legal, o que tem como consequência a anulação das mesmas…”, determinou que a AT seria condenada no pagamento dos juros indemnizatórios “…desde a data do pagamento até à do processamento da nota de crédito, em que são incluídos (artigo 61.º, n.º 5, do CPPT)…”.
A recorrente discorda apenas do segmento da decisão em que se determinou o pagamento de juros indemnizatórios em decorrência da anulação das liquidações em virtude da desaplicação da norma fiscal por violar parâmetros constitucionais.
Em apoio da sua posição socorre-se do acórdão deste Supremo Tribunal datado de 04.03.2015, recurso n.º 01529/14, afirmando que a decisão arbitral recorrida contraria frontalmente a doutrina constante de tal acórdão. E, de facto, assim é.
A decisão recorrida afrontou a posição doutrinal uniforme e constante deste STA no que tange à argumentação aduzida no acórdão fundamento “…Não podendo a errada consideração (no apuramento do imposto a pagar) de uma norma posteriormente julgada inconstitucional, ser atribuída a ilegal conduta da AT, também não pode legitimar a condenação nos juros indemnizatórios pedidos ao abrigo do art. 43 da LGT por se não verificar um pressuposto de facto constitutivo de tal direito - o erro imputável aos serviços".
Também este Supremo Tribunal seguiu a mesma doutrina nos acórdãos datados de 05/04/2017, no Processo n.º 0399/15, de 22/03/2017, no Processo n.º 0471/14, de 14/09/2016, no Processo n.º 0299/16, de 01/06/2016, no Processo n.º 01352/14, de 11/05/2016, no Processo n.º 0704/14, de 21/01/2015, nos Processos n.º 0470/14, 0703/14 e 0843/14 e de 26/02/2014, no Processo n.º 0481/13, que versaram sobre esta mesma questão decidenda e em sentido absolutamente concordante.

Assim, concluindo-se que existe uma efectiva oposição quanto à solução dada à questão colocada pelas partes, entre a decisão recorrida e o acórdão fundamento, e porque não se vislumbra que se deva decidir agora de modo diferente do que se tem vindo a decidir quanto a essa mesma questão, repete-se, agora, o que tem vindo a ser dito por este Supremo Tribunal e que se deixou consignado no acórdão proferido no recurso n.º 0399/15:
A questão tem vindo a ser decidida reiterada e uniformemente por esta Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo (Vide os seguintes acórdãos da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo:
- de 21 de Janeiro de 2015, proferido no processo n.º 703/14, publicado no Apêndice ao Diário da República de 17 de Maio de 2016 (http://www.dre.pt/pdfgratisac/2015/32210.pdf), págs. 204 a 208, também disponível em http://www.dgsi.pt/jsta.nsf/35fbbbf22e1bb1e680256f8e003ea931/b852d90b97f399b180257dd6004f2c15;
- de 4 de Março de 2015, proferido no processo n.º 1529/14, publicado no Apêndice ao Diário da República de 17 de Maio de 2016 (http://www.dre.pt/pdfgratisac/2015/32210.pdf), págs. 836 a 842, também disponível em
http://www.dgsi.pt/jsta.nsf/35fbbbf22e1bb1e680256f8e003ea931/34af21b03b79ed3380257e03003b403a.), motivo por que nos vamos limitar a remeter para a fundamentação expendida no acórdão de 4 de Março de 2015, proferido no processo n.º 1529/14, em que as conclusões de recurso e a matéria de facto provada são em tudo idênticas, permitindo-nos apenas introduzir as alterações requeridas pela factualidade pertinente ao presente processo, o que faremos utilizando o tipo de letra normal, por oposição ao itálico da citação (As notas que no original estavam em rodapé serão transcritas no texto, entre parêntesis rectos.). Citando:
«Sob a epígrafe «Pagamento indevido da prestação tributária», nos nºs. 1 e 2 do art. 43º da LGT dispõe-se o seguinte:
«1. São devidos juros indemnizatórios quando se determine, em reclamação graciosa ou impugnação judicial, que houve erro imputável aos serviços de que resulte pagamento da dívida tributária em montante superior ao legalmente devido.
2. Considera-se também haver erro imputável aos serviços no casos em que, apesar da liquidação ser efectuada com base na declaração do contribuinte, este ter seguido, no seu preenchimento, as orientações genéricas da administração tributária, devidamente publicadas.
(…)»
E também o art. 100.º da LGT (Efeitos de decisão favorável ao sujeito passivo), acolhendo uma previsão ampla da obrigação de pagamento de juros indemnizatórios, impõe à AT a obrigação, em caso de procedência total ou parcial de reclamações ou recursos administrativos, ou de processo judicial a favor do sujeito passivo, da imediata e plena reconstituição da situação que existiria se não tivesse sido cometida a ilegalidade, compreendendo o pagamento de juros indemnizatórios, nos termos e condições previstos na lei (cfr. a redacção introduzida pela Lei n.º 64-B/2011, de 30/12).
No caso concreto dos autos, tratando-se de uma autoliquidação (caso em que tanto a matéria tributável como a liquidação são operadas pelo próprio contribuinte), a possibilidade de imputação do erro aos serviços estará afastada, a não ser que a liquidação haja sido efectuada com base em orientações genéricas da AT (n.º 2 do transcrito art. 43.º da LGT), o que, no caso, também não sucedeu.
[…] Sobre as circunstâncias em que, tendo sido determinada a anulação do imposto já anteriormente pago, a AT está obrigada ao pagamento de juros indemnizatórios, o STA tem vindo a pronunciar-se de forma uniforme, no sentido de dever distinguir-se entre a anulação da liquidação com fundamento em ilegalidades procedimentais e a anulação da liquidação com fundamento em ilegalidades substantivas inerentes à relação jurídica tributária.
A este propósito, exarou-se no acórdão de 4/11/2009, proc. n.º 0665/09 [(Acórdão publicado no Apêndice ao Diário da República de 19 de Abril de 2010
(http://www.dre.pt/pdfgratisac/2009/32240.pdf), págs. 1681 a 1687, também disponível em
http://www.dgsi.pt/jsta.nsf/35fbbbf22e1bb1e680256f8e003ea931/933164172b09efe28025766a004d7980.)], o seguinte (1) [(1)Sobre esta matéria cfr. igualmente Jorge Lopes de Sousa, Código de Procedimento e de Processo Tributário, Anotado e Comentado, Vol. I, 6.ª edição, Áreas Editora, 2011, anotações 5 a 7 ao art. 61.º, pp. 530 a 545.]:
«Aquela expressão «erro», sem qualquer qualificativo, abrange tanto o erro de facto como o erro de direito.
Mas, a utilização da expressão «erro», e não «vício» ou «ilegalidade» para aludir aos factos que podem servir de base à atribuição de juros, revela que se tiveram em mente apenas os vícios do acto anulado a que é adequada essa designação, que são o erro sobre os pressupostos de facto e o erro sobre os pressupostos de direito. (Sobre o uso desta terminologia, consagrada na doutrina e na jurisprudência, pode ver-se MÁRIO ESTEVES DE OLIVEIRA, Direito Administrativo, volume I, páginas 564-566).
Na verdade, há vícios dos actos administrativos e tributários a que não é adequada tal designação, nomeadamente os vícios de forma e a incompetência, pelo que a utilização daquela expressão «erro» têm um âmbito mais restrito do que a expressão «vício», que é utilizada legislativamente para referenciar qualquer ilegalidade.
Por outro lado, constata-se que no CPPT se utiliza a expressão «vícios» quando se pretende aludir, genericamente, a todas as ilegalidades susceptíveis de conduzirem à anulação dos actos, como é o caso dos arts. 101.º (arguição subsidiária de vícios) e 124.º (ordem de conhecimento dos vícios na sentença).
Por isso, é de concluir que o uso daquela expressão «erro», tem um alcance restritivo do tipo de vícios que podem servir de base ao direito a juros indemnizatórios.
Esta é, aliás, uma restrição que se compreende.
Na verdade, a existência de vícios de forma ou incompetência significa que houve uma violação de direitos procedimentais e formais dos administrados e, por isso, justifica-se a anulação do acto por estar afectado de ilegalidade.
Mas, o reconhecimento judicial de um vício daqueles tipos não implica a existência de qualquer vício na relação jurídica tributária, isto é, não implica qualquer juízo sobre o carácter devido ou indevido da prestação pecuniária cobrada pela Administração Fiscal com base no acto inválido, limitando-se a exprimir a desconformidade com a lei do procedimento adoptado para a declarar ou cobrar ou preterição de formalidade legal ou a falta de competência da autoridade que a exigiu.
Ora, é inquestionável que, quando se detecta um vício respeitante à relação jurídica tributária, se impõe a atribuição de uma indemnização ao contribuinte, pois a existência desse vício implica a lesão de uma situação jurídica subjectiva, consubstanciada na imposição ao contribuinte da efectivação de uma prestação patrimonial contrária ao direito.
Por isso, justifica-se que, nestas situações, não estando em dúvida que a exigência patrimonial feita ao contribuinte implica para ele um prejuízo não admitido pelas normas fiscais substantivas, se dê como assente a sua existência e se presuma o montante desse prejuízo, fazendo-se a sua avaliação antecipada, através da fixação de juros indemnizatórios a favor do contribuinte.
Porém, nos casos em que o vício que leva à anulação do acto é relativo a uma norma que regula a actividade da Administração, aquela nada revela sobre a ilicitude da relação jurídica fiscal e sobre o carácter indevido da prestação, à face das normas fiscais substantivas.
Nestes casos, a anulação do acto não implica que tenha havido uma lesão da situação jurídica substantiva e, consequentemente, com base no facto de ter ocorrido a anulação não se pode concluir que houve um prejuízo que mereça reparação.
Por isso se justifica que, nestas situações, não se comprovando a existência de um prejuízo, não se presuma o seu valor, fixando juros indemnizatórios, mas apenas se deva restituir aquilo que foi recebido, por deixar de existir o suporte jurídico da transferência da quantia paga para o erário público, o que poderá constituir já um benefício para o contribuinte, perante a realidade da sua situação tributária. (Esta solução de restituição do recebido sem qualquer outra compensação não é mesmo uma peculiaridade do direito fiscal, sendo a prevista na lei civil para os casos de anulação de actos ou negócios jurídicos em que as partes estão de boa fé (arts. 289.º, n.ºs 1 e 3, e 1270.º do Código Civil), que nos casos da existência de uma acto tributário como suporte da deslocação patrimonial do contribuinte para a Fazenda Nacional é de presumir (art. 1260.º, n.º 2, do Código Civil)).
Trata-se, assim, de uma solução equilibrada no domínio processual.
Na verdade, perante o simples reconhecimento judicial de um vício de forma ou de incompetência fica-se na dúvida sobre se estavam reunidos os pressupostos de facto e de direito de que a lei faz depender o pagamento de uma prestação tributária; se essa dúvida é um motivo suficiente para não exigir uma deslocação patrimonial do contribuinte para a Fazenda Pública (justificando a restituição da quantia paga) também, por identidade de razão, essa mesma dúvida será suporte bastante para não impor uma deslocação patrimonial efectiva em sentido inverso (pagamento de uma indemnização); verdadeiramente, a regra aplicável, a mesma em ambos os casos, é a de não impor deslocações patrimoniais sem uma prova positiva da existência de uma situação, ao nível da relação tributária, em que elas devem ocorrer.
Assim, compreende-se que, nos casos em que há uma anulação de um acto de liquidação por não se verificarem os pressupostos de facto ou de direito em que devia assentar, havendo a certeza de que a prestação patrimonial foi indevidamente exigida, seja atribuída uma indemnização (no caso sob a forma de juros), e não seja feita idêntica atribuição nos casos em que a decisão judicial não implica a antijuricidade material da exigência daquela prestação.
Isto não significa, que, na sequência de uma anulação judicial originada em vício de forma ou incompetência, o contribuinte que se sinta lesado nos seus direitos patrimoniais esteja legalmente impedido de exigir judicialmente a reparação a que se julgue com direito, o que lhe é assegurado não só pela Constituição (art. 22.º da CRP), como pela lei ordinária (Lei n.º 67/2007, de 31 de Dezembro, e, anteriormente, DL n.º 48051, de 21-11-67, diplomas estes em que se faz equivaler qualquer ilegalidade a ilicitude, como se vê pelos seus arts. 9.º e 6.º, respectivamente). Porém, para obter esta reparação, o contribuinte terá de fazer, em processo próprio, a demonstração da existência do direito a essa indemnização, à face das regras gerais da responsabilidade civil extracontratual, como qualquer outra pessoa que seja lesada nos seus direitos por actos de outrem, não havendo qualquer norma constitucional ou legal que imponha que, em todos os casos de anulação de actos administrativos, se presumam os prejuízos, como está ínsito nas normas que prevêem a atribuição de juros indemnizatórios. (Esta questão foi já apreciada, neste sentido, por este Supremo Tribunal Administrativo no acórdão de 5-5-1999, recurso n.º 5557-A, publicado no Boletim do Ministério da Justiça n.º 487, página 181, relativamente ao regime de juros indemnizatórios previsto no art. 24.º do CPT, que é, no que releva para apreciação do recurso, essencialmente idêntico ao previsto no art. 43.º da LGT. Esta jurisprudência foi reafirmada no acórdão de 29-10-2008, recurso n.º 622/08, relativamente ao art. 43.º da LGT.)» (fim de citação).
[…] Retornando ao caso vertente, constata-se que a recorrente entregou em 28/05/2009 a declaração modelo 22 de IRC relativa ao exercício de 2008, nela fazendo constar no campo 365 do quadro 10 – cálculo do imposto – o montante de € 17.881,36, que inclui € 15.005,16 correspondente a tributação autónoma (aplicada sobre despesas de representação e encargos com viaturas ligeiras de passageiros), operada mediante a aplicação das taxas de tributação autónoma previstas na Lei n.º 64/2008, de 5/12 (cfr. als. A a C do Probatório). Mais se constata (cfr. als. D e E do Probatório) que em 15/2/2011 a recorrente deduziu reclamação graciosa contra a dita autoliquidação, a qual veio a ser indeferida por despacho de 31/5/2011, por se ter entendido ser de aplicar aquele art. 5.º, n.º 1 da Lei n.º 64/2008.
E depreende-se, igualmente, da matéria de facto que a autoliquidação não resultou do facto de a recorrente ter seguido quaisquer orientações genéricas da AT, devidamente publicadas, nos termos do disposto no art. 43.º, n.º 2 da LGT, antes se tendo fundado na aplicação da Lei então vigente.
Ora, assim sendo, haveremos de concluir que a anulação da liquidação ocorreu por razões inerentes à própria relação jurídica tributária: a autoliquidação ancorou-se em norma legal que veio a ser declarada inconstitucional (por violação do princípio da proibição da retroactividade fiscal – art. 103.º, n.º 3 da CRP). Na verdade, trata-se de uma autoliquidação de imposto que seguiu as regras estabelecidas pelo disposto no art. 5.º, n.º 1, da Lei n.º 64/2008, de 5/12, sendo que, suscitada perante o TConstitucional a apreciação da conformidade constitucional de tal norma, o Tribunal veio a firmar entendimento (cfr. os acs. n.ºs 310/2012 e 617/2012, respectivamente, de 20/6/2012 e de 19/12/2012) no sentido da violação daquele princípio, nos casos em que o disposto naquele normativo fosse aplicado a factos ocorridos anteriormente (2) [(2) Inicialmente, no acórdão n.º 18/2011, de 12/1/2011, o Tribunal Constitucional havia sufragado o entendimento de que não ocorria a violação daquele princípio da proibição da retroactividade fiscal.].
Importa, então, apurar se esse “erro sobre os pressupostos de direito” (se a errada consideração, no apuramento do imposto a pagar, de norma posteriormente julgada inconstitucional) pode ou não ser imputável aos serviços da AT. Ou seja, há que apreciar se a AT poderia ou não fazer aquele “julgamento” de conformidade constitucional do disposto no art. 5.º, n.º 1 da Lei n.º 64/2008, para daí podermos concluir que a mesma tenha decidido a reclamação graciosa, ancorada em erro sobre os pressupostos de direito.
Também sobre esta concreta questão o STA já por diversas vezes se pronunciou em casos semelhantes (cfr., entre outros, os acs. de 26/2/2014, rec. n.º 0481/13; de 12/3/2014, rec. n.º 01916/13; de 21/1/2015, rec. n.º 0843/14; de 21/1/2015, rec. n.º 0703/14), no sentido de que, para efeitos de pagamento de juros indemnizatórios ao contribuinte, não pode ser imputado aos serviços da AT erro que, por si, tenha determinado o pagamento de dívida tributária em montante superior ao legalmente devido, uma vez que não estava na sua disponibilidade decidir de modo diferente daquele que decidiu.
E como logo naquele primeiro aresto citado se exarou, «…a menos que esteja em causa o desrespeito por normas constitucionais directamente aplicáveis e vinculativas, como as que se referem a direitos, liberdades e garantias (cfr. art. 18.º, n.º 1, da CRP, a AT não pode recusar-se a aplicar a norma com fundamento em inconstitucionalidade (Com interesse sobre a questão, vejam-se os pareceres do Conselho Consultivo da Procuradoria-Geral da República referidos na Colectânea dos Pareceres da Procuradoria-Geral da República, volume V, pontos 10, 3, 3.2 – respectivamente, com as epígrafes «Fiscalização da constitucionalidade», «Fiscalização sucessiva» e «(In)aplicação de norma inconstitucional (poderes e deveres da Administração Pública)» –, cuja doutrina seguimos.).
É que a Administração em geral está sujeita ao princípio da legalidade, consagrado constitucionalmente e a AT está-lo também por força do disposto no art. 55.º da LGT.
A nosso ver, a AT deverá aguardar a declaração de inconstitucionalidade com força obrigatória geral, a emitir pelo Tribunal Constitucional (TC), nos termos do art. 281.º da CRP.
É que, como diz VIEIRA DE ANDRADE, «Este conflito [entre a constitucionalidade e o princípio da legalidade] não pode resolver-se através da prevalência automática do direito constitucional sobre o direito legal. Não é disso que se trata, porque o que está em causa é não a constitucionalidade da lei, mas o juízo que sobre essa constitucionalidade possam fazer os órgãos administrativos. Por um lado, a Administração não é um órgão de fiscalização da constitucionalidade; por outro lado, a submissão da Administração à lei não visa apenas a protecção dos direitos dos particulares, mas também a defesa e prossecução de interesses públicos […]. A concessão ao poder administrativo de ilimitados poderes para controlo da inconstitucionalidade das leis a aplicar levaria a uma anarquia administrativa, inverteria a relação Lei-Administração e atentaria frontalmente contra o princípio da divisão dos poderes, tal como está consagrado na nossa Constituição» (Direito Constitucional, Almedina, 1977, pág. 270.).
No mesmo sentido, JOÃO CAUPERS afirma que «a Administração não tem, em princípio, competência para decidir a não aplicação de normas cuja constitucionalidade lhe ofereça dúvidas, contrariamente aos tribunais, a quem incumbe a fiscalização difusa e concreta da conformidade constitucional, demonstram-no as diferenças entre os artigos 207.º [hoje, 204.º] e 266.º, n.º 2, da Constituição. Enquanto o primeiro impede os tribunais de aplicar normas inconstitucionais, o segundo estipula a subordinação dos órgãos e agentes administrativos à Constituição e à lei.
Afigura-se claro que a diferença essencial entre os dois preceitos decorre exactamente da circunstância de se não ter pretendido cometer à Administração a tarefa da fiscalização da constitucionalidade das leis. O desempenho de tal função, por parte daquela tem de ser visto como excepcional» (Os Direitos Fundamentais dos Trabalhadores e a Constituição, Almedina, 1985, pág. 157).
Concluímos, assim, que no Direito Constitucional Português não existe a possibilidade de a Administração se recusar a obedecer a uma norma que considera inconstitucional, substituindo-se aos órgãos de fiscalização da constitucionalidade, a menos que esteja em causa a violação de direitos, liberdades e garantias constitucionalmente consagrados, o que não é manifestamente o caso quando está em causa a aplicação de norma eventualmente violadora do princípio da não retroactividade da lei fiscal…» (fim de citação) [(Vide também o seguinte acórdão da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo:
- de 12 de Outubro de 2011, proferido no processo n.º 860/10, publicado no Apêndice ao Diário da República de 22 de Março de 2012 (http://www.dre.pt/pdfgratisac/2011/32240.pdf), págs. 1172 a 1779, também disponível em
http://www.dgsi.pt/jsta.nsf/35fbbbf22e1bb1e680256f8e003ea931/4cd68957647aeef4802579300037b0ec.)].
Não se vendo razões para divergir do sentido destas jurisprudência e doutrina, nem se vislumbrando nas alegações da recorrente o aporte de novos argumentos relevantes susceptíveis de afastarem ou infirmarem tal interpretação, não pode deixar de concluir-se, atendendo, aliás, ao disposto no n.º 3 do art. 8.º do CCivil, que a AT «não poderia ter decidido de modo diferente a reclamação graciosa que a recorrente lhe dirigiu, quer porque não lhe assiste o direito a recusar a aplicação de norma que no seu entender poderia ser inconstitucional, porque não lhe é permitido formular um juízo sobre essa constitucionalidade, quer porque já anteriormente a essa decisão havia sido proferido pelo Tribunal Constitucional acórdão em que se havia concluído pela conformidade constitucional do concreto preceito legal, sobre o qual, posteriormente, veio recair o julgamento de inconstitucionalidade.» (citado acórdão do STA, de 21/1/2015, rec. 0703/14, cuja letra e fundamentação temos seguido).
[…nem se diga que] que a pronúncia substanciada no indeferimento da reclamação graciosa seja subsumível a uma assunção, por parte da AT, da prática do acto tributário da autoliquidação, por forma a que, a partir desse momento, lhe seja imputável o erro de direito decorrente do vício de inconstitucionalidade suscitado pelo sujeito passivo, nomeadamente, que ao não dar provimento à reclamação, a AT se haja constituído em responsabilidade extracontratual a partir desse momento, e que fundamentaria a obrigação indemnizatória.
Não se questionando que o alegado dever de obediência à lei tanto se reporta à lei ordinária, como à Constituição ou ao Direito Internacional a que o Estado português se tenha vinculado, esse dever não abrange, como acima se disse, à luz do Direito Constitucional Português, a possibilidade de a Administração se recusar a obedecer a uma norma que considera inconstitucional, substituindo-se aos órgãos de fiscalização da constitucionalidade, a menos que esteja em causa a violação de direitos, liberdades e garantias constitucionalmente consagrados, o que não é manifestamente o caso quando está em causa a aplicação de norma eventualmente violadora do princípio da não retroactividade da lei fiscal.
Aliás, também da ponderação do Cons. Jorge Lopes de Sousa, parece dever considerar-se que, no caso de indeferimento da pretensão apresentada pelo contribuinte, o erro só passará a ser imputável à AT «a partir do momento em que, pela primeira vez, a Administração Tributária toma posição sobre a situação do contribuinte, dispondo dos elementos necessários para proferir uma decisão com pressupostos correctos» [A este propósito, o autor pondera o seguinte: «Nas situações em que a prática do acto que define a dívida tributária cabe ao contribuinte (como sucede, nomeadamente, nos referidos casos de autoliquidação, retenção na fonte e pagamentos por conta), bem como naqueles em que o acto é praticado pela Administração Tributária com base em informações erradas prestadas pelo contribuinte e há lugar a impugnação administrativa (reclamação graciosa ou recurso hierárquico), o erro passará a ser imputável à Administração Tributária após o eventual indeferimento da pretensão apresentada pelo contribuinte, isto é, a partir do momento em que, pela primeira vez, a Administração Tributária toma posição sobre a situação do contribuinte, dispondo dos elementos necessários para proferir uma decisão com pressupostos correctos.» (Ob. cit., anotação 6)a2 ao art. 61.º, p. 537)].
[…] Em suma, no caso dos autos, para efeitos de pagamento de juros indemnizatórios ao contribuinte, não pode ser imputado aos serviços da AT erro que, por si, tenha determinado o pagamento de dívida tributária em montante superior ao legalmente devido, uma vez que não estava na sua disponibilidade decidir de modo diferente daquele que decidiu. Não podendo a errada consideração (no apuramento do imposto a pagar) de uma norma posteriormente julgada inconstitucional, ser atribuída a ilegal conduta da AT, também não pode legitimar a condenação nos juros indemnizatórios pedidos ao abrigo do art. 43.º da LGT por se não verificar um pressuposto de facto constitutivo de tal direito – o erro imputável aos serviços» (fim de citação).

Sufragando-se esta doutrina Uniformiza-se jurisprudência no tocante à questão colocada nos seguintes termos:
Para efeitos de pagamento de juros indemnizatórios ao contribuinte, nos termos do disposto no artigo 43.º da LGT, não pode ser assacado aos serviços da AT qualquer erro que, por si, tenha determinado o pagamento de dívida tributária em montante superior ao legalmente devido, se não estava na disponibilidade da AT decidir de modo diferente daquele que decidiu por estar sujeita ao princípio da legalidade (cfr. art. 266.º, n.º 2, da CRP e art. 55.º da LGT) e não poder deixar de aplicar uma norma com fundamento em inconstitucionalidade, a menos que o TC já tenha declarado a inconstitucionalidade da mesma com força obrigatória geral (cfr. art. 281.º da CRP) ou se esteja perante violação de normas constitucionais directamente aplicáveis e vinculativas, como as que se referem a direitos, liberdades e garantias (cfr. art. 18.º, n.º 1, da CRP).

Pelo exposto, os juízes do Pleno da Secção do Contencioso Tributário deste Supremo Tribunal Administrativo acordam, em conferência, em conceder provimento ao recurso e, em consequência, anular a decisão recorrida no segmento em que vinha impugnada.
Custas pela Recorrida.
D.n.

Lisboa, 30 de Janeiro de 2019. – Jorge Miguel Barroso de Aragão Seia (relator) – Ana Paula da Fonseca Lobo – José da Ascensão Nunes Lopes – Dulce Manuel da Conceição Neto – Isabel Cristina Mota Marques da Silva – Francisco António Pedrosa de Areal Rothes – Pedro Manuel Dias Delgado.