1. RELATÓRIO

1.1 A Fazenda Pública (adiante Recorrente) veio, ao abrigo do disposto no art. 284.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT), interpor recurso para o Pleno da Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo do acórdão proferido nestes autos em 28 de Novembro de 2013 pelo Tribunal Central Administrativo Sul, invocando que este aresto está em oposição com o acórdão do mesmo Tribunal de 15 de Maio de 2012, proferido no processo n.º 4888/11.

1.2 Admitido o recurso, e em face das alegações produzidas ao abrigo do disposto no art. 284.º, n.º 3, CPPT, o Juiz Desembargador Relator no Tribunal Central Administrativo Sul entendeu «poder haver oposição» de acórdãos e ordenou a notificação das partes para alegaram nos termos do n.º 5 do mesmo artigo.

1.3 A Recorrente apresentou, então, alegações sobre o mérito do recurso, que resumiu em conclusões do seguinte teor: «

A. No presente recurso verificamos que os dois Acórdãos o Recorrido e o Fundamento (proferido pelo TCA Sul de 15/05/2012, Proc. n.º 04888/11) decidiram em sentido oposto a mesma questão fundamental de direito, tendo por base situações fácticas idênticas.

B. Em ambas as situações de facto os Sujeitos Passivos (SP) impugnaram liquidações de imposto, num caso IMI e noutro, IMT, mas em que verdadeiramente o que pretendiam atacar era a fixação de valor patrimonial atribuído ao imóvel.

C. Acresce que, tanto no Acórdão fundamento como no acórdão recorrido, os SPs não haviam apresentado em tempo, o pedido de 2.ª avaliação nos termos do CIMI (legislação aplicável a ambas as situações de facto).

D. A questão subjacente aos presentes autos é a apreciação da adequação do meio processual impugnação, para atacar a fixação do valor patrimonial tributável a imóvel, que esteve na base das liquidações adicionais visadas.

E. No que se refere à identidade da questão de direito, ambos os Acórdãos deram diferentes aos artigos [sic] 76.º do CIMI, 78.º e 97.º n.º 3 da LGT e artigo 98.º n.º 4 do CPPT, ou seja, uma vez impugnadas as liquidações com fundamento em discordância com a fixação de valor patrimonial de Imóveis, cumpre saber a impugnação judicial é o meio próprio para reagir, e se não for o meio próprio, se estão verificados os pressupostos de convolação deste meio em Revisão do acto tributário.

F. Ou seja, caso se entenda que a impugnação judicial não é o meio próprio para reagir contra a fixação do VPT, solução com a qual não se concorda, cumpre saber se ainda é legalmente possível atacar o valor patrimonial fixado, através da convolação da impugnação em revisão oficiosa, uma vez que, conforme a lei aplicável determina, o processo impugnatório deveria ter sido precedido de um pedido de 2.ª avaliação do imóvel, o que não aconteceu.

G. Os acórdãos em questão decidiram diferentemente tal questão de direito, tendo o acórdão fundamento decidido no sentido em que, a impugnação judicial é o meio próprio, para atacar a decisão da causa, mesmo quando se pretende a anulação de todas as notas de liquidação emitidas com base no valor erradamente apurado.

H. Ao contrário, o Acórdão recorrido entende que, apesar de a impugnação não ter sido precedida de um pedido de 2.ª avaliação, destinado a atacar a fixação do valor patrimonial, que partindo do pressuposto de que o imposto não foi pago, poderá a todo o tempo o SP reactivar o pedido de revisão.

I. De salientar o voto vencido do Sr. Desembargador Pereira Gameiro, proferido no Acórdão recorrido, o qual salienta e bem, que não existe erro na forma do processo, no caso da impugnação apresentada e entende que não é possível a convolação de um meio judicial num meio administrativo, como é o pedido de revisão oficiosa.

J. Este entendimento é idêntico ao sustentado no Acórdão fundamento e cuja aplicação ao caso dos autos se preconiza, no qual é defendido que não há fundamento legal para a convolação dos autos de impugnação em pedido de revisão oficiosa do acto tributário, pois que a impugnação judicial é meio próprio para anular as notas de liquidação e para atacar o Valor Patrimonial Tributário, nos termos do artigos 77.º do CIMI e 134.º do CPPT.

K. Pelo que ficou exposto, não pode o recorrente concordar com o sentido da decisão proferida no Acórdão fundamento, que, salvo o devido respeito, errou ao interpretar diferentemente os dispositivos legais citados, ao convolar a impugnação em pedido de revisão oficiosa.

L. De tudo o supra exposto, deve ser proferido Acórdão que decida a questão controvertida no sentido sustentado pela RFP no presente recurso, e de acordo com o sentido decisório do Acórdão fundamento.

Termos em que e, com o douto suprimento de V. Exas., deve dar se provimento ao presente recurso, devendo ser proferido Acórdão que decida no sentido preconizado no Acórdão fundamento».

1.4 A Recorrida contra alegou, resumindo a sua posição em conclusões do seguinte teor: «
a) Não estão verificados os requisitos para o recurso por oposição de acórdãos, pois os acórdão recorrido e acórdão fundamento não estão em verdadeira oposição, versando sobre situações fácticas distintas.

b) Quer no que se refere à tempestividade, quer no que se refere à autoria e responsabilidade do erro na determinação do valor do imóvel, o acórdão recorrido é de facto e de direito diferente do acórdão fundamento, com o que não pode obviamente o presente recurso por oposição proceder, por falta de requisito essencial.

c) O acórdão recorrido debruçou-se exclusivamente sobre a convolação da impugnação judicial intentada pela recorrida em pedido de revisão do ato tributário e decidiu que constituíam pressupostos da convolação a verificação de erro na forma do processo e a verificação de erro dos serviços na avaliação efectivada.

d) O Tribunal apontou, e bem, que havia erro na forma do processo quando declarou, na sentença proferida em 1.ª Instância, que “...o processo adequado à pretensão do Impugnante é o da revisão dos actos tributários, previsto no art. 78.º da LGT e não a presente impugnação judicial...”.

e) Existe também erro imputável aos serviços, já que a sentença recorrida assinala o facto da avaliação efectuada pela Fazenda Pública conduzir a uma tributação manifestamente exagerada e desproporcionada com a realidade do imóvel, resultante da divergência no destino do imóvel avaliado.

f) O acórdão recorrido [não] merece censura, tendo interpretado e aplicado correctamente os arts. 97.º, n.º 3 da LGT, e 98.º, n.º 4, do CPPT.

g) O acórdão fundamento aplicou erradamente o direito e cerceia os efeitos e utilidade do instrumento da convolação, enquanto ferramenta da celeridade processual, da tutela judicial efectiva e da prevalência da justiça material sobre a justiça formal.

h) A impugnação judicial, quando esteja em causa a fixação de valores patrimoniais, apenas pode ser considerado como o meio processual correcto se estiverem verificados os requisitos previstos no art. 134.º do CPPT e 77.º do CMI, isto é, quando tenha ocorrido 2.ª avaliação.

i) Não havendo tal avaliação, ou já não sendo tempestivo o seu requerimento, então não pode o sujeito passivo lançar mão da impugnação judicial, por este já não ser o meio idóneo à reparação do erro de avaliação originado pela Fazenda Pública.

j) A justiça material deve prevalecer sobre a justiça formal, podendo a pretensão do sujeito passivo ser convolada em pedido de revisão de acto tributário.

k) A negação, no caso concreto, do direito à convolação da impugnação judicial em pedido de revisão de acto tributário mina a confiança dos administrados no Estado.

Como tal, deve o presente recurso ser decidido no sentido de ser mantida e adoptada como unânime a fundamentação do acórdão recorrido».

1.5 Recebidos os autos neste Supremo Tribunal Administrativo foi dada vista ao Ministério Público e o Procurador-Geral adjunto emitiu parecer no qual, após enunciar os requisitos de admissibilidade do recurso por oposição de acórdãos e de analisar detalhadamente os arestos em confronto, designadamente as questões que num e noutro foram decididas, concluiu que o recurso deve ser julgado findo pela inexistência da invocada oposição, com os seguintes fundamentos: «[…]

Com efeito, o que parece resultar dos dois arestos é que perante acções com algumas semelhanças, em que o impugnante questiona o acto tributário com base em vícios do acto de avaliação, o TCA abordou a questão da convolação do meio processual de forma diversa e em sentido divergente.
No acórdão recorrido o TCA debruçou-se sobre os vícios apontados à sentença da 1.ª instância analisando se estavam ou não verificados os pressupostos legais do pedido de revisão oficiosa, de forma a aferir da legalidade da convolação de impugnação judicial em pedido/requerimento de revisão do acto tributário, tendo concluído pela afirmativa.
Ou seja, no aresto recorrido o TCA não analisou se se verificava ou não erro na forma de processo, mas limitou-se apenas a verificar se na sentença recorrida tal vício era invocado como fundamento para a convolação. Do excerto supra transcrito resulta que o TCA não sindicou os fundamentos da sentença recorrida para concluir pela verificação do erro na forma de processo. Antes limitou-se a verificar se de uma forma ou outra tal vício era invocado para justificar a convolação do meio processual e se esta era ou não viável.
Já no acórdão fundamento, o TCA escrutinou se se verificava ou não erro na forma de processo, ou seja, se em razão do pedido e causa de pedir invocados na acção a impugnação judicial era ou não o meio processual adequado; tendo o TCA concluído que este meio processual era o adequado tanto para impugnar o acto tributário como o acto de fixação do valor patrimonial, pelo que não havia fundamento legal para proceder-se à convolação decidida pela 1.ª Instância.
Afigura-se-nos, assim, que embora seja certo que em ambos os processos se tenham suscitado questões jurídicas similares, no acórdão recorrido não houve pronúncia expressa sobre a questão que foi abordada no acórdão fundamento.
Ora e como se deixou supra enunciado, a oposição entre acórdãos deverá decorrer de decisões expressas, não bastando a pronúncia implícita ou a mera consideração colateral sobre a mesma questão jurídica. E no caso concreto o acórdão recorrido não se pronunciou expressamente sobre a verificação ou não de erro na forma de processo, uma vez que deu tal questão como assente (pese embora a questão da convolação só se coloque se se verificar erro na forma de processo). Não oferece dúvidas que o TCA dirimiu de forma divergente os interesses decorrentes de situações jurídicas similares. Mas enquanto se entender que esta espécie de recurso visa essencialmente a uniformidade da interpretação e aplicação do direito, temos que concluir que não se verifica a invocada oposição de acórdãos (ainda que se conclua que uma das decisões padeça de erro de julgamento)».

1.6 Colheram-se os vistos dos Juízes Conselheiros desta Secção do Contencioso Tributário.

1.7 Cumpre apreciar e decidir, sendo que, antes do mais, há que verificar se estão verificados os requisitos da admissibilidade do recurso por oposição de acórdãos.
Só se concluirmos pela verificação desses requisitos, passaremos a conhecer do mérito do recurso, ou seja, das infracções imputadas ao acórdão recorrido [cfr. art. 152.º, n.º 3, do Código de Processo nos Tribunais Administrativos (CPTA) (Embora este preceito legal se refira à «infracção imputada à sentença», é manifesto o lapso, que aliás perpassa também os n.ºs 3, 5 e 6 do mesmo art. 152.º do CPTA, onde se alude a sentença quando se deveria dizer acórdão, que é a denominação legal das decisões dos tribunais colegiais (cfr. art. 152.º, n.ºs 2 e 3, do Código de Processo Civil, na versão aprovada pela Lei n.º 41/2013, de 26 de Junho, rectificada pela Declaração de Rectificação n.º 36/2013, de 12 de Agosto). Neste sentido, JORGE LOPES DE SOUSA, Código de Procedimento e de Processo Tributário Anotado e Comentado, Áreas Editora, 6.ª edição, volume IV, nota de rodapé n.º 3 na anotação 44 c) ao art. 279.º, pág. 402.)].

2.1.1 O acórdão recorrido efectuou o julgamento da matéria de facto nos seguintes termos:

«Para apreciação desta questão prévia, consideram-se provados os seguintes factos:

A) Em 14/01/2000, a sociedade “B…………….., SA” celebrou escritura de compra e venda onde declarou comprar uma fracção autónoma, identificada pela letra C, de um prédio, urbano, sito no Lote 6.1/16. em …………… freguesia de ………….., concelho de Loulé, inscrito posteriormente na respectiva matriz sobre o artigo 11271.º, pelo preço de 75.000.000$00, equivalente a € 374.098.42 (cfr. fls. 66 a 68 dos autos);

B) No dia 01/03/2006, a Impugnante celebrou escritura de compra e venda onde declarou comprar à referida sociedade de locação financeira a identificada fracção autónoma, com o valor patrimonial tributário de € 175.401.27 (cfr. fls. 70 a 74 dos autos);

C) Nesse mesmo dia e no mesmo acto notarial referido na alínea anterior, a Impugnante e a B………………… puseram termo ao contrato de leasing que haviam celebrado (cfr. fls. 70 a 74 dos autos);

D) No mesmo dia, a Impugnante celebrou escritura de compra e venda onde declarou vender a referida fracção autónoma à sociedade “C…………………., SA.”, pelo preço de € 650.000.00 (cfr. fls. 76 a 79 dos autos);

E) Em 05/12/2006 foi feita avaliação ao imóvel identificado na alínea A) onde foi fixado o valor patrimonial tributário de € 1.200.630,00 (cfr. fls. 28 e 29 do processo de reclamação graciosa);

F) Em 14/12/2006, foi assinado aviso de recepção na residência dos sócios gerentes da Impugnante e sede da mesma, por D………………….. do ofício a informar da avaliação feita ao imóvel descrito na alínea A) (cfr. fls. 25 e por acordo);

G) A Impugnante foi notificada para proceder ao pagamento das liquidações adicionais de IMT e Imposto de Selo, resultantes da avaliação a que a identificada fracção autónoma [foi submetida] (cfr. fls. 80 e 81 dos autos);

H) Em 09/04/2008 a impugnante apresentou Reclamação Graciosa, a qual foi instaurada no Serviço de Finanças de Loulé 2 sob o n.º 3859200804000897 e 3859200804000900 (cfr. fls. 20 do p.a. e processo de reclamação graciosa);

I) Em 19/01/2009 o Director de Finanças de Faro produziu o seguinte despacho “(...) indefiro o pedido (...)“ (cfr. fls. 32 e 33 do processo de reclamação graciosa);

J) Os ofícios n.º 0967 de 02/03/2009 e 1177 de 17/03/2009, enviados pelo Serviço de Finanças de Loulé 2 à Impugnante, com aviso de recepção, para notificá-la do despacho referido na alínea precedente, foram devolvidos com a menção “não atendeu; Objecto não reclamado” (cfr. fls. 35 a 38 dos autos);

K) O mandatário da Impugnante foi notificado do despacho referido na alínea M) presencialmente, no dia 16/06/2009 (por acordo);

L) Em 01/07/2009 deu entrada neste Tribunal a presente impugnação (cfr. fls. 3 dos autos).

Inexistem outros factos não provados com interesse para a decisão da causa».

2.1.2 O acórdão fundamento efectuou o julgamento da matéria de facto nos seguintes termos:

«Resulta da decisão recorrida como assente a seguinte factualidade:

A) Por escritura pública de compra e venda celebrada em 1 de Agosto de 2005 os ora impugnantes adquiriram, na proporção de ½ para cada, do prédio urbano inscrito na matriz sob o art. 18 548, da freguesia de ………….. (facto aceite);

B) Em 8 de Setembro de 2005, os impugnantes apresentaram a declaração modelo 1 de IMI tendo sido indicado no campo n.º 58 que o prédio referido em A) tinha de área bruta de construção 971,00 m2 (junto ao processo apenso);

C) A acompanhar a declaração modelo 1 de IMI os impugnantes fizeram-na acompanhar de cópia do alvará de loteamento n.º 12/91 (facto aceite);

D) Do alvará de loteamento n.º 12/91 ficamos a saber que o prédio dos impugnantes situa-se em …………………, que a área autorizada para a construção do lote C38 é de 750 m2 e que é autorizado que os lotes C1 a C45 se destinam a construção de moradias unifamiliares que deverão ocupar o máximo de 30% da área do lote e com o máximo de 2 pisos não devendo o segundo piso exceder 60% da área do primeiro (junto ao processo apenso);

E) O prédio foi avaliado nos termos do IMI tendo sido atribuído um VPT de € 347.780,00 (facto aceite);

F) Em 4 de Janeiro de 2009 os impugnantes apresentaram reclamação graciosa a que coube o n.º 100720090400412, solicitando a avaliação do prédio referido em A) e a devolução da quantia paga em excesso, invocando haver erro no preenchimento da declaração modelo 1, de 8 de Setembro de 2005 (processo de reclamação graciosa apenso);

G) Em 12 de Janeiro de 2009 entregaram nova declaração de IMI onde corrigiram o campo 58 (fls 18, do recurso hierárquico);

H) Fizeram acompanhar a declaração de IMI com uma planta de Localização, alvará de licenciamento de loteamento urbano n.º 12/91, alvará de obras de construção n.º 444/2007 (fls. 19 a 31, do recurso hierárquico apenso);

I) O alvará de obras de construção foi emitido em 10 de Outubro de 2007 onde ficou a constar que a área de construção é de 434,74 m2 (fls 31, do recurso hierárquico);

J) Em 30 de Janeiro de 2009 os impugnantes efectuaram o pagamento do IMI dos anos de 2005, 2006 e 2007 (liquidações e comprovativos do pagamento junto ao processo administrativo);

K) Em 27 de Janeiro de 2008 os impugnantes requereram segunda avaliação (junto ao processo de reclamação graciosa);

L) Em 27 de Março de 2009 na reclamação graciosa foi proferido despacho de indeferimento, que se dá por reproduzido para todos os efeitos legais, com o seguinte fundamento (fls 39 e 40, do processo de reclamação graciosa):

Tendo em conta os elementos entregues junto à declaração modelo 1 de IMI apresentada em 27/01/2009 (fls 13) confirma-se o alegado quanto ao facto de a área bruta de construção ser efectivamente 434,74 m2. Assim, poderá o valor patrimonial que vier a ser atribuído ao prédio em função da nova avaliação, vir a ser alterado.
Ora, no caso em apreço e uma vez que não foi apresentado pedido de segunda avaliação nos termos do art. 76.º do CIMI, parece-me que o meio válido para a correcção do solicitado, será efectivamente o pedido de avaliação já apresentado correctamente pelos reclamantes, nos termos do art. 130.º do CIMI.
(…)

M) Em 4 de Maio de 2009 os impugnantes interpuseram recurso hierárquico da decisão de indeferimento proferida na reclamação graciosa a que coube o n.º 09/2009 sobre o qual recaiu despacho de indeferimento com os mesmos fundamentos do despacho proferido na reclamação graciosa (processo de recurso hierárquico apenso, que se dá por reproduzido para todos os efeitos legais);

N) O prédio referido em A), com área bruta de construção de 434,74 m2, foi sujeito a nova avaliação, conforme ficha de avaliação n.º 002630100, tendo-lhe sido atribuído um VPT de € 139.360,00 (processo administrativo);

O) Em 24 de Fevereiro de 2010 deu entrada a presente impugnação (fls 3, dos autos)».

2.2.1 AS QUESTÕES A APRECIAR E DECIDIR

Pretende a Recorrente a uniformização da jurisprudência relativamente a uma alegada questão fundamental de direito que considera ter sido decidida em sentido divergente nos acórdãos em confronto, qual seja a de saber se existe ou não erro na forma de processo no caso de impugnação judicial apresentada contra o acto de fixação do valor patrimonial do prédio, mais concretamente, a da determinação do meio processual adequado para atacar a fixação do valor patrimonial tributário (VPT) de um imóvel, designadamente se, tendo o contribuinte deduzido impugnação judicial com fundamento em erro na fixação do VPT de um imóvel sem que previamente tenha deduzido o pertinente pedido de 2.ª avaliação (cfr. art. 134.º, n.º 7, do CPPT) pode o tribunal, ao abrigo do disposto no art. 97.º, n.º 3, da Lei Geral Tributária (LGT) e no art. 98.º, n.º 4, do CPPT, convolar essa impugnação judicial em pedido de revisão do acto tributário, previsto no art. 78.º da LGT.
Alega que a questão foi decidida no acórdão recorrido em contradição com o decidido pelo acórdão do mesmo Tribunal Central Administrativo Sul de 15 de Maio de 2012 do mesmo Tribunal, proferido no processo n.º 4888/11 (Disponível em
http://www.dgsi.pt/jtca.nsf/170589492546a7fb802575c3004c6d7d/25a423f670710f8580257a09002e1914?OpenDocument.), que indicou como acórdão fundamento.
Apesar de o Juiz Desembargador que relatou o acórdão recorrido ter proferido, ao abrigo do disposto no n.º 5 do art. 284.º do CPPT, despacho em que admite a existência da alegada oposição de acórdãos (No sentido de que o relator a que alude o n.º 5 do art. 284.º do CPPT é o do tribunal recorrido vide, por todos, os seguintes acórdãos da Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo, sendo o segundo do Pleno da Secção:
- de 19 de Fevereiro de 2003, proferido no processo n.º 26.769, publicado no Apêndice ao Diário da República de 25 de Março de 2004 (http://www.dre.pt/pdfgratisac/2003/32210.pdf), págs. 376 a 380, também disponível em
http://www.dgsi.pt/jsta.nsf/35fbbbf22e1bb1e680256f8e003ea931/6e16c69322ac2f6e80256cde0037eb95?OpenDocument;
- de 29 de Outubro de 2003, proferido no processo n.º 1234/03, publicado no Apêndice ao Diário da República de 7 de Julho de 2004 (http://www.dre.pt/pdfgratisac/2003/32400.pdf), págs. 346 a 349, também disponível em
http://www.dgsi.pt/jsta.nsf/35fbbbf22e1bb1e680256f8e003ea931/b0b6ac6dfb8ee12e80256de9004cc7ae?OpenDocument.), importa verificar se a mesma ocorre (Neste sentido JORGE LOPES DE SOUSA, ob. cit., volume IV, nota 15 c) ao art. 284.º do CPPT, pág. 482.), pois essa decisão não faz caso julgado e não impede ou desobriga o Tribunal ad quem de a reapreciar, em conformidade com o disposto no art. 641.º, n.º 5 («A decisão que admita o recurso, fixe a sua espécie e determine o efeito que lhe compete não vincula o tribunal superior nem pode ser impugnada pelas partes, salvo na situação prevista no n.º 3 do artigo 306.º».) do Código de Processo Civil (Código de Processo Civil aprovado pela Lei n.º 41/2013, de 26 de Junho, rectificada pela Declaração de Rectificação n.º 36/2013, de 12 de Agosto.) (CPC).
Só depois, se for caso disso, passaremos a conhecer do mérito do recurso.

2.2.2 DOS REQUISITOS DE ADMISSIBILIDADE DO RECURSO POR OPOSIÇÃO DE ACÓRDÃOS

2.2.2.1 O presente processo de impugnação judicial iniciou-se no ano de 2009, pelo que lhe é aplicável o regime legal resultante do Estatuto dos Tribunais Administrativos e Fiscais (ETAF) de 2002, nos termos dos arts. 2.º, n.º 1, e 4.º, n.º 2, da Lei n.º 13/2002 de 19 de Fevereiro, na redacção que lhe foi conferida pela Lei n.º 107-D/2003 de 31 de Dezembro, dos quais decorre que a data da entrada em vigor do novo Estatuto ocorreu em 1 de Janeiro de 2004.
Assim, a admissibilidade dos recursos por oposição de acórdãos, tendo em conta o regime previsto nos arts. 27.º, alínea b) do ETAF, 284.º do CPPT e 152.º do CPTA, depende de (i) existir contradição entre o acórdão recorrido e o acórdão invocado como fundamento sobre a mesma questão fundamental de direito e (ii) a decisão impugnada não estar em sintonia com a jurisprudência mais recentemente consolidada do Supremo Tribunal Administrativo.
No que ao primeiro requisito respeita, como tem sido inúmeras vezes explicitado pelo Pleno desta Secção relativamente à caracterização da questão fundamental sobre a qual deve existir contradição de julgados, devem adoptar-se os critérios já firmados no domínio do ETAF de 1984 e da Lei de Processo dos Tribunais Administrativos, para detectar a existência de uma contradição, quais sejam:
i. identidade da questão de direito sobre que recaíram os acórdãos em confronto, o que pressupõe uma identidade substancial das situações fácticas, entendida esta não como uma total identidade dos factos mas apenas como a sua subsunção às mesmas normas legais;
ii. que não tenha havido alteração substancial na regulamentação jurídica, a qual se verifica sempre que as eventuais modificações legislativas possam servir de base a diferentes argumentos que possam ser valorados para determinação da solução jurídica;
iii. que se tenha perfilhado, nos dois arestos, solução oposta e esta oposição decorra de decisões expressas, não bastando a simples oposição entre razões ou argumentos enformadores das decisões finais ou a invocação de decisões implícitas ou a pronúncia implícita ou consideração colateral tecida no âmbito da apreciação de questão distinta.

2.2.2.2 Começaremos por apreciar se estão verificados os requisitos da alegada contradição de julgados à luz dos supra referidos princípios, já que a sua inexistência obstará, lógica e necessariamente, ao conhecimento do mérito do recurso.
Vejamos, pois, o que os dois acórdãos em confronto decidiram.

2.2.2.2.1 No acórdão recorrido a questão apreciada e decidida foi, nos termos aí consignados, a de «saber se o julgamento assumido, de ordenar a convolação desta impugnação judicial em pedido/requerimento de revisão do acto tributário é errado».
Na sentença aí sob escrutínio, o tribunal de 1.ª instância começou por considerar que a impugnação judicial (deduzida contra a liquidação adicional de IMT que lhe foi efectuada com referência à aquisição de um imóvel e pela diferença entre o valor declarado e o resultante da avaliação) deveria ter sido precedida da apresentação de pedido de 2.ª avaliação, por força do disposto no art. 134.º, n.º 7, do CPPT, Isto, sem que a sentença tenha discutido se o objecto da impugnação judicial era a liquidação adicional (de acordo com a configuração que a Impugnação deu àquela acção) ou se a petição inicial podia ser interpretada no sentido de que o acto impugnado era a avaliação que fixou o VPT ao imóvel. Depois, entendeu que, não obstante «a falta de exaustão dos meios graciosos previstos no CIMI – arts. 71.º e segs. ex vi do art. 14.º do CIMT», «atenta a disparidade de valores patrimoniais tributários que resultaram, entre o momento da escritura de compra e venda do imóvel em causa – 01/03/2006 – no valor de € 175.401,27 e a avaliação fiscal – 05/12/2006 – no valor de € 1.200.630,00, bem como, à divergência quanto ao destino que foi atribuído ao mesmo – na escritura de compra e venda, o “armazenamento de máquinas, madeiras e outros materiais de construção e escritórios” e na avaliação fiscal, “serviços”, conclui-se que a avaliação conduziu a uma tributação manifestamente exagerada e desproporcionada com a realidade do imóvel, o que constitui, nos termos do art. 78.º n.º 1 da LGT fundamento para a revisão dos actos tributários». Mais considerou que o pedido de revisão podia ser formulado pelo contribuinte «a todo o tempo», o que, como bem realçou o acórdão recorrido, parece pressupor o não pagamento do imposto, apesar de a sentença o não ter deixado registado.
Por isso, a sentença convolou a impugnação judicial em pedido de revisão. Note-se, no entanto, que a sentença não esclareceu qual o acto tributário que, a seu ver, poderia ser objecto do pedido de revisão: se a liquidação se a fixação do valor patrimonial tributário resultante da avaliação e que serviu de base à liquidação.
Segundo o entendimento do acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul, que conheceu o recurso interposto daquela sentença, a Recorrente considerou que não se encontravam reunidos os pressupostos para a convolação porque (i) o tribunal não julgou verificado o erro na forma do processo e (ii) não considerou verificado a existência de erro dos serviços na avaliação efectuada. Ou seja, no entendimento que o acórdão recorrido fez do âmbito do recurso, neste não se colocava a questão de saber se podia ou não convolar-se uma impugnação judicial em pedido de revisão do acto tributário (possibilidade que a Recorrente, em abstracto, não discutiu), mas tão-só a questão de saber se, em concreto, estavam reunidos dois dos requisitos para tal convolação: um, o da verificação pelo tribunal do erro na forma do processo; o outro, o da invocação na petição inicial do erro imputável aos serviços, que considerou fundamento indispensável para o pedido de revisão.
A essas questões, deu o Tribunal Central Administrativo Sul as seguintes respostas: à primeira, «quanto ao erro na forma do processo, é evidente que o tribunal o apontou quando, além do mais, exarou: “Assim sendo, o processo adequado à pretensão do Impugnante é o da Revisão dos Actos Tributários, previsto no art. 78.º da LGT e não a presente impugnação judicial. O erro na forma do processo constitui nulidade processual de conhecimento oficioso…”»; à segunda, «[e]m relação ao erro imputável aos serviços da administração tributária/at, detectamos a sua presença, sobretudo, na alusão de que a avaliação pode ter conduzido “a uma tributação manifestamente exagerada e desproporcionada com a realidade do imóvel”, subentendendo-se, estar a causa desse resultado, injusto, pelo menos, na divergência quanto ao “destino”, à espécie, do imóvel sujeito ao acto avaliativo».
Ou seja, a questão que aí foi apreciada e decidida foi a de saber se, para efeitos da convolação, cuja possibilidade em abstracto se considerou não vir questionada pela Recorrente, estavam, em concreto, reunidos dois dos requisitos tidos por indispensáveis.

2.2.2.2.2 No acórdão fundamento, a questão apreciada e decidida pelo Tribunal Central Administrativo Sul, tal como aí definida, foi a de «indagar da bondade da decisão recorrida que determinou a convolação da presente acção em revisão do acto tributário (das liquidações), nos termos do art. 78.º da LGT)».
Na verdade, perante uma petição inicial em que a Impugnante questionava as liquidações adicionais de IMI que lhe foram efectuadas com referência a um prédio urbano e aos anos de 2005 a 2007 na sequência da avaliação que foi efectuada a esse imóvel, a sentença ordenou a convolação da impugnação judicial em pedido de revisão dessas liquidações, nos termos do disposto no art. 78.º da LGT.
Apreciando a questão, o Tribunal Central Administrativo Sul expendeu, para além do mais, o seguinte: «[…] cabe notar que com a presente impugnação judicial os recorrentes visam a anulação de todas as notas de liquidação de 2005 a 2007 emitidas com base no valor erradamente apurado, atribuindo efeitos retroactivos à rectificação do valor patrimonial, o que significa que o meio processual adequado para a impugnação de liquidações de tributos é, justamente, a impugnação judicial.
E se assim é, ou seja, sendo correcto o meio processual adequado não existe fundamento legal para a convolação dos autos em revisão de acto tributário, nos termos do disposto no artigo 78.º da LGT, atento o disposto nos artigos 97.º n.º 3 da LGT e 98.º n.º 4 do CPPT. Por outro lado, ainda que perfilhe outro tipo, ou outro ângulo de abordagem da matéria em apreço, com referência à fixação do valor patrimonial, é ponto assente que também a impugnação dos actos de fixação de valores patrimoniais, no caso a determinação do VPT é susceptível de impugnação judicial, nos termos do estatuído nos artigos 77.º do CIMI e 134.º do CPPT, o que quer dizer que mesmo que se entendesse que os ora recorridos pretendiam a impugnação do VPT fixado ao imóvel, também não seria viável a convolação dos autos em revisão de acto tributário, o que significa que a sentença recorrida procedeu a uma incorrecta aplicação do direito à factualidade apurada, pelo que incorreu em erro de julgamento devendo ser revogada por via da procedência do presente recurso».
Ou seja, se bem interpretamos o acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul que ora serve de fundamento à invocada oposição, o que aí se decidiu foi que não havia lugar à convolação – pelo que a sentença fizera errado julgamento quando a ordenou – porque não havia erro na forma do processo, sendo que o pedido aí formulado, de anulação das liquidações, seguiu o meio processual próprio: a impugnação judicial.
Por isso, esse acórdão, concedendo provimento ao recurso, revogou a sentença recorrida, que decidira no sentido da convolação e, conhecendo em substituição da impugnação judicial, julgou-a improcedente.

2.2.2.2.3 A Recorrente identificou como questão essencial de direito decidida de forma antagónica por ambos os acórdãos do Tribunal Central Administrativo Sul a de saber se a impugnação judicial deduzida com fundamento em erro na fixação do VPT de um imóvel sem que previamente tenha deduzido o pertinente pedido de 2.ª avaliação pode ser convolada pelo tribunal em pedido de revisão do acto tributário, previsto no art. 78.º da LGT [cfr. as alíneas D) e E) das conclusões das alegações apresentadas pela Recorrente ao abrigo do disposto no n.º 5 do art. 284.º do CPPT].
Mas, como resulta do que deixámos dito, essa questão – da possibilidade da convolação – apenas se colocou e foi decidida expressamente no acórdão fundamento e já não no acórdão recorrido. Vejamos:
É certo que em ambas as situações respeitantes aos acórdãos ora em confronto estamos perante impugnações judiciais deduzidas contra liquidações adicionais efectuadas na sequência de avaliações e sem que as Impugnantes tenham previamente pedido a 2.ª avaliação. É certo também que em ambas as situações as sentenças ordenaram a convolação dessas impugnações judiciais em pedido de revisão oficiosa, prevista no art. 78.º da LGT (Note-se que se tem vindo a admitir a revisão a pedido do contribuinte, ainda que formulado para além do termo do «prazo de reclamação administrativa» (cfr. n.º 1 do art. 78.º da LGT). Neste sentido e explicando detalhadamente porquê, DIOGO LEITE DE CAMPOS, BENJAMIM SILVA RODRIGUES e JORGE LOPES DE SOUSA, Lei Geral Tributária Anotada e Comentada, Encontro da Escrita, 4.ª edição, anotação 4 ao art. 78.º, págs. 705/706.).
No entanto, só no acórdão fundamento a questão da possibilidade dessa convolação foi expressamente enunciada, apreciada e decidida, tendo-se concluído que não havia lugar a essa convolação, quer se considerasse que o acto impugnado eram as liquidações adicionais quer se considerasse que o mesmo eram as avaliações subjacentes àquelas liquidações.
Já no acórdão recorrido a questão de saber se essa convolação era possível não foi apreciada e decidida. Na verdade, como resulta do que acima deixámos dito, aí deu-se como adquirida, pelo menos processualmente, a possibilidade dessa convolação, sendo que apenas se sindicou esta à luz dos dois fundamentos que se considerou serem os invocados pela Recorrente para sustentar a sua inadmissibilidade: que a sentença recorrida não tinha considerado verificado o erro na forma do processo e que na petição inicial não fora invocado o erro imputável aos serviços.
Ou seja, como judiciosamente realçou o Procurador-Geral Adjunto no seu parecer, «no aresto recorrido o TCA não analisou se se verificava ou não o erro na forma do processo, mas limitou-se apenas a verificar se na sentença recorrida tal vício [processual ou nulidade processual] era invocado como fundamento para a convolação. Do excerto supra transcrito resulta que o TCA não sindicou os fundamentos da sentença recorrida para concluir pela verificação do erro na forma do processo».
Concluímos, pois, que no acórdão recorrido não houve pronúncia expressa sobre a questão que foi abordada no acórdão fundamento e que a Recorrente ora erigiu em questão fundamental decidida em sentido diverso.
Ora, como também deixámos já dito, apenas é relevante para fundamentar o recurso por oposição de julgados, a oposição entre decisões expressas.
Parafraseando o parecer do Representante do Ministério Público junto deste Supremo Tribunal Administrativo, não oferece dúvidas que o Tribunal Central Administrativo Sul dirimiu de forma divergente situações paralelas, mas, atenta a diversa abordagem que fez das situações (eventualmente justificada pelos termos em que os recursos foram conformados), não pode concluir-se que exista a invocada oposição de acórdãos a impor a actuação deste Supremo Tribunal Administrativo em sede do presente recurso que, reiteramos, visa essencialmente garantir a uniformidade da interpretação e da aplicação do direito e não permitir mais um grau de recurso.
Em conclusão, sendo certo que ambos os arestos em confronto decidiram questões relativas à convolação da impugnação judicial em pedido de revisão oficiosa, não decidiram a mesma questão de direito, pelo que não pode afirmar-se que entre eles existe oposição motivada por divergência de entendimentos jurídicos que possa servir de fundamento ao presente recurso para uniformização de jurisprudência.
O recurso será, pois, julgado findo por falta dos pressupostos do recurso de oposição de julgados, atento o disposto no n.º 5 do art. 284.º do CPPT.

2.2.3 CONCLUSÕES

Preparando a decisão, formulamos as seguintes conclusões:

I - Atento o disposto no art. 27.º, alínea b) do ETAF, no art. 284.º do CPPT e no art. 152.º do CPTA, o recurso por oposição de acórdãos interposto em processo judicial tributário instaurado após 1 de Janeiro de 2004 (data da entrada em vigor do ETAF de 2002) depende da verificação cumulativa dos seguintes requisitos legais: que se verifique contradição entre o acórdão recorrido e o acórdão fundamento sobre a mesma questão fundamental de direito e que não ocorra a situação de a decisão impugnada estar em sintonia com a jurisprudência mais recentemente consolidada do Supremo Tribunal Administrativo.

II - Se não puder concluir-se que em ambos os acórdãos foi decidida (e em sentido divergente) a mesma questão jurídica, não se verifica oposição entre ambos que possa justificar e servir de fundamento ao recurso previsto no art. 284.º do CPPT.

Face ao exposto, os juízes da Secção do Contencioso Tributário deste Supremo Tribunal Administrativo acordam, em pleno, em julgar findo o recurso.

Custas pela Recorrente.