| Texto Integral: | Acordam no Pleno da Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo:
RELATÓRIO
1.1. O Director de Finanças do Porto recorre, por oposição de acórdãos [embora inicialmente o recorrente haja interposto o recurso ao abrigo do disposto no art.º 150.º do CPTA, foi o mesmo convolado, por acórdão do STA de 29/01/2014 (fls. 399 a 416), em recurso por oposição de acórdãos e os autos foram remetidos ao TCA Norte para aí prosseguirem] do acórdão proferido pelo Tribunal Central Administrativo Norte em 26/09/2013, no qual se deu provimento ao recurso interposto por A…………. e B…………….., da sentença proferida pelo TAF do Porto e se anulou a decisão administrativa de avaliação da matéria colectável por métodos indirectos.
Invoca-se oposição de acórdãos entre o acórdão recorrido e o acórdão proferido pelo STA em 13/07/2011, no processo nº 0614/11.
1.2. O recorrente, notificado nos termos do disposto no n.º 3 do art.º 284.º do CPPT, apresentou alegações com vista a demonstrar a alegada oposição de julgados (fls. 427-445).
E no seguimento foi proferido despacho, pela Exma. Relatora (no TCA Norte), em 29/05/2014 (fls. 511-512), no qual se considerou existir a invocada oposição de acórdãos e foi, consequentemente, ordenada a notificação das partes para deduzirem alegações.
1.3. Alegações que o recorrente termina formulando as conclusões seguintes:
41. Constitui o acto recorrido a douta sentença de 26.09.2013, do Tribunal Central Administrativo Norte, processo n.º 2597/12.3BEPRT, que anulou a fixação de matéria colectável do IRS de 2008 pelo método indirecto, no montante de 168.500,00 €, relativo a incrementos patrimoniais não justificados, evidenciado pela aquisição de imóveis, nos termos da alínea f), do art.º 87.º, da LGT.
42. O acto ora recorrido, face aos mesmos elementos de facto relevantes e à mesma questão fundamental de direito, decidiu em sentido contrário a vários Acórdãos do Venerando Supremo Tribunal Administrativo, designadamente o Acórdão da 2.ª Secção do STA, de 06 de Maio de 2009, Processo n.º 097/2009, o Acórdão da 2.ª Secção do STA, de 15 de Setembro de 2010, Processo n.º 0660/10, o Acórdão da 2.ª Secção do STA, de 13 de Julho de 2011, Processo n.º 0614/11 e o Acórdão do Pleno da Secção do Contencioso Tributário do STA, de 16 de Outubro de 2013, Processo n.º 0882/12.
43. É assumido no presente recurso como Acórdão invocado para fundamento da oposição, o Acórdão da 2.ª Secção do Supremo Tribunal Administrativo, de 13 de Julho de 2011, Processo n.º 0614/11.
44. Estão integralmente verificados os pressupostos constantes do art.º 284.º do CPPT e do art.º 152.º do CPTA, relativos à verificação de uma oposição entre Acórdãos: identidade substancial da questão de facto, mesma questão fundamental de direito, existência de duas decisões contraditórias e expressas e a decisão ora impugnada não está em sintonia com a jurisprudência recentemente consolidada do Supremo Tribunal Administrativo.
45. A matéria de facto relevante no Acórdão recorrido e no Acórdão fundamentado é, na sua essência e para efeitos da aplicação do direito, essencial e substancialmente idêntica.
46. Na verdade, a apreciação de cada um desses Acórdãos revela, sem qualquer dúvida, que para efeitos do direito aplicável a matéria de facto relevante dada como provada em ambos é exactissimamente a mesma, porquanto, em ambas as situações, constatamos um acréscimo de patrimónios nos anos em causa, revelado pela aquisição de imóveis de valor inferior a 250.000,00€, sendo rendimento líquido anual dos sujeitos passivos para efeitos de IRS de cerca de 42.000,00€, e tendo as diligências de inspecção tributária concluído pela verificação de uma divergência não justificada de, pelo menos, um terço, entre os rendimentos declarados e os acréscimos de patrimónios evidenciados nos períodos de tributação.
47. O mesmo se diga relativamente à questão fundamental de direito – aliás a única questão –, presente quer no Acórdão recorrido, quer no Acórdão fundamento e face a factos idênticos na sua essência, que identificamos: nos termos do disposto na alínea f), do art.º 87.º, da LGT, pode ou não haver avaliação indirecta da matéria tributável quando, presentes que estão todos os demais requisitas, o acréscimo patrimonial é evidenciado, face aos rendimentos declarados, pela aquisição de imóvel de valor inferior a 250.000,00 €? Ou seja, pode ou não pode a Autoridade Tributária aplicar o regime do art.º 87.º, alínea f), da LGT, quando o valor dos imóveis não atinge os 250000,00 €?
48. Para o Acórdão recorrido, e citamos:
“a Administração Fiscal não pode aplicar o regime plasmado no art.º 87.º al. f) da LGT ou, se preferirmos, não pode proceder à avaliação indirecta nos termos daquele preceito quando o valor dos imóveis não atingem € 250.000,00 e, consequentemente, não estão verificados os pressupostos de aplicação do regime emergente do art.º 89.º-A da LGT (…).”
49. “(...) forçoso é concluir que não pode a Administração Tributária aplicar a essas situações, isto é, às situações em que esteja em causa a compra de um imóvel de valor inferior a € 250.000,00 o regime emergente do art. 87.º al. f) da LGT, porquanto aquele regime não é um regime subsidiário mas um regime especial”.
50. “Em suma, o facto de a Administração Tributária estar perante uma aquisição de bens imóveis não justificados pela declaração de rendimentos apresentada e esta aquisição ser de valor inferior a € 250.000,00 por si só não a legitima a proceder à determinação da matéria colectável com recurso aos métodos indirectos nos termos do disposto no art.º 87.º, al. f) da LGT, por, em matéria de bens imóveis, o legislador ter fixado um regime especial e autónomo das demais acréscimos patrimoniais que nesta última alínea se contemplaram”.
51. “Donde, com este fundamento e por estarmos perante aquisição de imóveis no valor global de 168.500,00 € no ano de 2008 procede o recurso interposto”.
52. Exactamente oposta face aos mesmos factos e à mesma questão de direito, é a tese defendida no Acórdão fundamento da oposição e que passamos a transcrever:
53. “Este Supremo Tribunal, por Acórdão datado de 15 de Setembro de 2010 (rec. N.º 660/10), já decidiu, em situação semelhante à dos presentes autos, que o aditamento da alínea f) ao artigo 87.º da LGT, operado pelo artigo 70.º da Lei n.º 55-B/2004, visou aumentar as situações de facto que legitimam a Administração Tributária a realizar avaliação indirecta do rendimento tributável, inserindo-se assim na intenção do legislador de uma luta cada vez maior contra a fraude e evasão fiscal, pois que a alínea d) só é aplicável desde que, para além dos restantes requisitos, o valor de aquisição seja superior a determinado montante. Sendo assim, poderiam ficar de fora muitas situações de fuga ao fisco relevantes e relativamente às quais a Administração Tributária nada poderia fazer”.
54. “Daí que, para outros acréscimos patrimoniais e consumos não justificados, em face das declarações apresentadas pelos contribuintes, e não previstos na alínea d), o legislador tenha vindo a estabelecer a possibilidade de avaliação indirecta”.
55. “E, não fazendo a norma qualquer distinção entre bens móveis e imóveis ou direitos, a alínea f) tem de aplicar-se a todas as situações nele previstas e não enquadráveis na alínea d)."
56. “Mais se consignou no Acórdão que vimos citando, por nós subscrito e que aqui reiteramos, que não existe aqui qualquer incompatibilidade entre as duas alíneas no que se refere a imóveis. Com efeito, se a valor de aquisição for superior a 250.000,00 euros, verificados os restantes requisitos, aplica-se a alínea d); se for de valor inferior e verificando-se os demais requisitas da alínea f), aplica-se esta alínea”.
57. Estarmos, indiscutivelmente, face à mesma questão fundamental de direito, que perante semelhantes matérias de facto (aquisição de imóvel de valor inferior a 250.000,00 €), foi a mesma respondida em sentido oposto pelo Acórdão recorrido e pelo Acórdão fundamento, tendo o primeiro decidido no sentido da inaplicabilidade do disposto na alínea f), do art.º 87.º, da LGT, e o segundo pela aplicabilidade desta norma.
58. A regulamentação jurídica aplicável às situações do Acórdão recorrido e do Acórdão fundamento é exactamente a mesma, ou seja, a interpretação e aplicação da alínea f) do art.º 87.º da LGT, na redacção dada pelo art.º 40.º da Lei n.º 55-B/2004, de 30 de Dezembro,
59. sendo que ambos os Acórdãos em oposição adoptaram decisões inequivocamente expressas, revelando de uma forma claríssima respectivo o sentido e fundamentação das decisões.
60. Por fim, não existe também qualquer dúvida de a orientação perfilhada no Acórdão recorrido estar em clara oposição ou desacordo com a jurisprudência unânime, consolidada e mesmo mais recente do Venerando Supremo Tribunal Administrativo, no sentido de a alínea f), do 87.º, da LGT, ser é aplicável à aquisição de imóveis de valor inferior a 250.000,00 €, e de que citamos, designadamente, o Acórdão da 2.ª Secção do STA, de 06 de Maio de 2009, Processo n.º 097/2009, o Acórdão da 2.ª Secção do STA, de 15 de Setembro de 2010, Processo n.º 0660/10, o Acórdão da 2.ª Secção do STA, de 13 de Julho de 2011, Processo n.º 0614/11 e o Acórdão do Pleno da Secção do Contencioso Tributário do STA, de 16 de Outubro de 2013, Processo n.º 0882/12.
61. A douta sentença recorrida do Tribunal Central Administrativo Norte de 26.09.2013, para além, de ter decidido em sentido oposto à jurisprudência anterior e posterior, uniforme, do Venerando Supremo Tribunal Administrativo, incorreu ainda no vício de violação de lei, por evidente erro nos pressupostos de direito.
62. A ora recorrente adere, sem reservas e na sua totalidade, a toda a fundamentação de direito constante do Acórdão do Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto, de 31.05.2013 proferido nos presentes autos em 1.ª Instância, bem como a toda a fundamentação de direito constante dos citados Acórdãos do Venerando Supremo Tribunal Administrativo, por serem estes, indiscutivelmente, os que melhor se coadunam com a correcta interpretação da lei e com as disposições constitucionais.
63. Conforme se refere no douto Acórdão preferido em 1.ª Instância nos presentes autos:
“Efectivamente, o acréscimo patrimonial no ano de 2008 foi de € 168.500,00 e o rendimento líquido dos recorrentes foi de € 42.190,44, enquadrando-se, por isso, na previsão da alínea f) do n.º 1 do art.º 87.º da LGT”.
64. “No que diz respeito o imóveis, não existe qualquer incompatibilidade entre o disposto nas alíneas d) e f), ambas do art.º 87.º da LGT. Com efeito, sendo o valor de aquisição superior a 250.000,00 €, a Administração Tributária fica legitimada a realizar avaliação indirecta ao abrigo da citada alínea d) e do art.º 89.º-A da LGT (mormente do n.º 1 e 4); sendo o valor de aquisição inferior àquele montante (como é o caso dos autos) e verificando-se a situação prevista na alínea f) citada, a Administração Tributária pode realizar a avaliação indirecta com fundamento nesta norma”.
65. No mesmo sentido se pronunciou, recentemente, o douto Acórdão do Pleno da sua Secção de Contencioso Tributário de 16.10.2013, Processo 882/12, do Venerando Supremo Tribunal Administrativo, claríssimo, ao fixar que:
66. “A questão a conhecer no presente recurso é a de saber se a Administração Fiscal pode aplicar o regime do art.º 87.º al. f) da LGT quando o valor dos imóveis não atingem € 250.000,00”.
67. “(...) nada permite concluir o afastamento da avaliação indirecta no caso de imóveis, verificando-se a situação prevista na alínea f) do art.º 87.º citado. Pelo contrário, representando a aquisição de um imóvel um acréscimo patrimonial e tendo sido o objetivo da alteração da lei evitar a fuga à evasão fiscal, a interpretação lógica a fazer da norma é exactamente no sentido de a mesma abranger qualquer situação, quer relativa a móveis, quer a imóveis (no caso, os de valor inferior a 250.000,00)”.
68. “(...) também não vimos por que o legislador não poderia estabelecer determinado regime em função do valor. Assim, e concretamente quanto à aquisição de imóveis de valor superior a 250.000,00, o legislador entendeu ser de estabelecer um regime específico. Quanto às aquisições de valor inferior o legislador entendeu aplicável o regime próprio de outras situações que a lei indica”.
69. “(…) é certo que, conforme reconhecido no próprio acórdão fundamento, a solução propugnada pelo recorrente pode gerar alguma incoerência. Mas esta é, contudo, uma incoerência do sistema a que apenas por via legislativa, se assim o entender, o legislador poderá pôr termo”.
70. “o que está essencialmente em causa nas sucessivas alterações do art.º 87.º da LGT, é uma constante preocupação de reforço da luta contra a fraude e a evasão fiscal, com a identificação e perseguição, através do método de tributação indirecta, de situações indiciadoras de capacidade contributiva em desconformidade com a declarada, independentemente do facto típico gerador dessa capacidade e da qualificação dos rendimentos quanto à fonte”.
71. “Deste modo, o aditamento da alínea f) ao art.º 87.º da LGT, teve em vista legitimar a Administração Tributária a realizar fixações por métodos indirectos do rendimento tributável, tendo em conta que a alínea d) do art.º 87.º da LGT só é aplicável desde que, para além dos restantes requisitos, o valor de aquisição seja superior a determinado montante, pelo que o normativo da alínea f) do art.º 87.º da LGT visou abarcar situações de fraude e evasão fiscal relevantes e relativamente às quais a Administração Tributária nada poderia fazer porque traduzíveis em valores inferiores ao que está pressuposto na aplicação da alínea d) do art.º 87.º da LGT”.
72. Não fazendo a norma qualquer distinção entre bens móveis e imóveis ou direitos, a alínea tem de aplicar-se a todas as situações nela enquadráveis, nomeadamente a situações de aquisição de imóveis por valor inferior a € 250.000,00 e como tal, não susceptível de lhe ser aplicada a alínea d) do art.º 87.º da LGT”.
73. “Os indícios de capacidade contributiva em discrepância com o rendimento declarado, abrangidos pela previsão da alínea f) do art.º 87.º da LGT, são considerados independentemente do facto típico gerador dessa capacidade”.
74. “No caso da capacidade patrimonial exibida pelo ato de aquisição de um imóvel, o que é relevante para se aferir do mesma, não é o valor de aquisição do imóvel em si, mas a diferença não justificada de pelo menos um terço entre os rendimentos declarados e o acréscimo de património evidenciada pela referida aquisição”:
75. “Pelo que não vemos em que a nossa interpretação viole o princípio da legalidade, já que a mesma se baseia precisamente na lei, sus letra e seu espírito”.
76. “(...) parece-nos que só se poderia falar em violação do princípio da igualdade se houvesse tratamento distinto em situações incluídas na mesma alínea. Enquadrando-se as situações em alíneas diferentes – alínea d) ou alínea f) – já não poderemos falar em situações juridicamente idênticas com distinto tratamento, pois este depende de pressupostos diversos”.
77. “a progressividade tributária resulta da existência de diferentes taxas de tributação, aumentando estas à medida que aumenta o rendimento. No caso concreto, estamos perante avaliação indirecta e não perante tributação progressiva, sendo irrelevante para este efeito, que os valores resultantes da avaliação sejam diversos consoante feita pela alínea d) ou pela alínea f) do citado art.º 87.º da LGT.
Termina pedindo que se declare a existência de oposição de acórdãos e, na procedência do recurso e consagrando-se o entendimento perfilhado no acórdão fundamento, se revogue, consequentemente, o acórdão recorrido.
1.5. Os recorridos apresentaram contra-alegações, formulando as conclusões seguintes:
1ª - Não pode a Administração Fiscal, para os efeitos apontados, de estabelecer «incrementos patrimoniais» e desproporções ou divergências a justificar, considerar apenas os rendimentos dos sujeitos passivos do ano em causa, recusando os rendimentos dos últimos anos mais próximos (dos últimos três anos), e os rendimentos em geral declarados e detidos, por relação a rendimentos declarados perante ela própria Administração, legalmente obtidos e objecto de tributação em sede de IRS;
2ª - Conforme se decidiu em Acórdão do TCAN, para uma situação factual análoga ao caso dos autos, apesar de se tratar de «uma situação de facto, em abstracto subsumível quer ao artigo 87º alínea f) como ao artigo 89º-A nº 5 da LGT, é manifesto que a alínea d) do artigo 87º da LGT, em conjugação com o artigo 89º-A nº4 do mesmo diploma, assumem carácter de especialidade relativamente àquelas», a norma aplicável pela Administração Fiscal não constitui o direito aplicável; (TCAN de 22 de Janeiro de 2009, (proc. nº 0165/08.2) in www.dgsi.pt)
3ª - Não é assim aplicável a norma do art.º 87º/f) da LGT nem estariam, também, verificados os pressupostos a que se refere essa norma, na redacção em vigor ao tempo dos factos, inexistindo divergência de pelo menos um terço entre os rendimento declarados nos três últimos anos e o acréscimo de património verificado no ano de 2008:
4ª - Nem poderia a Administração, nem o Tribunal a quo, perante provas que lhe são presentes, com abertura e lealdade processual, indiciando e comprovando o contrário das conclusões prospectivas de um relatório inspectivo, deixar de as relevar e atribuir-lhes o valor probatório próprio;
5ª - Não pode a Administração fiscal deixar de reconhecer como «justificada» a divergência entre os rendimentos do ano em causa e os investimentos realizados nesse mesmo ano, por haver provas dos rendimentos, declarados fiscalmente perante a própria Administração, e da afectação dos mesmos ao investimento;
6ª - E, não o tendo feito, poderia e deveria o Tribunal a quo estabelecer essa «justificação» em face das provas documentais produzidas, cuja reanálise agora se impõe;
7ª - E assim ficar «justificada» porquanto os Recorridos, enquanto sujeitos passivos, demonstram ter obtido, legal e regulamente, rendimentos declarados perante a Administração Fiscal que só por si são relevantes e mais do que bastantes para os incrementos patrimoniais constatados;
8ª - E que lhes permitiriam adquirir, como o fizeram, além de outros elementos patrimoniais em anos ulteriores, aqueles em causa no ano de 2008;
9ª - Além de demonstrarem que no ano em causa, de 2008, mobilizaram fundos por si detidos na banca nacional, em contas legais e monitorizadas com rendimentos sujeitos a retenção legal em sede de IRS, para as aquisições em causa;
10ª - Constitui uma interpretação ilegal e incorrecta daquela norma do art 87º/ alínea f) e art 89º/5 da LGT, por erro sobre os pressupostos de facto (aplicação de norma geral quando há norma - previsão e estatuição - especial prevalecente) geradora de vício de violação de lei da norma em causa por parte da Administração Fiscal;
11ª - Além de estar a mesma infundamentada, por omitir totalmente o histórico dos rendimentos auferidos pelos sujeitos passivos, como os aqui Autores, sendo até irrazoável (por ilogicidade), ao pretender uma tal interpretação que para uma aquisição ocorrida em Fevereiro de um ano, o interessado só possa contar com os rendimentos obtidos no próprio ano;
12ª - Na verdade, a Administração Fiscal reputa «não justificada» mas não fundamenta, nem explica porque não pode um contribuinte mobilizar no ano de 2008 rendimentos e valores de que seja titular legítimo e legal, e até fiscalmente declarados, desde há vários anos;
13ª - Não podia assim a Administração Fiscal, nem através da sentença recorrida, o Tribunal a quo, deixar de valorizar as provas apresentadas, aqui de novo requeridas e em aberto;
14ª - Mostrando-se ilegal por violação das normas dos arts 87º e 89º da Lei Geral Tributária, nos segmentos invocados pela Administração;
15ª - Impondo-se, pois, a valorização das provas e uma decisão em substância que acolha as razões dos Recorridos e revogue o acto impugnado.
16ª - Decide assim conforme ao Direito o douto acórdão recorrido quando conclui no sentido segundo o qual «não tendo a Administração Tributária respeitado a Lei na liquidação efectuada não pode tal liquidação manter-se no ordenamento jurídico como válida» (pág. 25)
17ª - Assim, é de afastar a doutrina acolhida no Acórdão fundamento por, não obstante o seu mérito intrínseco, seguir uma solução geradora de desequilíbrios e injustiças!
18ª - Finalmente, padece do vício de inconstitucionalidade o entendimento da ATA segundo o qual só os rendimentos do ano em que o acréscimo patrimonial ocorre relevam para efeito da equação a que se refere a norma do art.º 89º-A/4 e mais gravemente a do art.º 87º/l/ f) pela irracionalidade e ilogicidade que comporta.
19ª - E ainda o critério da ATA ao nunca apreciar a prova, e desse modo no caso em apreço, as concretas provas, autorizadas a fornecer e facultadas pela instituição bancária, com a isenção que o Direito imporia, atenta a subordinação de interesse em que se encontra,
20ª - Mostrando-se violados os princípios constitucionais que impõem a manutenção de garantias de protecção dos contribuintes em face do poder da autoridade fiscal, de igualdade de relevação dos rendimentos e de protecção da capacidade de ganho.
Terminam pedindo a improcedência do recurso e a confirmação do julgado recorrido.
1.6. O MP emite Parecer nos termos seguintes:
«1. O director de Finanças do Porto veio interpor recurso por oposição de acórdãos, ao abrigo do disposto nos artigos 280.º, n.ºs 2 e 3, e 284.º do CPPT, do acórdão proferido pelo TCA Norte de 26/09/2013 (proc. 2597/12), indicando como acórdão fundamento o acórdão do STA de 13/07/2011, proferido no processo n.º 0614/11.
Para o efeito alega o Recorrente que tendo por base situações fácticas idênticas e sem que tenha ocorrido qualquer alteração da legislação aplicável, decidiram em sentido oposto a mesma questão fundamental de direito.
Entende o Recorrente que os dois acórdãos consubstanciam decisões opostas sobre a mesma questão de direito que consiste em saber se há ou não lugar a avaliação indirecta da matéria tributável quando o acréscimo patrimonial é evidenciado, face aos elementos declarados, pela aquisição de imóvel de valor inferior a € 250.000,00 euros.
2.1. Como é entendimento pacífico da jurisprudência do STA, a admissibilidade dos recursos por oposição de acórdãos, tendo em conta o regime previsto nos artigos 27.º, alínea b) do ETAF, 284.º do CPPT e 152.º do CPTA, depende de existir contradição entre o acórdão recorrido e o acórdão invocado como fundamento sobre a mesma questão fundamental de direito e que não ocorra a situação de a decisão impugnada estar em sintonia com a jurisprudência mais recentemente consolidada do Supremo Tribunal Administrativo.
No que ao primeiro requisito respeita, como tem sido inúmeras vezes explicitado pelo Pleno desta Secção relativamente à caracterização da questão fundamental sobre a qual deve existir contradição de julgados, devem adoptar-se os critérios já firmados no domínio do ETAF de 1984 e da LPTA, para detectar a existência de uma contradição, quais sejam:
- identidade da questão de direito sobre que recaíram os acórdãos em confronto, que supõe estar-se perante uma situação de facto substancialmente idêntica;
- que não tenha havido alteração substancial na regulamentação jurídica;
- que se tenha perfilhado, nos dois arestos, solução oposta;
- a oposição deverá decorrer de decisões expressas, não bastando a pronúncia implícita ou a mera consideração colateral, tecida no âmbito da apreciação de questão distinta (Acórdãos do Pleno desta Secção do STA de 26 de Setembro de 2007, 14 de Julho de 2008 e de 6 de Maio de 2009, recursos números 452/07, 616/07 e 617/08, respectivamente).
2.2. Enquadramento da referida questão nos dois arestos assinalados.
a) Acórdão proferido pelo TCA Norte de 26/09/2013 (proc. 2597/12):
No âmbito do referido aresto, o tribunal elegeu como questão decidenda a de saber se “é legalmente admissível que a Administração Fiscal aplique o regime de avaliação indirecta do art.º 87.º f) da LGT quando o valor dos imóveis não atingem € 250.000,00 e, consequentemente, não estão verificadas as condições de aplicação do regime do art. 89º-A da LGT, incorreu em erro de julgamento de direito”. Tendo o TCA Norte considerado, reiterando a jurisprudência do acórdão do mesmo tribunal de 14/03/2012 (proc. n.º 02347/11.1BEPRT), que «o facto de a administração tributária estar perante uma aquisição de bens imóveis não justificados pela declaração de rendimentos apresentada e esta aquisição ser de valor inferior a € 250.000,00 por si só não a legitima a proceder à determinação da matéria tributável com recurso aos métodos indirectos nos termos do disposto no art.º 87.º, al. f) da LGT, por, em matéria de bens imóveis, o legislador ter fixado um regime especial e autónomo dos demais acréscimos patrimoniais que nesta última alínea se contemplaram».
b) Acórdão do STA de 13/07/2011, proferido no processo n.º 0614/11:
No âmbito deste aresto o STA entendeu estar em causa se «a situação dos autos é subsumível à previsão da alínea» do artigo 87.º e n.º 5 do artigo 89.º-A da LGT ou se, pelo contrário e como decidido, atento a que o acréscimo patrimonial em causa resultou da aquisição de um imóvel, o seria apenas, em abstracto, subsumível à alínea d) do artigo 87.º e 89.º-A n.º 1 da LGT (embora em concreto não preencha os requisitos de que depende esta forma de tributação, designadamente porque o valor do imóvel adquirido é inferior a 250.000 euros».
Considerou o STA que «visando a alínea f) do n.º 1 do artigo 87.º, introduzida pela Lei n.º 55-B/2004, de 30/12, contemplar situações antes não contempladas nas manifestações de fortuna tipificadas nos n.ºs 1 e 4 do art.º 89.º-A da LGT, mas que, objectivamente, se apresentam como sinais de riqueza ou de capacidade patrimonial em discrepância com os rendimentos declarados, a alínea f) do n.º 1 do artigo 87.º da LGT, conjugado com o n.º 5 do art.º 89.º-A da LGT, poderia ser aplicável, verificados que fossem os seus pressupostos específicos, também no casos em que o valor das manifestações de fortuna tipificadas no n.º 4 do art.º 89.º-A da LGT, não fosse atingido, como sucede, exemplarmente, no caso dos autos.»
2.3. Em face do que se deixou supra transcrito parece não oferecer dúvidas que as decisões em confronto apreciaram a mesma questão de direito, tendo por base uma situação fáctica semelhante, ou seja, a aquisição de um imóvel por valor inferior a 250.000 euros, em divergência não justificada com a declaração de rendimentos apresentada no mesmo período.
3. A questão suscitada no acórdão recorrido prende-se com a interpretação e aplicação das alíneas d) e f) do artigo 87.º da Lei Geral Tributária e a sua conjugação com o regime de tributação das manifestações de fortuna previsto no artigo 89.º-A do mesmo compêndio legal.
Dispunha o referido preceito legal na redacção então em vigor e na parte que aqui interessa:
Artigo 87.º
Realização da avaliação indirecta A avaliação indirecta só pode efectuar-se em caso de:
(...)
d) Os rendimentos declarados em sede de IRS se afastarem significativamente para menos, sem razão justificada, dos padrões de rendimento que razoavelmente possam permitir as manifestações de fortuna evidenciadas pelo sujeito passivo nos termos do artigo 89.º-A;
(...)
f) Existência de uma divergência não justificada de, pelo menos, um terço entre os rendimentos declarados e o acréscimo de património ou o consumo evidenciados pelo sujeito passivo no mesmo período de tributação. (Redacção dada pela Lei n.º 55-B/2004, de 30 de Dezembro)
E sob a epígrafe “Manifestações de fortuna e outros acréscimos patrimoniais não justificados”, dispunha o art.º 89.º-A:
«1. Há lugar a avaliação indirecta da matéria colectável quando falte a declaração de rendimentos e o contribuinte evidencie as manifestações de fortuna constantes da tabela prevista no n.º 4 ou quando o rendimento líquido declarado mostre uma desproporção superior a 50%, para menos, em relação ao rendimento padrão resultante da referida tabela.
(…)
4 - Quando o sujeito passivo não faça a prova referida no número anterior relativamente às situações previstas no n.º 1 deste artigo, considera-se como rendimento tributável em sede de IRS, a enquadrar na categoria G, no ano em causa, e no caso das alíneas a) e b) do n.º 2, nos três anos seguintes, quando não existam indícios fundados, de acordo com os critérios previstos no artigo 90.º, que permitam à administração tributária fixar rendimento superior, o rendimento padrão apurado nos termos da tabela seguinte:”
Por sua vez o dispunha o n.º 3 do mesmo preceito legal:
«Verificadas as situações previstas no n.º 1 deste artigo, bem como na alínea f) do artigo 87.º, cabe ao sujeito passivo a comprovação de que correspondem à realidade os rendimentos declarados e de que é outra a fonte das manifestações de fortuna ou o acréscimo de património ou o consumo evidenciados»
A questão consiste em saber se da conjugação destas duas disposições legais resulta que sendo detectado a um contribuinte num determinado ano um acréscimo de património ou um consumo que divirja não justificadamente dos rendimentos declarados nesse ano em, pelo menos, um terço, ou ele demonstra que esses acréscimos patrimoniais ou os consumos evidenciados têm outra fonte que não rendimentos sujeitos a declaração para efeitos de IRS ou, não o fazendo, a Administração Tributária fica legitimada a proceder à avaliação indirecta do rendimento tributável, nos termos da referida alínea f) do art.º 87.º, sem prejuízo de fixar o rendimento tributável em sede de IRS em montante igual ao da diferença entre o acréscimo de património ou o consumo evidenciados, ou mesmo em montante superior, se existirem indícios fundados, de acordo com os critérios previstos no artigo 90.º que lho permitam, a enquadrar na categoria G do IRS (art.º 89.º-A n.º 5 da LGT).
Parece não oferecer dúvidas que verificadas as situações configuradas nas alíneas d) e f) do artigo 87.º da LGT fica legitimado o recurso à avaliação indirecta por parte da administração tributária. E por seu lado não se aplicam neste caso as exigências de fundamentação previstas nos artigos 88.º e 90.º quanto aos pressupostos e métodos dessa avaliação indirecta.
Ora, os termos em que se compatibilizam esses regimes de avaliação indirecta é que são objecto de discórdia. Desde logo pelo resultado a que conduzem. Com efeito, se é certo que aparentemente os dois preceitos legais têm campos de previsão diversos, como se invoca nos acórdãos do STA, certo é também que o resultado a que conduzem, na aplicação sufragada por este tribunal, parece que deve ser afastado, pelo carácter eventualmente mais gravoso do resultado da tributação, nos casos em que o valor da aquisição do imóvel é inferior a € 250.000 euros.
Não oferece dúvidas que a aquisição de um imóvel consubstancia um acréscimo patrimonial e o carácter genérico da previsão da alínea f) do artigo 87.º conduza a que, regra geral, acabe por abranger todos os casos de manifestações de fortuna previstos na alínea d). Sucede que os termos em que é efectuada a avaliação indirecta é que diverge significativamente e conduz a resultados assaz diversos. Todavia, embora aparentemente conflituantes, nada resulta da lei que esses resultados não tenham sido pretendidos pelo legislador. Desde logo porque a previsão da alínea f) foi introduzida posteriormente ao regime previsto na alínea d) e do artigo 89.º-A da LGT e nessa medida pode-se concluir que o legislador estava ciente do resultado a que conduziria a sua aplicação. Por outro lado, já ciente da polémica originada o legislador não alterou a redacção de qualquer das alíneas, apenas veio esclarecer, na redacção do n.º 2 do artigo 87.º introduzida pela Lei n.º 64-A/2008, de 31 de Dezembro, que “no caso de verificação simultânea dos pressupostos de aplicação da alínea d) e da alínea f) do número anterior, a avaliação indirecta deve ser efectuada nos termos dos n.ºs 3 e 5 do artigo 89.º-A”. Ou seja, naqueles casos em que o campo de aplicação das duas normas se interpenetra, o regime aplicável é o dos referidos números do artigo 89.º-A da LGT.
A tese do aresto do TCA recorrido (que vem no seguimento de outros acórdãos do mesmo tribunal) assenta no entendimento de que no caso de aquisição de imóveis a avaliação indirecta só é possível se ocorrer manifestação de fortuna e esta, nos termos do n.º 4 do artigo 89.º-A da LGT só se verifica se o valor da aquisição for superior a € 250.000,00 euros.
Ora, se é certo que visando combater a fraude e evasão fiscal o legislador criou a figura da “manifestação de fortuna”, que concretizou através dos casos enumerados no n.º 4 do artigo 89.º-A da Lei Geral Tributária, tal facto não obstaculiza que qualquer outra aquisição de imóveis, por consubstanciar um acréscimo patrimonial, possa ser considerada ao abrigo do disposto na alínea f) do artigo 87.º da Lei Geral Tributária. Esta última disposição legal veio aliás responder às criticas que anteriormente eram feitas ao regime do artigo 89.º-A da Lei Geral Tributária, por deixar de fora muitas outras situações de evasão fiscal, e de ir ao arrepio de outras legislações europeias no combate à fraude e evasão fiscal. E não resulta minimamente da lei, designadamente do artigo 87.º da Lei Geral Tributária, que estando em causa aquisição de imóveis o recurso à avaliação indirecta fique apenas restrito à figura da “manifestação de fortuna” delineada no n.º 4 do artigo 89.º-A da Lei Geral Tributária, como se infere da doutrina sufragada no aresto do TCA. Por outro lado o eventual resultado mais gravoso que pode resultar da aplicação da alínea f) do artigo 87.º da Lei Geral Tributária não se prende com o natureza mais gravosa da tributação, mas sim com o valor do rendimento que a lei presume que foi ocultado, presunção esta que pode ser ilidida pelo contribuinte.
Afigura-se-nos, assim, que a oposição de acórdãos deve ser decidida com base na doutrina do acórdão fundamento, a qual foi sufragada pelo acórdão do Pleno de 16/10/2013 (proc. n.º 0882/12), no sentido de que estando em causa uma aquisição de imóvel por valor inferior a 250.000 euros, a administração tributária pode lançar mão do procedimento de avaliação indirecta previsto na alínea d) do artigo 287.º da Lei Geral Tributária, em conjugação com o disposto no n.º 5 do artigo 89.º-A do mesmo compêndio legal, caso o contribuinte não comprove de que correspondem à realidade os rendimentos declarados e de que é outra a fonte do acréscimo do património e nessa medida julgar-se procedente o recurso e revogar-se o acórdão recorrido, confirmando-se a decisão de 1.ª instância.»
1.7. Corridos os vistos legais, cabe decidir.
FUNDAMENTOS
2. No acórdão recorrido acolheram-se os factos provados constantes do Probatório da sentença, nos termos seguintes:
a) Por escritura pública de compra e venda, celebrada no dia 29/02/2008, os recorrentes adquiriram pelo preço de € 130.000,000 o “prédio urbano, composto de rés-do-chão destinado a estabelecimento comercial, cave para apoio do mesmo e andar destinado a habitação” (cf. doc. de fls. a 22 do processo administrativo apenso aos autos doravante apenas PA).
b) Por escritura de compra e venda realizada em 18/12/2008, os recorrentes adquiriram vários prédios pelo preço global de € 38.500,00 (cf. doc. de fls. 16 a 19 do PA).
c) Por ter sido verificado, pelos elementos constantes do sistema informático da Autoridade Tributária (AT) que, os rendimentos líquidos para efeitos de tributação em Imposto Sobre os Rendimentos Singulares (IRS) do ano de 2008, apurados com base na declaração Modelo 3 mostram uma desproporção superior a 1/3 relativamente ao acréscimo do património e/ou consumo evidenciados pelos sujeitos passivos, foi emitida credencial 01201201304, para procedimento inspectivo (cf. fls. 25 do PA).
d) Em sede inspectiva, os recorrentes, através do ofício n.º 18189/05.10 de 20/03/2010, foram notificados para apresentarem provas de que correspondem à realidade os rendimentos declarados em 2008 e de que é outra a fonte do acréscimo de património ou de consumo evidenciado (cf. fls. de 25 do PA).
e) Os recorrentes vieram a responder aquele convite nos moldes expostos a fls. 5 a 22 dos PA.
f) Em face da resposta referida em e) os SIT elaboram o projecto de relatório inspectivo onde concluíram que “Os SP indicaram na resposta enviada, os rendimentos brutos das categorias A (trabalho dependente), F (prediais) e H (pensões,) que auferiram em 2008 e que fizeram constar da sua declaração Modelo 3; contudo os rendimentos relevantes para efeitos de apuramento da desproporção em análise são os rendimentos líquidos (por serem os disponíveis para aplicação), assim apurados (...). Assim, os SP’s não apresentaram provas de que foi outra a fonte do acréscimo de património ou do consumo evidenciado, nem apresentaram declaração escrita, manifestando, expressamente, se autorizam a Autoridade Tributário e Aduaneira (AT) a aceder a informações, contas e documentos bancários (...). Existe portanto uma divergência não justificada, superior a um terço, entre os rendimentos declarados e o acréscimo de património e/ou consumo evidenciado pelos SP’s (...) A referida avaliação, efectuada nos termos do n.º 5 do art. 89.º-A do referido diploma legal, é efectuada considerando como rendimento tributável em sede de IRS, a enquadrar na categoria G (incrementos patrimoniais), a diferença entre o acréscimo de património e os rendimentos declarados, pelo que a correcção proposta é de € 126.309,56 (= €168.500,00-€42.190,44)” (cf. fls. 28 e 27v do PA).
g) Os recorrentes foram notificados do projecto de correcções do relatório de inspecção, para efeitos de audição prévia, através do ofício com a referência 26421/0510, de 24/04/2012, ao qual vieram a responder em 11/05/2012, juntando os “extractos consolidados da conta emitidos pelo Banco ………….. a pedido do requerente e respeitantes ao meses de Novembro e Dezembro de 2007, dos quais resulta que o requerente dispunha de dinheiro suficiente, em contas bancárias, para efectuar o pagamento dos preços dos bens que viria a adquirir...” (cf. fls. 28 a 32 do PA).
h) Do relatório inspectivo elaborado em 3//07/2012 consta que “Ao direito de audição foram anexados os extractos bancários (n.ºs 381 e 382) relativos aos movimentos da conta nº0000.04819780001 no Banco ……. de Novembro e Dezembro de 2007, com o intuito de provar que o SP dispunha de meios financeiros que lhe permitiriam efectuar as aquisições em causa, no entanto não foi demonstrado que as suas eventuais poupanças, tenham sido utilizadas para as referidas aquisições. O presente procedimento inspectivo refere-se ao ano de 2008 e, os sujeitos passivos, não autorizaram, expressamente, em declaração escrita, a AT a aceder a informações, contas e documentos bancários, nem provaram, ter utilizado eventuais poupanças nas aquisições dos imóveis e/ou que correspondem à realidade dos rendimentos declarados naquele ano ou, de que é outra a fonte das manifestações de fortuna. Face ao exposto mantém-se a proposta de correcção do ao rendimento, referida no ponto 10 deste relatório de € 126.309,56, elaborando-se o respectivo documento de correcção” (cf. fls. 35 a 39 do PA).
i) Sobre este relatório recaiu a informação da inspectora tributária principal como seguinte teor: “Confirmo a correcção à matéria tributável de IRS do exercício de 2008, no montante de € 126.309,56, com recurso a métodos indirectos de tributação, nos termos do art.º 87.º alínea f) e 89.º-A, n.º 5 da LGT” e o despacho de “Concordo. Notifique-se” proferido por …………., Substituto Legal do ........ de Finanças do Porto (cf. fls. 34 do PA).
j) Os recorrentes foram notificados das correcções e da decisão proferida em i) através do ofício com a referência 46464/0510 de 20/07/2012, recebido a 03/07/2012 (cf. doc. de fls. 40 e 41 do PA).
k) Pelo ofício com a referência n.º 51335/0501, de 14/08/2012, foram os recorrentes novamente notificados das correcções, com a indicação expressa de que este ofício substituía para todos os efeitos o referido na alínea k) (cf. doc. de fls. 42 a 43 do PA).
l) Em 29/08/2012, foi enviada aos recorrentes carta registada com aviso de recepção, ofício nº 54282/0510, para efeitos de “2ª notificação nos termos do artigo 62.º, n.º 2 do RCPIT e do artigo 39.º, n.º 5 do CPPT” (cf. fls. 44 a 45 do PA).
m) Os recorrentes apresentaram, em 14/08/2012, um pedido de revisão da matéria tributável juntando vários documentos (demonstração de liquidações de IRS do ano de 2005, 2006 e 2007, Declaração Modelo 3 relativa ao ano de 2006, extractos consolidado do Banco ………. de Janeiro e Fevereiro de 2008, cópia de dois certificados de aforro dos anos de 1993 e 1994, em nome do recorrente marido, nos montantes de 13.000.000$00 e 5.000.000$00, respectivamente) e requerendo a realização de várias diligências junto do Banco ……….. (cf. fls. 46 a 59 do PA).
n) Sobre o pedido referido em m) foi elaborada a informação n.º 26/2012, de 19/09/2012, recebida pelo recorrente a 24/09/2012, onde se pugna pelo indeferimento do pedido, o qual veio a ser subscrito, no mesmo dia, por despacho do Chefe do SACR com o seguinte teor “Concordo com a informação e parecer infra. Deste modo, indeferido o pedido de revisão da matéria tributável apresentado nos termos do art.º 91.º da Lei Geral Tributária, por não ter aplicabilidade no presente caso. Notifique-se o requerente, ficando ciente que desta decisão cabe, querendo, recurso hierárquico, nos termos de prazo constante do art.º 66.º do Código de Procedimento e Processo Tributário” (cf. fls. 60 a 61 v. do PA).
o) A presente acção foi intentada em 15/10/2012 (cf. fls. 4 dos autos).
p) Por ofício datado de 17/12/2012 o Banco …………. prestou a seguinte informação:
“Em resposta ao ofício de V. Exas., datado de 05/12/2012, acima referenciado, vimos remeter os seguintes elementos:
- O ……….. confirma que A………………, titular da conta D.O. Solidária n.º 0000.048197800001, de que também é titular B…………….., pediu em 25/02/2008 o resgate de 13.528.626573 Unidades de participação da Conta de Fundos …………. n.º 0003.02456533051;
- O valor resultante do resgate, € 75.959,18, foi creditado na conta DO. n.º 0000.4819780001 em 25/02/2008;
- Envio de cópia do resgate;
- Os cheques identificados nos artigos 35.º a 39.º do Vosso ofício foram debitados na conta D. O. n.º 0000.04819780001;
- Em 03/02/2009 o Sr. A……….. solicitou, através de pedido escrito cuja cópia enviamos, que as prestações referentes ao empréstimo nº 0003.02561198096, titulado por C……………., fossem debitadas na sua conta D. O. n.º 0000.04819780001;
- Em 08/08/2011 o Sr. A…………… cancelou, através de pedido escrito cuja cópia enviamos, a autorização de débito sobre a sua conta D.O. nº 00000.0481978000] das prestações do Empréstimo n.º 0003.02561198096;
- Acresce informar que, desde a data em que foi cancelada a autorização de débito das prestações do Empréstimo na conta D.O. n.º 000.04819780001, aquelas nunca mais foram pagas, encontrando-se em atraso o valor de € 12.868,48, mais o valor dos juros vencidos no valor de € 922,92;
- Envio de extractos da conta D.O. n.º 0000.04819780001 referentes ao período de 01/10/2007 a 31/12/2008” (cf. fls. 79 a 98 dos autos que aqui se dão por reproduzidos).
q) A Declaração Modelo 3 dos anos de 2005 e de 2007, relativas aos recorrentes (cf. fls. 127 a 139 dos autos).
r) O “extracto integral trimestral” n.º 04/2008 emitido pelo ……… em 28/11/2008 (cf. fls. 140 a 141 dos autos que aqui se dão por reproduzidos).
s) O “extracto integral trimestral” no 01/2009 emitido pelo ………. em 27/02/2009 (cf. doc. de fls. 142 a 143 dos autos, que aqui se dão por reproduzidos).
3.1. O presente recurso vem interposto do acórdão proferido na Secção de Contencioso Tributário do TCA Norte, em 26/09/2013 (fls. 284/308), invocando o recorrente que o acórdão recorrido decidiu em oposição ao decidido no acórdão da 2.ª Secção do STA, de 13/7/2011, processo n.º 0614/11, considerando os mesmos elementos de facto relevantes e a mesma questão fundamental de direito.
Importa, portanto, antes de mais, averiguar se a oposição se verifica, já que, não obstante ter sido proferido despacho ordenando a notificação da recorrente para alegar nos termos do nº 5 do art. 284º do CPPT (implicitamente se considerando, portanto, admitido o recurso), esta decisão, como vem sendo jurisprudência pacífica e reiterada deste Supremo Tribunal, (Cfr., entre outros, o ac. de 7/5/2003, rec. n.º 1149/02.) não só não faz caso julgado, como não impede ou desobriga o Tribunal de recurso de a apreciar. (Cfr. o n.º 5 do art. 641.º do NCPC; cfr. também neste sentido, Jorge Lopes de Sousa, Código de Procedimento e de Processo Tributário: Anotado e Comentado, Vol. IV, 6.ª ed., Lisboa, Áreas Editora, 2011, p. 479 (anotação 15 ao art. 284.º).)
Vejamos.
3.2. Sendo ao caso aplicável o regime legal resultante do ETAF de 2002, nos termos dos arts. 2.º, n.º 1, e 4.º, n.º 2, da Lei n.º 13/2002, de 19/2, na redacção da Lei n.º 107-D/2003, de 31/12, a admissibilidade do recurso por oposição de acórdãos, tendo em conta o regime previsto nos artigos 27.º, al. b) do ETAF e 152.º do CPTA, depende, como se deixou expresso no ac. de 26/9/2007, do Pleno da Secção do Contencioso Tributário deste STA, no processo n.º 0452/07, da satisfação dos seguintes requisitos:
«– existir contradição entre o acórdão recorrido e o acórdão invocado como fundamento sobre a mesma questão fundamental de direito;
– a decisão impugnada não estar em sintonia com a jurisprudência mais recentemente consolidada do Supremo Tribunal Administrativo.
Como já entendeu o Pleno da Secção do Contencioso Administrativo deste Supremo Tribunal Administrativo (( ) Acórdão de 29-3-2006, recurso nº 1065/05), relativamente à caracterização da questão fundamental sobre a qual deve existir contradição de julgados, devem adoptar-se os critérios já firmados no domínio do ETAF de 1984 e da LPTA, para detectar a existência de uma contradição:
– identidade da questão de direito sobre que recaíram os acórdãos em confronto, que supõe estar-se perante uma situação de facto substancialmente idêntica;
– que não tenha havido alteração substancial na regulamentação jurídica;
– que se tenha perfilhado, nos dois arestos, solução oposta;
– a oposição deverá decorrer de decisões expressas e não apenas implícitas (( ) Neste sentido, podem ver-se os seguintes acórdãos da SCA:
– de 29-3-2006, recurso n.º 1065/05;
– de 17-1-2007, recurso n.º 48/06;
– de 6-3-2007, recurso n.º 762/05;
– de 29-3-2007, recurso n.º 1233/06.
No mesmo sentido, pode ver-se MÁRIO AROSO DE ALMEIDA e CARLOS CADILHA, Comentário ao Código de Processo nos Tribunais Administrativos, 2ª edição, páginas 765-766.)».
Por um lado, portanto, a oposição deverá decorrer de decisões expressas, não bastando a pronúncia implícita ou a mera consideração colateral, tecida no âmbito da apreciação de questão distinta e, por outro lado, a oposição de soluções jurídicas pressupõe identidade substancial das situações fácticas, entendida esta não como uma total identidade dos factos mas apenas como a sua subsunção às mesmas normas legais.
3.3. No caso, como se deixou dito, na alegação do recorrente, o acórdão recorrido diverge e está em oposição com o acórdão fundamento, relativamente à questão de saber se a AT pode recorrer ao regime de avaliação indirecta previsto na al. f) do art. 87.º da LGT quando o valor do imóvel não atinge € 250.000,00 e, consequentemente, não estão verificadas as condições de aplicação do regime do art. 89.º-A da LGT.
Ora, apesar de salientar que a sentença de 1.ª instância decidira de acordo com a jurisprudência constante do acórdão do STA, de 13/7/2011 (proc. n.º 0614/11), o acórdão recorrido dá uma resposta negativa àquela questão.
Com efeito, refutando aquele entendimento acolhido nesse citado acórdão do STA, o acórdão recorrido exprime adesão a anterior jurisprudência do TCAN (no acórdão de 14/3/2012, proc. 02347/11.1BEPRT) no sentido de não ser legalmente admissível a avaliação indirecta à luz do disposto na al. f) do art. 87.º da LGT, quando os valores dos imóveis não atingem 250.000,00 Euros e, consequentemente, não estão verificadas as condições de aplicação do regime do art. 89.º-A da LGT, uma vez que, em matéria de bens imóveis, o legislador fixou um regime especial e autónomo relativamente aos acréscimos patrimoniais que naquela al. f) se contemplaram.
Isto porque, segundo o acórdão, conjugando o disposto no nº 1 do art. 89.º-A e na al. f) do art. 87.º, ambos da LGT, resulta que o legislador entendeu, tendo em vista estabelecer mecanismos capazes de combater a evasão e fraude fiscal, introduzir no sistema jurídico um regime especial de avaliação indirecta (um regime legitimador de recurso pela AT aos métodos indirectos) para os casos em que, tendo sido detectada uma «manifestação de fortuna» de entre as enunciadas pelo legislador e sem que haja declaração de rendimentos compatível, ou mostrando-se evidente uma desproporção entre o rendimento padrão e aquele rendimento declarado, a Administração pudesse lançar mão dos métodos indirectos de fixação da matéria tributável aí previstos.
«Nessas situações (e independentemente de ter sido apresentada declaração de rendimentos a que, aliás, o legislador retira a presunção de veracidade) passa a caber ao contribuinte - querendo obstar a que a Administração Tributária fixe, de forma indirecta, como rendimento tributável em sede de IRS, categoria G, um montante igual ao do rendimento padrão revelado pela manifestação de fortuna em causa - demonstrar que os rendimentos utilizados na aquisição dos referidos bens não constituem rendimentos sujeitos a declaração para efeitos de IRS.
Este era, pois, o regime vigente até 2004, data em que, com a em vigor da Lei n.º 55-B/2004, de 30 de Dezembro, e a subsequente alteração de redacção da alínea f) do artigo 87.º, o legislador assumiu que aquele regime de avaliação indirecta devia ser aplicado a outros acréscimos patrimoniais e consumos desde que se verificasse uma desproporção injustificada entre os referidos acréscimos patrimoniais ou os consumos evidenciados e a declaração de rendimentos apresentada, ficando, deste modo, também abarcadas por este regime ou possibilidade de aplicação deste regime, as situações em que os contribuintes não utilizavam os rendimentos não declarados na aquisição dos bens duradouros ou investimentos referidos na tabela do n.º 4 do art. 89.º-A, mas na aquisição de outros bens ou consumos não identificados neste ultimo preceito.
É, assim, neste espírito e especifico contexto histórico-legislativo que surge a alteração de redacção da alínea f) do art. 87.º da LGT na redacção aplicável [(…) «Existência de uma divergência não justificada de, pelo menos, um terço entre os rendimentos declarados e o acréscimo de património ou o consumo evidenciados pelo sujeito passivo no mesmo período de tributação».), e a nova redacção dada ao n.º 3 do art. 89.º-A que passou a dispor que «Verificadas as situações previstas no n.º 1 deste artigo, bem como na alínea f) do artigo 87.º, cabe ao sujeito passivo a comprovação de que correspondem à realidade os rendimentos declarados e de que é outra a fonte das manifestações de fortuna ou o acréscimo de património ou o consumo evidenciados».]
Da conjugação destas duas disposições legais resulta, assim que, a partir da entrada em vigor da Lei n.º 55-B/2004, de 30 de Dezembro, sendo detectado a um contribuinte num determinado ano um acréscimo de património ou um consumo que divirja não justificadamente dos rendimentos declarados nesse ano em, pelo menos, um terço, ou ele demonstra que esses acréscimos patrimoniais ou os consumos evidenciados têm outra fonte que não rendimentos sujeitos a declaração para efeitos de IRS ou, não o fazendo, a Administração Tributária fica legitimada (obrigada), a proceder à avaliação indirecta do rendimento tributável, nos termos da referida alínea f) do art. 87.º, sem prejuízo de fixar o rendimento tributável em sede de IRS em montante igual ao da diferença entre o acréscimo de património ou o consumo evidenciados, ou mesmo em montante superior, se existirem «indícios fundados, de acordo com os critérios previstos no artigo 90º» que lho permitam, a enquadrar na categoria G do IRS (art. 89.º-A n.º 5 da LGT).
Como se disse no Ac. deste Tribunal de 22-1-2009, que aqui seguimos de perto «Ou seja, os arts. 87.º, alínea f), e 89.º-A, n.º 5, vieram criar mais uma possibilidade de avaliação da matéria tributável por método indirecto, com as seguintes características:
– face a um acréscimo patrimonial ou a uma manifestação de consumo que divirja em, pelo menos, um terço do rendimento declarado no ano, cessa a presunção de veracidade da declaração e inicia-se o procedimento de fixação da matéria tributável;
– depois, a menos que o contribuinte demonstre que os valores que possibilitaram o acréscimo patrimonial ou o consumo evidenciados não constituem rendimentos sujeitos a declaração para efeitos de IRS, ou seja, designadamente, que tiveram origem em capital próprio, recurso ao crédito, herança ou doação, rendimentos sujeitos a tributação autónoma, etc., a AT fica, sem mais, autorizada a fixar, de forma indirecta, como rendimento tributável em sede de IRS, categoria G, um montante igual ao da diferença entre o rendimento declarado e o valor do acréscimo patrimonial ou do consumo evidenciados.
Assim, verificando-se uma fattispecie subsumível à previsão do n.º 1 do art. 89.º-A, ou uma uma fattispecie subsumível à previsão da alínea f) do art. 87.º, fica legitimado o recurso à avaliação indirecta do rendimento tributável nos termos referidos, o que significa que, nessas situações, a AT, por um lado, fica dispensada de demonstrar os requisitos gerais de recurso ao método indirecto de avaliação, designadamente, a impossibilidade de determinação da matéria tributável por métodos directos (cf. art. 88.º), e, por outro lado, as exigências de fundamentação, particularmente exigentes em sede da avaliação indirecta e compreendendo quer os pressupostos para o recurso à avaliação indirecta quer o método utilizado na avaliação, satisfazem-se com a mera «descrição dos bens cuja propriedade ou fruição a lei considerar manifestações de fortuna relevantes» e, quanto à quantificação da matéria tributável, com a referência ao critério legal (cf. arts. 77.º, n.º 4, e 84.º, n.º 3).».
Mas do facto de resultar desta evolução legislativa que o legislador veio criar mais uma possibilidade de avaliação da matéria tributável por método indirecto (para as situações citadas na al. f) do art. 87.º da LGT) não pode concluir-se, como fez a Administração Tributária e o Tribunal a quo, que tal signifique que todas as situações que não possam ser subsumidas ao regime dos arts. 87.º d) e 89.º -A da LGT possam, sem mais, ser integradas no regime emergente dos arts. 87.º f) da LGT.
Efectivamente, e ao contrário do defendido nos autos, até por ambas as partes, não entendemos que haja aqui um regime geral e um regime especial, mas sim vários regimes especiais, de âmbito ou objecto mais ou menos alargado, consoante os próprios indícios ou critérios tidos em consideração pelo legislador.
Neste enquadramento, é, para nós, seguro, que o legislador previu um regime especial para as situações em que a divergência com os rendimentos declarados pelo sujeito passivo emerge da aquisição de determinados bens, que é o regime dos arts. 87.º, d) e 89.º-A ambos da LGT, isto é, previu um regime, nas palavras da Recorrente «(…) destinado a regular outras realidades que dadas as suas características ficam sujeitos a uma disciplina diferenciada», e de cuja verificação está dependente o recurso aos métodos indirectos para determinação da matéria tributável.
Face ao disposto nesses preceitos, afigura-se-nos evidente que, o recurso aos métodos indirectos por parte da Administração Tributária ao abrigo do disposto nos arts. 87.º d) e 89.º-A, n.º 4, exige que na situação concreta a «manifestação de fortuna» se traduza na aquisição de um dos tipos de bens identificados taxativamente naquele último preceito e se consubstancie numa aquisição igual ou superior aos valores aí também plasmados.
Ora, no caso da aquisição de bens imóveis, que é o tipo de bem em causa nos autos como constituindo «manifestação de fortuna» o recurso aos métodos indirectos para determinar a matéria tributável da Recorrente, a legitimação desse recurso está dependente, por expressa opção do legislador, de aquela aquisição o ter sido por valor igual ou superior a € 250.000,00.
(…)
Em suma, para a Administração Tributária, a al. f) do artigo 87.º é uma espécie de «caldeirão» capaz de cobrir com o manto de legitimidade a actividade tributária por recurso a métodos indirectos sempre que esteja em causa uma «manifestação de fortuna» consubstanciada na aquisição de bens imóveis e o valor de aquisição destes seja inferior a € 250.000,00.
Naturalmente, não podemos perfilhar essa tese.
Não podemos, porque a mesma afronta ostensivamente a opção legislativa expressa no art. 89.º da LGT de cuja redacção resulta claramente que o legislador só erigiu em facto tributário relevante em matéria de bens imóveis, os adquiridos por valor igual ou superior a € 250.000,00, e não qualquer aquisição de bens imóveis.
(…)
Ou seja, as aquisições de imóveis (como aliás outras manifestações de fortuna) mereceram do legislador tratamento diverso do que ele entendeu conceder à generalidade dos acréscimos patrimoniais. Enquanto para estas entendeu ser suficiente, como facto revelador do afastamento da normalidade e da existência de rendimentos não declarados, uma desproporção de, pelo menos, um terço entre o valor do acréscimo patrimonial e o rendimento declarado nesse ano, já relativamente à aquisição de imóveis de valor superior a € 250.000,00, efectuados nesse ano ou em qualquer dos três anos anteriores, entendeu como revelador dessa anormalidade o facto de o rendimento declarado (Note-se que, para as manifestações de fortuna, o regime funciona mesmo na ausência de declaração, o que se justifica pela necessidade de não conceder tratamento privilegiado a quem mais gravemente incumpre com as suas obrigações declarativas) revelar uma desproporção superior a metade do rendimento padrão, que entendeu fixar em 20% do valor da aquisição.».
Não podia, pois, a Administração Tributária entender que estava legitimada a proceder à avaliação da matéria tributável da Recorrente por recurso a métodos indirectos perante a detectada aquisição de um imóvel no ano de 2007, no valor de € 90.000,00 e uma declaração de rendimentos desse ano da Recorrente no valor de € ao abrigo do disposto no art. 87.º al. f) da LGT, por este regime não estar previsto para essa concreta situação, sendo-lhe, pois, exigível querendo revelar essa aquisição e alterar a matéria tributável que havia servido de base à liquidação oportunamente realizada (com base na declaração apresentada pelo contribuinte), afastar a presunção da veracidade da declaração e justificar o recurso à avaliação indirecta ou proceder à avaliação directa, se tal for passível de ser realizado.
Em suma, o facto de a Administração Tributária estar perante uma aquisição de bens imóveis não justificados pela declaração de rendimentos apresentada e esta aquisição ser de valor inferior a € 250.000,00 só por si não a legitima a proceder à determinação da matéria tributável com recurso aos métodos indirectos nos termos do disposto no art. 87.º al. f) da LGT, por, em matéria de bens imóveis, o legislador ter fixado um regime especial e autónomo dos demais acréscimos patrimoniais que nesta ultima alínea se contemplaram.
Assim, não assumindo tal aquisição valor superior a € 250.000,00, a Administração cumpria à Administração afastar a presunção de veracidade daquela declaração, justificar a sua impossibilidade de determinar directamente a matéria tributável e o consequente recurso aos métodos indirectos nos termos gerais.
O que não aconteceu, pelo que, não tendo a Administração Tributária respeitado a Lei na liquidação efectuada não pode tal liquidação manter-se no ordenamento jurídico como válida.»
3.4. Por sua vez, no acórdão fundamento (o acórdão do STA, de 13/7/2011, proc. n.º 0614/11) decidiu-se que, atentando na redacção aplicável em 2006 (data que, atendendo aos respectivos factos, era a que ali estava em causa), considerou-se o seguinte:
«Cumpre averiguar se, como alegado, a situação dos autos é subsumível à previsão da alínea f) do artigo 87.º e n.º 5 do artigo 89.º-A da LGT ou se, pelo contrário e como decidido, atento a que o acréscimo patrimonial em causa resultou da aquisição de um imóvel, o seria apenas, em abstracto, subsumível à alínea d) do artigo 87.º e 89.º-A n.º 1 da LGT (embora em concreto não preencha os requisitos de que depende esta forma de tributação, designadamente porque o valor do imóvel adquirido é inferior a 250.000 euros).
Visando a alínea f) do n.º 1 do artigo 87.º da LGT, introduzida pela Lei n.º 55-B/2004, de 30/12, contemplar situações antes não contempladas nas manifestações de fortuna tipificadas nos nºs 1 e 4 do art. 89.º-A da LGT, mas que, objectivamente, se apresentam como sinais de riqueza ou de capacidade patrimonial em discrepância com os rendimentos declarados, a alínea f) do n.º 1 do artigo 87.º da LGT, conjugado com o n.º 5 do artigo 89.º-A da LGT, poderia ser aplicável, verificados que fossem os seus pressupostos específicos, também nos casos em que o valor das manifestações de fortuna tipificadas no n.º 4 do artigo 89.º-A da LGT não fosse atingido, como sucede, exemplarmente, no caso dos autos.
Este Supremo Tribunal, por Acórdão datado de 15 de Setembro de 2010 (rec. n.º 660/10), já decidiu, em situação semelhante à dos presentes autos, que o aditamento da alínea f) ao artigo 87.º da LGT, operado pelo artigo 40.º da Lei n.º 55-B/2004, visou aumentar as situações de facto que legitimam a Administração Tributária a realizar avaliação indirecta do rendimento tributável, inserindo-se assim na intenção do legislador de uma luta cada vez maior contra a fraude e evasão fiscal, pois que a alínea d) só é aplicável desde que, para além dos restantes requisitos, o valor de aquisição seja superior a determinado montante. Sendo assim, poderiam ficar de fora muitas situações de fuga ao fisco relevantes e relativamente às quais a Administração Tributária nada poderia fazer.
Daí que, para outros acréscimos patrimoniais e consumos não justificados, em face das declarações apresentadas pelos contribuintes, e não previstos na alínea d), o legislador tenha vindo a estabelecer a possibilidade de avaliação indirecta.
E, não fazendo a norma qualquer distinção entre bens móveis e imóveis ou direitos, a alínea f) tem de aplicar-se a todas as situações nele previstas e não enquadráveis na alínea d).
Mais se consignou no Acórdão que vimos citando, por nós subscrito e que aqui reiteramos, que não existe aqui qualquer incompatibilidade entre as duas alíneas no que se refere a imóveis. Com efeito, se o valor de aquisição for de montante superior a 250.000,00 euros, verificados os restantes requisitos, aplica-se a alínea d); se for de valor inferior e verificando-se os demais requisitos da alínea f), aplica-se esta alínea.
Não se escamoteia que ao admitir a solução propugnada pelo recorrente se aceita como legítima – porque contida dentro da “margem de livre decisão do legislador” -, a possibilidade de, por exemplo, enquanto um contribuinte, com um rendimento declarado de 10.000 euros, que nesse ano adquirisse um imóvel no valor de 250.000, sem nada justificar, ser tributado por um rendimento padrão de 50.000 euros (20% do rendimento padrão, nos termos da tabela a que se refere o n.º 4 do artigo 89.º-A da LGT), nesse ano e nos três anos seguintes (ou seja, totalizando nos quatro anos um valor de 200.000 €), enquanto um outro contribuinte, com idêntico rendimento declarado mas que adquiriu no ano um imóvel no valor de 240.000 euros sem igualmente nada justificar, ser tributado no ano em causa, nos termos do n.º 5 do artigo 89.º-A da LGT, pelo valor de 230.000 euros (correspondente ao valor de aquisição do imóvel subtraído do valor do rendimento declarado), ou seja, de forma significativamente mais gravosa perante um “acréscimo patrimonial” de valor inferior.
Esta é, contudo, uma incoerência do sistema a que apenas por via legislativa, se assim o entender, poderá pôr termo.»
3.5. Ora, confrontando o acórdão recorrido e o acórdão fundamento, vê-se que, apesar de as situações de facto em que assentam serem substancialmente idênticas nos seus contornos essenciais e apesar de em ambos se ter tomado em conta o mesmo quadro legal da regulamentação jurídica, as decisões são, todavia, de sentido divergente.
Confrontando, pois, ambos os arestos e considerando que, de acordo com as Conclusões do recurso, está em causa dirimir a divergência de entendimento quanto à questão de saber se a AT pode recorrer ao regime de avaliação indirecta previsto na al. f) do art. 87.º da LGT quando o valor do imóvel não atinge € 250.000,00 e, consequentemente, não estão verificadas as condições de aplicação do regime do art. 89.º-A da LGT, é de julgar verificada a oposição de acórdãos: é que o acórdão recorrido conclui que a AT não pode recorrer a tal regime e o acórdão fundamento conclui pela afirmativa.
Aliás, logo do próprio acórdão recorrido resulta tal divergência quando, apesar de se salientar que a sentença de 1.ª instância decidira de acordo com a jurisprudência constante do acórdão do STA, de 13/7/2011, no proc. n.º 0614/11 (e que é, precisamente, o acórdão fundamento aqui invocado no recurso), acaba por se exprimir discordância desse entendimento, aportando-se as razões do seu não acolhimento.
Sendo, pois, de concluir que se verifica, no caso, a invocada oposição de acórdãos, susceptível de fundamentar o presente recurso.
4. Importa, portanto, conhecer de fundo.
4.1. Desde logo se impondo referir que o acórdão do TCA Norte (de 14/3/2012 – proc. 02347/11.1BEPRT) a que o acórdão recorrido apela e em que se apoia para o sentido da decisão, veio posteriormente a ser revogado pelo posterior acórdão do Pleno desta Secção do Contencioso Tributário do STA, de 16/10/2013, processo n.º 0882/12, em que se entendeu que, «No que diz respeito a imóveis, não existe qualquer incompatibilidade entre o disposto nas alíneas d) e f), ambas do art.º 87.º da LGT. Com efeito, sendo o valor de aquisição superior a 250.000,00 euros a Administração Tributária fica legitimada a realizar avaliação indireta ao abrigo da citada alínea d) e do art.º 89º-A da LGT; sendo o valor de aquisição inferior aquele montante e verificando-se a situação prevista na alínea f) citada, a Administração Tributária pode realizar a avaliação indireta com fundamento nesta norma.»
Doutrina esta que se entende ser de reiterar, tendo em conta, até, o comando prescrito no art. 8º do CCivil.
4.2. Com efeito, e sendo certo que, como se diz no acórdão fundamento, relativamente à questão da articulação das als. d) e f) do n.º 1 do art. 87.º da LGT, o legislador deu, entretanto, resposta nos casos em que a situação caiba simultaneamente nas duas alíneas referidas, (Resposta esta que está contida no aditado n.º 2 do mesmo artigo - aditado pela Lei n.º 64.º-A/2008, de 31/12 - e no qual se dispõe : «No caso de verificação simultânea dos pressupostos de aplicação da alínea d) e da alínea f) do número anterior, a avaliação indirecta deve ser efectuada nos termos dos n.ºs 3 e 5 do artigo 89.º-A».) essa resposta não afecta, todavia, o caso vertente, pois que os factos relevantes ocorreram antes de tal aditamento.
Assim, à data, (redacção dada pela Lei n.º 55-B/2004, de 30/12) sob a epígrafe «Realização da avaliação indirecta», no art. 87.º, alíneas d) e f) da LGT dispunha-se o seguinte:
«A avaliação indirecta só pode efectuar-se em caso de:
(...)
d) Os rendimentos declarados em sede de IRS se afastarem significativamente para menos, sem razão justificada, dos padrões de rendimento que razoavelmente possam permitir as manifestações de fortuna evidenciadas pelo sujeito passivo nos termos do artigo 89.º-A;
(...)
f) Existência de uma divergência não justificada de, pelo menos, um terço entre os rendimentos declarados e o acréscimo de património ou o consumo evidenciados pelo sujeito passivo no mesmo período de tributação.» (esta alínea f) - com a redacção - foi aditada pelo art. 40.º da Lei n.º 55-B/2004, de 30/12).
E sob a a epígrafe «Manifestações de fortuna e outros acréscimos patrimoniais não justificados», dispunha, na redacção à data, o art. 89.º-A:
«1. Há lugar a avaliação indirecta da matéria colectável quando falte a declaração de rendimentos e o contribuinte evidencie as manifestações de fortuna constantes da tabela prevista no n.º 4 ou quando o rendimento líquido declarado mostre uma desproporção superior a 50%, para menos, em relação ao rendimento padrão resultante da referida tabela.
(…)
3. Verificadas as situações previstas no n.º 1 deste artigo, bem como na alínea f) do artigo 87.º, cabe ao sujeito passivo a comprovação de que correspondem à realidade os rendimentos declarados e de que é outra a fonte das manifestações de fortuna ou o acréscimo de património ou o consumo evidenciados
4. Quando o sujeito passivo não faça a prova referida no número anterior relativamente às situações previstas no n.º 1 deste artigo, considera-se como rendimento tributável em sede de IRS, a enquadrar na categoria G, no ano em causa, e no caso das alíneas a) e b) do n.º 2, nos três anos seguintes, quando não existam indícios fundados, de acordo com os critérios previstos no artigo 90.º, que permitam à administração tributária fixar rendimento superior, o rendimento padrão apurado nos termos da tabela seguinte:
(…)»
4.3. A questão que nos autos releva reconduz-se à de saber se da conjugação dos dois normativos legais citados resulta que a AT, tendo constatado que um contribuinte evidencia um acréscimo de património ou um consumo que divirja, não justificadamente, e em pelo menos um terço, dos rendimentos declarados no ano em causa, fica legitimada (se o contribuinte não demonstra que esses acréscimos patrimoniais ou os consumos evidenciados têm outra fonte que não rendimentos sujeitos a declaração para efeitos de IRS) a proceder à avaliação indirecta do rendimento tributável, nos termos da dita al. f) do art. 87.º, sem prejuízo de fixar o rendimento tributável em sede de IRS em montante igual ao da diferença entre o acréscimo de património ou o consumo evidenciados, ou mesmo em montante superior, se existirem indícios fundados, de acordo com os critérios previstos no art. 90.º que lho permitam, a enquadrar na categoria G do IRS (art. 89-A n.º 5 da LGT).
Como se viu, para o acórdão recorrido, o regime do recurso aos métodos indirectos por parte da AT, ao abrigo dos arts. 87.º d) e 89.º-A, da LGT, é um regime especial que exige que na situação concreta a «manifestação de fortuna» se traduza na aquisição de um dos tipos de bens identificados taxativamente naquele último preceito e se consubstancie numa aquisição igual ou superior aos valores aí também plasmados (sendo que, em caso de a manifestação de fortuna resultar da aquisição de imóveis, a legitimação do recurso a tais métodos indirectos está dependente, por expressa opção do legislador, de aquela aquisição o ter sido por valor igual ou superior a 250.000,00 Euros.
Ou seja, as aquisições de imóveis mereceram do legislador tratamento diverso daquele que é aplicável à generalidade dos acréscimos patrimoniais: enquanto para estes se entendeu ser suficiente, como facto revelador do afastamento da normalidade e da existência de rendimentos não declarados, uma desproporção de, pelo menos, um terço entre o valor do acréscimo patrimonial e o rendimento declarado nesse ano, já relativamente à aquisição de imóveis de valor superior a € 250.000,00 ocorrida num determinado ano ou em qualquer dos três anos anteriores, o legislador entendeu como revelador da anormalidade o facto de o rendimento declarado revelar uma desproporção superior a metade do rendimento padrão, que entendeu fixar em 20% do valor da aquisição. Isto é, se a AT estiver perante uma aquisição de bens imóveis não justificados pela declaração de rendimentos apresentada, mas esta aquisição for de valor inferior a 250.000,00 Euros, aquele facto, só por si, não a legitima a proceder à determinação da matéria tributável com recurso aos métodos indirectos nos termos do disposto no art. 87.º al. f) da LGT, por, em matéria de bens imóveis, o legislador ter fixado um regime especial e autónomo dos demais acréscimos patrimoniais que nesta ultima alínea se contemplaram.
Daí que, na tese do acórdão recorrido, no caso vertente, não assumindo a aquisição valor superior a € 250.000,00, cumpria à AT afastar a presunção de veracidade da declaração, justificar a sua impossibilidade de determinar directamente a matéria tributável e o consequente recurso aos métodos indirectos nos termos gerais. Ou seja, a AT não estava legitimada a proceder à avaliação da matéria tributável dos recorridos, por recurso a métodos indirectos, ao abrigo do disposto no art. 87.º al. f) da LGT, perante a detectada aquisição de um imóvel no ano de 2007, no valor de 90.000,00 Euros, pois que este regime não está previsto para essa concreta situação, sendo, pois, exigível à AT, se quisesse relevar essa aquisição e alterar a matéria tributável que havia servido de base à liquidação oportunamente realizada (com base na declaração apresentada pelo contribuinte), que afastasse a presunção da veracidade da declaração e justificasse o recurso à avaliação indirecta ou procedesse à avaliação directa, se tal fosse possível.
Não sufragamos, contudo, esta interpretação.
Sendo certo que visando combater a fraude e evasão fiscal o legislador criou a figura da “manifestação de fortuna” (concretizada nos casos enumerados no nº 4 do art. 89º-A da LGT), tal facto não obstaculiza que qualquer outra aquisição de imóveis, por consubstanciar um acréscimo patrimonial, possa ser considerada ao abrigo do disposto na al. f) do art. 87º da mesma LGT, sendo que esta última disposição veio, aliás, responder às criticas que anteriormente eram feitas ao regime do art. 89º-A, por deixar de fora muitas outras situações de evasão fiscal, e de ir ao arrepio de outras legislações europeias no combate à fraude e evasão fiscal. E também não resulta da lei, designadamente do citado art. 87º, que estando em causa aquisição de imóveis, o recurso à avaliação indirecta fique apenas restrito à figura da “manifestação de fortuna” delineada no nº 4 do apontado art. 89º-A.
Aliás, como aponta o MP, embora não parecendo suscitar-se dúvida que, quando verificadas as situações tipificadas nas als. d) e f) do art. 87º, fica legitimado o recurso à avaliação indirecta por parte da AT, parece ser quanto aos termos em que se compatibilizam esses regimes de avaliação indirecta que surge a divergência: desde logo pelo resultado a que tais regimes podem conduzir.
Ora, como se acentua no acórdão fundamento (o ac. desta Secção, de 13/7/2011, proc. n.º 0614/11), bem como em outros acórdãos deste STA [no acórdão do Pleno desta mesma Secção do Contencioso Tributário, de 16/10/2013, processo n.º 0882/12 (que revogou o acórdão do TCAN em cuja doutrina o acórdão recorrido se apoia) e nos acórdãos da Secção, de 15/9/2010, proc. n.º 0660/10 e de 24/9/2014, proc. n.º 0907/14] os dois preceitos legais têm campos de previsão diversos, e apesar de poderem ocorrer situações de sobreposição do âmbito dessas alíneas f) e d) do art. 87.º da LGT, de forma a que seja possível utilizar métodos indirectos ao abrigo de ambas, não existe incompatibilidade entre elas, mesmo no que respeita a imóveis.
A aquisição de um imóvel traduz um acréscimo patrimonial e o carácter genérico da previsão da al. f) do art. 87.º conduz a que, em regra, essa previsão acabe por abranger todos os casos de manifestações de fortuna previstos na al. d). E apesar de como se salienta no acórdão fundamento, os termos em que é efectuada a avaliação indirecta poderem levar a resultados diversos, nada resulta da lei no sentido de que que esses resultados não tenham sido pretendidos pelo legislador: por um lado, a al. f) foi aditada pelo art. 40.º da Lei n.º 55-B/2004, de 30/12, ou seja, a respectiva previsão surge posteriormente ao regime que já estava previsto na al d) e do art. 89º-A da LGT, nessa medida se podendo concluir que o legislador estava ciente do resultado a que conduziria a sua aplicação; mas, por outro lado, já ciente da polémica originada, posteriormente o legislador não alterou a redacção de qualquer das ditas alíneas, e apenas veio esclarecer (quando aditou o nº 2 do mesmo art. 87º - introduzida pela Lei nº 64-A/2008, de 31/12), que «no caso de verificação simultânea dos pressupostos de aplicação da alínea d) e da alínea f) do número anterior, a avaliação indirecta deve ser efectuada nos termos dos nºs. 3 e 5 do artigo 89.º-A». Ou seja, esclarecer que nos casos em que o campo de aplicação das duas normas se sobreponha, o regime aplicável é o dos referidos números do art. 89º-A da LGT.
Portanto, relativamente a imóveis, sendo o valor de aquisição superior a 250.000,00 Euros, a AT fica legitimada a realizar avaliação indirecta ao abrigo da citada al. d) e do art. 89.º-A da LGT e, sendo o valor de aquisição inferior àquele montante e verificando-se a situação prevista na alínea f) citada, a AT pode realizar a avaliação indirecta com fundamento nesta norma.
Sendo que aquela incoerência de esta avaliação indirecta poder levar a resultados diversos também se explica «… pelo facto de nas situações referidas de utilização de métodos indirectos a determinação da matéria tributável através de presunções ser feita com uma margem de segurança considerável, particularmente nos casos indicados no nº 4 do art. 89.º-A: os valores aí indicados para os vários índices de rendimento não o são porque se presuma que esses sejam os valores reais dos rendimentos obtidos, mas sim porque são valores de rendimentos que se entende serem suficientemente reduzidos, em face dos índices, para não poder haver dúvidas de que pelos menos esses foram obtidos.
Por outro lado, se uma situação se enquadrar no n.º 4 do art. 89.º-A, mas também preencher a hipótese da alínea f) do n.º 1 do art. 87.º, não há qualquer obstáculo a que a administração tributária opte por aplicar este último regime». (Diogo Leite de Campos, Benjamim Silva Rodrigues e Jorge Lopes de Sousa, Lei Geral Tributária - Anotada, 4ª ed., 2012, p. 761, anotação 7 ao art. 87.º.). Ou seja, o eventual resultado mais gravoso que possa resultar da aplicação da al. f) do art. 87º não se prende com a natureza mais gravosa da tributação, mas sim com o valor do rendimento que a lei presume que foi ocultado, presunção esta que pode ser ilidida pelo contribuinte.
Portanto, como se diz no acórdão fundamento «… não fazendo a norma qualquer distinção entre bens móveis e imóveis ou direitos, a alínea f) tem de aplicar-se a todas as situações nele previstas e não enquadráveis na alínea d)», sendo que, «… se o valor de aquisição for de montante superior a 250.000,00 euros, verificados os restantes requisitos, aplica-se a alínea d); se for de valor inferior e verificando-se os demais requisitos da alínea f), aplica-se esta alínea.»
4.4. Nas conclusões 4.ª a 15.ª e 19.ª das contra-alegações os recorridos sustentam, em síntese, que a AT e o Tribunal “a quo” não poderiam deixar de relevar e atribuir o respectivo valor probatório às provas apresentadas e, consequentemente, não poderiam deixar de reconhecer como «justificada» a divergência entre os rendimentos do ano em causa e os investimentos realizados nesse mesmo ano, por haver provas dos rendimentos, declarados fiscalmente perante a própria AT e da afectação dos mesmos ao investimento; e não tendo o Tribunal “a quo” estabelecido essa «justificação» em face das provas documentais produzidas, impõe-se agora a respectiva reanálise.
Ora, quanto a esta alegação, importa referir que, em sede de recurso por oposição de acórdãos, como é o caso presente, não é legalmente admissível a apreciação de divergência factual (e aquela alegação substancia, claramente, divergência quanto à factualidade que as instâncias julgaram provada, ou, ao menos, quanto a ilações de facto que dessa factualidade retiraram).
E nas Conclusões 18.ª e 20.ª os recorridos alegam, ainda, que interpretando-se as normas em questão com o sentido em que as interpreta a sentença proferida em 1ª instância, há violação dos princípios constitucionais da capacidade contributiva, da garantia de protecção dos contribuintes em face do poder da autoridade fiscal e da igualdade de relevação dos rendimentos.
Mas, sem razão.
É que, como se disse, o eventual resultado mais gravoso que pode resultar da aplicação da al. f) do art. 87.º da LGT não se prende com o natureza mais gravosa da tributação, mas sim com o valor do rendimento que a lei presume que foi ocultado, presunção esta que pode ser ilidida pelo contribuinte. Isto é, relativamente à capacidade patrimonial exibida pelo acto de aquisição de um imóvel, o que é relevante para se aferir daquela, não é o valor de aquisição do imóvel em si, mas, antes, a diferença não justificada de pelo menos um terço entre os rendimentos declarados e o acréscimo de património evidenciado com a referida aquisição. Daí que a eventual incongruência apontada nada tenha a ver com a capacidade contributiva.
E também não procede a alegação de violação dos princípios da garantia de protecção dos contribuintes em face do poder da autoridade fiscal e da igualdade de relevação dos rendimentos: por um lado, são diferentes os pressupostos de aplicação das citadas alíneas do art. 87º da LGT, e são singulares em relação a cada uma das situações ali previstas, não cabendo, portanto, falar-se em violação do princípio da igualdade; por outro lado, uma vez que a AT só pode actuar nos limites e termos da lei, não se vê que tenha ocorrido violação de qualquer princípio de garantia da protecção do contribuinte.
Em suma, a oposição de acórdãos deve ser decidida com base na doutrina do acórdão fundamento (reiterada, aliás, no citado acórdão do Pleno, posteriormente proferido em 16/10/2013, proc. nº 0882/12, bem como nos restantes acórdãos da Secção, também mencionados), no sentido de que estando em causa uma aquisição de imóvel por valor inferior a 250.000,00 Euros, a AT pode lançar mão do procedimento de avaliação indirecta previsto na al. d) do art. 87.º da LGT, em conjugação com o disposto no nº 5 do art. 89.º-A do mesmo compêndio legal, caso o contribuinte não comprove que correspondem à realidade os rendimentos declarados e de que é outra a fonte do acréscimo do património.
E, neste contexto, impõe-se julgar procedente o recurso e, revogando o acórdão recorrido, confirmar a decisão de 1ª instância.
DECISÃO
Termos em que, face ao exposto, acordam os Juízes do Pleno da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo em, julgando verificada a invocada oposição de acórdãos, dar provimento ao recurso, revogar o acórdão recorrido e, confirmar a decisão proferida em 1ª instância de improcedência do recurso para ali interposto da questionada decisão de fixação da matéria colectável.
Custas pelos recorridos, na instância e no STA por terem contra-alegado.
Lisboa, 12 de Novembro de 2014. – Joaquim Casimiro Gonçalves (relator) – Isabel Cristina Mota Marques da Silva – José da Ascensão Nunes Lopes – Pedro Manuel Dias Delgado – Jorge Miguel Barroso de Aragão Seia – Dulce Manuel da Conceição Neto – Francisco António Pedrosa de Areal Rothes (Vencido, nos termos do voto, que anexo) – Ana Paula Fonseca Lobo (Vencida aderindo à fundamentação apresentada pelo Sr. Conselheiro Francisco Rothes) – José Maria da Fonseca Carvalho (vencido com a fundamentação do voto de vencido do Ex. Conselheiro Francisco Rothes).
Está em causa nos autos a conjugação dos regimes das alíneas d) e f) do n.º 1 do art. 87.º da LGT, anteriormente à resposta que lhe foi dada pelo legislador através do n.º 2 aditado ao mesmo artigo pela Lei n.º 64-A/2008, de 31 de Dezembro (Lei do Orçamento do Estado para 2009), alteração legislativa à qual não foi conferido pelo legislador, nem pode ser reconhecido, carácter interpretativo, pelas razões que ficaram expostas no acórdão de que fui relator no Tribunal Central Administrativo Norte, proferido em 22 de Janeiro de 2009, no processo n.º 1695/08.2BEPRT (Disponível em
http://www.dgsi.pt/jtcn.nsf/89d1c0288c2dd49c802575c8003279c7/45d2d27acff60e008025754c00378e40?OpenDocument.). Aliás, essa resposta, a meu ver, não só consagra uma solução injusta – eventualmente, ainda dentro da liberdade de conformação do legislador –, como esvazia de conteúdo o quadro do n.º 4 do art. 89.º-A da LGT. Mas dessas questões não cumpre ora tratar.
A questão é a de saber se a AT, à data, podia recorrer ao regime de avaliação indirecta previsto na alínea f) do n.º 1 do art. 87.º da LGT quando o valor do imóvel não atinge € 250.000,00 e, consequentemente, não estão verificadas as condições de aplicação do regime do art. 89.º-A da LGT.
Com todo o respeito pela posição assumida no acórdão (e que está em sintonia com anterior pronúncia do Pleno da Secção no acórdão nele mencionado), continuo a entender que não, mantendo, no essencial, o entendimento que subscrevi no referido acórdão do Tribunal Central Administrativo Norte e para o qual, por economia, ora remeto. Limito-me a enfatizar que a solução encontrada, salvo o devido respeito, conduz a resultados manifestamente absurdos, geradores de intoleráveis situações de desigualdade. Alguns exemplos permitirão uma mais fácil percepção do que afirmo:
i) imaginem-se dois cidadãos, A e B, que declararam com referência ao ano de 2006 o mesmo rendimento de € 30.000,00; cada um deles adquiriu um imóvel nesse ano: o A pelo valor de € 249.000,00 e o B pelo valor de € 250.000,00; segundo a tese do acórdão, enquanto o A verá ser-lhe aumentado o rendimento colectável declarado em € 219.000,00, o B, porque o rendimento declarado é superior a metade do rendimento-padrão fixado em 20% do valor de aquisição, não verá o rendimento declarado sofrer alteração alguma;
ii) imaginem-se agora dois outros cidadãos, C e D, que declararam como rendimento com referência ao ano de 2006 o mesmo rendimento de € 10.000,00; cada um deles adquiriu um imóvel nesse ano: o C pelo valor de € 249.000,00 e o D pelo valor de € 250.000,00; segundo a tese do acórdão, enquanto o C verá o seu rendimento declarado aumentado em € 239.000,00, o D apenas verá o seu rendimento ser acrescido em € 15.000,00.
A solução proposta no acórdão leva a que, em relação aos bens expressamente previstos na tabela do n.º 4 do art. 89.º-A (relativamente aos quais o legislador entendeu presumir o rendimento necessário – rendimento-padrão – para a sua aquisição), sejam tributados de forma bem mais gravosa os que tenham valores de aquisição inferiores aos limites fixados na referida tabela. A justiça do resultado a que se chega constitui um relevante critério para aferir da correcção da interpretação: se esta conduz a resultados tão desajustados e geradores de tão profundas e evidentes desigualdades não pode ter sido querida pelo legislador (cfr. art. 9.º, n.º 3, do CC). Note-se que não pode sequer invocar-se em abono dessa interpretação ulterior alteração legislativa.
Dito de outro modo, numa interpretação teleológica, em que a aplicação do Direito, não caindo na casuística, não pode desligar-se da solução do caso concreto (O Direito não está, nem na norma, nem no caso; está na relação em ambos, estando os factos e a interpretação de normas numa relação de mútua correlatividade.), se o aplicador da lei chega a um resultado manifestamente injusto, por desigual e desproporcionado, deve questionar a bondade da tarefa hermenêutica.
Ora, sempre salvo o devido respeito, a solução a que chegou o acórdão recorrido, na esteira do já referido acórdão que relatei no Tribunal Central Administrativo Norte, afigura-se-me fazer uma interpretação da lei mais consentânea com a unidade e a harmonia do sistema (cfr. art. 9.º, n.º 1, do CC): relativamente às manifestações de fortuna previstas no quadro do n.º 4 do art. 89.º-A, atento o seu regime específico, quando não atinjam os valores ali previstos não integrarão a previsão da alínea f) do n.º 1 do art. 87.º da LGT (que se refere apenas aos demais acréscimos patrimoniais). Isto apesar de reconhecer que a unidade e a harmonia do sistema não são facilmente apreensíveis em face do denominado regime da tributação das manifestações de fortuna e das diversas alterações que o legislador lhe foi introduzindo.
É certo que votei já, em 24 de Setembro do corrente ano, um acórdão deste Supremo Tribunal Administrativo, proferido no processo n.º 907/14 (Ainda não publicado no jornal oficial, disponível em
http://www.dgsi.pt/jsta.nsf/35fbbbf22e1bb1e680256f8e003ea931/bfe0923e0e0f696080257d6400499b0c?OpenDocument.), por que foi revogada sentença que adoptou o entendimento que subscrevo. Fi-lo, exclusivamente, em obediência ao art. 8.º do n.º 3 do Código Civil, como expressamente ficou dito naquele aresto, de modo de assegurar a igualdade de tratamento dos interessados que recorrem ao Tribunal e a certeza na aplicação do direito.
Ora, sendo o presente acórdão para uniformização de jurisprudência, não me sinto vinculado a utilizar aqui o mesmo critério, mas, antes pelo contrário, entendo dever expressar o entendimento que sempre mantive sobre a questão.* Lisboa, 12 de Novembro de 2014.Francisco Rothes. |
