| Decisão Texto Integral: | Acordam em conferência os Juízes da Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte:
1. RELATÓRIO
1.1. C., S.A., devidamente identificada nos autos, vem recorrer da sentença proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto, em 28.09.2015, pela qual foi julgada improcedente a impugnação judicial deduzida contra as liquidações de IVA e juros compensatórios dos anos de 2003, 2004 e de janeiro de 2005.
1.2. A Recorrente C., S.A. terminou as respetivas alegações formulando as seguintes conclusões:
«1. O presente recurso jurisdicional vem interposto da douta sentença de fls ..., proferida nos autos referidos em epígrafe, a qual considerou improcedente a impugnação judicial deduzida pela ora recorrente contra os actos de liquidação de IVA e juros compensatórios relativas aos períodos dos anos de 2003 e 2004 no valor total € 2.973.493,90;
2. O presente recurso tem por fundamento incontornável os erros clamorosos em que incorreu o Tribunal a quo no plano da determinação — ou delimitação — da matéria de facto considerada como provada e não provada e que serviu de base ao sentido final do aresto produzido;
3. Ao contrário do que afirma o Tribunal a quo, a recorrente produziu ampla prova (testemunhal e documental) que permitem, concluir que as facturas emitidas pela N. ,Lda e pela F., têm subjacentes fornecimentos efectivos, nas condições de preço e de quantidade declarados;
4. Não é manifestamente verdade a afirmação do Tribunal a quo de que nos autos «a Impugnante não provou a materialidade das transacções desconsideradas pela Administração Tributária»;
5. O erro no juízo do Tribunal a quo quanto à realidade de facto em causa é patente: da prova (documental e testemunhal) produzida nos autos resultaram demonstradas a normalidade dos procedimentos envolvidos e a veracidade das operações em crise;
6. A que acresce a circunstância de a Administração fiscal não ter logrado, sequer minimamente, preencher com o seu itinerário cognoscitivo a previsão da norma legal à qual pretendeu subsumir os factos recolhidos — o n.º 3 do art.º 19.º do Código do IVA — erro em que o Tribunal a quo reincidiu;
7. Foi expressamente circunstanciado por todos os depoimentos que as operações ocorreram, corresponderam à prática comum da actividade e foram presenciadas e protagonizadas pelos próprios depoentes.
8. Destaquem-se — por todas e sem relevar as demais — os depoimentos da testemunha Eng. M. e Sr. J..
9. A testemunha Eng. M. disse expressamente:
a. «O abastecimento à siderurgia faz-se através dos nossos fornecedores, sendo certo que muita da sucata que nos chega e que nos é fornecida formalmente pelos nossos fornecedores e facturada pelos nossos fornecedores e que nós pagamos aos nossos fornecedores, não passa pelos parques dos nossos fornecedores, portanto, vem directamente de empresas mais pequenas que são fornecedores desses nossos fornecedores, mas que em vez de levarem ao parque dos nossos fornecedores levam directamente à siderurgia. Poupam tempo, poupam custos, poupam, enfim, poupam tudo não é? Porque em vez de irem levar ao parque do fornecedor, descarregar para depois ser carregado outra vez para a siderurgia eles entregam directamente à siderurgia em nome desse fornecedor.»
b. Quando questionado «consegue dar-nos exemplos de exemplos, passo a repetição, de fornecedores, isto é, subfornecedores, fornecedores do C. que entregavam por conta do C., em nome do C. na siderurgia nacional?» respondeu: «imensos desde pequeninos a grandes, um J., um D., o S., o famoso G., o N.» (sublinhado nosso) acrescentando que «Quem anda, quem está no terreno todo, todos os dias, vai conhecendo as caras, vai conhecendo as pessoas, como conhecemos os transportadores, como conhecemos, portanto, vamos sabendo»;
c. Sobre a N. ,Lda e a F. (referindo-se a estas duas entidades: «para mim era o Sr. J. e os dois filhos, o Z. e o P.») não hesitou em precisar que «desde sempre e com muita frequência, era um fornecedor, era um fornecedor diário, várias cargas por dia. Era provavelmente o maior subfornecedor fornecedor C.. Portanto, maior fornecedor, quem mais entregava em nome do C. sem ser directamente o próprio C.». Isto é, nas palavras da testemunha da Siderurgia Nacional «entregava por conta do C. numa base diária»;
d. E precisou para que não subsistissem dúvidas: «A ideia, a ideia que eu tenho é que N. seria um fornecedor para entregar entre 4 a 6.000 toneladas mês. Em 20 dias úteis, a 25 toneladas por camião, 25, .30, isso dava 7, 8 camiões por dia, provavelmente.» e «sempre por conta do C.» pois, explicou, «não me recordo nunca — acontecia com alguns outros fornecedores que ás vezes entregavam por outro — mas não me recordo nunca do N. ter entregue sucata por outra empresa que não fosse a própria C.»;
e. E explicava como tudo se passava: «a documentação é toda do C., nós não temos nenhuma documentação de subfornecedores, portanto, era um bocado pelo tipo de sucata que entregavam, pelos camiões que vinham, pelo que os motoristas diziam onde carregaram, portanto, é um bocado por aí que a gente vai fazendo» sendo que os motoristas doseiam que tinham carregado «em Ovar, normalmente», sendo que «Ovar era onde estavam os parques do Sr. N. (...) pelo menos os que eu conheci»;
f. As afirmações foram sendo repetidas: «Tudo o que vinha do Sr. N. vinha pela mão do C.»;
g. Até houve, «várias vezes» reclamações dirigidas à C. sobre os fornecimentos: «as reclamações eram sempre dirigidas ao nosso fornecedor, a nossa relação era com o nosso fornecedor. Muitas vezes, quando não tínhamos dúvidas de que a sucata era de um subfornecedor, identificávamos o subfornecedor. E haverá certamente muitas identificadas como N. ou J.»;
h. E a testemunha cuidou também de se referir ao tipo de sucata entre em nome da C. pelos subfornecedores, esclarecendo: «nós sabíamos pelo tipo de sucata, por exemplo, havia uma qualidade de sucata que só a firma N. é que entregava, era só o C. que entregava e essa sucata era toda proveniente da firma N. que era a sucata de desmantelamento ferroviário, muita dela era carril mas tinha os outros desmantelamentos também, desmantelamento de vagões e portanto, essa aí era facilmente identificável, quando chegasse um carro de carril ninguém tinha dúvida que aquilo que era do N.»;
i. Em suma — e não descorando o depoimento integral — a testemunha conclui: «nessa altura tenho a impressão que o C. chegou a ter meses da ordem das 20.000 toneladas, sendo 4.000 a 6.000 do N.».
10. A testemunha Sr. Eduardo Luís, por sua vez:
a. Começou por se identificar como tendo sido o gerente da firma de transportes «Eduardo Luís» e logo afirmou «conheço a N.» e nos anos de 2002 e 2003 «fazia transportes contratado pela N. e pela F. também»;
b. Concretizou que «carregava em Ovar nas instalações da N. e descarregava nas instalações da Siderurgia Nacional da Maia» e quando perguntado para esclarecer quem contratava os seus serviços de transporte logo clarificou que era «a N. e a F..»;
c. E ainda explicou: «eu fazia a nossa guia de transporte como é normal fazer, e juntamente com a nossa guia de transporte levava uma guia da C. que era para dar entrada na Siderurgia»;
d. E mesmo quando confrontado com perguntas confusas e até reveladoras do desconhecimento do próprio modos operandi desta actividade por parte do ilustre Representante da fazenda Pública, clarificou: «Eu fazia muitos transportes; facturava à N.» e procurou sugerir a explicação própria de quem conhecia o negócio, mesmo limitando-se a transportar mercadoria, e não tendo acesso às negociações, que «a N. não era fornecedor da Siderurgia» e por isso eram precisos «os papéis da C., pois só com esses é que se tinha acesso à Siderurgia» mas «o local de carga era Ovar».
O erro no julgamento da matéria de facto:
11. Efectivamente, todas as transacções da Recorrente com o Sr. N. (e empresas por si detidas [F. e N. ,Lda.]), e que estão na sua contabilidade, são verdadeiras, reais, correspondem a transacções efectivamente realizadas e os preços praticados (e demais condições) são sempre e em todos os casos os constantes das facturas;
12. As sociedades do Sr. N. sempre tiveram instalações conhecidas, primeiro na Rua (...), em Grijó, e mais tarde, na E.N. 109, Arada, em Ovar;
13. Estas sociedades sempre tiveram alguma dimensão, apresentando uma estrutura consolidada, trabalhadores, equipamentos, meios de transporte, etc., revelando uma persistente capacidade em garantir quantidades mínimas de fornecimentos;
14. Todas as aquisições a estas sociedades foram efectivas — sejam as adquiridas e entregues nas instalações da C., sejam as adquiridas e entregues directamente nas instalações da Siderurgia Nacional por conta da C.;
15. Entre outras mercadorias ou matérias-primas, a C. adquiriu a estas sociedades material ferroviário (ou material de desmantelamento ferroviária), sendo que esta classificação «material ferroviário» mais do que pretender significar material ferroviário no sentido de sucata proveniente da ferrovia, abarca a sucata de melhor qualidade, incluindo-se aqui a sucata proveniente de desmantelamento naval ou de camiões;
16. Sobre os transportes de mercadorias da N. ,Lda e da F.; para além de meios próprios, através de camiões e trabalhadores, foi possível apurar que ambas as sociedades recorrem a transportadores externos;
17. Os meios de pagamento utilizados com estes fornecedores foram os usuais, não havendo nenhuma especificidade a apontar. Em concreto, da análise a tais pagamentos, verifica-se que o meio usual foi mesmo o cheque, sendo certo e inequívoco que a Recorrente procedeu ao pagamento dos seus fornecimentos sempre através de meio idóneo, passível de ser verificado, e sem qualquer intuito obscuro;
18. Os empréstimos pessoais entre os sócios da impugnante e o Sr. N. nada têm a ver com a Recorrente, isto é, não se inserem numa relação comercial entre a C. e as empresas do Sr. N.. Trata-se, simplesmente, de relações de crédito entre pessoas singulares;
19. O que houve foi antes uma sucessão de empréstimos e reembolsos de pequeno valor. Mas a quantia mutuada nunca superou, em cada momento, o montante de € 100.000;
20. A Recorrente desconhecia à data (2003 e 2004) e continua a desconhecer quaisquer ilícitos fiscais cometidos pelas sociedades N. ,Lda e F. — não tinha à data quaisquer motivos para suspeitar do comportamentos ilícitos dos fornecedores em apreço;
O erro no julgamento da matéria de direito:
21. O Tribunal recorrido faz uma interpretação errada do conteúdo do n.º 3 do art.º 19.º do Código do IVA, o qual ao estabelecer que «não se pode deduzir o imposto resultante de operação simulada», obriga a Administração fiscal a recolher indícios sérios de que entre o contribuinte inspeccionado e os seus fornecedores de serviços ou bens houve um conluio simulatório;
22. Para que o n.º 3 do art.º 19.º do Código do IVA se possa considerar correctamente aplicado, a Administração fiscal deveria ter identificado, nas relações da Recorrente com os seus fornecedores, quer o intuito e o acordo simulatórios, quer o «animus nocendi» em desfavor do Estado;
23. No entanto, ao decidir como decidiu, a Sentença a quo sancionou a legalidade de actos de liquidação cuja fundamentação é, no tom e na natureza, simplesmente remissiva — não constituindo mais do que uma mera resenha de conclusões de outros Relatórios (como que um seu epilogo), relativos a outros sujeitos passivos, de cujo conteúdo completo a CF0 nunca teve conhecimento: a Sentença conformou-se com o facto de a AT não ter apresentado provas ou sequer indícios credíveis e circunstanciados do que aparentemente alega e que possam ser sustentadamente subsumidos ao conceito — a algum conceito — de simulação, limitando-se a expor o circuito comercial de determinadas mercadorias, a identificar a situação tributária irregular de alguns dos operadores que nele participam, a referir a alegada reiteração de um determinado tipo de fraude no sector em causa e a concluir, irresponsável e — diga-se — preguiçosamente, que toda e qualquer entidade envolvida nesse circuito faz parte de um conluio fraudulento;
24. De qualquer modo, ainda que todos aqueles supostos «indícios» se viessem a provar, daí não se poderia concluir pela inexistência de meios para celebrar com a Recorrente os negócios titulados nas facturas. É que nenhum desses indícios impede um operador de, obtendo as necessárias quantidades de mercadorias, munindo-se de um livro de facturas e abrindo uma conta bancária em nome do titular da factura, se deslocar às instalações de um outro revendedor, oferecer as mercadorias, acordar um preço e descontar o cheque usado como meio de pagamento. Ou seja, não pode concluir-se, apenas por que se confirmam aqueles factos, que os fornecedores não estavam em condições de transaccionar as mercadorias;
25. Do Acórdão do TCA-Norte de 01/03/2007, proferido no processo n.º 00027/00, que a Sentença mobiliza, não resulta que a falsidade de facturas possa sempre ser retirada, para efeitos da definição da situação fiscal de um determinado contribuinte que as recebeu, com base na actuação concreta e nos termos gerais da actividade do emitente: só assim será se dos indícios extraídos da esfera dos emitentes resultar directamente a simulação das operações declaradas e a participação do receptor das facturas num conluio fraudulento;
26. Enquanto no caso decidido pelo Acórdão do processo n.º 00027/00 os indícios que dizem respeito ao emitente das facturas afectam directa e necessariamente a operação titulada pela factura desconsiderada pela Administração fiscal (porque não é possível prestar serviços de «motoniveladora, pá carregadora, hulldoer D-5, giratória e retroescavadora» sem se possuir ou ter acesso a esses instrumentos), já quanto aos «indícios» mobilizados contra a C. nada disso acontece, porque se trata de considerações genéricas sobre os fornecedores (e, lembre-se, por vezes sobre os fornecedores desses fornecedores!) das quais não resulta com suficiente certeza (longe disso) a impossibilidade de as transacções declaradas terem ocorrido;
27. Assim, o Acórdão do TCA-Norte de 01/03/2007 não só não vem em auxílio da Administração fiscal, como, isso sim, vem, a contrario senso, reforçar a posição da C., refutando o pressuposto da Sentença segundo o qual, na aplicação do n.º 3 do art.º 19.º do Código do NA, a Administração fiscal se pode bastar com factos exclusivamente relativos aos fornecedores, que nada têm que os ligue ao sujeito passivo inspeccionado nem muito menos especificamente às operações concretas desconsideradas;
28. A situação em apreço é decisivamente semelhante à que subjaz ao Acórdão do TCA-Norte de 06/03/2008, proferido no âmbito do processo n.º 00104/01: também nesse processo se tratou de averiguar a legalidade de liquidações adicionais de IVA e juros compensatórios, emitidas a um sujeito passivo que tinha actividade no sector das sucatas, por alegadamente este ter deduzido imposto constante de facturas que não titulavam operações reais, sendo essa falsidade concluída exclusivamente a partir dos dados relativos aos fornecedores; e também aí foram pela Administração fiscal recolhidos e dados como provados nos autos «indícios» integralmente respeitantes aos fornecedores da impugnante (aí recorrida) — à sua ausência de estrutura empresarial, falta de cumprimento de obrigações tributárias, etc. —, de estirpe semelhante à dos que estão ora em causa;
29. Ora, nesse processo foi decidido — e bem — que «se a fiscalização dá como assente que a contabilidade do sujeito passivo da acção inspectiva está regularmente organizada e contabiliza todos os elementos nela descritos e os alicerça em suporte documental ao mesmo tempo que refere também que tais transacções estão comprovadamente pagas não pode a AF nesta situação por em causa algumas dessas transacções — totalmente documentadas — pelo facto de os emitentes das facturas serem conhecidos como emitentes habituais de facturação falsa». «A qualidade dos emitentes desacompanhada de outros elementos fácticos que revelem falsificação das facturas é manifestamente insuficiente de só por si ilidir a presunção de veracidade de que goza a contabilidade do comprador»;
30. Esta decisão é não só de um bom-senso e sentido de justiça irrefutáveis como faz a interpretação devida e rigorosa do comando contido no n.º 3 do art.º 19.º do Código do IVA: com base nele, a Administração fiscal deve recolher indícios credíveis dos quais resulte a probabilidade elevada e directa da simulação, de as operações declaradas serem inexistentes. E, ao contrário do que a Sentença recorrida tem por pressuposto, a documentação cabal das transacções, paz parte do sujeito passivo inspeccionado, é prova suficiente da realidade das operações tituladas, não podendo ser refutada apenas com base apenas em factos relativos aos fornecedores;
31. O aresto citado não é isolado ou inovatório: na Jurisprudência do TCA-Norte, facilmente encontramos decisões sobre matéria semelhante à da situação presente coincidentes com a posição defendida pela ora Recorrente (por exemplo, os Acórdãos de 23/06/2005, proferido no âmbito do processo n.º 00264/04, o de 01/12/2006, proferido no âmbito do processo n.º 00405/04, ou o bem. recente Acórdão de 06/06/2012, proferido no âmbito do processo n.º 4645/04-Viseu), os quais se debruçam sobre «indícios» iguais, da mesma estirpe de validade ou muito mais graves do que os que nos presentes autos são mobilizados pela Administração fiscal, tendo este Tribunal valorado os mesmos com base em critérios de experiência corrente, nomeadamente por referência ao que seria normal ocorrer nas circunstâncias concretas dos sectores de actividade em questão (pouco sofisticados, compostos de empresas desorganizadas — como, precisamente, uma parte do sector das sucatas) e, consequentemente, em sentido desfavorável à Administração fiscal;
32. A que acresce considerar também a jurisprudência do TJUE, designadamente a constante do Proc. C-277/14, de 22 de Outubro de 2015, nos termos da qual «as autoridades tributárias não podem recusar o direito a dedução pelo facto de o emitente da fatura já não dispor de um alvará de empresário em nome individual, e, portanto, já não ter direito a utilizar o seu número de identificação fiscal, quando a fatura inclua todas as informações enumeradas no artigo 22.º, n.º 3, alínea b) (v., neste sentido, acórdão Tóth, C-324/11, EU:C:2012:549, n.º 33).»
33. Não tendo a Administração fiscal feito o que lhe caberia por lei — a prova dos factos de que resulte a demonstração clara e inequívoca da existência de um conluio entre a C. e dois dos seus fornecedores, no sentido da simulação, mediante facturas «de favor», de operações tributáveis —, deveria a Sentença a quo ter decidido que aquela não cumpriu o seu especial dever de fundamentação dos actos tributários impugnados;
34. Em suma, toda a factualidade demonstra cabalmente a naturalidade e legalidade das operações em causa: da sua devida consideração tem necessariamente de concluir-se que todos os bens em causa nos autos foram efectivamente transaccionados, existindo documentação comercial, contabilística e bancária conforme, e não tendo essas operações decorrido de modo diverso ao que é usual no sector, pelo que não sobra qualquer dúvida da ilegalidade da mobilização do n.º 3 do art.º 19.º do Código do IVA.
TERMOS EM QUE O PRESENTE RECURSO, DEVERÁ:
a. SER PROVIDO E, CONSEQUENTEMENTE ANULADA A SENTENÇA RECORRIDA E, CON.OIVELTANTEMENTE, OS ACTOS IMPUGNADOS TENDO EM CONTA OS ERROS DE FACTO E DE DIREITO INVOCADOS;
b. SER CONDENADO A FAZENDA PÚBLICA NO PAGAMENTO DAS CUSTAS JUDICIAIS AO CASO APLICÁVEIS, POR FORÇA DA ANULAÇÃO DO ACTO IMPUGNADO.»
1.3. A Recorrida Fazenda Pública não apresentou contra-alegações.
1.4. O Ministério Público junto deste Tribunal emitiu o parecer, em 17.06.2016, com o seguinte teor:
«C., S.A. vem interpor recurso da sentença do Mmº Juiz do TAF do Porto, que, no âmbito de processo de impugnação judicial de liquidações adicionais de IVA dos anos de 2003 e 2004 e respectivos juros compensatórios, o julgou improcedente.
A recorrente foi objecto de uma acção inspectiva e em resultado da qual a AT procedeu a correcções de natureza meramente aritméticas, o que deu lugar às referidas liquidações.
Impugnou-as invocando, entre outros fundamentos, que as facturas que contabilizou e foram emitidas pelas sociedades “N. , Ld.ª e “F. , Ld.ª” titulam operações económicas reais.* O Tribunal deu como provada a factualidade de fls. 1020 e segs. para cuja leitura remetemos.* É jurisprudência pacífica que o âmbito do recurso é definido pelas conclusões extraídas pela recorrente das respectivas alegações.
A Fazenda Pública não contra-alegou.* C., S.A. impugna a matéria de facto, ao transcrever parte dos depoimentos de testemunhas, invocando que a decisão padece de erro de julgamento de facto, designadamente, por o teor desses depoimentos, em seu entender, levarem a concluir em sentido oposto ao do julgador e que as facturas emitidas pelas sociedades atrás mencionadas dizem respeito a transacções comerciais reais.
Mais alega o erro de julgamento de direito no tocante à interpretação do nº 3 do artigo 19º do CIVA.* Na decisão da matéria de facto, o juiz aprecia livremente as provas, conforme dispõe o artigo 650º do CPC, analisa-as de forma crítica e decide segundo a sua prudente convicção acerca de cada facto, especificando os fundamentos que foram decisivos para a formação da convicção, excepto quando a lei exija formalidades especiais para a prova dos factos controvertidos, caso em que tal prova não pode ser dispensada. É, pois pela fundamentação invocada para a decisão que normalmente se afere do juízo crítico sobre as provas produzidas.
O julgador “embora livre no seu exercício de formação da sua convicção não está isento ou eximido de indicar os fundamentos onde aquela assentou por forma a que, com recurso às regras de ciência, da lógica e da experiência, se possa controlar a razoabilidade daquele processo de formação da convicção sobre a prova ou não prova daquele facto, permitindo, desta feita, sindicar o processo racional da própria decisão.
Aliás, a nossa lei processual determina e faz impender sobre o julgador um ónus de objectividade da sua convicção, através da exigência da fundamentação da matéria de facto (da factualidade provada e da não provada), devendo aquele analisar citicamente as prova e especificar os fundamentos que foram decisivos para a sua convicção (cfr. art. 653º nº 2 do CPC).
É que não se trata de um mero juízo arbitrário ou de simples intuição sobre veracidade ou não de uma certa realidade de facto, mas antes duma convicção adquirida por intermédio de um processo racional, objectivado, alicerçado na análise crítica comparativa dos diversos dados recolhidos nos autos na e com a produção das provas e na ponderação maturação dos fundamentos e motivações, sendo que aquela convicção carece de ser enunciada ou explicitada por expressa imposição legal como garante da transparência, da imparcialidade e da inerente assunção da responsabilidade por parte do julgador na administração da justiça.
À luz desta perspectiva temos que se a decisão do julgador, devidamente fundamentada, for uma das soluções plausíveis, segundo as regras da lógica, da ciência e da experiência, ela será inatacável, visto ser proferida em obediência à lei que impõe o julgamento segundo a livre convicção.
Aliás e segundo os ensinamentos de M. Teixeira de Sousa ” ...o tribunal deve indicar os fundamentos suficientes para que, através das regras de ciência, da alógica e da experiência, se possa controlar a razoabilidade daquela convicção sobre o julgamento do facto provado ou não provado. A exigência da motivação da decisão não se destina a obter a exteriorização das razões psicológicas da convicção do juiz, mas a permitir que o juiz convença os terceiros da correcção da sua decisão. Através da fundamentação, o juiz passa de convencido a convincente...” (in “estudos sobre o novo Processo Civil” Lex, Lx 1997, p.348).“ Ac. o TCAN de 11/4/2014 no processo 00819/10.4BEPNF.
No caso em apreço, a recorrente discorda dos factos dados como provados e a convicção do tribunal, ou seja, o que pretende é retirar da prova produzida ilações distintas das que o Mmº Juiz percepcionou e explicitou na respectiva fundamentação.
In casu, o julgador teve em conta o depoimento das testemunhas e explicou bem em que medida é que lhes deu ou não credibilidade, o que se depreende pela leitura dos factos provados e não provados e do exame crítico da prova. A modificação quanto à valoração da prova, tal como foi captada e apreendida na P instância, só se justificaria se, feita a reapreciação, fosse evidente a grosseira análise e valoração que foi efectuada pelo tribunal.
A sentença cumpre com os requisitos já atrás mencionados, pelo que, não merece censura nesse particular.* Analisando a situação dos autos:
As declarações dos contribuintes gozam de uma presunção de veracidade desde que cumpram com o disposto na lei — artigo 75º da LGT.
As facturas titulam operações reais, pelo que, nos termos do artigo 19º nº 3 da CIVA:
“Não pode deduzir-se imposto que resulte de operação em que seja simulado o preço constante da factura.”
A AT apurou, conforme o relatório inspectivo, que na contabilidade da recorrente formalmente constavam facturas que não titulavam transacções comerciais reais, ou seja, as emitidas pelas sociedades “N. , Ld.ª” e “F. , Ld.ª”.
“As facturas falsas são documentos nos quais se declara a prestação de um serviço ou a venda de bens que não correspondem a operação realmente existente. Ficciona-se uma realidade que não existe ou, pelo menos, não existe tal como nelas se documenta.
Destinam-se a ser contabilizadas pelo beneficiário como custos (gastos ou perdas, art. 23º do CIRC) para assim poder reduzir o lucro tributável (art.º 17º CIRC) subtraindo-se ao pagamento do imposto devido (art.ºs 87º a 104 CIRC), parcialmente ou mesmo na sua totalidade, ou (e) ainda obter reporte de prejuízos (art. 52º CIRC).
Pela própria natureza da operação, «tenta-se» sempre que a aparência documental se aproxime o mais possível da que existe nas operações reais. Por isso, não faltam no «universo das facturas falsas» os respectivos «contratos» nem as facturas preenchidas com todos (ou quase) os elementos que a lei exige (art.º 36º do OVA). No mesmo contexto, emitem-se recibos, cheques (normalmente, mas nem sempre, descontados ao balcão) etc. para que toda a «aparência» com as operações reais seja mantida e os objectivos tributários visados não sejam defraudados.” Ac. do TCAN de 26/2/2015 no processo 03276/09.4BEPRT in www.dgsi.pt.
Citando o Ac. do TCAN de 28/2/2013 no processo 00383/08.4BEBRG in www.dgsi.pt:
“Quando a Administração Tributária desconsidera as facturas que reputa de falsas, aplicam-se as regras do ónus da prova do artigo 74.º da LGT, competindo à Administração fazer prova de que estão verificados os pressupostos legais que legitimam a sua actuação, ou seja, de que existem indícios sérios de que a operação constante da factura não corresponde à realidade. Feita esta prova, passa a recair sobre o sujeito passivo o ónus da prova da veracidade da transacção.
A Administração Tributária não tem que demonstrar a falsidade das facturas, bastando-lhe evidenciar a consistência desse juízo (Acórdão o STA de 27/10/04, Processo 810/04), invocando factos que traduzem uma probabilidade elevada de as operações referidas nas facturas serem simuladas, probabilidade elevada capaz de abalar a presunção legal de veracidade das declarações dos contribuintes e dos dados constantes da sua contabilidade — artigo 75º da LGT.
Compete, pois, ao contribuinte o ónus da prova dos factos que alegou como fundamento do seu direito de dedução do imposto nos termos do artigo 19.º do OVA, não lhe bastando criar dúvida sobre a sua veracidade, ainda que fundada, pois neste caso o artigo 100.º do CPPT não tem aplicação.”
No caso em apreço foi carreado para o processo — v. relatório — factualidade que permitiu concluir pela existência de facturação falsa ou simulada e que o Tribunal deu como provada, tendo a AT logrado demonstrar os pressupostos de facto que legitimaram as liquidações adicionais de IVA com fundamento em simulação de operações tituladas pelas facturas em causa no processo, violando o disposto nos artigos 75º nº 1 da LGT e 19º nº 3 do CIVA.
Entendeu o julgador que a recorrente não provou que as facturas em causa correspondem a serviços objectivamente prestados, pelo que, as desconsiderou.* No que concerne ao alegado erro de direito no tocante à interpretação do nº 3 do artigo 19º do CIVA, remetemos para a fundamentação da decisão, em como tal não se verifica.* Constam da sentença as razões de facto e de direito em que esta assentou. O Mmº juiz analisou a prova e fundamentou a decisão, em nosso entender, merecedora de confirmação, não se verificando os invocados vícios.
O recurso não merece provimento.»
Dispensados os vistos leais, nos termos do artigo 657.º, n.º 4, do CPC, cumpre apreciar e decidir, pois que a tanto nada obsta.
2. DELIMITAÇÃO DO OBJETO DO RECURSO – QUESTÕES A APRECIAR
Uma vez que o objeto do recurso é delimitado pelas conclusões das alegações da Recorrente, cumpre apreciar e decidir se a sentença recorrida enferma dos erros de facto (ao não julgar provada a materialidade das operações em crise tituladas pelas faturas emitidas por “N., Lda” e “F.”) e de direito (por não considerar que a AT devia provar o conluio simulatório e animus nocendi entre a Recorrente e aquelas fornecedoras e porque a sua conclusão se baseia apenas em factos relativos aos fornecedores).
3. FUNDAMENTAÇÃO
3.1. DE FACTO
A decisão recorrida contém a seguinte fundamentação de facto:
«FACTOS PROVADOS
1. A Impugnante, “C., S.A.”, Contribuinte Fiscal nº (...), com domicílio fiscal na Travessa da (…), exerce a actividade de armazenagem, triagem e valorização de resíduos, referentes a metais ferrosos e não ferrosos, e acessoriamente comercializa ferro novo (CAE 37100).
2. Na sequência de acção inspectiva relativa aos exercícios de 2003 e 2004, credenciada pela Ordem de Serviço nº OI200603257, que decorreu entre 8/11/2006 e 20/8/2007, e foi prorrogada por dois períodos sucessivos de três meses a coberto da notificação efectuada pelos ofícios nº 35410/0506, de 23/472007 e nº 53370 de 22/6/2007, foram emitidas as liquidações adicionais de IVA e juros compensatórios nº 07297528, nº 07297640, nº 07297530, nº 07297532, nº 07297534, nº 07297642, nº 07297536, nº 07297538, nº 07297644, nº 07297540, nº 07297542, nº 07297544, nº 07297546, nº 07297548, nº 07297550, nº 07297648, nº 07297552, nº 07297554, nº 07297556, nº 07297650, nº 07297529, nº 07297641, nº 07297531, nº 07297533, nº 07297535, nº 07297643, nº 07297537, nº 07297539, nº 07297645, nº 07297541, nº 07297543, nº 07297545, nº 07297547, nº 07297647, nº 07297549, nº 07297551, nº 07297649, nº 07297553, nº 07297555, nº 07297557, nº 07297651, nº 07297528, referentes a 2003, 2004 e Janeiro de 2005, no montante global de € 3.004.701,91.
3. As liquidações identificadas em 2 decorreram de correcções técnicas efectuadas na sequência da acção inspectiva aludida em 2 e assentaram na falta de liquidação e pagamento de IVA no montante de € 24.749,46, no exercício de 2004, nos montantes assim enunciados,
| Meses | Valor |
| Março | 4.287,48 |
| Abril | 4.522,78 |
| Maio | 4.038,51 |
| Junho | 3.490,22 |
| Julho | 5.235,17 |
| Agosto | 1.832,44 |
| Setembro | 1.342,86 |
| Total | 24.749,46 |
e correcções no montante de € 2.573.980,63, referente a IVA deduzido, contabilizado com base em facturas de compra de existências/sucata nos anos de 2003 e 2004, consideradas fictícias, nos montantes e períodos enunciados no quadro seguinte:
 | 2003 | 2004 | |
| Janeiro | 187.141,29 | 117.065,92 | |
| Fevereiro | 143.848,94 | 128.800,61 | |
| Março | 146.002,81 | 174.267,13 | |
| Abril | 148.744,76 | 116.385,58 | |
| Maio | 160.546,53 | 107.114,10 | |
| Junho | 153.082,37 | 89.539,28 | |
| Julho | 166.496,98 | 28.081,41 | |
| Agosto | 318.322,72 | 0,00 | |
| Setembro | 108.138,08 | 0,00 | |
| Outubro | 105.644,56 | 0,00 | |
| Novembro | 92.219,16 | 0,00 | |
| Dezembro | 82.538,40 | 0,00 | |
| Total | 1.812.726,06 | 761.254,03 | 2.573.980,63 |
4. Nos exercícios de 2003 e 204, a Impugnante apurou e entregou IVA nos cofres do Estado respectivamente no montante de €1.068.302,81 e € 1.609.615,61.
5. A Impugnante, nos exercícios de 2003 e 2004, não dispunha de sistema de inventário permanente para contabilização das suas existências, a que alude o DecretoLei nº 44/99 e Decreto-Lei nº 79/2003, e no exercício de 2004 iniciou um sistema de controlo extra-contabilístico que permite identificar a maioria dos movimentos do exercício, nomeadamente as entradas e saídas de sucata (apenas em quantidade e valor).
6. No decurso da acção inspectiva aludida em 2 a Impugnante prestou à Administração Tributária esclarecimentos relativos aos procedimentos utilizados na conferência das mercadorias (sucata) entregues pelos fornecedores nas suas instalações, vertido no Relatório de Inspecção no sentido que, “a) Relativamente às mercadorias recebidas nas instalações da C.:
i. O fornecedor entra nas instalações da C. com a mercadoria acompanhada da sua própria guia de transporte;
ii. Já nas instalações da C., os técnicos procedem à verificação física do material, seguida da sua pesagem;
iii. A mercadoria é descarregada posteriormente no parque da C.;
iv. É emitido pela C. um talão/ticket de pesagem em duplicado (um para o fornecedor, e um segundo para os serviços da C.;
v. O fornecedor emite uma factura, ou um documento de venda a dinheiro (quando é o caso), tendo por base os dados resultantes da verificação física e da pesagem efectuados pelos técnicos da C.;
vi. O talão/ticket é o documento que constitui prova de que as mercadorias foram entregues nas instalações da C. e é indispensável para que o fornecedor receba o pagamento;
vii. Após verificação e validação pelos serviços administrativos da C., procede-se ao pagamento da factura, ou do documento de venda a dinheiro (quando é o caso);
viii. Uma vez efectuado o pagamento, os serviços administrativos da C. arquivam a factura como documento que titula a operação, destruindo todos os demais documentos que até então integravam a operação, atendendo a que deixaram de ser necessários.
b) Relativamente às mercadorias entregues nas instalações da Siderurgia Nacional directamente por fornecedores da C. por conta desta:
i. Numa primeira fase a C. negoceia os preços destas operações com os seus fornecedores a quem, fechado o acordo de preço, faculta um livro de guias de remessa da C., numerado tipograficamente (fornecedor da Siderurgia Nacional por conta da C.) o qual servirá para ter acesso e efectuar a descarga na Fábrica da Siderurgia Nacional na Maia ou no Seixal;
ii. O controlo da distribuição e utilização das guias de remessa da C. é feito por série a cada fornecedor da C. que entrega directamente sucata na Siderurgia Nacional;
iii. Após entrega na Siderurgia Nacional, as guias de cada fornecedor são arquivadas na C., numa base mensal e tendo como critério a respectiva qualidade de sucata - estas guias estão disponíveis para consulta;
iv. A Siderurgia Nacional, em cada descarga de mercadoria nas suas instalações por parte de um fornecedor da C. por conta desta, emite um talão/ticket de balança informatizado que constitui prova da entrega da mercadoria por parte do fornecedor junto da C.;
v. Os tickets/talões de pesagem da Siderurgia Nacional estão arquivados e estão disponíveis para consulta.”.
7. A Administração Tributária, mediante análise ao sistema de controlo extra-contabilístico da Impugnante aludido em 5, constatou que os fornecedores da Impugnante, no exercício de 2004, entregaram nas suas instalações 119.526.300 Kg de sucata, ao preço unitário de 0,130, que corresponde a 31% das suas compras, e entregaram directamente na Siderurgia Nacional 218.008.870 Kg de sucata, ao preço unitário de 0,158, que corresponde a 69% das suas compras, elementos vertidos no Relatório de Inspecção, conforme documentação de fls. 132 do processo administrativo apenso que se dá por reproduzida.
8. A Administração Tributária, no âmbito da acção inspectiva realizada, com vista a apurar os stocks mensais, analisou o valor das compras, das vendas mensais, e dos inventários de existências iniciais e finais, relativamente aos exercícios de 2003 e 2004, com base na margem anual declarada (ano de 2003 - 14.53% e ano de 2004 - 13,67%), e elaborou os quadros que constam do Relatório de Inspecção a fls. 133/134, que se seguem e se dão por reproduzidos:
Exercício de 2003:
| Vendas sem margem Margem (14,53%) | Stock mensal |
| 2003 | 71 - Vendas | 31 - Compras | Previsto |
| Janeiro | 3.647.540,87 | 2.453.269,40 | 3.184.790,77 | 304.018,70 |
| Fevereiro | 3.691.386,30 | 2.875.121,76 | 3.223.073,69 | -43.933,23 |
| Março | 3.756.148,86 | 2.837.579,89 | 3.279.620,06 | -485.973,41 |
| Abril | 3.731.331,35 | 2.964.414,92 | 3.257.951,06 | -779.509,55 |
| Maio | 3.469.257,25 | 2.999.870,16 | 3.029.125,34 | -808.764,73 |
| Junho | 2.517.255,51 | 2.125.317,80 | 2.197.900,56 | -881.347,49 |
| Julho | 2.681.305,46 | 2.718.907,96 | 2.341.138,09 | -503.577,62 |
| Agosto | 1.749.176,58 | 3.050.604,54 | 1.527.264,98 | 1.019.761,94 |
| Setembro | 3.409.928,57 | 2.544.583,77 | 2.977.323,47 | 587.022,24 |
| Outubro | 3.818.369,46 | 2.927.462,53 | 3.333.946,97 | 180.537,80 |
| Novembro | 3.191.496,72 | 2.570.790,86 | 2.786.603,27 | -35.274,60 |
| Dezembro | 2.026.335,80 | 2.854.388,48 | 1.769.262,03 | 1.049.851,85 |
| Totais | 37.689.532,73 | 32.922.312,07 | 32.908.000,29 | |
Ex.inicial 1.035.540,07 Ex. final 1.048.959.48
Exercício de 2004:
| Vendas sem margem Margem | Stock mensal
Previsto |
| 2004 | 71 | 31 |
| Janeiro | 4.821.086,32 | 3.145.570,37 | 3,67)
4.241.300,54 | -46.770,69 |
| Fevereiro | 4.310.920,43 | 3.638.747,52 | 3.792.487,40 | -200.510,57 |
| Março | 6.991.374,74 | 5.571.082,38 | 6.150.589,20 | -780.017,39 |
| Abril | 6.143.517,34 | 5.000.334,59 | 5.404.695,47 | -1.184.378,26 |
| Maio | 5.836.502,63 | 4.613.762,64 | 5.134.602,47 | -1.705.218,10 |
| Junho | 4.148.018,30 | 3.277.802,78 | 3.649.175,95 | -2.076.591,26 |
| Julho | 2.442.435,02 | 3.044.983,10 | 2.148.706,80 | -1.180.314,97 |
| Agosto | 5.266.365,54 | 3.579.487,37 | 4.633.030,30 | -2.233.857,89 |
| Setembro | 4.423.070,21 | 4.457.496,43 | 3.891.150,00 | -1.667.511,47 |
| Outubro | 5.498.620,71 | 4.642.397,18 | 4.837.354,37 | -1.862.468,66 |
| Novembro | 5.317.369,88 | 5.922.350,99 | 4.677.900,84 | -618.018,50 |
| Dezembro | 3.858.340,44 | 5.302.159,90 | 3.394.334,86 | 1.289.806,53 |
| Totais | 59.057.621, | 52.196.175, | 51.955.328, | |
| 56 | 25 | 20 | |
Ex.inicial 1.048.959,48 Ex. Final 1.289.632,77
9. A Administração Tributária mediante análise das facturas de vendas e elementos constantes do sistema de controlo extra-contabilístico da Impugnante aludido em 5 apurou que a Impugnante registou as existências, entradas e saídas de sucata, constantes dos quadros de fls. 135 do Relatório de Inspecção, da seguinte forma:
Stocks de existências
| INVENTARIOS | | 2003 | | | 2004 | |
| Artigos | Quantidade | P.Unitário | Valor | Quantidade | P.Unitário | Valor |
| Total Sucata | 8.945. 5001 | 0,07191 | 643.360,5011 | 9.745.0001 | o,o958l | 933.538,0 |
Entradas de sucata nas Instalações da Impugnante e na Siderurgia Nacional
FORNECEDORES FSN/FOR Quantidade P.Unitário VALOR
| FORNECEDORES - FSN | 218.008.870 | 0,157662333 | 34.371.786,96 |
| FORNECEDORES - FOR | 119.526.300 | 0,130718337 | 15.624.279,21 |
| Total | 337.535.170 | 0,14812106 | 49.996.066,17 |
Foram declaradas compras de sucata e ferro novo no montante de € 52.196.175,25, sendo as compras de ferro novo no total de € 1.678.880,65.
Vendas de Sucata para a Siderurgia Nacional e Outros Clientes
| Vendas de “sucata” | Quantidade | P.Unitário | Valor |
| S.Nacional | 307.449.860 | o,172164985 | 52.932.100,39 |
| Outros clientes | 20.919.271 | 0,303369885 | 6.346.276,84 |
| Total | 328.369.131 | 0,180523599 | 59.278.377,23 |
10. No decurso da acção inspectiva aludida em 2 a Administração Tributária solicitou à sociedade comercial “S. S.A.”, pelo oficio nº 5712/0506, de 19 de Janeiro de 2007, a remessa de extracto de conta referente às vendas efectuadas para a Impugnante tendo sido respondido que não seria possível satisfazer o pedido devido a um incêndio que no dia 24 de Janeiro de 2005 destruiu papéis e demais elementos da contabilidade, incêndio que no mesmo dia e local também destruiu a contabilidade das sociedades comerciais “ N. , Lda.” e “F., Lda.”.
11. No decurso da acção inspectiva aludida em 2, a Administração Tributária, em 8 de Março de 2007, solicitou à Impugnante esclarecimentos relativamente às facturas de compra de sucata à sociedade comercial “S., S.A.” (n.0256/ 2003 de 28-08-2003 no valor de € 75.359,02, n° 267/2003 de 11-09-2003, no valor de € 357.000,00, n° 269/2003 de 12-09-2003, no valor de € 42.538,63, n° 226/2004 de 26-04-2004, no valor de €194.813,47, nº 287/2004 de 18-05-2004 no valor de € 111.111,98, n° 798 de 31-12-2004 no valor de € 412.787,20, n° 799 de 31-12-2004 no valor de €47.635,70), tendo obtido resposta que, “... não obstante a impossibilidade de reunir os elementos adicionais e extracontabílisticos solicitados, requereu ao fornecedor em causa que lhe remetesse os documentos que dispõe relativos às facturas em apreço, visando assim melhor corresponder à presente solicitação da Administração Fiscal. A avaliar pela resposta que nos foi enviada (vide Doc. n.º 7) o fornecedor em causa terá tido um incêndio nas suas instalações, não dispondo já dos eventuais elementos adicionais.”. Desse documento constata-se ainda que no mesmo incêndio, e no mesmo escritório, foram igualmente destruídos os elementos contabilísticos da sociedade comercial “O. Tratamentos e Limpezas Ambientais, S.A.”.
12. A Direcção de Finanças de Aveiro, pelo ofício nº 8301031, de 29 de Janeiro de 2007, informou que a sociedade comercial “O., S.A.”, nos anos de 2003 e 2004, movimentou os seguintes resíduos com destino à Impugnante: ano de 2003, movimento de 10.655.842 Kg de resíduos, produzidos pelas seguintes entidades: L., R., C., P., P., H., G., V., S., I., E., e outras; ano de 2004, movimento de 4.728.003 Kg de resíduos, produzidos pelas seguintes entidades: C., C., C., C., e stocks de resíduos da sociedade comercial “O., S.A.” do ano de 2003.
13. A Impugnante prestou serviços à sociedade comercial “S., SL”, com o NIF: ES (…), relativos ao transporte de 8.684.020 Kg de resíduos (das instalações da sociedade comercial “G., S.A.”, Contribuinte Fiscal nº (…), para as suas instalações), com a triagem e separação daqueles resíduos nas suas instalações, bem como o transporte para a fábrica da Maia da Siderurgia Nacional (conforme guias de entrada de resíduos) no valor de € 130.260,30, sem que tenha procedido à liquidação de IVA no montante de € 24.749,46 nas correspondentes facturas, em conformidade com o disposto no nº 4 do artigo 6º e alínea d), do nº 5 do artigo 35º do Código de Imposto sobre o Valor Acrescentado, nas datas, quantidades e valores constantes do quadro que segue, e se encontra a fls. 139 do processo administrativo apenso:
FACTURA
No. | DATADA FACTURA | QUANT (Kg) | P.UNITARIO DOS SERVIÇOS POR kg | VALOR
SEM IVA | IVA NAO LIQUIDADO |
| 89/2004 | 31-03-2004 | 1.504.380 | 0,015 | 22.565,70 | 4.287,48 |
| 128/2004 | 30-04-2004 | 1.586.940 | 0,015 | 23.804,10 | 4.522,78 |
| 170/2004 | 31-05-2004 | 1.417.020 | 0,015 | 21.255,30 | 4.038,51 |
| 202/2004 | 30-06-2004 | 1.224.640 | 0,015 | 18.369,60 | 3.490,22 |
| 234/2004 | 31-07-2004 | 1.836.900 | 0,015 | 27.553,50 | 5.235,17 |
| 249/2004 | 31-08-2004 | 642.960 | 0,015 | 9.644,40 | 1.832,44 |
| 287/2004 | 30-09-2004 | 471.180 | 0,015 | 7.067,70 | 1.342,86 |
| Total | 8.684.020 | | 130.260,30 | 24.749,46 |
14. A Direcção de Finanças de Aveiro, por informação de 22 de Novembro de 2006, deu conta que M., Administrador da sociedade comercial “S., S.A.”, no ano de 2003, sacou sobre a sua conta particular nº XXXXXXXXX do “F., S.A.”, quatro cheques no valor de € 111.340,80, que foram depositados em contas dos Administradores da Impugnante, nas datas e valores que constam do quadro seguinte, que se encontra a fls. 140 do Relatório de Inspecção, que estes declararam corresponder a descontos concedidos por aquela sociedade à Impugnante, em relação aos quais nunca foram emitidas as respectivas notas de crédito:
| Cheque n.º | Data do depósito | Valor |
| 7817096579 | 04-02-2003 | 25.000,00 |
| 0617096587 | 07-03-2003 | 55.000,00 |
| 8617096632 | 15-09-2003 | 11.900, 00 |
| 1118603891 | 12-11-2003 | 19.440,08 |
| Total | 111.340,08 |
15. A Impugnante, no mês de Dezembro do ano de 2003, entregou na fábrica da Maia da Siderurgia Nacional 17.831.500 Kg de sucata no valor de € 2.167.059,25 (valor sem IVA), e apenas debitou, através da factura nº 224/2003 de 30/12/2003, 13.995.120 Kg de sucata, no valor de € 1.701.400,95 Euros (valor sem IVA).
16. A Impugnante, no mês de Novembro do ano de 2004, entregou na fábrica da Maia da Siderurgia Nacional, 28.998.620 Kg de sucata no valor de € 5.950.079,27 (valor sem IVA), e, apenas debitou, através da factura nº 349/2004 de 30/11/2004, 18.885.100 Kg de sucata, no valor de € 3.781.876,87 (valor sem IVA).
17. A Impugnante, no mês de Dezembro do ano de 2004, entregou na fábrica da Maia da Siderurgia Nacional, 19.003.640 Kg de sucata no valor de € 3.409.095,98 Euros (valor sem IVA), e, apenas debitou, através da factura nº 370/2004 de 30/12/2004, 16.300.280 Kg no valor de € 2.942.262,20 (valor sem IVA).
18. O valor de € 2.177.202,40, não facturado pela Impugnante no mês de Novembro de 2004, foi incluído na factura nº 27/2005 de 31/01/2005, emitida para a “S., S.A.”, Contribuinte Fiscal nº (…), com sede em Aldeia de (…).
19. O valor de € 466.833,78, não facturado pela Impugnante no mês de Dezembro de 2004, foi incluído na factura nº69/2005 de 28/02/2005, emitida para a “S., S.A.”, Contribuinte Fiscal nº (…), com sede em Aldeia de (…).
20. Nos registos contabilísticos de Impugnante constam facturas de compra de sucata às sociedades comerciais “N. , Lda.” e “F. , Lda.” no valor de € 13.547.266,47, com a correspondente dedução de IVA no montante global de € 2.573.980,63, nos montantes parcelares constantes do quadro que segue, e se encontra a fls. 144 do processo administrativo:
| N., Lda | Valor s/iva | IVA | Valor c/iva |
| 2003 | 6.428.184,87 | 1.221.355,12 | 7.649.539,99 |
| 2004 | 3.934.236,55 | 747.504,95 | 4.681.741,50 |
| Total1 | 10.362.421,42 | 1.968.860, 07 | 12.331.281,49 |
| | | |
| F. | Valor s/ lva | IVA | Valor c/ iva |
Lda
2003 | 3.112.481,43 | 591.371,47 | 3.703.852,90 |
| 2004 | 72.363,62 | 13.749,09 | 86.112,71 |
| Total2 | 3.184.845,05 | 605.120,56 | 3.789.965,61 |
| Total | 13.547.266,47 | 2.573.980,63 | 16.121.247,10 |
21. A sociedade comercial “N. , Lda.” tem sede social na casa de habitação dos seus sócios gerentes, não possui instalações próprias destinadas ao comércio de sucata, e o seu gerente declarou utilizar as instalações de M., Administrador das sociedades comerciais “S., S.A.” e “0. S.A.”; não entregou as declarações Modelo 22 de IRC dos exercícios de 2003 e 2004; declarou ter cessado actividade em 31 de Julho de 2004, mas emitiu facturas de venda de sucata com data posterior à cessação, nos anos de 2004 e 2005, no valor de € 5.672.888,01.
22. A Administração Tributária considerou que a sociedade comercial “N. , Lda.” contabilizou facturas de compra de sucata, como suporte às vendas de sucata para a Impugnante e outros sujeitos passivos, através de “ facturas falsas”, nos anos de 2000 a 2004, no valor de € 38.055.730,79 conforme quadro que segue e se encontra a fls. 146 do processo apenso:
| Compras fictícias | Valor s/iva | iva | Total |
| 2000 | 4.021.052,11 | 683.578,86 | 4.704.630,97 |
| 2001 | 4.550.804,96 | 773.636,48 | 5.324.441,44 |
| 2002 | 7.390.238,91 | 1.344.857,62 | 8.735.096,53 |
| 2003 | 12.012.087,50 | 2.282.296,56 | 14.294.384,06 |
| 2004 | 4.199.309,07 | 797.868,72 | 4.997.177,79 |
| Total | 32.173.492,55 | 5.882.238,24 | 38.055.730,79 |
23. A sociedade comercial “N. , Lda.” não figura como compradora da “R., EP”, e o seu gerente declarou à Administração Tributária que “o material ferroviário foi adquirido à sociedade S., SA, que por seu turno o comprou à R., S.A.”.
24. A sociedade comercial “S., S.A.”, em 2003 e 2004, face aos elementos recolhidos pela Administração Tributária, não figura como fornecedora da sociedade comercial “N. , Lda.”, mas apenas como cliente.
25. A “R.” prestou informação à Administração Tributária da qual consta que a sociedade comercial “S., S.A” não lhe adquiriu “sucata”, tendo sido a sociedade comercial “0., S.A.” que lhe adquiriu sucata, sendo que esta, no ano de 2003, face aos elementos declarados perante a Administração Tributária, figura como cliente da sociedade comercial “N. , Lda.” e não como fornecedor.
26. A Administração Tributária detectou registos de movimentos de resíduos, nos anos de 2003 e 2004, da sociedade comercial “0., S.A.” para a Impugnante, respectivamente de 10.655.842 Kg, e 4.728.003 Kg, sem o correspondente registo dessas operações nas suas contabilidades.
27. A sociedade comercial “F. , Lda.” tem sede social na casa de habitação dos seus sócios gerentes (os mesmos da sociedade comercial “N. , Lda.”), não possui instalações próprias destinadas ao comércio de sucata, declarou utilizar as instalações de M., Administrador das sociedades comerciais “S., S.A.” e “0. S.A.”; declarou que os elementos contabilísticos anteriores a 24 de Janeiro de 2005, foram destruídos num incêndio que ocorreu naquela data, nas suas instalações situadas em Ovar; e contabilizou facturas falsas a título de compras de sucata (com operadores comuns aos da sociedade comercial “N. , Lda.”), nos anos de 2001 a 2004, no valor de € 7.195.661,89.
28. A Impugnante, no ano de 2003, emitiu cheques para pagamento das facturas emitidas pelas sociedades comerciais “N. , Lda.” e “F. , Lda.”, no montante global de € 10.880.702,00, que representam 96% do valor dos cheques indicados como utilizados, dos quais 88,3 %, no montante global de € 9.609. 513, foram levantados em dinheiro, por:
a) E. (sócia-gerente da sociedade comercial “F. , Lda.”, no montante de global de € 7.119.223,00;
b) N. (sócio-gerente das sociedades comerciais “F. , Lda.” e “N., Lda.”, no montante de global de € 1.511.189;
c) P. (sócio-gerente da sociedade comercial “F. , Lda.”, no montante de global de € 19.801,00;
d) B. (trabalhador da sociedade comercial “N. , Lda.”, no montante de global de € 892.172,00;
e) H., Contribuinte Fiscal nº (...) (trabalhador da sociedade comercial “N. , Lda.”, no montante de global de € 30.766,00.
f) Outros não identificados, no montante global de € 36.359,00.
II. 10% dos cheques emitidos, no valor de € 1.113.766,00 foram depositados nas seguintes contas bancárias do banco M.:
a) cheques no montante de € 69.896,00 foram depositados na conta nº XXXXXX do Banco M., propriedade da sociedade comercial “N. , Lda.”;
b) cheques no montante de € 892.929,00 foram depositados na conta nº 215751766 do Banco M., propriedade de P., sócio-gerente da sociedade comercial “F. , Lda.”;
c) cheques no montante de € 66.440,00 foram depositados em contas particulares dos Administradores da Impugnante.
III. Outros movimentos (levantamentos ou depósitos não identificados) – no montante de € 157.423,00.
Apenas 0,64 % dos cheques, no valor de € 69.896,00, foi depositado em contas bancárias das sociedades comerciais “N. , Lda.” e “F. , Lda.”.
29. A Impugnante, no ano de 2004, emitiu cheques para pagamento das facturas emitidas pelas sociedades comerciais “N. , Lda.” e “F. , Lda.”, no montante global de € 4.629.857,00, que representam 97% do valor dos cheques indicados como utilizados, sendo 91 %, no montante global de € 4.201.548,00, levantados em dinheiro, por:
a) E. (sócia-gerente da sociedade comercial “F. , Lda.”, no montante de global de € 4.134.643,00;
b) N., sócio-gerente da sociedade comercial “F. , Lda.”, no montante de global de € 16.113,00;
c) B., trabalhador da sociedade comercial “N. , Lda.”, no montante de global de € 25.000,00;
d) Outros, no montante global de € 25.792,00.
II. 7,2% dos cheques emitidos, no valor de € 353.141,00 foram depositados nas seguintes contas bancárias:
a) cheques no montante de € 225.968,00 foram depositados na conta nº XXXXXX do Banco M., propriedade de P., sócio-gerente da sociedade comercial “F. , Lda.”;
b) cheques no montante de € 13.063,00 foram depositados na conta nº 1660983310 do “F., S.A.”, propriedade da sociedade comercial “N. , Lda.”;
c) cheques no montante de € 49.191,00 foram depositados na conta nº 23395137 do “F., S.A.”, propriedade da sociedade comercial “F. , Lda”;
d) cheques no montante de € 64.917,00 foram depositados em outras contas não identificadas.
III. Outros movimentos (levantamentos ou depósitos não identificados), no montante de € 75.168,00.
Apenas 1,34 % dos cheques, no valor de € 62.254,00, foi depositado em contas bancárias das sociedades comerciais “N. , Lda.” e “F. , Lda.”.
30. No decurso da acção inspectiva foram analisados os movimentos bancários das contas particulares do sócio-gerente N. e de sua filha E., através das autorizações concedidas para esse efeito, tendo-se apurado que foram sacados cheques (emitidos ao portador) sobre as suas contas bancárias no valor global de € 4.944.970,00, cheques que foram depositados em contas bancárias particulares dos Administradores da Impugnante, identificadas no quadro que segue, que se encontra a fls. 153 do processo apenso, e que os Administradores da Impugnante referiram tratar-se de empréstimos a N., sem terem apresentado qualquer documento relativo a tais empréstimos.
| BAN.O | N.º CONTA | VALOR | % |
| BPN | XXXX | 950.000,00 | 19,21% |
| B. | XXXX | 3.903.470,00 | 78,94% |
| B. | XXXX | 18.000,00 | 0,36% |
| B. | XXXX | 49.500,00 | 1,00% |
| S. | 11.0247.00200019245 | 24.000,00 | 0,49% |
| Total | 4.944.970,00 | |
31. No decurso da inspecção tributária aludida em 2 foram analisados os cheques relativos aos alegados empréstimos, aludidos em 30, tendo apurado que aqueles cheques, no valor de € 3.903.470,00, foram emitidos ao portador, sacados sobre a conta n.º XXXXX do B., no valor de € 3.772.851,00, sendo € 2.735.081,00 levantados em dinheiro por: E. (€1.837.581,00), N. (€ 225.000,00), B. (€ 672.500,00); € 1.037.500,00 foram depositados em contas bancárias de N. (€100.000,00), N. Lda. (25.000,00), P., filho de N. (€ 912.500,00); os cheques no valor de € 950.000,00 foram sacados sobre as contas n.º XXXXX e n.º 13896412101, do B., emitidos ao portador, sendo € 842.500,00 levantados em dinheiro por: E. (€ 87.500,00), N. (€ 50.000,00), B. (€405.000,00); €112.500,00 depositados em conta bancária de P., filho de N.; cheques no valor de € 24.000,00, foi apresentada indicação em como os empréstimos foram efectuados através de cheque emitido ao portador sobre a conta n.º XXXX do Banco S., depositado em conta de E.; cheques no valor de € 49.500,00, de “empréstimos” efectuados através de cheque emitido ao portador sobre a conta n.º XXXXX do Banco B., pelo valor de € 100.000,00, foram levantados em dinheiro por B..
32. A sociedade comercial “E., Lda.”, nos meses de Janeiro a Julho de 2003, emitiu 201 Guias de Transporte relativas a transportes no total de 5.300.460 Kg de sucata para a sociedade comercial “N. Lda.”, tendo indicado como local de descarga a fábrica da Maia da Siderurgia Nacional, e dessas guias de transporte consta como Expedidor “C. , S.A.”, como Destinatário - Siderurgia Nacional (Maia), e Local de carga – Ovar.
33. A sociedade comercial “E., Lda.”, nos meses de Fevereiro a Outubro de 2003, emitiu 122 Guias de Transporte, relativas a transportes no total de 2.982.400 Kg de sucata, tendo indicado como local de descarga a fábrica da Maia da Siderurgia Nacional, e dessas guias de transporte consta como Expedidor – C., como Destinatário - Siderurgia Nacional (Maia), e Local de carga – Ovar.
34. No decurso da acção inspectiva aludida em 2 a Administração Tributária localizou 18 guias representativas do transporte de 405.780 Kg de sucata de Ovar para a Siderurgia Nacional na Maia, relativas aos meses de Setembro a Outubro de 2003, sem que na contabilidade da Impugnante constem as correspondentes facturas de compra de sucata à sociedade comercial “F. , Lda.”.
35. A Administração Tributária identificou, na contabilidade da Impugnante, registos de aquisição de sucata à sociedade comercial “N. , Lda.”, relativos ao ano de 2003, nos valores parcelares que constam do quadro de fls. 157 do processo apenso, distribuídos da forma que segue:
| Resumo: | Valor s/ Iva | Iva | Valor c/ Iva |
| Janeiro | 546.799,01 | 103.891,81 | 650.690,82 |
| Fevereiro | 458.589,98 | 87.132,10 | 545.722,08 |
| Março | 597.983,76 | 113.616,92 | 711.600,68 |
| Abril | 782.867,15 | 148.744,76 | 931.611,91 |
| Maio | 530.495,09 | 100.794,07 | 631.289,16 |
| Junho | 464.394,97 | 88.235,05 | 552.630,02 |
| Julho | 570.372,46 | 108.370,77 | 678.743,23 |
| Agosto | 444.753,25 | 84.503,12 | 529.256,37 |
| Setembro | 569.147,77 | 108.138,08 | 677.285,85 |
| Outubro | 556.024,00 | 105.644,56 | 661.668,56 |
| Novembro | 472.344,78 | 89.745,51 | 562.090,29 |
| Dezembro | 434.412,62 | 82.538,40 | 516.951,02 |
| Total | 6.428.184,87 | 1.221.355,12 | 7.649.539,99 |
36. A Administração Tributária identificou, na contabilidade da Impugnante, registos de aquisição de sucata à sociedade comercial “N. , Lda.”, relativos ao ano de 2004, nos valores parcelares que constam do quadro de fls. 158 do processo apenso, distribuídos da forma que segue:
| Resumo: | Valor s/ Iva | Iva | Valor c/Iva |
| Janeiro | 616.136,42 | 117.065,92 | 733.202,34 |
| Fevereiro | 677.897,97 | 128.800,61 | 806.698,58 |
| Março | | 174.267,13 | 1.091.462,52 |
| Abril | | 111.077,68 | 695.697,06 |
| Maio | | 102.284,54 | 640.624,23 |
| Junho | | 89.539,28 | 560.798,67 |
| Julho | | 24.469,78 | 153.258,10 |
| Agosto | 0,00 | 0,00 | |
| Setembro | 0,00 | 0,00 | |
| Outubro | 0,00 | 0,00 | |
| Novembro | 0,00 | 0,00 | |
| Dezembro | 0,00 | 0,00 | |
| Total | | | 4.681.741,50 |
37. A Administração Tributária identificou, na contabilidade da Impugnante, registos de aquisição de sucata à sociedade comercial “F. , Lda.”, relativos ao ano de 2003, nos valores parcelares que constam do quadro de fls. 158 do processo apenso que aqui se reproduz, distribuídos da forma que segue:
| Resumo: | Valor s/Iva | Iva | Valor c/ Iva |
| Janeiro | 438.155,15 | 83.249,48 | 521.404,63 |
| Fevereiro | 298.509,71 | 56.716,85 | 355.226,56 |
| Março | 170.452,06 | 32.385,89 | 202.837,95 |
| Abril | | | |
| Maio | 314.486,66 | 59.752,46 | 374.239,12 |
| Junho | 341.301,73 | 64.847,33 | 406.149,06 |
| Julho | 305.927,41 | 58.126,21 | 364.053,62 |
| Agosto | 1.230.629,50 | 233.819,61 | 1.464.449,11 |
| Setembro | | | |
| Outubro | | | |
| Novembro | 13.019,20 | 2.473,65 | 15.492,85 |
| Dezembro | | | |
| Total | 3.112.481,43 | 591.371,47 | 3.703.852,90 |
38. A Administração Tributária identificou, na contabilidade da Impugnante, registos de aquisição de sucata à sociedade comercial “F. , Lda.”, relativos ao ano de 2004, nos valores parcelares que constam do quadro de fls. 159 do processo apenso, distribuídos da forma que segue:
| Resumo: | Valor s/Iva | Iva | Valor c/Iva |
| Janeiro | | | |
| Fevereiro | | | |
| Março | | | |
| Abril | 27.936,32 | 5.307,90 | 33.244,22 |
| Maio | 25.418,73 | 4.829,56 | 30.248,29 |
| Junho | | | |
| Julho | 19.008,57 | 3.611,63 | 22.620,20 |
| Agosto | | | |
| Setembro | | | |
| Outubro | | | |
| Novembro | | | |
| Dezembro | | | |
| Total | 72.363,62 | 13.749,09 | 86.112,71 |
39. A Administração Tributária, mediante análise da contabilidade e das guias de remessa, apensas às facturas dos anos de 2003 e 2004, identificou 59 guias de remessa da sociedade comercial “N. , Lda.”, relativas ao 1º trimestre de 2003, num total de sucata transportada de 14.137.073 Kg, com um peso médio de 239.611 Kg por cada guia, designadamente a guia de transporte nº 11875, de 14 de Fevereiro de 2003, a que lhe correspondeu a factura nº 2575, de 14 de Fevereiro de 2003, com o peso de 395.360 Kg; e nos meses de Janeiro e Fevereiro de 2004, identificou 75 guias de remessa, com a indicação de 8.005.276 kg de sucata transportada, o que corresponde a cada guia o peso médio de 106.737Kg, designadamente a guia de transporte nº 9727, de 17 de Fevereiro de 2004, a que correspondeu a factura nº 3013, de 17 de Fevereiro de 2004, com o peso de 303.940 Kg, e destino à Siderurgia da Maia, correspondente a sucata de alumínio, com 185.680 Kg.
40. A Siderurgia da Maia só recepciona “sucata de ferro”, e a Impugnante emitiu guias de remessa com a indicação de “sucata não ferrosa” para esta Siderurgia com os nº 11836 de 09/01/03, nº 9659 de 31/12/03, nº 9675 de 13/01/04, nº 9676 de 14/01/07, nº 9692 de 23/01/04, nº 9702 de 30/01/04, nº 9703 de 30/01/04, nº 9707 de 03/02/04, nº 9710 de 04/02/04, nº 9711 de 05/02/04, nº 9712 de 05/02/04, nº 9714 de 06/02/04, nº 9179 de 11/02/04, nº 9721 de 12/02/04, nº 9725 de 16/02/04, nº 9277 de 17/02/04, nº 9734 de 19/02/04, nº 9745 de 01/03/04, nº 9748 de 03/03/04, nº 9757 de 04/03/04, nº 9758 de 05/03/04, nº 9761 de 09/03/04, nº 9765 de 11/03/04, nº 9776 de 17/03/04, nº 9781 de 19/03/04, nº 9783 de 22/03/04, nº 9785 de 23/03/04, nº 9810 de 16/04/04, nº 9818 de 21/04/04, nº 9857 de 13/05/04, nº 9874 de 25/05/04, nº 9880 de 27/05/04, nº 9881 de 28/05/04, nº 9900 de 11/06/04, nº 9951 de 14/06/04, nº 9960 de 18/06/04, nº 9962 de 21/06/04, nº 9972 de 25/06/04, nº 9974 de 28/06/04, nº 9990 de 07/07/04.
41. A Administração Tributária, mediante análise da contabilidade e das guias de remessa apensas às facturas dos anos de 2003 e 2004, identificou 14 guias de remessa da sociedade comercial “F. , Lda.”, relativas ao mês de Janeiro de 2003, com a indicação de 4.007.102 Kg de sucata transportada, o que corresponde a cada guia um peso médio de 286.222 Kg, designadamente a guia nº 246, de 16 de Janeiro de 2003, a que correspondeu parte da sucata indicada factura nº 464, de 20 de Janeiro de 2003, com o peso de 407.620 kg, bem como a factura nº 464 de 20 de Janeiro de 2003, da qual constam 2.319.470 kg, de “sucata diversa” com diversas quantidades a preços unitários diferentes, com a indicação da descarga na Maia (fábrica da Siderurgia Nacional), e apensas 7 guias de remessa emitidas pela sociedade comercial “F. , Lda.”, com as quantidades e menções constantes do quadro de fls. 163 do processo apenso, nos termos que seguem:
N.º Guia Data Quantidade Descarga Viatura
241 11-01-2003 359.440 Maia 44-99-ML
242 12-01-2003 332.170 Maia 45-57-MZ
243 13-01-2003 333.690 Maia XX-XX-XX
244 14-01-2003 312.210 Maia 80-96-EJ
245 15-01-2003 320.340 Maia XX-XX-XX
246 16-01-2003 407.620 Maia 58-83-MT
247 18-01-2003 223.900 Maia XX-XX-XX
42. A Administração Tributária apurou junto da Siderurgia Nacional que nos anos de 2003 e 2004 foram facturados 69.417.620 Kg de sucata, com a designação “desmantelamento ferroviário”, no montante de € 9.644.173,91, repartido da seguinte forma: 2003-41.590.960 Kg no valor de € 4.907.620,43 ao preço unitário de 0,1179/ Kg; 2004- 27.826.660 Kg no valor de €4.736.553,48 ao preço unitário de 0,1702/Kg, e que os preços unitários praticados por kg, em 2003, variaram entre o valor mínimo de € 0,05657 e o valor máximo de € 0,131 (directamente por “N. , Lda.” (9.655.000 Kg ao preço médio de custo € 0,14678 I Kg); pela própria C. (16.356.720 Kg), resultante das entregas dos seus fornecedores nas suas instalações em Pedroso).
43. A Direcção de Finanças de Aveiro, pelo Oficio nº 8301031, de 29 de Janeiro de 2007, elaborou informação da qual consta que a sociedade comercial “0., S.A.” efectuou movimentos de resíduos, nos anos de 2003 e 2004, provenientes da CP, C. e de outros produtores, com destino à Impugnante, sem emitir qualquer facturação.
44. Em resposta ao ofício nº 110170/0506, de 05 de Dezembro de 2006, a “Refer Rede Ferroviária Nacional, EP”, informou a Administração Tributária que, em 2003 e 2004, alienou 5.550.737 Kg de material ferroviário (carril) à sociedade comercial “0., S.A.”, no valor de € 779.224,92, ao preço médio de € 0,1404.
45. Impugnante, em 2003, vendeu sucata proveniente de material ferroviário à Siderurgia Nacional ao preço médio de €0,131/Kg, e nos anos de 2003 e 2004 efectuou entregas na Siderurgia Nacional de 69.417.620 Kg (2003- 41.590.960 Kg e 2004 - 27.826.660 Kg) de sucata referente a material ferroviário, apesar do principal e potencial produtor deste tipo de material - a REFER - ter declarado que alienou apenas 6.450.154 Kg (5.905.214 Kg para a “0., SA” e 544.940 Kg para outros operadores).
46. Em resposta ao solicitado pela Administração Tributária a C. informou que, em 2004, foram alienados 72 Autocarros pelos valores unitários compreendidos entre 450 e 550 Euros, e que não foram abatidas infra-estruturas ferroviárias.
47. Dá-se por reproduzido o documento que se encontra a fls. 247 que consubstancia cópia da guia de remessa nº 19680, datada de 12 de Dezembro, destinada à Siderurgia Nacional, na qual se assinala a designação de sucata, “Código 405 - Desmantelamento Ferroviário”, e o veículo “XX-XX-XX”.
48. Dá-se por reproduzido o documento que se encontra a fls. 248, que consubstancia cópia de um talão de pesagem com o nº 153668, datado de 12/12/2003, e a menção “405”.
49. Dá-se por reproduzido o documento que se encontra a fls. 249, que consubstancia cópia de um “print” referente ao veículo XX-XX-XX, marca Mercedes-Benz, cuja propriedade esteve registada a favor da sociedade comercial “N. , Lda.”, de 21/01/1997 a 17/11/2004.
50. Dá-se por reproduzido o documento que se encontra a fls. 255, que consubstancia cópia de um “print” referente ao veículo XX-XX-XX, marca Mercedes-Benz, cuja propriedade esteve registada a favor da sociedade comercial “N. , Lda.”, de 30/03/1999 a 18/11/2004.
51. Dá-se por reproduzido o documento que se encontra a fls. 292, que consubstancia cópia de um “print” referente ao veículo XX-XX-XX, marca Mercedes-Benz, cuja propriedade esteve registada a favor da sociedade comercial F., Lda.”, de 5/06/2000 a 24/11/2004.
52. Dá-se por reproduzida a documentação que se encontra a fls. 250/254 e 277/285, constituída por cópias de guias de remessa, facturas e recibos referentes a sucata proveniente de desmantelamento ferroviário emitidas a favor da Impugnante pela sociedade comercial “N. , Lda.”, que ostentam a menção ao veículo “XX-XX-XX”.
53. Dão-se por reproduzidos os documentos que se encontram a fls. 261/262 constituídos por cópia de duas comunicações, datadas de 18/4/2003 e 2/12/2003, remetidos pela Siderurgia Nacional à Impugnante, a dar conta de uma penalização referente a um carregamento, na qual se alude à sociedade comercial “N. , Lda.” como sub-fornecedora da Impugnante.
54. Dá-se por reproduzido o documento que se encontra a fls. 263 que consubstancia cópia de uma comunicação referente a uma reclamação da qualidade da sucata entregue, situação que “sendo repetida impede o sub-fornecedor N. de fazer entregas directamente, conforme decisão já comunicada ao Sr. C. e Sr. G.”.
55. Dão-se por reproduzidos os documentos que se encontram a fls. 264/269 constituídos por missivas trocadas entre a Impugnante e a Siderurgia Nacional, relativas a fornecimentos de sucata a entregar por “camiões C./N.”.
56. Dá-se por reproduzida a documentação que se encontra a fls. 270/276 constituída pelo Relatório e Parecer do Fiscal Único e Certificação Legal das Contas da Impugnante, referentes a 2003 e 2004, que concluiu pela sua aprovação.
57. Dá-se por reproduzido o documento que se encontra a fls. 293 referente ao processo de licenciamento industrial da sociedade comercial “N. , Lda.”.
58. Dá-se por reproduzida a documentação que se encontra a fls. 294/295 que consubstancia cópia do alvará de licença de utilização de domínio hídrico, referente a 2001, emitido para a sociedade comercial “N. , Lda.”.
59. Dá-se por reproduzido o documento que se encontra a fls. 295-A que consubstancia cópia de um requerimento da sociedade comercial “N. , Lda.”, com vista a obter autorização para o transporte, armazenamento, processamento e valorização de resíduos de metais ferrosos.
60. Dá-se por reproduzido o documento que se encontra a fls. 296 no qual a sociedade comercial “O., Lda”, datada de 1/10/2007 refere que no dia 24 de Janeiro de 2002 emitiu uma licença de software de gestão comercial “Visualgest2000” para a sociedade comercial “N. , Lda.”.
61. Dá-se por reproduzido o documento que se encontra a fls. 298/299 que constitui um extracto de “conta-corrente” relativo às sociedades comerciais “S., SA” e “F., Lda”.
62. Dá-se por reproduzido o documento que se encontra a fls. 300, datado de 20/10/2007, no qual a sociedade comercial “0., S.A.”, declara que, nos anos de 2003 e 2004, comercializou sucata junto da Impugnante, em nome das sociedades comerciais “S., SA”, “N. , Lda.”, “F., Lda”, “movimentada pela O. com destino à C.”, proveniente de entidades como a L., C. e CP.
63. Dá-se por reproduzida a documentação que se encontra a fls. 302/305 constituída por cópias de guias de acompanhamento de resíduos de “A.” com destino à Impugnante.
64. Dá-se por reproduzido o documento que se encontra a fls. 305-A, emitido pela sociedade comercial “E., Lda.”, no qual declara ter transportado sucata de ferro das instalações das sociedades comerciais “N. , Lda.” e “F. , Lda.”, com destino à Siderurgia Nacional da Maia, e que nas guias emitidas figurava a Impugnante como expedidora “para poderem entrar na Siderurgia e para salvaguardar qualquer inspecção rodoviária”.
65. Dá-se por reproduzido o documento que se encontra a fls. 307 emitido por Manuel N. no qual declara que por problemas bancários autorizou a sociedade comercial “C. , S.A.” a emitir cheques em nome de E..
66. Dá-se por reproduzido o documento que se encontra a fls. 316/440 que ostenta o título “Mapa de Empréstimos e Reembolsos de cheques entre C. e N. (com cópia dos respectivos cheques)”, que contém um quadro com menções a números de cheques, datas e montantes, e cópia de cheques do Banco C. emitidos pela Impugnante.
67. Dá-se por reproduzido o documento que se encontra a fls. 442/472 que ostenta o título “Mapa de Empréstimos e Reembolsos de cheques entre A. e N. (com cópia dos respectivos cheques)”, que contém um quadro com menções a números de cheques, datas e montantes, e cópia de cheques do Banco C. emitidos pela Impugnante e cheques do Banco Português de Negócios emitidos por A..
68. Dá-se por reproduzido o documento que se encontra a fls. 473/476 que ostenta o título “Mapa de Empréstimos e Reembolsos de cheques entre A. e Manuel N. (com cópia dos respectivos cheques)”, que contém um quadro que menciona números de cheques, datas e montantes, e cópia de um cheque do Banco S. emitido por A..
69. Dá-se por reproduzido o documento que se encontra a fls. 477/480 e 309/315 que ostenta o título “Mapa de Empréstimos e Reembolsos de cheques entre Administradores e N. (com cópia dos respectivos cheques)”, que contém a descrição de um empréstimo de € 100.000,00, alegado reembolso, e cópia de um cheque do Banco C. emitido pela Impugnante.
70. Dão-se por reproduzidos os documentos que se encontram a fls. 695/696 constituídos por duas cartas da sociedade comercial “P., S.A.”, nas quais consta que “não foram emitidas à firma N. , Lda, Contribuinte nº (…) – quaisquer facturas referentes a venda de sucatas”, e que “as facturas da P. e P., SA, consideradas extraviadas (...) não corresponderam a transacções reais de sucata com a entidade N., Lda.”.
71. A presente impugnação foi apresentada em 3/3/2008.
FACTOS NÃO PROVADOS
Nada mais se provou com interesse para o conhecimento do mérito, designadamente não se provou que tivessem ocorrido os alegados empréstimos pessoais entre os administradores da Impugnante e os administradores das suas “fornecedoras” aludidos em 66 a 69 da factualidade provada.* A convicção do Tribunal estribou-se na análise crítica do Relatório de Inspecção referente à acção inspectiva efectuada à Impugnante, espelhado nos documentos que compõem o Processo Administrativo junto aos autos, na restante documentação junta aos autos não colocada em causa, bem como no depoimento da testemunha J., Inspector Tributário, que confirmou a factualidade vertida no Relatório Inspectivo que deu origem às liquidações impugnadas, e explicitou, de forma clara e credível, os indícios factuais resultantes das inspecções efectuadas aos fornecedores da Impugnante, as sociedades comerciais “N. , Lda.” e “F. , Lda.”.
A testemunha M., Engenheiro Metalúrgico, declarou ser o responsável pelas compras da Siderurgia Nacional na Maia desde 2000, e daí conheceu a Impugnante como fornecedora. Expôs de uma forma geral o “modus operandi” do circuito da sucata no que respeita à entrega de sucata, as “orientações” da Siderurgia quanto às exigências aos seus fornecedores que tinham de movimentar um mínimo de 1000 toneladas/mês e capacidade económica para suportar fornecimentos com recebimento apenas no final do mês, a classificação da sucata entregue, e o modo como faziam o “reporte mensal” entre a Siderurgia e os fornecedores directos (listagens informáticas mensais com o peso, a classificação da sucata, data e a matrícula do veículo).
Esclareceu que a Impugnante era o fornecedor principal da Siderurgia, e tinha “subfornecedores”, entre os quais enunciou o Sr. J. e os dois filhos (N.) que entregou fornecimentos diários por conta da Impugnante, cerca de 4000 a 6000 toneladas/mês, enquanto o total da Impugnante ascendia a cerca de 20.000 toneladas. O seu conhecimento advém do que lhe era dito, das conversas com os motoristas, e de visitas aos Parques, tendo-se deslocado às instalações da N., em Ovar, para ver o tipo de sucata que lá existia e as obras que andavam a fazer.
Declarou que toda a documentação relativa a tais fornecimentos era da Impugnante, mesmo que fosse entregue directamente pelos “sub-fornecedores”, e as reclamações por parte da Siderurgia eram dirigidas à Impugnante, pois sabiam de onde vinha a sucata e a quem pagavam. A sucata proveniente de desmantelamento ferroviário (vagões e carril) era toda da N., sucata que tem preço mais elevado, embora tivesse problemas com misturas de outra sucata que era classificada consoante a que estivesse em maior quantidade.
A instância da Fazenda Pública admitiu que quando a sucata chegava à Siderurgia não tinha possibilidade de saber se quem a entregava era o “subfornecedor” ou um mero transportador, e que as suas declarações resultam das deslocações efectuadas às instalações da N., mas desconhece quem era o proprietário das mesmas. Assim sendo, o seu depoimento tornou-se praticamente irrelevante uma vez que desconhecia se quem entregava a sucata era um “subfornecedor” ou um mero transportador da sucata.
A testemunha H. declarou ter feito o licenciamento industrial da C., antes do ano 2000, e também o licenciamento industrial da N., “para regularizar a actividade da empresa”. Deslocou-se às instalações em Ovar, à face da estrada, e verificou que tinham lá sucata e máquinas para movimentar resíduos metálicos. Em 2000/2001 era um terreno murado que tinha uma estrutura fixa, pequena, para apoio administrativo. Nunca foi à sede da “N.”, e limitou-se a “licenciar o local”(sic). Deste modo, o seu depoimento é praticamente irrelevante para a decisão a proferir.
A terceira testemunha inquirida, J., foi gerente da empresa de transportes “E., Lda.”, que efectuou alguns transportes para a C., mas não soube dizer se tal ocorreu em 2003 ou 2004.
Conhece a “N.”, e “talvez entre 2002 e 2005”, andou a “transportar seguido” (sic) para a Siderurgia contratado pelo Sr. N.. Tinha as guias de transporte da sua empresa, mas as guias para entrega na Siderurgia Nacional estavam em nome da C. sendo-lhe entregues quer pelo N., quer pela filha ou filho deste. Carregava na recta de Ovar, 2 a 3 vezes por dia mas não soube esclarecer de quem era o material que transportava, nem se em Ovar havia apoio administrativo. Quem conduzia o camião era a testemunha ou o irmão. Durante aquele tempo, andavam lá outros transportadores. Facturava à “N.” ou à “F.” conforme lhe pediam. Também fez transportes por conta da C., mas poucos.
O seu depoimento pouco releva face ao desconhecimento revelado.
A quarta testemunha, J., empresário na área das sucatas, gerente da “J., Lda.”, declarou conhecer a C. por ser sua cliente. A maior parte da sucata era entregue directamente na Siderurgia Nacional com as guias da C., mas também fazia entregas no “parque” da impugnante – apenas automóveis em fim de vida. Não vende à Siderurgia directamente, por estratégia de negócio, pois a Siderurgia impunha a venda de uma certa quantidade e tinha prazos de pagamento. O preço da sucata vendida à C. era pré-estabelecido antes do fornecimento. Cada empresa é que determina a classificação da sucata. Se for para entregar à Siderurgia já vai com as classificações que a Siderurgia indica. É a C. que indica à testemunha as classificações da Siderurgia. De outra forma, cada empresa é que determina a classificação. Declarou que “sucata diversa” é aquela que precisa de ser tratada. Após a pesagem da “sucata diversa” é que se faz a “triagem”. Aquando da pesagem era dado um talão de pesagem à testemunha, deixando na C. a guia de remessa que levava. O talão de pesagem era entregue à C. quando era passada a factura, sendo destruído posteriormente.
A quinta testemunha ouvida, A., era gerente das “S., Lda”. Referiu que “há dois meses que vende directamente à Siderurgia”, sendo anteriormente fornecedor da C., para quem efectuava cerca de 90% das suas vendas. Ia buscar a sucata directamente “à industria” e transportava sempre directamente para o parque da C., onde lhe era dado um talão de pesagem da sucata. Não passava guia de remessa. Só quando “ía receber” no final do mês é que passava uma guia de remessa, para “credibilizar a situação” (sic), pela totalidade dos pesos que tinha transportado - 300/400 ton. Um camião leva entre 15 a 30 ton. Sabe que não está correcto, mas era o procedimento da altura. Fez prova junto da Administração Fiscal, com as facturas de compra, do material que vendeu à C.. Falou ainda, de um modo genérico, sobre os desperdícios existentes no sector das sucatas, e que quanto mais sujidade tiver o material maior é o desperdício. E que o segredo das sucatas está na compra: “Quanto mais barato comprar, mais caro vende”. O “N.” já teve várias empresas na área da sucata e desde há muitos anos que fornece a C.. As instalações são em Ovar mas antes localizavam-se em Grijó. Falou genericamente sobre a possibilidade de um parque pertencente a terceiro ser utilizado por outro, a título gratuito, se daí lhe advier alguma rentabilização para o negócio.
O seu depoimento não mereceu crédito, designadamente no que respeita ao “modus operandi” e às quantidades de sucata manifestamente irreais por si transportadas. No demais versou sobre o modo genérico como se desenvolve o negócio das sucatas.
E., sexta testemunha inquirida, declarou ser funcionária da ora Impugnante, há 18 anos, como responsável da tesouraria, controlando os pagamentos e recebimentos.
Descreveu, o “modus operandi” da Impugnante na relação comercial com os seus fornecedores, nomeadamente, com a “N.. Lda.” e “F., Lda.” relativamente ao recebimento da carga, descarga, pesagem, controlo, relevância do respectivo talão de pesagem, e sua destruição posterior, pagamento em cheque ou em numerário, este último antecedido de emissão e levantamento de cheque ao portador e apenas ao Sr. C.. “O Caixa passa todo pelo banco” (sic).
O seu depoimento centrou-se no circuito documental das compras e vendas. Referiu não saber quem entregava em nome do Sr. N., quer no “parque” da impugnante quer na Siderurgia. Os cheques de pagamento das compras efectuadas eram passados indiscriminadamente para a “N. , Lda.” ou para a “F.”. Relativamente às guias de remessa da C. para entrega de mercadoria na Siderurgia através dos fornecedores, referiu que estes lhes eram entregues em branco.
Segundo a testemunha, a explicação lógica para as compras serem em menor número que as vendas tinha a ver com o facto de o prazo da entrega das mercadorias não coincidir com o momento da facturação dessas mesmas entregas. A C. só pagava mediante a entrega da factura, e por vezes só a entregavam 15 dias, 3 semanas, ou um mês depois. A guia não era importante.
Relativamente aos alegados empréstimos pessoais dos Administradores da “C. S.A.” ao Sr. N., afirmou ter preenchido alguns dos cheques segundo instruções do Sr. António Pereira, e que era este, ou outro administrador na ausência daquele, co-titular da mesma conta, que os assinavam, e que posteriormente os entregava ao Sr. N. ou à sua filha E., mediante a entrega por este de um cheque ou conjunto de cheques perfazendo igual valor e “post-datados”.
A sétima testemunha inquirida, L., bancário do M., fez a descrição da vulgarmente denominada “praxe bancária”, afirmando ter conhecimento dos levantamentos ao balcão dos cheques emitidos pela Impugnante e pelos seus Administradores. Acrescentou que, uma vez que acompanhava as contas de clientes particulares, tinha conhecimento da emissão de alguns cheques das contas pessoais dos Administradores da Impugnante, os quais, depois de levantados, destinavam-se ao Sr. N., e a certa altura foi incumbido de controlar os montantes assim facultados àquele, de molde a que se mantivessem dentro do limite de 100.000,00€ (de dívida do Sr. N.). Foi-lhe dito que se tratava de um empréstimo a nível pessoal.
J., oitava testemunha inquirida, declarou ter sido fornecedor da Impugnante e conhecer o Sr. N., tendo sido fornecedor da “F.” a quem afirma já ter emprestado dinheiro, desde a década de 80, mediante a emissão de cheques, quer pessoais quer da sua empresa, sendo que era prática o Sr. N., na mesma data, emitir um cheque no mesmo montante, para ser levantado uns dias depois, ou então fazia pagamento do que lhe emprestava em dinheiro, nunca lhe tendo ficado a dever nada. Quando, por conversas com o Sr. C., ficou a saber que este também emprestava ao Sr. N. deixou de lhe emprestar.
Analisada a prova testemunhal produzida pela Impugnante só se pode concluir que a mesma não valida a tese trazida aos autos pela Impugnante. Desde logo, o depoimento da sua funcionária baseia-se no circuito documental e na respectiva “praxis comercial”, não tendo concretizado os termos em que as alegadas transacções ocorreram, no que concerne aos intervenientes, datas, quantidades, classificação/preço das mercadorias, locais de carga e descarga, regularidade de fornecimento, viaturas utilizadas, etc.
Por outro lado, a explicação avançada para a divergência temporal revelada pela contabilidade entre a entrega de mercadorias e a emissão da respectiva factura, nada acrescenta ao argumentado, pois se o atraso na relevação contabilística era recuperado, tal atraso consequentemente seria anulado.
De resto, os restantes depoentes, parceiros comerciais da impugnante, limitaram-se ao “modus operandi” da Impugnante e do mercado das sucatas, sem que tenham conseguido concretizar quaisquer elementos relativamente às facturas em questão e às operações por elas tituladas, colocadas em causa. Sublinhe-se, ainda, que do depoimento das testemunhas se retira que as referências raramente são às empresas fornecedoras da C., mas sim à pessoa singular “N.” não ficando explícita a distinção entre tais empresas.
No que respeita aos cheques que, segundo a Impugnante, tinham a ver com alegados empréstimos pessoais dos administradores da C., também não foi feita prova credível. A funcionária da Impugnante, testemunha ouvida em sexto lugar, nada de elucidativo acrescentou sobre tal questão; o depoimento da sétima testemunha, gestor bancário, não suportou o alegado pela Impugnante, uma vez que os ditos “empréstimos” não se reduziram a uma única instituição bancária, nem a uma única conta. Aliás, da consulta dos cheques por ordem cronológica, juntos pela impugnante, alegadamente utilizados para realizar os ditos empréstimos e os respectivos reembolsos, verifica-se que o montante da dita “dívida” chegou a atingir os € 450.000,00, valor muito mais elevado do que os € 100.000,00 referidos quer pela Impugnante, quer pela testemunha.
De resto, a explicação avançada quanto aos alegados empréstimos de elevadíssimos montantes, e restituições com cheques levantados ao balcão, é manifestamente contrária às regras de experiência comum e de normalidade da vida. Outrossim, é evidente que os alegados empréstimos e reembolsos estão relacionados com os fluxos monetários associados à existência de “facturas falsas”, tal como sustentado pela Administração Tributária, e destinaram-se a justificar a emissão daquelas facturas, os correspondentes pagamentos e a inerente restituição dos montantes em causa, que não eram devidos pois não tinham subjacente qualquer transacção.
O depoimento da oitava testemunha foi demasiado vago quanto a tal facto.
Destarte, é forçoso concluir que a Impugnante não provou a materialidade das transacções desconsideradas pela Administração Tributária, nem a existência dos alegados “empréstimos”, supostamente realizados pelos sócios gerentes da Impugnante ao Sr. N., sócio gerente comum às sociedades fornecedoras da Impugnante acima mencionadas, face à ausência de prova credível para tal posto que os depoimentos recolhidos não se mostram credíveis, claros e objectivos, por forma a abalar os indícios recolhidos pela Administração Tributária, e a documentação particular junta pela Impugnante não basta para o efeito pois até podia ter sido elaborada na presente data, de acordo com as necessidades probatórias da Impugnante.
A talhe de foice importa sublinhar que o facto do Fiscal Único e o Revisor de Contas não terem colocado objecções à contabilidade da Impugnante é irrelevante pois como é sabido, e tem vindo a ser afirmado pelos tribunais superiores, a “regularidade formal” da contabilidade normalmente está associada às situações em que existem facturas falsas. De outro modo, as situações de fraude seriam facilmente detectáveis por o seu autor não ter diligenciado por encobrir aqueles indícios. De igual modo, a existência de alguns veículos cuja propriedade se encontre registada a favor dos seus “fornecedores” (ainda que não circulem, ou circulem muito menos do que o necessário para fornecer as enormes quantidades de sucata alegadamente transaccionadas), e o cuidado em diligenciar pelo “Processo de Licenciamento Industrial”, “Alvará de Licença de Utilização do Domínio Hídrico”, pela certidão do Ministério do Ambiente para instalação de uma unidade industrial de reciclagem, tratamento e eliminação de resíduos industriais, e emissão de uma licença para o software de gestão comercial Visualgest2000, tornam-se necessários para tentar conferir credibilidade e justificar a existência de uma actividade que a maior parte das vezes passa apenas pela “venda de facturas”, embora possa estar associada alguma actividade residual de venda de sucata ou pelo transporte de sucata por conta de outrem.
De todo o modo, estes elementos, por si só, são manifestamente insuficientes para afastar os indícios recolhidos e demonstrar a materialidade das operações colocadas em causa. Importa ainda salientar que se os talões de pesagem e demais documentação era destruída de imediato, e alguns fornecedores como a “R.” emitiam apenas uma guia de remessa, sendo que algumas guias de remessa “dada a sua grandeza” não podiam corresponder a um único transporte, então não se vê como poderiam controlar as enorme quantidades de sucata alegadamente fornecidas, que só eram pagas apenas no final do mês, juntando numa só guia e correspondente factura os diversos transportes efectuados.».
3.2. DE DIREITO
3.2.1. Na parte que importa apreciar, a sentença recorrida contém a seguinte fundamentação de direito:
«(…)
VIOLAÇÃO DE LEI
A Impugnante colocou em causa as correcções efectuadas, bem como a alegada dedução indevida de IVA e violação do estatuído no artigo 19º, nº 3, do CIVA, tendo pugnado pela inexistência de simulação e concluído pela violação da presunção de verdade da sua contabilidade e das declarações apresentadas, e ainda pela violação das regras do ónus da prova.
Tais fundamentos contendem com a substância da decisão impugnada, que não com a validade formal do acto impugnado, e como tal importa apreciar a bondade da decisão da Administração Tributária, designadamente se os indícios recolhidos de facto sustentam a posição por esta assumida com a inerente conformidade legal das liquidações efectuadas (Ac. TCAN de 11/3/2010, Rec. 02794/04).
(…), a questão fulcral suscitada nos autos prende-se apenas com a autenticidade das operações colocadas em causa, e o IVA deduzido pela Impugnante posto que, face ao estatuído no artigo 19º, nº 3, do CIVA, “Não poderá deduzir-se imposto que resulte de uma operação simulada ou em que seja simulado o preço constante da factura ou documento equivalente”.
A Impugnante sustentou que a Administração Tributária não logrou, como lhe competia, fazer a prova de factos dos quais resultasse a demonstração clara e inequívoca da identificação “nas relações da Impugnante com os seus fornecedores, quer o intuito e o acordo simulatório, quer o “animus nocendi” em desfavor do Estado”, e só assim poderia afastar o princípio da verdade declarativa ínsito no artigo 75º da Lei Geral Tributária.
Porém, é manifesto que não lhe assiste razão.
Dispõe o artigo 240º, nº 1, do Código Civil que, se por acordo entre declarante e declaratário, e no intuito de enganar terceiro, houver divergência entre a declaração negocial e a vontade real do declarante, o negócio diz-se simulado. E o nº 2 deste normativo acrescenta que o negócio simulado é nulo.
Assim, os elementos do conceito de simulação são: a intencionalidade da divergência entre a vontade e a declaração; o acordo simulatório; e o intuito de enganar terceiro.
Como se refere no Ac. do TCAN de 29/1/2009, Proc. nº 59/03, “Como escreve Manuel de Andrade In Teoria Geral, II vol., pág 213.: «Em regra (...) não há prova directa da simulação. A prova tem de ser feita, quase sempre, por meio de indícios ou presunções, mais ou menos frisantes, de onde transpareça e se deixe inferir a existência da simulação.»
Por outro lado, é muito importante demonstrar o motivo ou interesse da simulação, a causa simulandi adequada, pois é ela que dá credibilidade e consistência às presunções, já que ninguém simula por simular.”.
Na verdade, a prova não se obtém directamente, mas indirectamente “através de um juízo de relacionação normal entre o indício e o tema de prova” (Alberto Xavier, “Conceito e Natureza do Acto Tributário”, p. 154.).
Os indícios podem definir-se como os factos que “permitem concluir pela verificação ou não verificação de outros factos, em virtude de leis naturais conhecidas pelos homens e que funcionam como máximas de experiência” (Castro Mendes citado por José Luís Saldanha Sanches, “A Quantificação da Obrigação Tributária”, p. 311).
Ora, a Administração Tributária não está obrigada a provar os pressupostos da simulação previstos no artigo 240º do Código Civil, quais sejam a existência de divergência entre a declaração negocial e a vontade das partes, o acordo simulatório e o intuito de enganar terceiros, bastando-se com a prova de indícios sérios e objectivos que traduzam uma probabilidade elevada de que as facturas colocadas em crise, que suportam a dedução do IVA, não titulem operações reais. Porém, exige-se-lhe o bem fundado desse juízo, por forma a concluir que é correcta a sua fundamentação material.
Os indícios de falsidade daquelas operações podem resultar da contabilidade da Impugnante e de elementos externos, designadamente mediante recurso a cruzamento de informações, perante os quais cessa a presunção de veracidade da contabilidade da Impugnante.
Efectivamente, o artigo 74º, nº 1, da Lei Geral Tributária prescreve que “O ónus da prova dos factos constitutivos dos direitos da administração tributária ou dos contribuintes recai sobre quem os invoque”, preceito acolhido pela jurisprudência nos Ac. do TCAN de 27/1/2004, Proc. nº 6646/02, e Ac. do STA de 24/4/2002, Proc. nº 102/02. Deste modo, sobre a Administração Tributária recai o ónus da prova da existência dos pressupostos do acto de liquidação adicional, quais sejam os factos que a levaram a desconsiderar as aquisições cujo IVA foi deduzido, susceptíveis de afastar a presunção de veracidade da contabilidade da Impugnante e respectivos documentos de suporte. Efectuada tal prova recai sobre o Contribuinte o ónus de prova de que aquelas operações tiveram lugar. Destarte, num primeiro momento incumbe à Administração Tributária a prova dos pressupostos legais que legitimam a liquidação, mediante prova de indícios sérios de simulação. Num segundo momento compete ao Contribuinte a prova dos factos que alegou como fundamento do direito à dedução, não bastando a dúvida sobre a sua veracidade, não sendo de aplicar o disposto no artigo 100º do Código de Procedimento e de Processo Tributário (Ac. do TCAN de 24/1/2008, Proc. nº 1834/04, e Ac. do Pleno do STA de 7/5/2003, Proc. nº 1026/02).
No caso vertente verificou-se que a Impugnante não adoptou o sistema de inventário permanente a que estava obrigada por força do Decreto-Lei nº 44/99 e Decreto-Lei nº 79/2003, e o seu sistema extra-contabilístico só permitiu determinar a margem anual declarada.
Por outro lado, no exercício de 2004 todas as compras e vendas de sucata (entregues directamente ou por intermédio das duas principais sociedades) foram relevadas contabilisticamente como compra e venda de mercadorias o que impediu a análise individualizada das compras e vendas de mercadorias e das compras de matéria prima com as vendas de produtos acabados. Acresce que não foi possível conferir os 119.526.300 Kg de compra de sucata que os fornecedores da Impugnante terão entregue directamente nas suas instalações pois os documentos de suporte de registo de operações e entradas em stock foram destruídos, nem existe documentação das entregas directas dos fornecedores na Siderurgia Nacional (218.008.870 Kg) uma vez que as guias de remessa não identificam o fornecedor que entregou a sucata, nem a Siderurgia Nacional arquivou as guias de remessa dos fornecedores.
Além disso, apurou-se que os fornecedores “N. , Lda.” e “F. , Lda.” têm como sede social a habitação dos seus gerentes, não possuem instalações próprias, não entregaram a declaração de IRC relativas a tais exercícios, e cessaram actividade em 31/7/2004 mas emitiram facturas de venda de sucata com data posterior, em 2004 e 2005, no valor de € 5.672.888,01. Aliás, estas sociedades contabilizaram facturas de falsas compras de sucata no montante de € 38.055.730,79, que a Administração Tributária concluiu ascenderem a 91% do total das compras declaradas, e 92% e 97% respectivamente em 2003 e 2004 (Veja-se o teor das declarações prestadas pela PT, levadas ao probatório em 70).
Acresce que grande parte da facturação emitida pela sociedade comercial “N. , Lda.” à Impugnante refere-se a “material ferroviário” que não podia possuir posto que não figura como compradora de sucata ferroviária à “R., E.P.”, nem a podia ter adquirido às sociedades comerciais “S., S.A.” e “O., S.A.”, que figuram apenas como clientes da Impugnante e não como seus fornecedores de sucata, inexistindo registos dessas operações.
De igual modo, a sociedade comercial “F. , Lda.”, além de ter gerentes comuns à “N. , Lda.”, e os mesmos fornecedores envolvidos em transacções suportadas em facturas falsas, também não possui instalações próprias, e estas sociedades, de forma muito conveniente para inviabilizar o controlo das suas operações por parte da Administração Tributária, viram os seus registos contabilísticos destruídos num incêndio.
Acresce que, os cheques emitidos pela Impugnante para pagamento das operações postas em causa foram levantados em dinheiro pelos gerentes das duas sociedades acima identificados ou por familiares ou pessoas próximas dos mesmos, e em 2003 só € 69.896,00 (0,64%) foram depositados em contas bancárias dessas sociedades, percentagem que ascendeu a 0,9% em 2004, sendo sobejamente conhecido que se trata de prática usual no circuito das “facturas falsas” com vista a dificultar o controlo dos fluxos monetários e a credibilizar as operações colocadas em causa. De resto, o levantamento em dinheiro de montantes tão elevados como os que estão em causa contraria as regras de experiência comum e de normalidade da vida, sendo manifesto que essa prática só se compreende por se enquadrar no “modus operandi” do circuito das facturas falsas.
Aliás, a Impugnante não logrou provar que os alegados empréstimos particulares ocorreram entre os gerentes das sociedades em questão, nem avançou com uma explicação convincente para os mesmos, pelo que só pode concluir-se que estes fluxos monetários se integram no circuito de “facturas falsas” gizado.
Por outro lado, nos meses de Setembro a Outubro de 2003 foram emitidas 18 guias, relativas a 405.780 Kg de sucata, de Ovar para a Siderurgia da Maia, sem que na contabilidade da Impugnante constem compras de sucata à “F.”. Além disso, o peso médio de sucata por cada guia de transporte ascende a 239.611 Kg, peso impossível de transportar por um camião, o que invalida a tese da Impugnante que os fornecedores entravam nas suas instalações “com a mercadoria acompanhada da sua própria guia de transporte”, e inviabiliza a tese peregrina da emissão de uma única factura referente a vários transportes (vide 18 do probatório).
Curiosamente, existem guias de transporte para a Siderurgia da Maia com a menção “sucata de alumínio” quando esta última só recebe “sucata ferrosa”, facto que também contribui para afastar a credibilidade das transacções colocadas em causa.
De igual modo, a existência de “stocks negativos” indicia claramente a omissão de compras, que acabou por ser suprida pelas “facturas falsas” dos fornecedores acima mencionados, por forma a “regularizar a contabilidade em termos formais”. De resto, a Administração Tributária deu conta de movimentação de resíduos de sucata da “O.” para a Impugnante, designadamente 10.655.842 Kg em 2003 e 4.728.003 Kg em 2004, sem a correspondente relevação contabilística, facto que necessariamente obrigou a Impugnante a recorrer a “facturas falsas” emitidas por aqueles alegados fornecedores.
Finalmente, os preços de venda por Kg praticados pela “R.” são superiores aos preços de compra da Siderurgia, o que revela claramente a intervenção de emitentes de facturas falsas, que consideram no preço o efeito da dedução do IVA.
Destarte, constam dos autos indícios sérios e credíveis que impõem a conclusão de que as operações colocadas em causa foram simuladas, e destinaram-se apenas a permitir o reembolso de IVA, pelo que, tratando-se de operações simuladas, não conferem o direito à dedução do IVA.
Na verdade, os indícios recolhidos acima enunciados permitem concluir que as operações colocadas em causa não tiveram lugar, ou pelo menos não ocorreram com aqueles “fornecedores”, e portanto estamos perante facturas falsas, sendo que o interesse na simulação assenta na obtenção de uma vantagem indevida, qual seja o reembolso de IVA que não foi suportado a montante pelos “fornecedores” da Impugnante, que não tinham condições objectivas para fornecer as quantidades de sucata em questão, e nalguns dos períodos em causa já tinham cessado actividade.
Como tem vindo a ser decidido pelos tribunais superiores, “Para que haja direito à dedução do IVA mencionado nas facturas e documentos equivalentes, além de ser necessário que estes estejam passados em forma legal - nº 2 do art. 19º e art. 35º do CIVA -, também é necessário que as operações constantes das facturas ou documentos equivalentes se tenham realizado e pelo preço aí referido, não podendo deduzir-se imposto que resulte de operações simuladas ou em que seja simulado o preço constante da factura ou documento equivalente (nº 3 do art. 19º CIVA).
Não confere direito à dedução de IVA o imposto que resulte de simulação do preço constante da factura ou documento equivalente, de acordo com o n.º 3 do artigo 19º do CIVA, e ainda que, eventualmente, o mesmo tenha sido entregue nos cofres do Estado.
Tal facto é irrelevante, uma vez que a simulação reporta-se ao preço constante das facturas e não ao IVA, e, existindo aquela simulação a lei não autoriza a dedução de IVA nelas liquidado.”.
De igual modo no Ac. do STA de 20/11/2002, Proc. nº 1483/02, “Tendo a Administração Fiscal por considerar não se terem efectivamente realizado as operações consubstanciadas em determinadas facturas, existente na escrita do contribuinte, desconsiderado tais operações, cabe-lhe, no processo em que o contribuinte impugne a sua actuação, a prova dos respectivos pressupostos, e ao contribuinte a prova de que as faladas operações tiveram, efectivamente, lugar.”.
Bem como no Ac. do TCAN de 16/05/2005, Processo 01142/04, “Conforme entendimento uniforme da jurisprudência dos tribunais superiores, quando a Administração Tributária recolher indícios sérios, objectivos e credíveis que levem a duvidar da veracidade das transacções tituladas por facturas, cabe ao contribuinte o ónus da prova de que tais transacções tiveram, efectivamente, lugar.
Se aqueles indícios não forem suficientemente fortes para se duvidar da veracidade de determinadas facturas ou o contribuinte provar factos capazes de colocarem em crise tais indícios, a impugnação procede dada a ilegalidade da liquidação assim efectuada.”.
E no Ac. TCAN de 17/06/2004, “É hoje entendimento pacífico que o acto tributário como acto administrativo que é face ao princípio da legalidade administrativa em que a AF aparece em situação de paridade com o contribuinte não goza da presunção de legalidade daí que de acordo com o principio da repartição do ónus da prova e com o actual principio de legalidade administrativa incumba à AF a prova da verificação de todos os elementos constitutivos das decisões favoráveis ou desfavoráveis ao contribuinte designadamente a existência dos factos tributários e respectiva quantificação tendo sempre em conta o n° 2 do artigo 121 do CPT.”.
No mesmo sentido vide Acórdãos do TCAN de 27/01/04, Proc. nº 6646/02, de 11/03/03, no Proc. nº 6915/02, e Ac. STA de 24/04/02, Proc. nº 102/02, Ac. STA de 17/04/02, Proc. nº 26.635, Ac. STA de 09/10/02, Proc. nº 871/02, e Ac. STA de 20/04/03, Proc. nº 241/03.
No caso vertente é manifesto que a Impugnante actuou por forma a impedir a Administração Tributária de controlar a sua situação tributária, quer pela inexistência de inventário permanente que estava legalmente obrigada a possuir, quer pela destruição dos “talões de pesagem” e outros documentos que poderiam conferir alguma credibilidade à sua contabilidade, sendo certo que deflagrou um incêndio nas instalações dos seus “fornecedores”, que convenientemente se situam nas instalações da Impugnante, e destruiu a sua contabilidade.
Como é sabido, a liquidação do IVA, em regra, é efectuada pelo contribuinte, mediante a entrega da declaração referida nos artigos 28º e 40º do Código do Imposto sobre o Valor Acrescentado. Daí que se lhe imponha a obrigação de manter a contabilidade organizada por forma a possibilitar o conhecimento claro e inequívoco dos elementos necessários ao cálculo do imposto, bem como a permitir o seu controle, comportando todos os dados necessários ao preenchimento da declaração periódica do imposto (artigos 28º, alínea g), e 44º do CIVA), que constitui a sua garantia de defesa perante a Administração Tributária, face à presunção de veracidade de que beneficia a sua contabilidade.
Como decorre da jurisprudência citada supra, no caso da liquidação adicional de IVA ter por fundamento o não reconhecimento das deduções declaradas pelo contribuinte, à Administração Tributária compete apenas fazer prova de que estão verificados os pressupostos legais que legitimam a sua actuação, constantes do artigo 82º, nº 1, do CIVA, competindo ao contribuinte o ónus da prova da existência dos factos tributários que alegou como fundamento do seu direito de dedução do imposto nos termos do artigo 19º do CIVA.
Deste modo, uma vez que as conclusões da Administração Tributária se encontram, formal e materialmente fundamentadas, cessa a presunção da veracidade da contabilidade do contribuinte, atentos os indícios sérios e credíveis de que as operações constantes das facturas não se realizaram efectivamente, pois não se provou que as vendas dos “fornecedores” da Impugnante tiveram lugar.
Com efeito, a utilização dos cheques como meio de pagamento, que posteriormente eram levantados ao balcão, de forma totalmente contrária às regras de experiência comum e de normalidade da vida atentos os elevados montantes envolvidos, não permitem concluir pela existência dessas transacções. Além, disso, os alegados empréstimos particulares entre os gerentes das duas sociedades, além de contrários às regras de experiência comum e de normalidade da vida, reforçam a convicção de que aquelas transacções não ocorreram pois geralmente estes movimentos bancários estão associados à existência de “facturas falsas”, como forma de justificar os necessários fluxos monetários subjacentes.
Como ensina o Ac. do TCAN de 1/3/2007, Proc. nº 27/00, “Integra actuação típica, recorrente, dos casos em que se conclui pela utilização de “facturas falsas”, que os pagamentos relativos aos valores do IVA inscrito nestas se faça com recurso a meio de pagamento (cheque) capaz de documentar cabalmente e sem margem para recusa das autoridades, ulteriores pedidos de dedução ou reembolso do imposto (IVA) fingidamente liquidado nas facturas.”.
De resto, a própria regularidade da contabilidade constitui um dos indícios da falta de materialidade das operações, pela necessidade de regularização formal face à não efectivação das transacções. E no caso vertente, além da inexistência de elementos contabilísticos que permitissem à Administração Tributária efectuar esse controlo, a Impugnante destruiu deliberadamente elementos documentais que poderiam servir para tal comprovação, de molde a ocultar as irregularidades apontadas supra.
Como se escreveu no Ac. do TCAN de 11/3/2010, Proc. nº 2794/04, “(...)como é manifesto, se não há limitações quanto à admissibilidade de qualquer meio de prova (cf. art. 115.º, n.º 1, do CPPT, que corresponde ao art. 134.º do CPT), deve exigir-se grande rigor na prova da materialidade e/ou da dimensão das operações referidas em facturas relativamente às quais a AT recolheu indícios sérios e credíveis de que não lhe correspondem operações reais ou de que a dimensão das operações aí referidas (com repercussão no respectivo valor) não corresponde à realidade.
Como deixámos já dito, à Impugnante não basta criar a dúvida a esse propósito, antes lhe competindo demonstrar a materialidade das operações referidas nas facturas.”.
Destarte, não basta que as testemunhas afirmem, de forma genérica, que sabiam que os camiões dos alegados “fornecedores” (N. e F.) descarregavam mercadoria nas instalações da Impugnante, onde era pesada e conferida, com posterior destruição dos demais documentos, “uma vez que apenas relevava contabilisticamente a factura e o correspondente meio de pagamento”. Outrossim, impunha-se que concretizassem estas transacções com referência a datas, quantidades transportadas, número de cargas e descargas.
Porém, a Impugnante não demonstrou pela positiva a existência das operações postas em causa, e que as facturas postas em causa titulavam fornecimentos reais, uma vez que os depoimentos recolhidos foram imprecisos e vagos, com assento no circuito documental que, como se viu, nas “facturas falsas” por norma surge regular, sendo certo que as facturas emitidas não identificam cabalmente o tipo de sucata e referem-se apenas a “sucata diversa”, o local de descarga, frequência e prazo para os alegados fornecimentos, imprecisões não supridas pelas testemunhas, sendo que as correspondentes guias de transporte e demais documentação foi convenientemente destruída.
Como ensina o Ac. do TCAN de 24/1/2008, Proc. nº 1834/04, “(...) Sem prejuízo dos princípios da livre admissibilidade dos meios de prova (cf. art. 115.º, n.º 1, do CPPT) e da livre apreciação da prova (cf. art. 655.º do CPC), a prova testemunhal, por si só, ou seja, desacompanhada de outros elementos de prova, designadamente documentais, dificilmente servirá para convencer o Tribunal da realidade das operações e/ou da sua dimensão.
Muito menos servirá se nas facturas em causa a descrição dos serviços prestados se mostra vaga e imprecisa e se não há qualquer indicação do destino ou local de entrega dos bens fornecidos e se a prova testemunhal se revela frágil e inconclusiva relativamente aos elementos que cumpre apurar, quais sejam as datas e o local em que os serviços foram prestados e os materiais foram entregues, a quantidade e preço unitário dos serviços e materiais e o pagamento dos serviços prestados e das mercadorias vendidas.”.
Acresce que a Administração Tributária efectuou as diligências necessárias à comprovação das simulações apontadas e rebateu todos os argumentos expendidos pela Impugnante, que não se desonerou ónus probatório que sobre ela recaía.
Deste modo, uma vez que a Impugnante não demonstrou pela positiva a existência das operações postas em causa não lhe assiste o direito aos reembolsos do IVA em causa.
Com efeito, o artigo 19º, nº 3, do Código do IVA, determina “Não poderá deduzir-se imposto que resulte de operação simulada ou em que seja simulado o preço constante da factura ou documento equivalente”.
E prescreve o artigo 2º, nº 1, alínea c) do Código do IVA, “São sujeitos passivos do imposto:
(...)
c) As pessoas singulares ou colectivas que, em factura ou documento equivalente, mencionem indevidamente IVA”.
Consequentemente, apesar do IVA ser devido pelos emitentes das facturas postas em causa, não assiste à Impugnante o direito de deduzir o IVA mencionado nessas facturas.
Como ensina o Ac. do STA de 24/04/2004 – 2ª Secção - Processo nº 026636, “O emitente de uma "factura falsa" (a que, pois, não corresponde uma verdadeira transacção) está obrigado a pagar ao Estado o IVA dela constante, respondendo o receptor da mesma solidariamente por tal pagamento, ainda que tenha pago àquele o respectivo montante - artº 72º do CIVA - sem que tenha direito a qualquer dedução - seu artº 19º n° 3.
Tal regime legal não ofende os princípios constitucionais da legalidade e da capacidade contributiva”.
No mesmo sentido alinha o Ac. do STA de 17/06/98, in Ac. Dout. nº 449, Ano XXXVIII, pág. 632, na medida em que conclui que a Impugnante nem sequer podia mencionar como custo o valor das facturas postas em causa posto que “A factura é um documento que se destina a comprovar uma transmissão de bens ou uma prestação de serviço.
Se uma factura titula um serviço não prestado pelo seu emitente não pode servir como comprovativo do custo suportado para efeitos de dedução, nos termos do artigo 41º, nº 1, alínea h), do CIRC.”.».
A Recorrente insurge-se contra o assim decidido, invocando, desde logo, erro no julgamento de facto por entender que, face aos depoimentos prestados, designadamente pelas testemunhas Eng. M. e E., ficou demonstrada a materialidade das operações tituladas pelas faturas cuja autenticidade foi colocada em crise. Mais sustenta que a AT devia provar a existência de conluio simulatório e animus nocendi e que os factos-índice apontados respeitam apenas a terceiros o que, de acordo com a jurisprudência deste TCAN que cita, não é suficiente para cumprimento do ónus probatório a cargo da AT.
3.2.2. Do ónus da prova a cargo da AT
Analisando, desde já, a questão do ónus da prova – que se nos afigura logicamente precedente das demais suscitadas no presente recurso -, devemos afirmar, em sintonia com a jurisprudência que, reiterada e uniformemente, vem sendo seguida nos nossos Tribunais que «(…) o ónus da prova se reparte, em processo onde o contribuinte impugne a actuação da AT, desconsiderando operações consubstanciadas em determinadas facturas existentes na escrita daquele, no sentido de caber a esta (AT) a prova dos pressupostos da sua actuação e àquele (contribuinte) a prova de que as questionadas operações tiveram, efectivamente, lugar. Ou, numa outra formulação, obtendo a AT indícios sérios e credíveis de que determinada operação comercial titulada por uma factura não é real, cabe ao contribuinte o ónus da prova da veracidade dessa transacção (neste sentido, Ac. TCAN de 24-01-2008, Proc. nº 02887/04 - VISEU, www.dgsi.pt ).
De notar que a administração tributária não precisa de demonstrar a falsidade das facturas, bastando-lhe evidenciar a consistência daquele juízo (Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 27-10-2004, processo n.º 810/04), invocando factos que traduzem uma probabilidade elevada de as operações referidas nas facturas serem simuladas, probabilidade elevada capaz de abalar a presunção legal de veracidade das declarações dos contribuintes e dos dados constantes da sua contabilidade - artigo 75.º da Lei Geral Tributária.» - cfr. acórdão deste TCAN de 25/01/2018, proc. 02318/06.0BEPRT.
Assim e em conformidade com o entendimento acolhido no acórdão do Pleno da Secção do Contencioso Tributário do STA de 16.03.2016, rec. 0587/15:
«(…) como decidido no Acórdão do Pleno desta Secção do STA do passado dia 17 de Fevereiro, recurso n.º 591/15, (…):
(…) quando seja a Administração Fiscal a praticar um acto, designadamente, um acto tributário de liquidação, fundado na existência de determinado facto tributário, por hipótese não revelado pela escrita do contribuinte, não deixa de ser ela a ter que provar tal existência, pressuposto da sua actuação. É isto corolário do princípio da legalidade administrativa, de acordo com o qual a Administração só pode agir se isso lhe permitir a lei, e não pode fazê-lo contra ela. Os pressupostos da sua actuação são, pois, factos constitutivos do seu direito a agir, cuja prova lhe compete, por isso que é o agente.
Porém, no caso vertente, a Administração Fiscal não actuou baseada na existência de qualquer facto tributário, nomeadamente, liquidando o correspondente imposto. Antes, obstou ao exercício, por parte da recorrente, do seu direito à dedução do IVA constante das facturas em causa, baseada no entendimento de que, face aos indícios recolhidos, não se teriam, realmente, realizado as operações comerciais que tais facturas, supostamente, titulavam.
Como assim, o caso, aqui, é diverso, também para os efeitos de saber a quem cabe provar a ocorrência dos factos em que assenta o direito à dedução: é a recorrente quem se arroga um direito que pretende exercer - o direito à dedução do IVA -, que não é reconhecido pela Administração Fiscal.
Destarte, não é a Administração que afirma um facto positivo com consequências tributárias - é o contribuinte que invoca o seu direito à dedução do IVA pago a montante. Por isso, é ele quem deve provar a verificação dos pressupostos em que assenta tal direito.
Conforme se diz no recente - 17 de Abril de 2002 - acórdão deste mesmo Tribunal, proferido no recurso n° 26635, “da conjugação das normas dos art.s 82° n° 1 e 19° do CIVA resulta, assim, que não caberá à administração o ónus de prova da inexistência dos factos tributários cujo imposto considerou fundamentadamente deduzido ilegalmente por parte do contribuinte, mas que caberá ao próprio contribuinte o ónus de prova da existência dos factos tributários em que fundou a dedução que declarou. Digamos (...) que (...) à administração cabe o ónus de prova da verificação dos requisitos estabelecidos no art. 82° n° 1 do CIVA para que possa liquidar adicionalmente o IVA respeitante a deduções indevidas, mas já não a existência dos factos contra ela afirmados pelo contribuinte, traduzidos na existência dos factos tributários e sua expressão quantitativa. Os requisitos legalmente estabelecidos para que seja permitida a dedução do imposto pago a montante não constituem, nesta óptica, também requisitos que estejam legalmente previstos enquanto requisitos de legitimação da actuação da administração. Relativamente a esta matéria, a lei basta-se com um juízo administrativo de adequação entre os factos e valorações em que a administração diz, formalmente, suportar a sua decisão e o resultado desse juízo no sentido de se lhe afigurar ter sido declarado uma dedução superior à devida, e com a prova perante o tribunal da pertinência desse juízo ou seja, com a prova, perante o tribunal, da existência dos elementos que tornam possível ter como adequada a consideração por si feita de que o contribuinte declarou uma dedução superior à permitida pela lei”.
Neste aresto faz-se, aliás, uma exaustiva análise da questão do ónus probatório na matéria, concluindo-se, lapidarmente, no seu sumário, que “quando o acto de liquidação adicional do IVA se fundamente no não reconhecimento das deduções declaradas pelo contribuinte cabe à administração apenas a prova da verificação dos pressupostos legais que legitimam a sua actuação, constantes do art. 82° n° 1 do CIVA e ao contribuinte o ónus de prova da existência dos factos tributários que alegou como fundamento do seu direito de dedução do imposto nos termos do art. 19° do CIVA”.».
Também a nosso ver é esta a interpretação legal que resulta do disposto nos apontados normativos (nº 3 do art. 19º e no nº 1 do art. 82º, do CIVA, art. 74º da LGT e 240º do CCivil), bem como no art. 36º (renumeração actual) do CIVA, sendo que igualmente não se vislumbram razões que levem a conclusão diversa, sendo que a própria argumentação da recorrida (nas respectivas contra-alegações) acaba, no essencial, por apelar a uma interpretação do nº 3 do art. 19º do CIVA no sentido de que a AT deveria ter identificado, nas relações da Recorrida com os seus fornecedores, quer o intuito e o acordo simulatórios, quer o “animus nocendi” em desfavor do Estado.
E volvendo, então, à concreta situação dos autos, há, portanto, que concluir que a AT, para proceder a correcções decorrentes da não aceitação da dedução do IVA mencionado nas facturas relativamente às quais considerou que as transacções nelas mencionadas não correspondem à realidade, não tinha de fazer prova da existência de acordo simulatório (existência de divergência entre a declaração e a vontade negocial das partes por força de acordo entre o declarante e o declaratário, no intuito de enganar terceiros – cfr. art. 240º do CCivil) para satisfazer o ónus de prova que sobre si impende. Antes lhe bastando provar a factualidade que a levou a não aceitar a respectiva dedução de imposto, factualidade essa que tem de ser susceptível de abalar a presunção de veracidade das operações constantes da escrita do contribuinte e dos respectivos documentos de suporte, só então passando a competir ao contribuinte o ónus de prova do direito de que se arroga (o de exercer o direito à dedução do IVA) e que não é reconhecido pela AT, ou seja, o ónus de prova de que as operações se realizaram efectivamente.» (FIM DE CITAÇÃO).».
Assim, compete à AT evidenciar a existência de factos que, segundo as máximas da experiência comum, são seriamente indiciadores de que as operações tituladas pelas faturas não correspondem a transações comerciais efetivamente ocorridas, não lhe sendo exigível demonstrar a falsidade das faturas ou a existência de um conluio entre o emitente das faturas e o respetivo beneficiário. A prova exigível à AT é, portanto, a da existência de “indícios fundados” (objetivos, sólidos e consistentes) que traduzam uma probabilidade elevada de que os documentos não titulam operações reais, não se lhe impondo a “prova provada” de que por detrás dos documentos não está a realidade que refletem – cfr. neste mesmo sentido, o ac. do TCAS de 11/10/2018, proc. 1594/09.0BELRA.
Em suma, basta à AT provar a factualidade suscetível de abalar a presunção de veracidade dos registos constantes da escrita do contribuinte e dos respetivos documentos de suporte, só então passando a competir ao contribuinte o ónus de prova do direito de que se arroga (o de exercer o direito de deduzir o IVA mencionado nas faturas emitidas a seu favor) e que não é reconhecido pela AT, ou seja, o ónus de prova de que as operações se realizaram efetivamente e ocorrem os pressupostos de que depende o seu direito àquela dedução.
Relativamente ao ónus probatório a cargo da AT, considerou-se na sentença recorrida que o mesmo foi observado, conforme adequada fundamentação, já supra transcrita, na qual nos revemos e, por isso, nos escusamos de aqui repetir, face ao acerto fundamental do que, a este propósito, foi considerado em 1.ª instância. Assim, o juízo do Tribunal a quo não nos merece qualquer censura por ser consentâneo com a factualidade vertida no relatório inspetivo que originou a liquidação em crise e descriminada, quer no probatório, quer na motivação do julgamento de facto.
Aliás, em idêntico sentido seguiu este TCAN no acórdão proferido em 30.06.2016, no processo n.º 413/08.0BEPRT, respeitante ao IRC dos anos de 2003 e 2004, liquidado à aqui Recorrente com base no mesmo relatório inspetivo que originou as liquidações de IVA impugnadas nestes autos, o qual, com a vénia devida, passamos a transcrever na parte agora relevante:
«Do lado da Recorrente, o relatório de inspeção (a ela respeitante) relata, que as compras tituladas por faturas e registadas na contabilidade da Recorrente, C., SA (doravante C.), nos exercícios de 2003 e 2004, efetuadas às empresas N. Lda. (doravante N.) e F., , Lda. (doravante F.) o seguinte:
_Em 2003 e 2004, as compras a estas empresas representam cerca de 29% e 8% do valor das compras contabilizadas e declaradas, sendo no ano de 2004 apenas até ao mês de julho, ou seja, € 9.540.66629 (s/ IVA) do valor de compras contabilizadas de €32.922.312,07 e €4.006.600,17 (s/IVA) do valor total das compras contabilizadas até julho de 2004 de €52.196.175,25;
Neste período a C. teve como principal cliente (com 90% das vendas) a Siderurgia Nacional (doravante SN) com €40.392.551,00 e 60.399.500,00;
Não adotou nestes exercícios o sistema de inventário permanente;
Solicitados, não foram apresentados registos extra-contabilísticos do ano de 2003 (não dispunha de um qualquer programa de controlo extra-contabilístico, apenas informações a avulsas, que não obedecem a qualquer organização lógica, referindo-se a ensaios internos que estiveram na origem do inicio do programa para o ano de 2004) que relacionem as mercadorias (sucatas) adquiridas constantes das faturas de compra, com as mercadorias (sucatas) vendidas, constantes faturas de venda ou que relacionem as matérias adquiridas (constantes das faturas de compra) com as matérias (sucata) vendidas depois de transformadas, tais como: talão de pesagem, talão de entrada, guias de transporte emitidas pelo fornecedor ou guia do transportador (…)
_relativamente ao ano de 2004 dispõe de registos extra-contabilísticos, todavia respondeu às questões da inspeção do seguinte modo:
“Relativamente às mercadorias recebidas nas instalações da C.:
i. O fornecedor entra nas instalações da C. com a mercadoria acompanhada da sua própria guia de transporte;
ii. Já nas instalações da C., os técnicos procedem à verificação física do material, seguida da sua pesagem;
iii. A mercadoria é descarregada posteriormente no parque da C.;
iv. É emitido pela C. um talão / ticket de pesagem em duplicado (um para o fornecedor, e um segundo para os serviços da C.;
v. O fornecedor emite uma factura, ou um documento de venda a dinheiro (quando é o caso), tendo por base os dados resultantes da verificação física e da pesagem efectuados pelos técnicos da C.;
vi. O talão / ticket é o documento que constitui prova de que as mercadorias foram entregues nas instalações da C. e é indispensável para que o fornecedor receba o pagamento;
vii. Após verificação e validação pelos serviços administrativos da C., procede-se ao pagamento da factura, ou do documento de venda a dinheiro (quando é o caso);
viii. Uma vez efectuado o pagamento, os serviços administrativos da C. arquivam a factura como documento que titula a operação, destruindo todos os demais documentos que até então integravam a operação, atendendo a que deixaram de ser necessários.
b) Relativamente às mercadorias entregues nas instalações da Siderurgia Nacional directamente por fornecedores da C. por conta desta:
i. Numa primeira fase a C. negoceia os preços destas operações com os seus fornecedores a quem, fechado o acordo de preço, faculta um livro de guias de remessa da C., numerado tipograficamente (fornecedor da Siderurgia Nacional por conta da C.) o qual servirá para ter acesso e efectuar a descarga na Fábrica da Siderurgia Nacional na Maia ou no Seixal;
ii. O controlo da distribuição e utilização das guias de remessa da C. é feito por série a cada fornecedor da C. que entrega directamente sucata na Siderurgia Nacional;
iii. Após entrega na Siderurgia Nacional, as guias de cada fornecedor são arquivadas na C., numa base mensal e tendo como critério a respectiva qualidade de sucata - estas guias estão disponíveis para consulta;
iv. A Siderurgia Nacional, em cada descarga de mercadoria nas suas instalações por parte de um fornecedor da C. por conta desta, emite um talão / ticket de balança informatizado que constitui prova da entrega da mercadoria por parte do fornecedor junto da C.;
v. Os tickets / talões de pesagem da Siderurgia Nacional estão arquivados e estão disponíveis para consulta.”
_Nas mercadorias recebidas nas instalações da C. há faturas ou documento de venda em que não foi o fornecedor que a preencheu mas a C., ou seja, não há coincidência da caligrafia;
_Destruição pela C. dos documentos (talões) que titulam as operações da receção física da sucata [acaba por inviabilizar a comprovação, através da evidência documental, das entradas da sucata nas suas instalações];
Verificaram-se guias de remessa dos fornecedores que revelam as seguintes singularidades:
.quantidades de sucata que, dada a grandeza, nunca poderiam corresponder à realidade por exigir seguramente mais que um transporte face à capacidade máxima da viatura, pois ultrapassam a capacidade de carga da viatura;
.o preenchimento das guias efetuadas na empresa destinatária C., por pessoa a ela pertencente;
Quanto à mercadoria entregue nas instalações da SN diretamente pelos fornecedores:
As guias de remessa da C. na posse dos fornecedores, utilizadas para documentar a entrega da “sucata” junto da SN, não é verificável porque não constam do arquivo qualquer guia de remessa/transporte por eles emitidas;
As guias de remessa da C. arquivadas na SN não permitem descortinar que foram fornecidas por subfornecedores ou terceiros, ou seja, não permitem retirar que as entregas foram feitas a partir das instalações de terceiros;
O talão de balança (de pesagem) da SN não identifica a entidade que lá foi fazer a entrega da “sucata” por conta da C.;
Os talões emitidos pela C. (para entradas de mercadoria nas suas instalações) quer os emitidos pela SN (referentes à entrada de sucata na sua fábrica) apenas estão em arquivo na C. para consulta os talões emitidos pela SN, não dispondo dos seus próprios talões;
No ano de 2004, de acordo com os elementos disponibilizados relativos a um sistema extra-contabilístico de registo das compras de sucata (em quantidade e valor), 69% das compras de sucata foram entregues diretamente pelos fornecedores nas fábricas da SN e o restante foi diretamente entregue pelos fornecedores nas instalações da C.;
De acordo com os mapas disponibilizados, dos 119.526.300 Kg de sucata entregue pelos fornecedores nas suas instalações, 89.261.420 Kg foram entregues, posteriormente, pela C. na Siderurgia nacional, sendo que desta quantidade, 16.356.720 Kg corresponderam a sucata proveniente de material ferroviário;
As compras de sucata que foram entregues diretamente pelos fornecedores nas suas instalações, podem consistir, simultaneamente, em operações de compra de mercadorias para venda sem qualquer transformação e operações de compras de matérias-primas sujeitas a operações de transformação (separação e triagem para fragmentação) dando lugar a produtos acabados na esfera da atividade da C. e a matérias-primas na óptica dos seus clientes como é o caso do seu principal cliente Siderurgia Nacional.
Relativamente à listagem fornecida, sobre as compras de sucata que os fornecedores entregaram diretamente nas suas instalações (119.526.300 kg), não foi possível efetuar qualquer tipo de conferência, porque os documentos de suporte, ao registo das operações e às entradas em stock, foram destruídos após a sua conferência;
Sobre as entregas que os fornecedores efetuaram diretamente na Siderurgia Nacional (218.008.870 Kg), verifica-se não haver evidência documental de tais entregas, porque os únicos documentos em arquivo, que titulam estas entregas (arquivados na Siderurgia Nacional e pelo sujeito passivo), são as Guia de Entrada na Siderurgia Nacional e as Guias de Remessa da C., que foram entregues aos fornecedores pela C., para assim entregarem a "sucata" na Siderurgia Nacional;
Nos meses de Fevereiro a Julho e no mês de Novembro de 2003, o stock previsto é negativo; [esta situação de stocks negativos indicia omissão de compras nos períodos em que os stocks são negativos] valor das vendas a preço de custo superior ao valor das compras adicionadas do stock do inicio do período;
Verifica-se, que a falta de compras documentadas dos meses de Fevereiro a Julho [compensadas com as compras contabilizadas no mês de Agosto, sendo de referir que neste mês foram contabilizadas compras, suportadas com faturas das sociedades N. e F. no valor de €1.675.382,76 (N. € 444.753,25; F. €1.230.629,50]
Relativamente ao ano de 2004, à semelhança do ano de 2003, verifica-se que nos meses Janeiro a Novembro o stock previsto é negativo, o que indicia, também, que nestes períodos foram feitas vendas sem que para isso tenha havido compras, devidamente documentadas.
No mês de Dezembro a situação foi regularizada e equilibrada.
Do lado dos emitentes das faturas
Nos registos contabilísticos da C., foram relevadas faturas a título de compras de sucata às empresas N. e F. no valor de 13.547.266,47.
N. Lda.
Consta como local da sede da sociedade o domicílio fiscal dos seus sócios gerentes (local de habitação);
Declarou não possuir instalações próprias para o exercício da atividade do "comércio de sucatas", e indicou que as instalações usadas eram propriedade de M., (Administrador das empresas: S. SA, e 0. SA);
Não entregou as declarações Modelo 22 de IRC daqueles exercícios;
Declarou ter cessado a atividade em 31 de Julho de 2004, mas emitiu faturas de venda de sucata com data posterior, nos anos de 2004 e 2005, no valor de 5.672.888,01 Euros;
No decorrer das ações inspetivas, declarou que os elementos contabilísticos anteriores a 24 de Janeiro de 2005 foram destruídos num incêndio que ocorreu naquela data, nas "suas" instalações situadas em Ovar, mas, foi constatado e comprovado, que o incêndio nunca poderia ter destruído aqueles documentos, porque naquela data não se encontravam naquele local;
Verificou tratar-se de uma entidade que contabilizou faturas de compra de sucata, como suporte às vendas de sucata para C., e outros sujeitos passivos, através de faturas "falsas" nos anos de 2000 a 2004 no valor de € 38.055.730,79
As faturas de compra de sucata "falsas" representaram em média nos anos de 2000 a 2004 cerca de 91% do valor total das compras declaradas, tendo nos anos de 2003 e 2004 representado cerca de 92% e 97%;
Notificada a N., na pessoa do sócio gerente N., para indicar quais as entidades fornecedoras das mercadorias (sucata) que estavam relacionadas com as vendas processadas para C., indicou que "as vendas feitas a C. são a prova evidente das compras feitas a J. e P. SA" (as faturas por eles emitidas foram consideradas falsas e consequentemente objeto de correções no âmbito das inspeções efetuadas).
Quanto à faturação emitida para C., nos anos de 2003 e 2004, verificou-se que, uma parte dela, na ordem das várias centenas de milhares de Euros, foi relativa a "material ferroviário".
Não tendo a principal e potencial empresa fornecedora deste tipo de material (R., EP), referido como cliente a N., solicitou-se a esta sociedade, também, a indicação das entidades que forneceram este tipo de mercadoria (sucata de material ferroviário).
Em resposta, foi indicado, que "o material ferroviário foi adquirido à sociedade S. SA, que por seu turno o comprou à R., SA".
De acordo com os elementos analisados, constatou-se que a N. nunca poderia ter adquirido aquele material à S. SA, porque relativamente aos exercícios de 2003 e 2004, esta empresa, apenas consta como cliente da N. no ano de 2003, e não como seu fornecedor, e por outro lado, de acordo com a informação disponibilizada pela "R.", a S. SA não consta como seu cliente de "sucata", constando sim, a empresa 0. SA, a qual também foi declarada no ano de 2003 como cliente da N., e não como fornecedor.
Relativamente à empresa 0. SA é de salientar que esta empresa possuía registos em como foram efetuados movimentos de resíduos nos anos de 2003 e 2004, com destino a C., nas quantidades de 10.655.842 Kg, e 4.728.003 Kg, respetivamente, sem que para tal, tenha havido na esfera destas empresas qualquer registo de operações;
F. Lda.
O procedimento de inspeção realizado no âmbito desta sociedade, bem como as diligências efetuadas junto de outras entidades, relacionados com os anos de 2003 e 2004, permitiu a elaboração do respetivos Relatórios de Inspeção, através dos quais, e em resumo transcrevem-se os factos que caracterizam a sociedade em causa e o seu envolvimento no negócio das faturas "falsas":
Consta como local da sua sede o mesmo local da empresa N.;
Tem sócios gerentes comuns aos da empresa N.;
Não possuiu instalações próprias para o exercício da atividade do "comércio de sucatas", tendo sido indicadas as mesmas do sujeito passivo N.;
No decorrer de ações inspetivas declarou que os elementos contabilísticos anteriores a 24 de Janeiro de 2005 foram destruídos num incêndio que ocorreu naquela data, nas suas instalações situadas em Ovar (incêndio ocorrido na mesma data e nas mesmas instalações declaradas pela sociedade N.);
Nas ações inspeções realizadas verificou-se que foram contabilizadas faturas falsas a título de compras de sucata (com operadores comuns aos da N.) como suporte às vendas de sucata para C., e outros sujeitos passivos, nos anos de 2001 a 2004 no valor de € 7.195.661,89.
Meios Financeiros
Analisados os cheques emitidos no ano de 2003 (€ 10.880.702,00), representativos de 96% do valor dos cheques indicados como utilizados no pagamento das faturas às empresas N. e F., verificaram-se as seguintes situações:
Que 88,3% (€ 9.609. 513) do valor dos cheques emitidos indiciam que foram levantados em dinheiro, pelas seguintes pessoas:
.E. (sócia-gerente da empresa F.) €7.119.223,00;
.Manuel N. (sócio-gerente da empresa F. e N.) €1.511.189;
.P. (sócio-gerente da empresa F.) €19.801,00;
.B. (empregado da empresa empresa N.) € 892.172,00;
.H., contribuinte n.º (…) (empregado da empresa N.) € 30.766,00
.Outros não identificados €36.359,00.
Que 10% (€1.113.766,00) do valor dos cheques emitidos, indiciam que foram depositados nas seguintes contas bancárias do banco M.:
.€ 69.896 foram depositados na conta n.ºXXXXX do banco M., titulada em nome da empresa N.;
.€ 892.929 foram depositados na conta n.ºXXXXXX do banco M., titulada em nome de P. (sócio-gerente da empresa F.);
.€ 66.440,00 foram depositados em contas particulares dos administradores da C..
.O restante valor foi depositado em contas bancárias não identificadas.
Outros movimentos (levantamentos ou depósitos não identificados - € 157.423.
Em resultado da análise aos cheques emitidos pela C. para pagamento das compras de mercadorias no ano de 2003 às empresas N. e F., verificou-se, que do valor dos cheques emitidos (€ 10.880.702), apenas 0,64% (€69.896) foi depositado em contas bancárias abertas em nome das empresas N. e F..
Sobre os cheques emitidos no ano de 2004:
Analisados os cheques emitidos no ano de 2004 (€ 4.629.857,00), representativos de 97% do valor dos cheques indicados como utilizados no pagamento das compras de mercadorias às empresas N. e F., verificou-se que:
»» 91% (€ 4.201.548,00) do valor dos cheques emitidos, indiciam que foram levantados em dinheiro, pelas seguintes pessoas:
.E. (sócia-gerente da empresa F.) €4.134.643,00;
.N. (sócio-gerente da empresa F. e N.) €16.113,00;
.B. (empregado de N.) €25.000,00;
d) Outros € 25.792,00.
»» 7,2% (€ 353.141,00) do valor dos cheques emitidos, indiciam que foram depositados nas seguintes contas bancárias:
.€ 225.968,00 foram depositados na conta n.ºXXXXXX do banco M., titulada em nome de P. (sócio-gerente da empresa F.);
.€ 13.063,00 foram depositados na conta n.ºXXXXXXX do Banco F. SA, titulada em nome da empresa N.;
.€ 49.191,00 foram depositados na conta n.º XXXXXXX do Banco F. SA, titulada em nome da empresa F.;
.€ 64.917,00 foram depositados em outras contas não identificadas.
.Outros movimentos (levantamentos ou depósitos não identificados €75.168,00.
Em resultado da análise aos cheques emitidos pela C., indicados como utilizados para pagamento das compras de mercadorias no ano de 2004 às empresas N. e F., verificou-se, que do valor dos cheques emitidos (€ 4.629.857,00), apenas 1,34 % (€62.254,00) foi depositado em contas bancárias abertas em nome das empresas N. e F.;
Verificou-se que do total dos cheques indicados pela C., como tendo sido utilizados no pagamento das compras às empresas N. e F., nos anos de 2003 e 2004, 89% foram levantados em dinheiro, sendo que o valor mais significativo, cerca de 72.6%, foi levantado em dinheiro por E., sócia gerente da empresa F.;
E, 9.3% foi depositado em contas bancárias sendo que desta percentagem, apenas 0,9% foi depositado em contas bancárias abertas em nome das empresas N. e F.;
Relativamente aos cheques analisados no valor de €15.510.559,00, nos anos de 2003 e 2004, verificou-se, que deste valor apenas € 5.447.370.99 foram nominativos, tendo os restantes sido emitidos por C., ao portador;
A maior parte dos cheques, nominativos, (68%) no valor de € 3.726.420,00, referem-se ao ano de 2004, e foram emitidos à ordem pessoal de E. (sócia-gerente da empresa F.), sendo de referir que esta empresa apenas forneceu sucata no ano de 2004 no valor de € 86.112,71;
De acordo com os cheques analisados, ao contrário do que foi indicado pelo sujeito passivo (...os pagamentos só ocasionalmente, e a solicitação do fornecedor foram efetuados através de cheques ao portador ou nominativos...) verifica-se, que do total de chegues sacados no valor de €15.510.559,00, apenas 0.9% correspondem a chegues emitidos à ordem do(s) "fornecedor(es)".
Relativamente aos cheques emitidos no ano de 2003 no valor de € 66.440,00 (cheques também sacados ao portador) por C., e que foram depositados em contas particulares dos administradores desta empresa [depois de questionados os administradores para a razão do depósito destes cheques nas suas contas particulares, pois constam nos registos contabilísticos a titular pagamentos de compras de "sucata", indicaram que " resultaram do reembolso de empréstimos que fizeram a Manuel N., sócio gerente das empresas N. e F.];
Para efeitos de avaliação do controle interno adotado pela empresa, e no sentido de se averiguar se foi ou não uma prática normal a emissão de cheques ao portador para efeitos de pagamento aos seus fornecedores pelas compras de sucata a eles efetuadas, solicitou-se autorização para consulta bancária dos elementos pretendidos.
Mediante a autorização concedida por C., as entidades bancárias competentes remeteram 85 cheques sacados no valor de €9.457.394,23, relativos aos anos de 2003 e 2004, e da sua análise verificou-se que todos os cheques foram sacados como nominativos, isto é, com a indicação do nome do fornecedor.
Da análise aos movimentos bancários das contas bancárias particulares do sócio gerente N. e de sua filha E., através das autorizações concedidas para esse efeito, constatou-se que foram sacados cheques (emitidos ao portador) sobre as suas contas bancárias no valor de € 4.944.970,00.
Através dos elementos constantes nos versos dos cheques remetidos pelos bancos, verificou-se que aqueles cheques foram depositados em contas bancárias particulares dos administradores de C.. [Questionados estes, indicaram que se trataram de empréstimos a N., e apresentaram, para o efeito, um conjunto de cheques sacados sobre as suas contas bancárias].
Da análise aos cheques apresentados, verificou-se que:
.Relativamente aos cheques que "titulam" os reembolsos dos "empréstimos" efetuados no valor de € 3.903.470,00, foram apresentados cheques, emitidos ao portador, sacados sobre a conta n.º XXXXX do banco B., no valor de € 3.772.851,00, e restante valor foi justificado como empréstimo efetuados em dinheiro, sem que, conforme decorre da Lei, tenha sido apresentado qualquer contrato de mútuo;
Analisados os cheques emitidos no valor de € 3.772.851,00, verificou-se que:
.€ 2.735.081,00 foram levantados em dinheiro: E. (€ 1.837.581,00), Manuel N. (€ 225.000,00), B. (€ 672.500,00);
. € 1.037.500,00 foram depositados em contas bancárias de: Manuel N. (€ 100.000,00), N. (25.000,00), P., filho de Manuel N. (€ 912.500,00);
Relativamente aos cheques que "titulam" os reembolsos dos "empréstimos" efetuados no valor de € 950.000,00, foram apresentados cheques sacados sobre as contas: n.ºXXXXX e n.ºXXXXXX, do banco B., emitidos ao portador, no valor de € 955.000,00, tendo a diferença de € 5.000,00 sido justificado como "reembolso de empréstimo" em dinheiro.
Analisados os cheques emitidos no valor de € 955.000,00, verificou-se que:
.€ 842.500,00 foram levantados em dinheiro: E. (€ 387.500,00), N. (€ 50.000,00), B. (€ 405.000,00);
.€ 112.500,00 foram depositados em conta bancária de P., filho de N..
Relativamente aos cheques que "titulam" os reembolsos dos "empréstimos" efetuados no valor de €18.000,00, foi apresentada indicação em como os empréstimos foram efetuados em dinheiro.
Relativamente aos cheques que "titulam" os reembolsos dos "empréstimos" efetuados no valor de € 24.000,00, foi apresentada indicação em como os empréstimos foram efetuados através de cheque emitido ao portador sobre a conta n.ºXXXXX do banco S., e da sua análise verificou-se que foi depositado em conta aberta em nome de E.;
Relativamente aos cheques que "titulam" os reembolsos dos "empréstimos" efetuados no valor de € 49.500,00, foi apresentada indicação em como os "empréstimos" foram efetuados através de cheque emitido ao portador sobre a conta n.ºXXXXX do banco B., pelo valor de € 100.000,00, e da sua análise verificou-se que foi levantado em dinheiro por B..
A diferença de €50.500,00 entre o valor do cheque emitido ("empréstimo") e o valor dos cheques recebidos ("reembolsos"), foi justificada, com sendo relativa a reembolsos efetuados em dinheiro no valor de € 5.000,00 e a retenções parciais de pagamentos de faturas de compras de "sucata" pela C. (cheques emitidos pela C. a titular pagamentos de compras de sucata)
Para finalizar, em matéria guias de transporte, observa-se ainda o seguinte:N.
Expedidor- C.;
Destinatário - Siderurgia Nacional (Maia)
Local de carga - Ovar;
Por sua vez, para F. foram emitidas 122 Guias de Transporte, nos meses de Fevereiro a Outubro de 2003, intitulando transportes no total de 2.982.400 Kg de "sucata", indicando como local de descarga a fábrica da Maia da Siderurgia Nacional.
Através dessas guias de transporte, observa-se ainda o seguinte:
Expedidor - C.;
Destinatário - Siderurgia Nacional (Maia)
Local de carga - Ovar;
Ainda, relativamente a estas guias de transporte, é de salientar, que nos meses de Setembro a Outubro de 2003 constam 18 guias representativas do transporte de 405.780 Kg de sucata de Ovar para a Siderurgia Nacional na Maia, e neste período não figuram na contabilidade de C. faturas de compra de sucata à F. tendo apenas subjacente transportes de sucata de Ovar para a Siderurgia Nacional da Maia por conta de C..
Analisadas as guias de remessa, apensas às faturas dos anos de 2003 e 2004, verificou-se que a maioria das quantidades nelas indicadas nunca poderiam corresponder ao transporte que lhe está subjacente, pois revelam quantidades impossíveis de se fazerem transportar num único camião. De resto, esta situação é contraditória face às declarações obtidas do sujeito passivo (... o fornecedor entra nas instalações da C. com a mercadoria acompanhada da sua própria guia de transporte...)
No 1.º trimestre de 2003, foram emitidas 59 guias de remessa num total de sucata transportada de 14.137.073 Kg, do que resulta um peso médio de 239.611 Kg por cada guia, o que, pela sua magnitude fica, desde logo, afastado do limite máximo de carga possível a transportar por camião. A título de exemplo, verificou-se que a guia n.º11875 de 14 de Fevereiro de 2003, a que lhe correspondeu a fatura n.º2575 de 14 de Fevereiro de 2003, tem a indicação do peso de 395.360 Kg.
Nos meses de Janeiro e Fevereiro de 2004, constam 75 guias de remessa, com a indicação de 8.005.276 kg de sucata transportada, o que corresponde a cada guia o peso médio de 106.737Kg, valor que manifestamente também está afastado da realidade.
Por fim, além das faturas e das guias de remessa referidas, não foram exibidos outros documentos ilustrativos da receção da "sucata" nas instalações da C., uma vez que, conforme já se deu conta anteriormente, todos os documentos de controlo interno (talão / ticket de pesagem) foram destruídos;
Também às entregas diretas pelos "fornecedores" da C. na Siderurgia Nacional também não é possível validar estas entregas porque os únicos documentos que constam nesta entidade, e em arquivo na C., são: a guia de entrada na Siderurgia (documento interno da Siderurgia Nacional) e Guia de remessa da C..(…)
O que dizer sobre os factos relatados e retirados do relatório inspetivo?
A administração tributária no exercício da sua competência de fiscalização da conformidade dos contribuintes com a lei atua no uso de poderes estritamente vinculados, submetida ao princípio da legalidade, cabendo-lhe o ónus da prova da existência de todos os pressupostos do ato de liquidação adicional, designadamente a prova da verificação de indícios sérios e credíveis que presidem às correções que suportam a liquidação.
Neste sentido a AT está onerada com a demonstração da factualidade que a levou a desconsiderar as faturas registadas na contabilidade da C. (Recorrente).
Ora da extensa enunciação das circunstâncias que rodeiam a sua atuação, desconsiderando as faturas emitidas pela N. e F., temos que convir, a par de uma formal aparência de regularidade dos atos tributários e dos factos que os sustentam, foram coligidos indícios fundados da inveracidade do que consta no universo das faturas contabilizadas na Impugnante/Recorrente.
Na verdade, está perfeitamente delineada uma atuação nada transparente, com grande opacidade e até promiscuidade ao nível dos movimentos financeiros, porquanto não permite a confirmação dos pagamentos das operações identificadas nas faturas.
Desde logo não é possível saber (verificar) quem vende a quem, o quê, quando e em quantidade e preço.
Não é o facto de as faturas mencionarem “sucata diversa” ou não existir um inventário permanente ou ainda de os emitentes estarem indiciados como “emitentes de faturação falsa” que, de per si, impossibilita a confirmação das operações, mas a inexistência de qualquer documentação que materializa o circuito comercial, para além das faturas; as guias de remessa ou de transporte conterem valores de mercadorias incomportáveis para um só transporte, ou não permitirem confirmar a origem da mercadoria, a quantidade e preço negociado.
Os documentos, dos fornecedores ou transportadores, por sistema preenchidos pelos funcionários ou responsáveis da Recorrente (C.), a incerteza quanto à origem de determinados tipos de sucata, o historial que rodeia o modus operandi das emitentes das faturas, a sua inconsistência logística, a falta de credibilidade da escrita e a inexistência, em alguns casos da documentação, sem motivo justificado, como o caso do incêndio nas suas instalações sem que estabeleça uma conexão direta e verificável entre esse facto e a ausência de documentos.
Tal circunstancialismo induz que se trata antes de sobrefaturação, ou faturação que em concreto não corresponde a reais e efetivos fornecimentos à Recorrente (C.).
Os movimentos financeiros de valores na ordem das centenas e milhares de euros que acompanham estas operações, tituladas nas faturas, não abonam também no sentido da confirmação da sua existência, são cheques que na sua maioria são emitidos ao portador, através da análise do circuito dos cheques constata-se que elevadíssimas quantias são levantadas por sócios gerentes, empregados ou depositadas em contas particulares destas pessoas e de administradores da C..
Não obstante, se ter aventado relações pessoais entre os representantes das sociedades e a esse título a existência de “empréstimos” e “reembolsos”, o certo é que nada se acrescentou no âmbito da inspeção para abalar os indícios aportados pela AT, pois, não é dada justificação plausível para o movimento financeiro entre e para as contas particulares das pessoas diferentes das sociedades (como gerentes, sócios, empregados e administradores).
Na verdade, este indício, na vertente dos fluxos financeiros, não pode deixar de conter em si uma forte probabilidade de que as faturas contabilizadas não representam reais fornecimentos com o correspondente valor monetário inscrito, e com isto se entra na validade substancial dos factos.
Apresenta-se inexplicável e injustificado que a par da formalidade da contabilidade, suportada em faturas e algumas guias de remessa ou transporte [com valores incomensuráveis de mercadoria], haja um elevado valor de operações financeiras entre os responsáveis das respetivas empresas.
Na verdade, concatenando os elementos colhidos no âmbito das diligências inspetivas, vertidas no relatório, analisando-os à luz das regras da experiência comum, do bom senso, de um homem médio, com mediana sagacidade, não se pode deixar de concluir que a AT condensou fortes indícios de que as operações faturadas não foram realizadas.
De notar, mais uma vez, que a administração não precisa de demonstrar a falsidade das faturas, bastando-lhe evidenciar a consistência daquele juízo, ou seja, invocar factos que traduzam uma probabilidade elevada de as operações referidas nas faturas serem simuladas, probabilidade elevada capaz de abalar a presunção legal de veracidade das declarações dos contribuintes e dos dados contantes da sua contabilidade (art. 75º da LGT) Citando o Ac do STA de 27/10/2004 no proc. N.º 810/04 e o Acórdão do Pleno de 7/5/2003 no processo 01026/02, todos disponíveis no site da dgsi, itij.
Os indícios são definidos como aqueles factos que “permitem concluir pela verificação ou não verificação de outros factos, em virtude de leis naturais conhecidas pelos homens e que funcionam como máximas de experiência” A Quantificação da Obrigação Tributária, de Saldanha Sanches, 2ª edição, pág. 311, citando o Professor Castro Mendes.
Resta, assim, afirmar sem dogmatismos ou receios que a AT reuniu indícios fundados de que a Recorrente contabilizou faturas que não correspondem a reais operações económicas nela inscritas, que a sentença corroborou “Resulta do vertido supra, densificado pelos restantes indícios levados ao probatório, que, conjugados entre si e apreciados à luz das regras da experiência comum, representam indícios sérios e credíveis da simulação exposta pela Administração Tributária, revelando-se fulcrais, as diligências encetadas por esta, quer em junto dos alegados emitentes das facturas, quer junto da Impugnante. São de considerar suficientes os indícios de as facturas não titularem operações reais, ou seja, de que os apontados fornecedores “F.’ e “N.”., efectivamente não venderam à Impugnante a sucata mencionada nas facturas e por esta contabilizadas.”».
Dado que, como se viu, a AT apenas tem o ónus de demonstrar indícios sérios de que as faturas não titulam operações efetivas (e, já não, o de provar a falsidade das faturas em crise), o mesmo mostra-se cumprido, o que, à face da lei e da jurisprudência, é quanto baste para afastar a presunção de veracidade da contabilidade da Recorrente.
3.2.3. Do ónus da prova a cargo da Recorrente
Em face da prova realizada pela AT, passou a competir à Recorrente a prova da efetividade das operações tituladas pelas faturas em crise nestes autos.
Esta prova tem que ser inequívoca, positiva, concludente e sem margem para qualquer dúvida, da realidade das operações faturadas. Tal prova deve, pois, ser concretizadora, em termos de tempo, espaço e valores envolvidos, no sentido da demonstração concreta de cada operação, esclarecendo a identidade do vendedor/fornecedor, a data da transação, os bens transacionados ou serviços prestados, o respetivo custo, etc.
Estamos, é certo, perante um ónus probatório rigoroso que, porém, não pode qualificar-se como “prova diabólica” ou particularmente difícil uma vez que se exige a demonstração de factos positivos, não se justificando, por apelo ao princípio constitucional da proporcionalidade, uma menor exigência probatória por parte do aplicador do direito, dando relevo a provas menos relevantes e convincentes, aplicando a máxima latina iis quae difficilioris sunt probationis leviores probationes admittuntur.
Nesta conformidade, nunca a mera demonstração da “existência de relações comerciais entre os emitentes e a Recorrente” seria suficiente para cumprimento deste ónus probatório, sendo certo que, no caso que nos ocupa, a factualidade vertida no probatório não nos permite concluir que a Recorrente cumpriu o ónus da prova que sobre si impendia.
3.2.4. Da prova da materialidade das operações
Finalmente, cumpre apreciar se ocorre o invocado erro do julgamento de facto da sentença recorrida, por não se ter considerado demonstrada a materialidade das operações tituladas pelas faladas faturas.
Fazendo um breve enquadramento legal das regras a que a Recorrente está sujeita para a impugnar a matéria de facto e dos poderes do TCA para a sua apreciação há que trazer à colação os artigos 662.° e 640.º, ambos do Código de Processo Civil (CPC), de cuja leitura conjugada resulta que a Relação deve alterar a decisão proferida sobre a matéria de facto sempre que, em seu juízo autónomo, os elementos de prova acessíveis determinem uma solução diversa.
Isto, porém, sem prejuízo do especial ónus de impugnação que recai sobre o Recorrente, concretizado nas três alíneas do n.º 1, do artigo 640.º do CPC, as quais lhe impõem a especificação (i) dos concretos pontos de facto que considera incorretamente julgados, (ii) dos concretos meios probatórios, constantes do processo ou de registo ou gravação nele realizada, que impunham decisão sobre os pontos a matéria de facto impugnados diversa da recorrida e (iii) a decisão que, no seu entender, deve ser proferida sobre as questões de facto impugnadas.
Decorre ainda do n.º 2 deste artigo que, quando os meios probatórios invocados como fundamento do erro na apreciação das provas tenham sido gravados, incumbe ao recorrente, sob pena de imediata rejeição do recurso na respetiva parte, indicar com exatidão as passagens da gravação em que se funda o seu recurso, sem prejuízo de poder proceder à transcrição dos excertos que considere relevantes.
Pese embora a Recorrente não identifique (designadamente por referência ao articulado inicial) os factos por si alegados que, tendo sido demonstrados através da prova testemunhal produzida, não foram considerados pelo Juiz a quo, é possível perceber que o seu inconformismo respeita à materialidade das operações tituladas pelas faturas em crise, a qual pretende ter sido demonstrada, com base na prova testemunhal que produziu e transcreveu nas conclusões do seu recurso, na parte que entendeu pertinente.
Sucede que tal prova não vem ao encontro do que, conforme acima referimos, lhe incumbia provar; isto é, não se trata de uma prova inequívoca, positiva, concludente e sem margem para qualquer dúvida, da realidade das operações faturadas, concretizadora, em termos de tempo, espaço e valores envolvidos, no sentido da demonstração concreta de cada operação, esclarecendo a identidade do vendedor/fornecedor, a data da transação, os bens transacionados ou serviços prestados, o respetivo custo, etc. A prova que resulta dos depoimentos transcritos, para os quais nos remetemos por comodidade de exposição, é, antes, meramente genérica, não satisfazendo o ónus a cargo da Recorrente.
Perante isto, improcede totalmente o presente recurso.
3.2.5. Dispensa do remanescente da taxa de justiça
Preceitua o artigo 6.º, n.º 7, do RCP que nas causas de valor superior a € 275.000,00, o remanescente da taxa de justiça é considerado na conta a final, salvo se a especificidade da situação o justificar e o juiz de forma fundamentada, atendendo designadamente à complexidade da causa e à conduta processual das partes, dispensar o pagamento.
A dispensa do remanescente da taxa de justiça prevista neste preceito legal depende, portanto, da verificação de dois requisitos cumulativos: a simplicidade da questão tratada e a conduta das partes facilitadora e simplificadora do trabalho desenvolvido pelo tribunal.
No caso, entendemos que se justifica, nesta sede, a dispensa do remanescente da taxa de justiça devida pelo recurso à luz do disposto no n.º 7 do artigo 6.º do RCP, uma vez que as questões a decidir no recurso não se afiguraram particularmente complexas, a conduta processual das partes não é merecedora de qualquer censura ou reparo e o concreto valor das custas a suportar pela parte vencida se afiguraria (não havendo dispensa do pagamento do remanescente) algo desproporcionado relativamente ao concreto serviço público prestado.
4. DECISÃO
Em face do exposto, acordam, em conferência, os juízes da Secção do Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Norte, em negar provimento ao recurso e manter a sentença recorrida.* Custas a cargo da Recorrente, dispensando-se ambas as partes do pagamento da taxa de justiça remanescente, devida nesta sede.*
Porto, 5 de novembro de 2020
Maria do Rosário Pais - Relatora
Tiago Afonso Lopes de Miranda – 1.º Adjunto
Cristina da Nova – 2.ª Adjunta |