J… E M… (Recorrente), contribuintes fiscais respectivamente nº 1…e 1…, residentes na Rua…, Concelho de Santa Maria da Feira interpuseram recurso jurisdicional da sentença proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Aveiro que julgou improcedente a impugnação judicial por si deduzida contra as liquidações adicionais de Imposto sobre o Valor Acrescentado (IVA) referentes ao ano de 2001 e respectivos juros compensatórios, no valor global de 119.637,24 Euros.

Os Recorrentes formularam nas respectivas alegações de recurso, as seguintes conclusões que se reproduzem:

a) Na impugnação judicial tributária são admissíveis todos os meios de prova, podendo os contribuintes demonstrar a errada quantificação da matéria tributável e do tributo por recurso a prova testemunhal (artigo 115º do C.P.P.T).

b) O Meritíssimo Juiz a quo, ao dispensar a prova testemunhal relativamente a uma parte significativa da matéria impugnada, não podia, dentro do princípio da livre apreciação da prova, dar os factos invocados pela Administração Tributária como provados, quando dispensou a avaliação da prova testemunhal oferecida pelo impugante quanto a esta matéria.

c) Desta forma, e porque a Sentença aprecia negativamente e contra o aqui recorrente e apresentante da prova testemunhal, factos assim seleccionados, esta ofende o disposto no nº 1 do artigo 115º do Código de Procedimento e de Processo Tributário e ainda o nº 1 do artigo 99º da Lei Geral Tributária, pelo que, deverá considerar-se nula, nos termos do nº 1 do artigo 125º do Código de Procedimento e de Processo Tributário.

d) É que, a não consideração pela Sentença recorrida e pela Administração Tributária de todo o IVA suportado nas compras no valor de 99.250,33 € (p. 63 do Relatório), carece de fundamentação, como impõe o artigo 82º, nº 1 do CIVA, na sua redacção vigente à ocorrência dos factos.

e) A Administração Tributária não fundamentou objectiva e materialmente o juízo que formulou, como preceitua o artigo 77º, nº 1 e 2 da Lei Geral Tributária, não procedendo à qualificação e quantificação dos factos tributários (factura a factura), bem como ao apuramento do IVA nos termos dos artigos 19º a 25º do CIVA, na sua redacção vigente.

f) Ao proceder à determinação do imposto devido por métodos directos, numa situação em que só lhe era permitido o apuramento através de métodos indirectos, a Administração Tributária preteriu formalidade legal essencial do processo de liquidação.

g) Por outro lado, a factualidade em que a Sentença baseou a sua decisão resulta de um ERRO GOSSEIRO praticado pela Inspecção Tributária que considerou como indevido todo o IVA suportado nas aquisições no valor de 99.250,33 €.

h) Quando, face à factualidade constante da própria Sentença e quanto aos valores nela mencionados de 105.980,00; 71.551,00 e 283.778,00 €, corresponde IVA suportado no montante de 78.422,53 €, ou seja, uma diferença para menos no valor de 20.827,50 €.

i) O que significa que os valores considerados pela Administração Tributária com referência aos períodos 0103T; 0106T e 0109T estão incorrectos e, como tal, são ilegais todas as liquidações adicionais de IVA, bem como dos juros compensatórios.

j) A contabilidade do sujeito passivo estava totalmente organizada, em ordem e em dia, não havendo quaisquer indícios concretos de qualquer fuga de registo de actos patrimoniais relativos ao exercício de 2001.

k) Ademais, não está sequer referenciado no Relatório da Inspecção qualquer suspeita de que haja omissão de prestação de serviços ou contabilização de custos que não tenham sido suportados, nem a Inspecção Tributária avança qualquer facto concreto que lance o descrédito sobre a contabilidade do impugnante, aqui recorrente.

l) É que hoje não pode buscar-se, como pretendeu a Administração Tributária, qualquer apoio numa alegada presunção de ilegalidade do acto tributário para fazer recair sobre o contribunte, aqui recorrente, o ónus da prova da ilegalidade do acto ou actos tributários. ( Nesse sentido, Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul de 1 de Março de 2005 – Rec. 4770/01).

m) A douta Sentença recorrida apoia-se exclusivamente nos factos alegados e presumidos constantes no Relatório da Inspecção Tributária, que não provou que existissem indícios de que a contabilidade do sujeito passivo não reflectia a sua exacta situação patrimonial.

n) O absoluto desconhecimento a que a Sentença recorrida vota, substancialmente, os factos alegados pela impugnante, ora recorrente, menospreza os princípios do inquisitório e do contraditório.

o) Ora, no procedimento administrativo que conduziu às liquidações impugnadas, a administração tributária não podia alterar o montante das deduções declarado, a menos que a actividade instrutória desenvolvida lhe permitisse concluir com segurança (e não permitiu, no caso sub judice) que às facturas em causa não correspondem prestações de serviços efectivas.

p) Tendo, apesar disso, procedido às correcções consubstanciadas nas liquidações impugnadas, a administração tributária violou, para além do art. 19°/3 do CIVA, de que fez uma errada aplicação, os princípios constitucional e legalmente consagrados, da proporcionalidade, da legalidade, da justiça, do inquisitório, da busca da verdade material, do respeito pelos direitos e interesses legalmente protegidos (cfr. art. 266º 1 e 2 da CRP, artºs. 55º e 58º da L.G.T. e violou o nº 2 do artigo 82º do CIVA).

q) Segundo as regras do ónus da prova, antes de se poder onerar a impugnante, aqui recorrente, com a prova de que as facturas em causa correspondem a prestações de serviços efectivas, é à Administração Tributária que cabe demonstrar que tais facturas dizem respeito a operações simuladas, necessidade essa de prova que decorre do artigo 19º -3 do CIVA, e está de acordo, v.g., com a regra geral de repartição do ónus da prova (art. 342.° do Código Civil), e com a presunção de veracidade das declarações dos contribuintes, bem como dos dados e apuramentos inscritos na sua contabilidade (art. 75° nº 1 da L.G.T. e artigo 82º do CIVA).

r) Entre outras disposições legais, a mui douta Sentença violou os artigos 115º, nº 1, 125º, nº 1 do CPPT, artigo 55º e 77º, nº 1 e 99º da L.G.T., 82º, nº 1 do CIVA e artigo 266º, nº 2 e 103º, nº 3 da C.R.P.

Termos em que, nos melhores de direito e com o sempre douto suprimento de V.Exas., entende a recorrente que deverá o presente Recurso ser julgado procedente e provado e, em consequência, seja proferida DECISÃO, na qual se reveja a matéria dada por provada e, em consequência, se revogue a DOUTA SENTENÇA recorrida, anulando-se por ilegais as liquidações de IVA, objecto dos autos, por falta de fundamentação, a bem da JUSTIÇA.

Não foram apresentadas contra-alegações.

O Exmo. Procurador - Geral Adjunto junto deste Tribunal emitiu douto parecer no sentido de ser negado provimento ao recurso.

Colhidos os vistos legais, cumpre agora decidir, já que a tal nada obsta.

*

DELIMITAÇÃO DO OBJECTO DO RECURSO – QUESTÕES A APRECIAR

As questões suscitadas pelos recorrentes e delimitadas pelas alegações de recurso e respectivas conclusões [nos termos dos artigos 660º, nº 2, 664º, 684º, nº s 3 e 4 e 685º-B, todos do CPC, na redacção vigente à data “ex vi” artigo 2º, alínea e) e artigo 281º do CPPT] são as de saber:
(i) se a sentença recorrida enferma de nulidade emergente da dispensa da produção da prova testemunhal requerida
(ii) se a sentença recorrida incorreu em erro no julgamento de facto e de direito ao ter concluído que os serviços constantes das facturas emitidas pelo Impugnante não titulam operações reais;


FUNDAMENTOS

DE FACTO
Resulta da decisão recorrida como assente a seguinte factualidade:
Factos Provados:
1. O impugnante foi objecto de uma inspecção externa que teve início a 22 de Fevereiro de 2005 e foi concluída a 11 de Julho de 2005;
2. A acção inspectiva referida em 1), foi desencadeada em consequência de uma informação efectuada pela Direcção de Finanças do porto, na qual era dado conta que aquela Direcção de Finanças tinha levada a cabo quatro acções inspectivas a quatro sujeitos passivos, indiciados por emissão de facturas falsas, tendo apurado, por consulta aos anexos P da declaração anual, que o impugnante tinha declarado que havia efectuado operações passivas (compras) a tais sujeitos passivos;

3. O impugnante iniciou a sua actividade a 04 de Janeiro de 1990 e cessou a 30 de Agosto de 2002;

4. A acção inspectiva referida em 1), foi de âmbito parcial, incidindo sobre o IRS, IVA, Selo e Retenção na Fonte;

5. A 29 de Julho de 2005, o impugnante exerceu o seu direito de audição, tendo-lhe sido dado resposta;

6. O impugnante emitia facturas sem respeitar a ordem cronológica;

7. O impugnante declarou ter efectuado compras a José…, no ano de 2001, no valor de € 71.551,00 (setenta e um mil e quinhentos e cinquenta e um euros);

8. José… não se encontra colectado;

9. O número de identificação de pessoas colectivas, indicado nas facturas emitidas pela empresa “Sociedade de Construções, S…., Lda.”, NIPC 5…corresponde ao sujeito passivo “C... Sociedade de Construções, Lda.”, com sede na Avenida…Valongo;

10. O impugnante contabilizou ter adquirido serviços à “Sociedade de Construções S…., Lda.” nos anos de 2001, no valor de € 283.778,00 (duzentos e oitenta e três mil e setecentos e setenta e oito euros);

11. A “Sociedade de Construções, S…, Lda.” não consta da base de dados da Direcção-Geral dos Impostos e a sua sede é desconhecida;

12. O impugnante declarou no anexo P, do exercício de 2000, ter feito aquisições a Manuel..., no valor € 204.257,74 (duzentos e quatro mil e duzentos e cinquenta e sete euros e setenta e quatro cêntimos);

13. Da base de dados da Direcção Geral de Contribuições e Impostos consta que Manuel... tem domicílio fiscal na Rua…, Canidelo e esteve colectado, pela actividade de construção de edifícios, entre 04 de Fevereiro de 1992 e 30 de Junho de 1993;

14. O impugnante declarou ter feito aquisições a S..., no exercício de 2000, no valor de € 221.087,18 (duzentos e vinte e um mil e oitenta e sete euros e dezoito cêntimos);

15. Da base de dados da Direcção Geral de Contribuições e Impostos consta que S... tem domicílio fiscal na Rua…, Portimão, é natural de Cabo-Verde e esteve colectado, pela actividade de construção de edifícios, entre 2 de Novembro de 1996 e 9 de Fevereiro de 1998;

16. O impugnante declarou ter adquirido de “B... Com. Mat. Construção, Lda.”, com sede em Vagos, no ano de 1999, bens/serviços, no valor de € 333.361,60 (trezentos e trinta e três euros e trezentos e sessenta e um euros e sessenta cêntimos), no ano de 2000, bens/serviços, no valor de € 506.604,08 (quinhentos e seis mil e seiscentos e quatro euros e oito cêntimos), no ano de 2001, bens/serviços, no valor de € 105.980,00 (cento e cinco mil e novecentos e oitenta euros);

17. A sociedade “B... com. Mat. Construção, Lda.” também usa a designação “A..., Lda.”;

18. O impugnante declarou por escrito datado de 16 de Outubro de 2004, que “infelizmente todos os elementos contabilísticos que me foram entregues pela G…, foram danificados numa inundação que tive em casa”;

19. O impugnante foi notificado para o exercício do direito de audição;

20. Nas notificações das liquidações em causa nos presentes autos consta “fica V. Exa. notificado para, até à data fixada para o pagamento voluntário, indicado no quadro de referências e mediante apresentação deste documento de Cobrança, efectuar, nos locais de pagamento mencionados, o pagamento da importância aqui referida. Findo esse prazo, sem que se mostre efectuado esse pagamento, proceder-se-á, nos termos do artigo 88º do Código de Procedimento e de Processo Tributário, à extracção da certidão de dívida, para instauração do processo executivo. Da liquidação efectuada, poderá V. Exa. apresentar, no Serviço de Finanças competente, reclamação graciosa ou impugnação judicial no prazo de 90 dias, de harmonia com os artigos 70º e 102º do Código de Procedimento e de Processo Tributário”.

Factos não provados
Para a decisão da causa, sem prejuízo das conclusões ou alegações de matéria de direito produzidas, de relevante, nada mais se provou.
Fundamentação da matéria de facto:
A decisão da matéria de facto, consonante ao que acima ficou exposto, efectuou-se com base nos documentos e informações constantes do processo.

Para uma melhor compreensão da situação fáctica e respectivo enquadramento jurídico e ao abrigo dos poderes que nos concede o art. 712.º( actual art. 662º) do Código de Processo Civil (CPC), aplicável “ex vi” da alínea e) do art. 2.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT), entendemos deixar registada factualidade pertinente, nos seguintes termos:

21- Confrontado com a foto de José…, no âmbito do procedimento inspectivo, o Impugnante declarou desconhecer aquele alegado fornecedor ( cf. fls. Relatório da Inspecção Tributária a fls. 74 do PA apenso aos presentes autos);

22- A facturas emitidas pela Sociedade de Construções S…, Lda. apresentavam um NIPC pertencente à sociedade C... Sociedade de Construções, Lda., concretamente o NIPC 5…, indicavam três diferentes moradas sociais e foram emitidas sem observância da respectiva ordem cronológica, sendo que na sua maioria não especificam o tipo de serviço prestado (cfr. Relatório da Inspecção Tributária a fls. 74 a 79 do PA apenso aos presentes autos);

24- Confrontado com a foto de E… sócio gerente da “B... Comércio Materiais de Construção, Lda.”, no âmbito do procedimento inspectivo, o Impugnante declarou desconhecer aquele representante do seu alegado fornecedor ( cf. fls. Relatório da Inspecção Tributária a fls. 82 do PA apenso aos presentes autos);

25 - Os números de contacto telefónico, telemóvel ou telefone fixo, identificados nas facturas ou fornecidos aos serviços inspectivos relativamente a cada um dos fornecedores do Impugnante, emitentes das facturas em causa nos autos, encontram-se todos indisponíveis ou inexistem ( cfr Relatório da Inspecção Tributária a fls. 74 a ss do PA apenso aos presentes autos);

DO DIREITO

DAS NULIDADES: Da dispensa da inquirição das testemunhas

Antes de mais urge conhecer da questão relativa à dispensa da produção da prova testemunhal arrolada, já que a sua eventual ilegalidade é susceptível de afectar/alterar a decisão de mérito proferida na sentença recorrida, na medida em que a admissão dessa prova pode, eventualmente, permitir ao impugnante provar a factualidade por si alegada quanto à veracidade da sua escrita, ou seja veracidade das facturas e legalidade da dedução do IVA no ano a que se reportam as liquidações impugnadas, com natural repercussão na solução de direito relativa aos vícios de violação de lei que imputa a esses actos e que a sentença recorrida não deu como verificados.

A fls. 97 dos autos, pelo Mmo Juiz a quo foi proferido o despacho nos seguintes termos:«Requerimento de fls. 96: Atento o que dele consta, conjugando-o com a Petição Inicial mormente com os pontos ali referidos, verifico que o conteúdo do despacho de fls. 94 onde se mencionou não estarem alegados factos concretos e historicamente situados que careçam de prova testemunhal – sai reforçado pois os aludidos pontos respeitam a apreciação sobre o relatório, sem qualquer concretização factual susceptível de sobre ela se produzir prova testemunhal .

Assim dispenso a produção da referida prova.(…) »

O Impugnante conformou-se com tal despacho, uma vez que dele não interpôs recurso.

Contudo, vêm agora os Impugnantes arguir a nulidade da sentença recorrida emergente da dispensa da produção de prova testemunhal.

Desde logo permitimo-nos adiantar que lhes falece a razão.

Como é sabido, processo judicial tributário é, pelo menos desde a entrada em vigor da Lei Geral Tributária, um processo de partes, pautado pelo princípio da legalidade, do contraditório e da igualdade de partes, devendo o tribunal decidir conforme os factos e as provas que lhe são apresentados dentro das regras processuais. Logo, o Juiz só pode dispensar a fase de instrução dos autos «se a questão for apenas de direito ou, sendo também de facto, o processo fornecer os elementos necessários» (artigo 113.º do CPPT), devendo, caso contrário, ordenar as diligências de prova necessárias, nomeadamente a testemunhal, em conformidade com o disposto nos artigos 114.º, 115, n.º 1 e 119.º do CPPT.

Assim, embora o tribunal tenha, em princípio, de admitir todos os meios de prova que as partes ofereçam – posto que em processo tributário de impugnação são, em regra, admitidos todos os meios gerais de prova (artigo 115.º do CPPT) – pode recusar a sua produção caso exista norma legal que limite ou proíba determinado meio de prova ou julgue que as provas oferecidas são manifestamente impertinentes, inúteis ou desnecessárias.

O direito à prova no procedimento e no processo tributário existe e é objecto de uma tutela muito forte, mas não constitui um direito absoluto, pois que o legislador ordinário estabeleceu limites e indicou critérios precisos de restrição do uso de meios de prova em relação a factos determinados, como acontece com o artigo 392.º do Código Civil, onde se estabelece que “A prova por testemunhas é admitida em todos os casos em que não seja directa ou indirectamente afastada”, e com o disposto nos artigos 393.º, 394.º e 395.º desse Código, que prevêem as situações em que é inadmissível a prova testemunhal.

Em suma, compete ao juiz examinar, em cada processo judicial, se é legalmente permitida a produção dos meios de prova oferecidos pelas partes, e, no caso afirmativo, aferir da necessidade da sua produção em face das questões colocadas, sabido que instrução tem por objecto os factos controvertidos e relevantes para o exame e decisão da causa tendo em conta as várias soluções plausíveis da questão de direito.

No caso vertente, o Mmº Juiz do Tribunal “a quo” decidiu que em face da natureza da matéria invocada não se verificava a necessidade de produção da prova testemunhal, expressando, assim, a sua opção pelo imediato conhecimento do pedido.

Da leitura da petição inicial resulta que a Impugnante imputou aos actos de liquidação impugnados vários vícios, designadamente falta de fundamentação, preterição de formalidades legais (violação do artigo 60º da LGT e artigo 100º do CPA), o vício de violação de lei por erro nos pressupostos de facto e de direito para a avaliação indirecta da matéria colectável, bem como a violação dos princípios da igualdade, do contraditório, da investigação e da verdade material, da proporcionalidade, da justiça, do respeito pelos direitos e interesses legalmente protegidos.

Sumariamente, consubstancia os vícios das liquidações impugnadas na alegação de que “(…) as conclusões do Relatório da Inspecção sancionado pelo despacho do Srt. Chefe de divisão , de 11 de Agosto de 2005 não correspondem à verdade nem poderão ser apelidadas de fantasiosas,(…)tais conclusões não se baseiam e fundamentam em quaisquer factos tributários concretos , (…) é bem patente a falta de rigor jurídico fiscal nas suas conclusões , pois estas não se apoiam ou fundamentam em quaisquer factos concretos , (…) o Relatório de Inspecção tributária não contem quaisquer elementos de facto, concretos, específicos e objectivos, ou seja , a Administração Tributária não fez qualquer prova preferindo antes, muito comodamente, proceder às liquidações adicionais de IVA , sem qualquer fundamento a partir dos dados declarados do sujeito passivo, (… ) é absolutamente incompreensível o modo como a Administração Tributária procedeu às liquidações do IVA no caso sub judice, tendo em conta que este imposto é liquidado em cada factura e não por períodos de exercício.(…) a actuação dos Serviços de Inspecção Tributária foi contraditória e pecou pela falta de investigação da verdade material (…). ”

Com efeito, na perspectiva do Impugnante, a Administração Fiscal não recolheu elementos de prova susceptíveis de demonstrar facto tributários concretos que justifiquem as liquidações adicionais de IVA emergentes de correcções técnicas, ou seja, conclui que não se verificam os pressupostos legais legitimadores das referidas correcções.

De facto os Impugnantes se por um lado alegam em defesa da sua tese a violação de uma panóplia de princípios reguladores da actividade da Administração Tributária por esta, por outro, esgrimem a veracidade dos elementos constantes da respectiva contabilidade.

Porém, perscrutada a petição inicial não vislumbramos na sua alegação qualquer factualidade susceptível de prova testemunhal que lhe permita retirar os almejados efeitos jurídicos.

Sustentando a AT as liquidações adicionais que estão na génese dos presente autos na falta de veracidade da escrita do contribuinte impunha-se-lhe, com ao deante melhor esclareceremos, a alegação e prova de factos concretos susceptíveis de infirmar ou contrariar os indícios recolhidos em sede inspectiva.

Ora, atento os factos apurados pela Administração Tributária, os quais revelam indícios sólidos da falta de materialidade subjacente às facturas emitidas, impendia sobre os Impugnantes a prova do contrário, isto é, que efectivamente e, não obstante esses factos, as transacções foram efectivamente concretizadas, cabendo-lhe, pois, o ónus de alegar e demonstrar a existência de factos que sirvam de esteio ao alegado direito à anulação das liquidações adicionais de IVA impugnadas.
Todavia, conforme já salientado, não bastava aos interessados criar a dúvida relativamente à actuação da Administração Fiscal mediante a férrea e contundente crítica à actuação dos Serviços Inspectivos, outrossim, impendia sobre os Impugnantes o ónus de provar que verdadeiramente foram realizadas as transacções a que correspondem os documentos contabilísticos que suportam a sua escrita.
Apesar dos Impetrantes esgrimirem em sua defesa que a respectiva contabilidade não merece qualquer censura e que sempre colaboraram com a AT , certo é que a Jurisprudência tem considerado reiteradamente que a regularidade da contabilidade em utilizadores de facturação falsa constitui precisamente um dos indícios da falta de materialidade das operações, pela necessidade de regularização formal face à não efectivação das transacções.
Cabia, pois, aos Recorrentes alegarem e demonstrarem a existência das operações materiais tituladas pelas facturas desconsideradas, sendo que nenhuma prova foi carreada para os autos nesse sentido.
Na verdade nada foi alegado (e, por essa razão, nada foi demonstrado) relativamente às transacções desconsideradas, tal como, identidade dos fornecedores, meios e forma de pagamento do preço, serviços prestados, local da prestação, recursos humanos envolvidos, meios de transporte dos bens adquiridos, locais de entrega, identificação do destino concreto desses bens, etc. (Sobre esta questão, pode ler-se no douto acórdão do TCA Norte de 11.03.2010, proferido no rec. 02794/04 o seguinte: “(…), como é manifesto, se não há limitações quanto à admissibilidade de qualquer meio de prova (cf. art. 115.º, n.º 1, do CPPT, que corresponde ao art. 134.º do CPT), deve exigir-se grande rigor na prova da materialidade e/ou da dimensão das operações referidas em facturas relativamente às quais a AT recolheu indícios sérios e credíveis de que não lhe correspondem operações reais ou de que a dimensão das operações aí referidas (com repercussão no respectivo valor) não corresponde à realidade.”
Destarte, considerando que os indícios recolhidos pela Administração Tributária configuram elementos probatórios objectivos, tendo esta cumprido o ónus probatório que sobre si impendia no sentido da fundamentação substancial dos actos impugnados que a lei exige para legitimar as correcções da matéria tributável declarada e consequentemente a determinação do IVA indevidamente deduzido, urgia que os Recorrentes para fazerem vingar a sua tese, apresentassem, em juízo, prova capaz de atestar a veracidades das transacções desconsideradas, ou seja, que oferecessem prova bastante da realidade das operações tituladas pelas facturas em apreço.

Porém os Impugnantes limitaram-se a lançar críticas quer ao modus operandi dos Serviços Inspectivos, quer a negar as conclusões extraídas dos elementos por aqueles recolhidos, sem, contudo alegar quaisquer factos susceptíveis de prova testemunhal capaz de sustentar a alegação da veracidade das operações desconsideradas.

Assim, competindo ao juiz examinar se é legalmente permitida a produção da prova testemunhal oferecida pelas partes e, no caso afirmativo, aferir da relevância da factualidade alegada perante as várias soluções plausíveis para as questões de direito colocadas, pode este dispensar essa prova. no caso de concluir que ela é manifestamente impertinente, inútil ou desnecessária.

Acresce, que, como tem vindo a decidir uniformemente o Supremo Tribunal Administrativo, « (…) a falta de inquirição de testemunhas não constitui nulidade porque não surge como diligência cuja realização se imponha inelutavelmente ao juiz, antes cabendo a este avaliar se a questão a dirimir no processo é meramente de direito ou, sendo também de facto, constam do processo todos os elementos pertinentes para a decisão e, nesse caso, decidir-se pelo imediato conhecimento do pedido.

Assim, compete ao juiz aferir da necessidade ou não de produzir prova, decidindo «se deve ou não realizar diligências que forem requeridas, podendo oficiosamente realizar as diligências que entender úteis para a descoberta da verdade, em relação aos factos alegados ou de que oficiosamente possa conhecer (art. 99.º, n.º 1, da LGT)» (JORGE LOPES DE SOUSA, Código de Procedimento e de Processo Tributário Anotado e Comentado, Áreas Editora, 2007, II volume, anotação f) ao art. 278.º, págs. 672).

Ou seja, a lei não prescreve que deve haver sempre lugar a produção de prova, antes conferindo ao juiz o poder de ajuizar da necessidade da sua produção; pelo que não havendo essa imposição legal, se o juiz dispensa a produção de prova não se pode dizer que foi preterida uma formalidade legal geradora de nulidade processual. O que não obsta a que a omissão de diligências de prova, quando existam factos controvertidos que possam relevar para a decisão da causa, possa afectar o julgamento da matéria de facto, acarretando a anulação da sentença por défice instrutório com vista a obter o devido apuramento dos factos.» ( Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 09.04.2014, proferido no processo n.º 01869/13, por mais recente, disponível no endereço http://www.dgsi.pt/ ) O que, na esteira do supra exposto, efectivamente não ocorre in casu.

Pelo que vem dito, consideramos que não tendo os Recorrentes no seu articulado inicial indicado factos concretos susceptíveis de prova com recurso ao meio de prova testemunhal, e não se vislumbrando quaisquer razões pelas quais, tal prova se mostre imprescindível para a boa decisão da causa, não resulta evidenciada a sua indispensabilidade, perante o enquadramento factual e de direito corporizado na decisão recorrida.

Assim, subscrevendo o juízo efectuado pelo Tribunal a quo no sentido da desnecessidade ou inutilidade da inquirição, não merece censura a sentença recorrida, improcedendo a invocada nulidade.

Da (i)legalidade das liquidações

Está em causa no presente recurso a sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal de Aveiro que julgou improcedente a impugnação deduzida contra as liquidações adicionais de Imposto sobre o Valor Acrescentado (IVA), que resultaram de correcções meramente aritméticas à matéria tributável declarada relativamente ao exercício de 2001, emitidas na sequência de uma acção de inspecção realizada à contabilidade do Impugnante, em que a administração tributária concluiu que este terá deduzido indevidamente IVA contido em facturas emitidas pelos fornecedores identificados na sua escrita, a saber: José…, “Sociedade de Construções, S…, Lda.”, (corresponde ao sujeito passivo “C... Sociedade de Construções, Lda.”), Manuel..., S..., “B... com. Mat. Construção, Lda.” (também usa a designação “A..., Lda.”, por considerar que os actos impugnados não padecem das ilegalidades que lhe são assacadas, tanto mais que os Impugnantes não lograram produzir prova susceptível de contrariar os fortes indícios recolhidos pelos Serviços da Inspecção Tributária de facturação falsa.
No caso vertente, as liquidações adicionais de IVA impugnadas decorrem da conclusão extraída em sede de acção inspectiva levada a efeito ao Impugnante, no sentido de que as facturas emitidas pelos fornecedores identificados no Relatório Inspectivo e contabilizadas pela ora Recorrente não correspondem a operações económicas reais e efectivas (art. 19º nº3 do CIVA).
Os Recorrentes insurgem-se contra o assim decidido, questionando o julgamento sobre a matéria de facto e de direito efectuado pelo tribunal recorrido ao considerar que as facturas em causa não correspondiam a operações reais de bens e serviços e consequentemente ao concluir pela improcedência da impugnação deduzida, no entendimentos de que: «(…)A Administração Tributária não fundamentou objectiva e materialmente o juízo que formulou, como preceitua o artigo 77º, nº 1 e 2 da Lei Geral Tributária, não procedendo à qualificação e quantificação dos factos tributários (factura a factura), bem como ao apuramento do IVA nos termos dos artigos 19º a 25º do CIVA,(…)Ao proceder à determinação do imposto devido por métodos directos, numa situação em que só lhe era permitido o apuramento através de métodos indirectos,(…), a factualidade em que a Sentença baseou a sua decisão resulta de um ERRO GOSSEIRO praticado pela Inspecção Tributária que considerou como indevido todo o IVA suportado nas aquisições no valor de 99.250,33.(…)A contabilidade do sujeito passivo estava totalmente organizada, em ordem e em dia, não havendo quaisquer indícios concretos de qualquer fuga de registo de actos patrimoniais relativos aos exercício de 2001.(…) .
Todavia, sem razão.

A questão fulcral que cumpre dilucidar consiste, pois, em determinar se, em face dos elementos que constam da fundamentação das liquidações impugnadas - e que se encontram vertidos no Relatório Inspectivo, cujo teor se deixou aditado ao probatório - a Administração Fiscal se encontrava legitimada a efectuar as liquidações em apreço, consubstanciadas na falta de veracidade das operações tituladas pelas facturas, de que resultou a não dedutibilidade do respectivo IVA.
Em defesa da sua tese, o Impugnante alega, desde, logo que se impunha presumir a veracidade das transacções por si declaradas para efeitos de determinação do IVA a deduzir, salvo se a Administração Fiscal detectasse e enunciasse factos susceptíveis de abalar a presunção de veracidade das operações constantes da sua escrita e dos respectivos documentos de suporte, o que, no seu entendimento, a Administração Fiscal não logrou efectivar.
Como é sabido, o imposto aqui em causa, vulgo, IVA, é um imposto geral que, incidindo sobre todas as despesas, é aplicado a todas as fases do circuito económico (plurifásico).
Como tal, é pago por todos os operadores que intervêm no circuito de produção, transformação e comercialização, incidindo sobre o valor acrescentado em cada fase, não produzindo assim, em regra, qualquer efeito cumulativo.
A faculdade do contribuinte poder deduzir o imposto que suportou nas aquisições, cujo princípio se encontra consagrado nos artigos 19.º e seguintes do CIVA, constitui o chamado direito à dedução, elemento nuclear à volta do qual gravita todo o funcionamento do IVA.
Este direito consubstancia-se no direito atribuído a cada sujeito passivo de, no momento em que apure o imposto por si devido, relativo às suas vendas e prestações de serviços, poder deduzir o imposto que suportou nas aquisições de bens e serviços necessários à sua actividade, entregando apenas a diferença entre os dois montantes considerados.
De acordo com doutrina expendida por Silvério Mateus (in “Regime e Natureza do Direito à Dedução no Imposto sobre o Valor Acrescentado, Fisco n.º 12/13”, pag. 30 a 44) “o direito à dedução é um direito de crédito, cujo nascimento ocorre no momento em que o imposto dedutível por um sujeito passivo é exigível ao sujeito passivo seu fornecedor.”
No entanto, para que a dedução seja possível, é necessário o preenchimento dos requisitos plasmados no artigo 19º do CIVA.
Assim, só confere o direito à dedução o imposto mencionado em facturas ou documentos equivalentes passados em forma legal em nome e na posse do sujeito passivo, não podendo deduzir-se imposto que resulte de operação “simulada ou em que seja simulado o preço constante da factura ou documento equivalente” – cfr. n.sº 2 e 3 do artigo 19º do CIVA.
Os Impugnantes questionam a existência de indícios sérios e objectivos para a administração tributária concluir pela simulação das operações tituladas pelas facturas emitidas por José…, “Sociedade de Construções, S…., Lda.”, (corresponde ao sujeito passivo “C... Sociedade de Construções, Lda.”), Manuel..., S..., “B... com. Mat. Construção, Lda.” (também usa a designação “A..., Lda.”, tentando descredibilizar os indícios constantes do Relatório de Inspecção Tributária (RIT), invocando a inexistência de motivos para a AT proceder às correcções aritméticas que deram origem às liquidações adicionais impugnadas nos presentes autos.
Apontam os Recorrentes nas suas alegações de recurso erro de julgamento sobre a matéria de facto por considerarem que a AT não logrou provar os indícios apontados e vertidos no probatório, uma vez que estes mais não traduzem do que meras “presunções” dos SIT .

Os Recorrentes negam ter alguma vez prevaricado relativamente ao cumprimento das suas obrigações tributárias, em sede de IVA, estribando a sua posição na veracidade das transacções tituladas pelos documentos constantes da sua escrita “imaculada”, amparando-se no regime ínsito no artigo 75º nº1 da LGT.

Dispõe o artigo 75º a LGT que:
1- Presumem-se verdadeiras e de boa fé as declarações dos contribuintes apresentadas nos termos previstos na lei, bem como, os dados e apuramentos inscritos na sua contabilidade ou escrita, quando estas estiverem organizadas de acordo com a legislação comercial e fiscal.
2- A presunção referida no número anterior não se verifica quando:
a) As declarações, contabilidade ou escrita revelarem omissões, erros inexactidões ou indícios fundados de que não reflectem ou impeçam o conhecimento da matéria tributável real do sujeito passivo.
Assim, face ao que determina o princípio da verdade declarativa, ínsito no artigo 75º da LGT, para que a presunção prevista no seu nº1 possa ser afastada, exige-se que a factualidade coligida pela Administração Tributária, em sede inspectiva, seja capaz de abalar a presunção de veracidade das operações constantes na escrita do sujeito passivo de imposto ou daquele sobre quem recai a obrigação de proceder à respectiva entrega ao Estado .
Com efeito, quem tem a seu favor uma presunção legal está dispensado da prova do facto presumido, conforme prescrevem os artigos 349º e 350º nº 1 do Código Civil.
Logo, os sujeitos passivos, tendo a sua escrita organizada conforme as exigências legais, não necessitam provar que são verdadeiros os dados que dela decorrem, a menos que se verifiquem erros, inexactidões ou outros indícios fundados e sérios de que ela não reflecte a realidade fáctica que lhe subjaz.
Isto é, cessa a presunção “quando, estando, embora, a escrita ou contabilidade organizada de acordo com a lei, enferme de erros ou inexactidões, ou haja “indícios fundados” de que, apesar da sua correcta organização, não reflecte a matéria tributável efectiva” (cfr. acórdão do Pleno do STA de 7.5.2003, rec. 01026/02). Nesta presciência cabe a situação da contabilidade bem organizada, mas que omita operações efectuadas, assim como, inclua operações não efectuadas.
Esta última previsão é o que comummente se designa por “facturas falsas”, ou seja, a contabilidade releva documentos emitidos na forma legal, mas a que não correspondem efectivas transacções ou prestações de serviços.
Ora, tendo os Recorrentes apontado aos actos de liquidação aqui em apreço o vício da fundamentação, por considerar que “ (…) não está sequer referenciado no Relatório da Inspecção qualquer suspeita de que haja omissão de prestação de serviços ou contabilização de custos que não tenham sido suportados, nem a Inspecção Tributária avança qualquer facto concreto que lance o descrédito sobre a contabilidade do impugnante, aqui recorrente. (…) sendo que (…) A douta Sentença recorrida apoia-se exclusivamente nos factos alegados e presumidos constantes no Relatório da Inspecção Tributária, que não provou que existissem indícios de que a contabilidade do sujeito passivo não reflectia a sua exacta situação patrimonial.(…)», alicerçando, ainda, a sua posição num erróneo enquadramento factual e jurídico da realidade em causa e violação do ónus da prova, cuja procedência inquinaria inelutavelmente as liquidações em apreço de ilegalidade.
Na sentença recorrida, entendeu o Mmº Juiz a quo que:« (…) atendendo aos factos considerados provados, temos que necessariamente extrair a conclusão de que a contabilidade do impugnante não espelha a ocorrência de “reais” transacções comerciais.
Na verdade, resulta que o impugnante declarou ter celebrado transacções comerciais com quem o não podia fazer, nomeadamente, por não existir. E nessa medida – além do mais – as declarações, contabilidade e escrita revelam erros que impedem o conhecimento da matéria tributável real do sujeito passivo – ou seja, na prática estamos perante um sujeito passivo que incorporou na sua contabilidade documentos que se atribui a designação de “facturas falsas”, uma vez que não correspondem a realidades materiais.
Assim sendo, a presunção de veracidade que incidia sobre a contabilidade do impugnante desapareceu e, consequentemente, ficando o sujeito passivo desprovido de tal presunção, teria que demonstrar a veracidade da sua contabilidade e dos documentos que a suportam.
Na presente situação, a Administração Tributária retirou ao impugnante o direito à dedução do IVA constante das facturas em causa. (…)Ora, resulta da petição inicial apresentada pelo impugnante que este apenas argumenta que a Administração Fiscal não provou a falsidade das facturas, alegando que o Relatório de Inspecção Tributário não se encontra devidamente fundamentado.
Ora, do Relatório de Inspecção Tributário resultam mais que abundantes indícios de que a contabilidade do impugnante não merece qualquer credibilidade – e isto sem ter em consideração as declarações prestadas pelo próprio impugnante.
Como já se referiu, há prova suficiente para considerar que o impugnante adquiriu de quem não podia adquirir, por não exercer qualquer actividade económica, e, por conseguinte, tais transacções comerciais não são mais do que meras operações simuladas.
No que respeita às alegadas violações de vários princípios, nomeadamente, o da legalidade, igualdade, proporcionalidade, da justiça, da imparcialidade e da boa fé diz este Tribunal que não vislumbra onde, quando e em que circunstâncias esses violações ocorreram na presente situação, ou seja, não se concretiza em lado algum da petição essas violações. Na verdade, nem o impugnante o faz, limitando-se a apontar essas violações genericamente, sem fazer referência a factos donde pudesse resultar a verificação de tais violações.
Assim sendo, no que se refere a esta parte, o Tribunal é forçado a reconhecer que nenhuma falta de fundamentação sofre o Relatório da inspecção Tributário na prova da falsidade das facturas. (…)».
Alegam os Impugnantes que aos actos de liquidação postos em crise padecem do vício de fundamentação pelo que, com vista a uma correcta equação do problema, importa enunciar os normativos constitucionais e legais pertinentes.
Estabelece o artigo 268º nº 3 da Constituição da República Portuguesa que:

“Os actos administrativos estão sujeitos a notificação aos interessados, na forma prevista na lei, e carecem de fundamentação expressa e acessível quando afectem direitos ou interesses legalmente protegidos”.

Por sua vez, o artigo 77º da Lei Geral Tributária tem o seguinte teor:“1. A decisão de procedimento é sempre fundamentada por meio de sucinta exposição das razões de facto e de direito que a motivaram, podendo a fundamentação consistir em mera declaração de concordância com os fundamentos de anteriores pareceres, informações ou propostas, incluindo os que integrem o relatório da fiscalização tributária.

2. A fundamentação dos actos tributários pode ser efectuada de forma sumária, devendo sempre conter as disposições legais aplicáveis, a qualificação e quantificação dos factos tributários e as operações de apuramento da matéria tributável e do tributo.(…)

Finalmente, o artigo 125º do Código de Procedimento Administrativo, estatui o seguinte:“1. A fundamentação deve ser expressa, através de sucinta exposição dos fundamentos de facto e de direito da decisão, podendo consistir em mera declaração de concordância com os fundamentos de anteriores pareceres, informações ou propostas, que constituirão neste caso parte integrante do respectivo acto.

2. Equivale a falta de fundamentação a adopção de fundamentos que, por obscuridade, contradição ou insuficiência, não esclareçam concretamente a motivação do acto.(...)”.

Como é sabido, o dever de fundamentação dos actos administrativos tem, geneticamente, uma função endógena de propiciar a reflexão da decisão pelo órgão administrativo e uma função exógena, externa ou garantística de facultar ao cidadão a opção consciente entre o conformar-se com tal decisão ou afrontá-la em juízo.

Essencial para que se considere satisfeita a exigência legal da fundamentação dos actos é que “o discurso contextual, expresso e externado pelo autor do acto dê a conhecer ao seu destinatário, pressuposto como um destinatário normal ou razoável colocado perante as aludidas circunstâncias, todo o percurso da apreensão e valoração dos pressupostos de facto e de direito que foram a sua motivação orgânica” ( cfr . acórdão do Supremo Tribunal Administrativo 25.06 98, Ciência e Técnica Fiscal n.º 391, pág. 236).

Como bem se refere no acórdão do STA 24.03.2004, proferido no Recurso nº 01868/02, “o dever de fundamentação visa, esclarecer o destinatário do acto acerca do seu itinerário cognoscitivo e valorativo, permitindo-lhe ficar a saber quais as razões, de facto e de direito, que levaram à sua prática e porque motivo a Administração se decidiu num sentido e não noutro. E, se assim é, pode dizer-se que um acto está fundamentado sempre que o administrado, colocado na sua posição de destinatário normal – o bonus pater familiae de que fala o art. 487, n.º 2 do CC – fica a conhecer as razões que estão na sua génese, de forma a que, se o quiser, o possa sindicar de uma forma esclarecida” – neste mesmo sentido, vide entre muitos outros, acórdão STA 19 Mar. 81, recurso 13.031, acórdão STA 27 Out. 82, Acórdão Doutrinais (AD) 256, pág. 528, acórdão STA de 25 Jul. 84, AD 288 pág. 1386, acórdão STA 4 Mar. 87, AD 319, pág. 849, acórdão 15 Dez. 87, AD 318 pág. 813, acórdão STA 21 Mar. 91, recurso 25.426, acórdão 28 Abr. 94, recurso 32.352, acórdão 30 Jan. 2002, recurso 44.288 e acórdão 7 Mar. 2002, recurso 48.369.

De facto, ao longo dos capítulos fundamentadores das correcções prosseguidas pela Administração Tributária cremos poder afirmar, numa análise, por ora, meramente perfunctória, que neles são identificados os normativos legais considerados infringidos e, de forma circunstanciada, descritas as diligências efectuadas pela Administração Tributária, bem como os elementos recolhidos junto quer do Recorrente, dos respectivos emitentes das facturas (seus alegados fornecedores) e junto de outras entidades, nomeadamente, autoridades administrativas que sustentam as correcções técnicas em apreço.

Constata-se, assim, que a fundamentação inserta no Relatório Inspectivo permitiu aos Recorrentes conhecer as razões de facto e de direito que consubstanciaram as liquidações adicionais de IVA, o que é tanto mais consentâneo com a realidade quanto, isso mesmo resulta evidenciado na respectiva petição inicial, o que demonstra encontrarem-se os Recorrentes munidos dos elementos essenciais para poder “atacar” aqueles actos, o que só se mostra possível pelo conhecimento que manifesta dos factos concretos considerados pela AT, permitindo-lhe argumentar pelo conhecimento que revela dos critérios valorativos da Administração sobre esses factos, de forma a discuti-los e apresentar outros critérios valorativos e, finalmente, em face das normas legais invocadas, vir discutir a sua violação ou (in)aplicabilidade in casu.

Salvo opinião diversa, confunde a Impugnante errónea e/ou falta de fundamentação, com discordância com o teor dessa mesma fundamentação, o que são duas realidades absolutamente distintas, uma vez que, do conspecto da petição inicial, depreende-se que, quanto ao vício de fundamentação imputado às liquidações em causa, os impetrantes aduzem argumentos atinentes não à falta de fundamentação formal, mas à falta de fundamentação substancial.

Ora, saber se a Administração Fiscal deu a conhecer os motivos que a conduziram a actuar no sentido em que o fez e as razões em que fundou a sua actuação é questão que se situa no âmbito da validade formal do acto, situação diversa é aquela que cai no âmbito da validade substancial do acto, ou seja, é saber se esses motivos correspondem à realidade e se, correspondendo, são suficientes para legitimar a concreta actuação administrativa.
Distinguindo a dimensão formal e a dimensão substancial do dever de fundamentação, vide Vieira de Andrade, in” O dever de fundamentação expressa de actos administrativos”, Almedina, 2003, pág. 231, segundo o qual a diferença está «em que o dever formal se cumpre pela apresentação de pressupostos possíveis ou de motivos coerentes e credíveis; enquanto a fundamentação material exige a existência de pressupostos reais e de motivos correctos susceptíveis de suportarem uma decisão legítima quanto ao fundo».
Entendido o dever de fundamentação expressa na sua dimensão formal, afigura-se-nos que, no caso sub judice, a Administração Tributária externou as razões de facto e de direito que estão na base da decisão, em termos que as tornaram apreensíveis para o seu destinatário e, dessa forma, cumpriu aquele dever.

Apreciando os demais termos nos quais o vício de fundamentação foi invocado, afigura-se que a interessada invectiva, essencialmente, contra a fundamentação substancial dos actos tributários, ou seja, ataca a “bondade” das razões que sustentaram os actos de liquidação postos em crise.
Porém, saber se colhem ou não as razões invocadas, é matéria que vai para além da formalidade da fundamentação, entrando já no domínio da substância da decisão, do vício de violação de lei, por erro sobre os pressupostos de facto e/ou de direito, que já não no da validade formal do acto (cfr. acórdão do TCA Norte de 11.03.2010, proferido no rec.02794/04) , conforme já explanado supra. .
Posto isto, vejamos se merece acolhimento o alegado pela Impugnante no que concerne aos vícios emergentes de violação do ónus probatório e de erro na quantificação e qualificação dos factos tributários.
No caso vertente, como já referido, estão em causa liquidações adicionais de IVA que têm subjacentes correcções técnicas levadas a efeito pela Administração Tributária e que resultam da conclusão extraída, em sede de acção inspectiva levada a efeito ao impetrante, de que esta contabilizou aquisições a fornecedores tituladas por facturas a que não corresponderam quaisquer operações económicas reais.

Urge, assim, averiguar se bem andou o Tribunal a quo ao decidir no sentido de que a Administração Fiscal encontrava-se legitimada a efectuar as correcções técnicas que originaram os actos impugnados, rectius, a desconsiderar determinadas aquisições a fornecedores contabilizadas pelo Impugnante, no pressuposto de que as respectivas facturas não titulavam transacções efectivas.
Esgrimem os Recorrentes o argumento de que a Administração Fiscal não logrou enunciar factos susceptíveis de abalar a presunção de veracidade dos elementos constantes da escrita da contribuinte e dos respectivos documentos de suporte, não tendo feito uma apreciação “factura a factura”, e desta forma demonstrado cabalmente os factos que sustentam ao liquidações impugnadas.
Como vem sendo repetidamente e maioritariamente afirmado pela doutrina e pela jurisprudência (Cfr., entre outros, os Acórdãos do TCA de 27/01/04, no Proc. nº 6646/02 e de 11/03/03, no Proc. nº 6915/02 e os Acórdão do STA de 24/04/02, no Proc. nº 102/02, de 17/04/02, no Proc. nº 26.635, de 09/10/02, no Proc. nº 871/02 e 20/04/03 no Proc. nº 241/03) é à Administração Fiscal que cabe o ónus de prova da existência dos pressupostos do acto de liquidação adicional, designadamente, a prova da verificação dos pressupostos que a determinaram a efectuar as correcções técnicas que a suportam, porquanto, em conformidade com o disposto no art. 266º nº 2 da Constituição da República Portuguesa. Logo, a Administração Fiscal só pode agir nas condições em que a lei lho autoriza e nada poderá fazer contra a lei, tendo de ser ela a suportar a desvantagem de não ser feita prova da verificação dos pressupostos legais que lhe permitem agir com autoridade (pelo menos, quando produza efeitos desfavoráveis para o particular, ora, contribuinte).
Daí que a Administração Fiscal tenha o ónus de demonstrar a factualidade que a levou a desconsiderar as facturas contabilizadas (in casu, que a levou a considerar determinadas aquisições como simuladas), factualidade essa que tem de ser susceptível de afastar a presunção de veracidade das operações constantes da escrita do contribuinte e dos respectivos documentos de suporte (atento o princípio da declaração e da veracidade da escrita vigente em sede tributária), só, então, passando a competir ao contribuinte o ónus de prova de que as operações comerciais se realizaram.
Ora, como é sabido, tais indícios podem colher-se não só junto da escrita e contabilidade de quem arquivou e relevou contabilisticamente os documentos em causa, como colher-se junto de elementos externos à mesma, sendo que, só perante esses concretos indícios, essa elevada probabilidade, cessa a presunção de veracidade daquela, passando a competir ao contribuinte o ónus de provar que as transacções/operações ali descritas efectivamente se realizaram.
No caso vertente, os “factos-índice” que levaram a AF a concluir que as facturas emitidas pelos fornecedores do Impugnante identificados no probatório não titulavam operações reais, encontram-se claramente enunciados no probatório e amplamente concretizados no relatório inspectivo do qual foram extraídos.
Perscrutado o teor do Relatório de Inspecção que está na génese dos presentes autos, constata-se que a Administração Fiscal efectuou uma fiscalização cruzada ao Impugnante que veio a resultar na revelação denunciadora de uma série de circunstâncias indiciadoras de que, no caso em apreço, não estamos perante transacções reais.
Entendem os Recorrentes que, no caso vertente a Administração Fiscal nada prova e consequentemente, o Tribunal a quo errou ao “excertar” do Relatório Inspectivo a factualidade levada ao probatório que mais não é do que a fundamentação dos actos tributários impugnados.
Porém, somos de entendimento que da sua inclusão no probatório apenas se pode retirar que a Administração Tributária alicerçou a sua decisão nos factos que nele estão enunciados, e não que tais factos estão provados, pelo que se os elementos recolhidos junto dos identificados emitentes das facturas foram relevantes para a formação da decisão da administração tributária quanto à simulação da materialidade das operações constantes dessas facturas, impunha-se que os mesmos constassem, como efectivamente constam, da matéria assente.
Volvendo in casu, importa saber se face ao teor do circunstancialismo levado ao probatório (lembre-se, que corresponde a elementos extraídos do relatório de inspecção) o Mmo. Juiz a quo podia concluir, como concluiu, relativamente à existência de indícios sérios de que as operações referidas nas facturas foram simuladas. Ou seja, se era possível, a partir dos factos descritos no probatório, a extrapolação realizada pelo Tribunal a quo, no que concerne aos ditos indícios, de que as operações em causa foram simuladas.
Entendem os Recorrentes que não, contudo, olvidam o regime de prova aplicável no caso vertente.

Cumpre, antes de mais, notar que a administração tributária não precisa de demonstrar a falsidade das facturas, bastando-lhe evidenciar a consistência daquele juízo (Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 27-10-2004, processo n.º 810/04), invocando factos que traduzem uma probabilidade elevada de as operações referidas nas facturas serem simuladas, probabilidade elevada capaz de abalar a presunção legal de veracidade das declarações dos contribuintes e dos dados constantes da sua contabilidade - artigo 75.º da Lei Geral Tributária.

Por outro lado, como é sabido, na situação sub judice, ou seja, de facturação falsa, não é necessário que a Administração Fiscal prove os pressupostos da simulação previstos no artigo 240º do CC (a existência de divergência entre a declaração e a vontade negocial das partes por força de acordo entre o declarante e o declaratário, no intuito de enganar terceiros), sendo bastante a prova de elementos indiciários que levem a concluir nesse sentido, isto é, de indícios sérios e objectivos, que traduzam uma probabilidade elevada de que as facturas postas em crise não titulam operações reais, pois, de contrário, seria praticamente impossível atingir o objectivo legal de tributação do rendimento real e de combate à fraude fiscal.
Assim, colhidos pela Administração Tributária indícios concretos de falta de veracidade das operações declaradas, cessa a presunção de veracidade da escrita do contribuinte, passando a competir-lhe o ónus de provar que elas efectivamente se realizaram, comprovando as aquisições de bens serviços contabilizadas e cujo imposto (IVA) declarou ter suportado e que veio a deduzir.
Cumpre salientar que a Administração Tributária, nesta ingrata, mas essencial tarefa, não se pode limitar a uma fundamentação meramente formal do juízo que formula quanto à indevida dedução de IVA, exige-se-lhe, ademais, que demonstre o bem fundado desse juízo, provando os indícios que o sustentam, dessa forma possibilitando a conclusão de ser correcta a sua fundamentação material. (Neste sentido e sobre esta matéria vide ainda o douto acórdão do TCA Norte de 24.01. 2008 proferido no recurso 01834/04).
Como bem se refere no acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 17.04.2002, proferido no processo 26635:« À Administração caberá, assim, o ónus de provar, também em tribunal, os pressupostos de facto suficientes, dentre os afirmados na fundamentação do acto, para que o tribunal possa ajuizar sobre se o juízo administrativo se deve ter por, objectiva e materialmente, fundamentado”.

Nesta perspectiva, vem-se entendendo de modo uniforme que, estando em causa a correcção de liquidações de IVA, por desconsideração das aquisições de bens e serviços documentados por facturas reputadas de falsas ou “de favor” pela Administração Tributária, as regras de repartição do ónus da prova têm dois momento distintos.

Assim, tendo as liquidações de IVA por fundamento o não reconhecimento das aquisições e IVA suportado relevadas contabilisticamente pelo sujeito passivo, compete, num primeiro momento, à Administração Tributária fazer prova de que estão verificados os pressupostos legais que legitimam a sua actuação, ou seja, tendo o juízo desta firmado na consideração de que as operações mencionadas nas facturas em causa não correspondem à realidade, haverá de demonstrar a existência de indícios sérios de que as transacções referidas nos documentos que as titulam, em si mesmas ou nalgum dos seus elementos, foram simuladas.

Feita que seja essa prova, num segundo momento, compete ao sujeito passivo o ónus da prova dos factos que alegou como fundamento do seu direito a deduzir o IVA suportado, nos termos que decorrem do artigo 19º do CIVA, não lhe bastando criar dúvida sobre a sua veracidade, ainda que fundada, pois, neste caso, o artigo 100.º do CPPT não tem aplicação.

Na verdade, o ónus consagrado no artigo 100.º, n.º 1, do CPPT, contra a administração tributária (de que a dúvida quanto à existência e quantificação do facto tributário deve ser decidida contra a administração tributária: in dubio contra Fisco) apenas existe quando seja esta a afirmar a existência dos factos tributários e respectiva quantificação e não quando, como in casu, é ao contribuinte que compete demonstrar a existência e quantificação das aquisições e vendas cujo IVA alega ter suportado e que pretende ver reflectidos na sua contabilidade mediante a respectiva dedução. (Neste sentido vide, nomeadamente os doutos Acórdãos do Tribunal Central Administrativo Norte de 24.01.2008, proferido no Processo 01834/04 ,do Supremo Tribunal Administrativo de 17.04. 2002, proferido no Processo 26635 e do Supremo Tribunal Administrativo de 07.05. 2003 (Pleno), proferido no Processo 1026/02, e acórdão do Tribunal Central Administrativo Norte de 24.01.2008, proferido no Processo 2887/04).

Impera, assim, analisar se, no caso sub judice, a Administração Tributária fez a prova que lhe competia da verificação de indícios que permitem concluir que as facturas contabilizadas pelos Impugnantes são facturas às quais não subjazem as transacções que, alegadamente, teriam implicado a respectiva emissão.

Tendo presente que não é imperioso que a Administração Tributária efectue uma prova directa da simulação, como em muitos outros casos, haverá que recorrer à prova indirecta, ou seja, a “factos indiciantes, dos quais se procurará extrair, com o auxílio das regras de experiência comum, da ciência ou da técnica, uma ilação quanto aos factos indiciados. A conclusão ou prova não se obtém directamente, mas indirectamente, através de um juízo de relacionação normal entre o indício e o tema de prova” (cfr. Alberto Xavier, Conceito e Natureza do Acto Tributário, pág. 154.)

Ora, o conforme João de Castro Mendes, os indícios são definidos como sendo aqueles factos que “permitem concluir pela verificação ou não verificação de outros factos, em virtude de leis naturais conhecidas pelos homens e que funcionam como máximas de experiência” ( cfr. citação de José Luís Saldanha Sanches in “ A Quantificação da Obrigação Tributária”, 2ª edição, pág. 311.)

Efectuado o devido enquadramento jurídico, atentemos nos elementos recolhidos em sede inspectiva de molde a determinar se, in casu, Administração Tributária logrou reunir, como sobre ela impendia, indicadores suficientes e demonstrativos de que às facturas contabilizadas pela Impugnante emitidas pelos seus fornecedores não subjazem as operações que nelas se descrevem.

Importa, assim, determinar se, em face da materialidade vertida no probatório, o juízo formulado pelo Tribunal a quo (em conformidade com o da Administração Tributária) no que concerne à falsidade das facturas, se pode considerar como pertinente e adequado, isto é, se os elementos indiciários apontados pela AT permitem inferir, com um grau de probabilidade elevada, a simulação das operações subjacentes à respectiva emissão.
No caso dos autos, perscrutada a matéria de facto provada resulta que a administração tributária recolheu indícios bastantes e suficientemente demonstrativos de que às facturas contabilizadas pela Impugnante e que titulam o IVA considerado indevidamente deduzido não subjazem as operações que nelas se referem. Na verdade, dos factos ali especificados, resulta fortemente indiciada a falta de capacidade das entidades emitentes, para fornecer os bens e serviços a que se reportam as facturas desconsideradas, uma vez que as entidades emitentes, ou não têm existência jurídica, ou não estão colectadas, ou cessaram a sua actividade em data anterior à emissão das facturas que estão na génese das liquidações impugnadas, sendo que a facturação apresenta “desordem” cronológica e irregularidades formais.
Face ao vertido supra, ainda que apreciados isoladamente cada um dos elementos reunidos pelos Serviços Inspectivos, estes não lograssem traduzir por si só, indícios da falta de materialidade das transacções tituladas pelas facturas e demais documentos em apreço, contudo, conjugados entre si e “lidos” à luz das regras da experiência comum, representam indícios sérios e credíveis da simulação aventada pela Administração Tributária.
Para tanto, revelam-se fulcrais, as diligências encetadas pelos serviços inspectivos, quer junto dos alegados emitentes das facturas, quer do Impugnante, quer de outras entidades, ao abrigo da cooperação administrativa, as quais revelaram-se essenciais para a apreciação global da (i)materialidade das transacções subjacentes às facturas emitidas quer pelos fornecedores do Impugnante.
Sobre a produção e apreciação da prova nesta sede, atente-se, no plasmado do douto Acórdão do Venerando Tribunal Central Administrativo Norte de 01.03.2007, proferido no recurso 00027/00, cujo entendimento perfilhamos: “Obviamente, em casos do género, situando-se a origem da emissão das questionadas facturas nesse outrem, com quem o contribuinte fiscalizado se relacionou comercialmente, o objectivo dos serviços de inspecção tem, necessária e primeiramente, que direccionar-se para os concretos moldes em que o emitente das facturas actuou, procurando conferir a veracidade, a realidade, das operações que este inscreveu em tais documentos. A génese destas situações não pode ser outra que não o comportamento assumido por este, mas, sempre e necessariamente, com a complacência do receptor da facturação.”e, ainda, no douto Acórdão de 26.04.2012,proferido no rec.0964/06.0. BEPRT, cujo sumário por adesão in totum à sua proficiente fundamentação, parcialmente se transcreve:«… IV - Estando em causa uma liquidação …que tem por fundamento o não reconhecimento de custos declarados pelo sujeito passivo, compete à Administração Tributária fazer prova de que estão verificados os pressupostos legais que legitimam a sua actuação. V- Feita essa prova, cabe ao sujeito passivo o ónus da prova dos factos que alegou como fundamento do seu direito a fazer reflectir negativamente os custos declarados na determinação da respectiva matéria tributável.»
Ora, os elementos coligidos pela AT configuram elementos probatórios objectivos, que permitem com segurança a sustentação de que estamos perante a emissão de facturas, às quais não correspondeu qualquer transacção efectiva.
Assim, na esteira do citado aresto e atento os factos apurados pela Administração Tributária, reveladores de indícios sólidos da falta de materialidade subjacente às facturas emitidas, impendia sobre os Impugnantes a prova do contrário, isto é, de que efectivamente e, não obstante esses factos, as transacções foram realmente concretizadas, nos termos constantes nos documentos que as titulam, uma vez que lhe cabia, então, o ónus de demonstrar a existência dos factos que invoca como esteio do seu direito à anulação das correcções efectuadas.
Do cotejo da matéria de facto julgada provada e constante do Relatório Inspectivo resulta descrito um vasto conjunto de diligências promovidas pela Administração Tributária, que, só por si, revelaram-se suficientes à recolha dos indícios credíveis da falta de materialidade das aquisições que estão na génese do IVA indevidamente deduzido, nomeadamente, o contacto (ou tentativa) com emitentes das facturas, a análise biográfica e do respectivo histórico contributivo, as deslocação aos locais indicados como sede ou centro nevrálgico das respectivas actividades, a verificação dos meios para o exercício das actividade.
Note-se, que atentos os fortes indícios colhidos pela AT e de molde a abalar a conclusão extraída de facturação falsa, impunha-se à impetrante um esforço probatório acrescido no sentido de trazer a juízo uma pormenorizada e detalhada descrição das operações tituladas pelas facturas reputadas falsas.
Neste sentido, pode ler-se no douto acórdão do TCA Norte de 11.03.2010, proferido no rec. 02794/04 o seguinte: “(…), como é manifesto, se não há limitações quanto à admissibilidade de qualquer meio de prova (cf. art. 115.º, n.º 1, do CPPT, que corresponde ao art. 134.º do CPT), deve exigir-se grande rigor na prova da materialidade e/ou da dimensão das operações referidas em facturas relativamente às quais a AT recolheu indícios sérios e credíveis de que não lhe correspondem operações reais ou de que a dimensão das operações aí referidas (com repercussão no respectivo valor) não corresponde à realidade.”
Destarte, considerando que a factualidade apurada pela Administração Tributária configura um conjunto de elementos probatórios objectivos, tendo esta cumprido o ónus probatório que sobre si impendia no sentido da fundamentação substancial do acto impugnado que a lei exige para legitimar as correcções da matéria tributável declarada, urgia que os Recorrentes, para fazerem vingar a sua tese, apresentassem em juízo prova capaz de atestar a veracidades das aquisições desconsideradas, ou seja, oferecessem prova bastante da realidade das operações tituladas pelas facturas em apreço, o que não lograram.
Porém, atento o volume das operações desconsideradas pela AF, e ainda que se revelasse uma tarefa assaz penosa a demonstração, mediante prova testemunhal da realidade daquelas transacções, tal não era impossível, porquanto, o esforço probatório requereria uma concreta identificação dos diversos intervenientes/parceiros comerciais da impetrante, aliada a uma pormenorizada descrição das operações, da respectiva natureza, regularidade e dimensão, bem como, que das facturas e demais documentos de suporte, constasse uma detalhada descrição das transacções a elas subjacentes, por forma a permitir estabelecer uma relação inequívoca entre umas e outras.
Contudo, no respectivo articulado nada foi alegado e, por via disso, nada era, nem, efectivamente, foi susceptível de ser demonstrado, de molde a infirmar a conclusão extraída pelos serviços inspectivos.
Para alcançar o fim probatório almejado pela Impugnante, era necessário que toda essa factualidade fosse concretizada de forma minuciosa, com referência aos elementos específicos de cada transacção (lembre-se, datas, quantidades transportadas, número de carga e descargas, etc), tanto mais que toda a contabilidade ficara destruída numa alegada inundação.
Como se deixou plasmado na sentença recorrida, o Impugnante apenas argumenta que a Administração Fiscal não provou a falsidade das facturas, alegando que o Relatório de Inspecção Tributário não se encontra devidamente fundamentado, no ataque cerrado à conduta do SIT em sede inspectiva, não tendo feito qualquer esforço no sentido de demonstrar que efectivamente as facturas em causa titulam operações reais, esclarecendo em que medida “adquiriu de quem não podia adquirir, por não exercer qualquer actividade económica,” e, que as transacções comerciais a que se reportam as facturas desconsideradas efectivamente se realizaram e não são simuladas, o que implicaria demonstrar relativamente a cada factura concreta a veracidade da materialidade subjacente.

Deste modo, é de concluir que os Impugnantes não lograram demonstrar que as facturas em causa titulam serviços realmente prestados, pelo que, não tendo feito tal prova -pressuposto do respectivo direito à dedução do IVA nos termos do artigo 19º do CIVA- bem andou a sentença recorrida ao decidir manter as liquidações efectuadas.

Do que vimos de dizer também decorre não se poder também falar em errónea quantificação, uma vez que tal só relevaria se o contribuinte provasse a realidade de algumas das operações em causa, o que não aconteceu.

Alegam ainda os Recorrentes que a AT violou os princípios da igualdade, da proporcionalidade, da legalidade, da justiça, do inquisitório, da busca da verdade material, do respeito pelos direitos e interesses legalmente protegidos (artigos 266º, nº1 e 2 da CRP, artigos 55º e 58º da LGT e 82º, nº 2 do CIVA) mas não concretizam minimamente como é que cada um desses princípios foi afectado.

Ora, o ónus da alegação cabe aoS RecorrenteS (artigo 685º, nº 1 do CPC, na redacção aplicável), pelo que não o tendo cumprido, fica o tribunal impossibilitado de sindicar essa matéria.

Em todo o caso, diga-se que não ocorreu, in casu, qualquer violação dos princípios invocados, nomeadamente da regra da presunção da veracidade das declarações dos contribuintes nem da repartição do ónus probatório, como parece decorrer do teor das duas últimas conclusões de recurso.

A circunstância de as operações se encontrarem documentadas em factura e terem sido devidamente inscritas na contabilidade faz presumir a existência da operação mas, tal presunção deixa de se verificar, nomeadamente, quando a contabilidade ou escrita do contribuinte revelarem indícios fundados de que não reflectem ou impedem o conhecimento da matéria tributável real do sujeito passivo (artigo 75º, nº 1 da LGT).

Portanto, se a Administração Tributária recolher indícios fundados de que os documentos de suporte, apesar de formalmente correctos, não reflectem uma verdadeira transacção (seja relativamente aos sujeitos, objecto, datas, valores), cessa a presunção de veracidade das operações constantes de tais documentos.

Foi o que se verificou in casu, não tendo os Impugnantes logrado demonstrar que não ocorreram os factos que suportam os indicadores recolhidos pela Administração Tributária ou que estes não têm o significado que lhes pretende atribuir ou ainda provando outros factos que demonstram a veracidade do que foi declarado.

Não tendo os Impugnantes cumprido o ónus probatório que sobre si impendia, nenhuma censura pode ser assacada à sentença recorrida que, assim, entendeu.

Pelo que vimos de dizer se conclui pela não verificação dos vícios imputados à sentença recorrida, improcedendo, pois, neste segmento o presente recurso.

Da (Im)possibilidade do recurso a métodos indirectos

Objurgam, ainda, os Impugnantes, ora Recorrentes, a sentença recorrida por considerarem que “Ao proceder à determinação do imposto devido por métodos directos, numa situação em que só lhe era permitido o apuramento através de métodos indirectos, a Administração Tributária preteriu formalidade legal essencial do processo de liquidação.

Contudo, mais uma vez lhes falece a razão. Senão vejamos.

O sistema jurídico-fiscal português consagrou o princípio do sistema declarativo como meio de apuramento da matéria colectável, surgindo as outras vias da sua determinação, da iniciativa da Administração Fiscal (AF), como meios subsidiários ou residuais. O que significa que vigora o princípio da declaração no apuramento da matéria tributável, presumindo-se a veracidade dos dados e apuramentos decorrentes caso o contribuinte disponha de contabilidade organizada segundo a lei comercial ou fiscal, excepto se se verificarem erros, inexactidões ou outros fundados indícios de que ela não reflecte a matéria tributável efectiva do contribuinte.

Desta presunção da veracidade resulta a vinculação da AF à realização da liquidação com base na declaração do contribuinte, sem prejuízo do direito que lhe é concedido de proceder, posteriormente, ao controlo dos factos declarados.

Assim, só no caso de resultar, do controlo efectuado, que a matéria colectável apurada na declaração ou com base nos elementos por ela fornecidos não corresponde à realidade, pode a AF proceder, em alternativa, ao apuramento da matéria tributável.

Existem, pois, situações em que a matéria tributável não pode ser apurada de acordo e com base naquilo que o contribuinte declara, quer porque o contribuinte omite os seus deveres declarativos, quer porque, perante determinados condicionalismos legalmente tipificados e aos quais se reporta o nº 2 do artigo 75º da LGT, a presunção de veracidade das declarações dos contribuintes cessa.

Nos casos em que, por qualquer das razões previstas na lei, a presunção consagrada no artigo 75º, nº 1 da LGT deixa de funcionar, a administração tributária fica legitimada a efectuar a determinação da matéria tributável, com recurso para o efeito e preferencialmente de métodos directos.

Esse apuramento alternativo deve ser feito, sempre que possível, com recurso a métodos directos ou correcções técnicas, isto é, pela determinação da matéria colectável através dos elementos da própria contabilidade/escrita do sujeito passivo, só podendo haver recurso a métodos presuntivos quando aquele apuramento directo se mostre de todo inviável. Razão porque a lei estabelece que mesmo no caso de ocorrerem irregularidades ou inexactidões na contabilidade, o recurso aos métodos indiciários só possa verificar-se quando não seja de todo possível a comprovação e quantificação directa dos elementos indispensáveis à determinação da matéria colectável.

Face ao vertido supra, tal como tem vindo a ser decidido, numa sólida e pacífica orientação jurisprudencial, para que a AF se encontre legitimada a lançar mão dos métodos indiciários, não basta que depare com anomalias e incorrecções na declaração dos contribuinte, é ainda indispensável que, cumulativamente, tais anomalias e incorrecções inviabilizem a comprovação e quantificação directa e exacta dos elementos indispensáveis à determinação da matéria colectável (cfr. arts. 85° n° 1 e 87 e segs. da LGT). Ou seja, é à AF que cabe o ónus de prova da verificação dos pressupostos legais vinculativos da sua actuação, isto é, o ónus de provar que a liquidação não pode assentar nos elementos fornecidos pelo contribuinte e que o recurso ao método presuntivo se tomou a única forma de calcular o imposto a liquidar, competindo-lhe, por isso, especificar os motivos da impossibilidade da comprovação e quantificação directa e exacta da matéria colectável, sabido que a AF actua no uso de poderes estritamente vinculados, submetida ao princípio da legalidade, não gozando de qualquer margem de discricionariedade relativamente à opção do método (directo ou indirecto) de avaliação da matéria tributável. e, feita essa prova, recai sobre o contribuinte o ónus de demonstrar que aqueles pressupostos não se verificam ou que, verificando-se, houve erro ou excesso na quantificação (artigo 74º, nº 3 da LGT).

Em suma, o recurso aos métodos indiciários só é legalmente possível quando o recurso a correcções técnicas se revele, de todo, impraticável, pois que a fixação da matéria tributável por tais métodos constitui um método excepcional de tributação do rendimento.

Ora, estabelecendo, assim, o ordenamento jurídico duas metodologias alternativas ao método declarativo - correcções técnicas e presunções -, o recurso a qualquer delas não depende de um critério discricionário da AT, sendo que a AT encontra-se vinculada ao recurso às correcções técnicas, quando, apesar da violação dos deveres de cooperação do contribuinte, se encontre, sem embargo, em condições de apurar com efectividade a matéria colectável, o que efectivamente ocorre in casu mediante a mera desconsideração das facturas reputadas falsas.
Destarte, na improcedência da totalidade das conclusões de recurso, não merece censura a sentença recorrida que julgou improcedente a impugnação judicial apresentada pela ora Recorrente.

DECISÃO

Termos em que, acordam os juízes da Secção do Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Norte em negar provimento ao recurso.

Custas pelos Recorrentes.

Porto, 16 de Abril de 2015

Ass. Ana Paula Santos
Ass. Fernanda Esteves
Ass. Ana Patrocínio