| Decisão Texto Integral: | Acordam em conferência na Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte:
1. RELATÓRIO
A FAZENDA PÚBLICA, inconformada, veio interpor recurso jurisdicional da decisão do Tribunal Administrativo e Fiscal de Penafiel datada de 12/12/2011, que julgou procedente a impugnação judicial deduzida por JP & CF, LDA, NIPC 50xxx23, relativa ao IRC do ano de 2001, no montante de €30.475,76.
Formulou nas respectivas alegações, as seguintes conclusões que se reproduzem:
A. A douta sentença proferida anulou os actos tributários impugnados, por considerar, em resumo que:
B. “(…) No caso dos autos cabe à AF provar a verificação dos pressupostos legais que legitimam a sua actuação, pela enunciação de elementos fáctio-juridicos aptos a convencerem sobre a adequação e correcção dessa actuação, ou seja, pela enunciação de indícios sérios, fortes e consistentes da eventual situação irregular da impugnante”
Não resulta explicado no relatório de inspecção que procedimento usou a AF no controlo da inexistência das operações em causa”
Não pode o Tribunal deixar de concluir pela insuficiência probatória da acção inspectiva e pela incapacidade de com os elementos emergentes do relatório sustentar as liquidações impugnadas por:
À AF cabe igualmente o ónus de provar em Tribunal os pressupostos de facto suficientes para que o Tribunal possa ajuizar se o acto está fundamentado. (…)
As operações realizadas pela impugnante são reais, estão suportadas documental, contabilística, financeira e materialmente.
Pelo que provada a materialidade das operações e a realização efectiva dos serviços titulados pelas facturas são irrelevantes as considerações que a AF emite no seu relatório de Inspecção relativamente à inexistência da “DB” da sua estrutura e do perfil do Sr. FL. De todo o exposto, decorre, que a impugnante logrou demonstrar que as facturas desconsideradas pela A.T. correspondem a serviços que lhe foram prestados por outras empresas, como forma de poder concluir as obras que lhe haviam sido adjudicadas.
Assim, não é de excluir a sua contabilização como custos originados no exercício em causa.
Pelo que, a ora impugnante não poderá ser submetida à disciplina do nº 2 do art.º. 23º do CIRC. A errónea quantificação da matéria colectável é um vício do acto tributário que legitima a sua anulação nos termos do disposto no art.º 99 a) do CPPT”
Fica prejudicada a apreciação das demais questões. (…)”
C. Ressalvado o devido respeito, com o desta forma decidido não se conforma a Fazenda Pública, porquanto entende que a decisão recorrida incorreu em erro de julgamento da matéria de facto, por errada valoração da prova, bem como em contradição entre a matéria dada como provada e as conclusões porquanto:
D. Em primeiro lugar, na factualidade dada como provada, consta: “6º Nos dois exercicios o custo do pessoal próprio foi reduzido, fixando-se em 27.869,27 euros”,
E. no entanto verifica-se que o valor relativo a custos do Pessoal mensionado a fls. 13 do RIT, relativo ao exercicio em questão 2001, obtido da contabilidade da impugnante foi de € 66.380,30, valor este que a impugnante não logrou carrear sequer contra prova.
F. Igualmente, na factualidade dada como provada, consta: “8º Pelos serviços prestados e referidos, foram emitidas as seguintes facturas pela “DB” após emissão e conferência do auto de medição (…)
G. Ora, sobre os autos de medição, como consta a fls. 11 do relatório da Inspecção Tributária, no ponto “E”, Não foram apresentadas cópias de Orçamentos nem autos de medição”.
H. Consultados os documentos juntos pela impugnante À petição inicial e notificados à REP, embora a PI aluda à suposta “emissão e conferência de autos de medição” (cfr. artigo 90º) também não os junta.
I. Neste tocante, não foi igualmente produzida prova testemunhal. Aliás, da generalidade dos testemunhos infere-se pela inexistência de autos de medição entre a impugnante e a “DB”.
J. Resultando dos testemunhos, que apenas existiram autos de medição entre o “Dono” da obra, enquanto “empreiteiro principal” e a impugnante.
K. Pelo que, salvo o devido respeito entendemos que não se encontra nos autos prova da existência de tais autos de medição, com base nos quais seriam emitidas as facturas pela sociedade “DB”.
L. Ainda na mesma sentença recorrida é dado como provado que “os trabalhadores da “DB” prestaram serviços para a ora impugnante na Zona de E… - cfr. – depoimento de JO”.
M. Entende a Fazenda Pública que do depoimento desta testemunha, JO, não se pode retirar esta conclusão pois, perguntado se tinha a certeza que os trabalhadores indicados pertenciam à empresa “DB” este respondeu categoricamente “Não tenho a certeza que estes pertenciam a esta sociedade”.
N. Acresce que o depoimento desta testemunha só versa sobre uma obra, a que alegadamente terá sido efectuada em E…, por outros trabalhadores não pertencentes ao quadro da impugnante, mas que este não soube precisar a que empresa pertenciam.
O. Se bem atentarmos na matéria de facto levada ao probatório constatamos desde logo que a mesma não se encontra suficientemente fundamentada na sua valoração.
P. Designadamente a Mma Juiz a quo não especificou as razões pelas quais considerou os factos constantes do Relatório de Inspecção e também não especificou as razões pelas quais valorou a prova testemunhal e relacionou essas obras que refere em geral com cada uma das facturas que discriminou.
Q. Não aceita os motivos nos quais a AF alicerçou a sua legitimidade para corrigir a matéria declarada, a falta de capacidade material e humana da empresa emitente das facturas para a realização das obras, a variedade de livros de facturas e a sua falta de preenchimento sequencial, a existência de facturas com data de emissão anterior à data em que foram tipograficamente impressas, falta de concretização das obras, etc.
R. A convicção do Tribunal, portanto, baseou-se na prova apresentada pela impugnante, nomeadamente no depoimento das testemunhas por si arroladas, desvalorizando toda a prova documental plasmada no Relatório de Inspecção Tributária, de onde se conclui que as operações em causa nestes autos eram fictícias.
S. Ou seja, apesar da matéria de facto que dá como provada, o Tribunal a quo alicerçou a sua decisão, fundamentalmente, na consideração de que foi suficiente provada a efectivação das operações, por parte da impugnante, sem que essa prova – da materialização das operações – se vislumbre directamente no/do probatório assente.
Efectivamente,
T. Os actos tributários de liquidação impugnados têm na sua origem o resultado de procedimento inspectivo à actividade desenvolvida pela impugnante, efectuado pelos Serviços de Inspecção Tributária da Direcção de Finanças do Porto.
U. Na base das liquidações impugnadas encontram-se correcções, de natureza meramente aritmética, sendo que os motivos e os fundamentos aduzidos pela Administração Tributária (doravante, AT) para determinar as liquidações impugnadas constam do Relatório da Inspecção Tributária, e tiveram origem no facto de se ter constatado a existência de facturas na contabilidade da impugnante emitida pelo sujeito passivo comprovadamente reputado como emitente de facturação falsa.
V. O transposto para o Relatório, em termos da descrição pormenorizada da informação concreta recolhida e que subjaz às liquidações, que nos escusamos de aqui reescrever na íntegra atenta a sua extensão mas apenas por tópicos;
W. considerando-o reproduzido para efeitos destas alegações, foi de molde a satisfazer o dever que sobre a Administração Tributária impendia em sede de procedimento administrativo e a autorizar a conclusão aí extraída, designadamente,
Ø Inexistência jurídica da sociedade emitente das facturas, por falta de registo comercial.
Ø Uso de Alvará de Construção falsificado;
Ø Inexistência de capacidade material e humana para a realização dos trabalhos, que foram facturados para diversas empresas distribuídas por 7 Distritos, com obras dispersas em quase todo o País, praticamente de todas as artes de construção civil, de valores elevadíssimos (…) no ano de 2002 atinge um valor superior a catorze milhões de euros.
Ø A generalidade dos trabalhadores comunicados à segurança social (foram comunicados 10 trabalhadores), pela sociedade emitente são beneficiários do rendimento mínimo garantido, constam das folhas de remuneração como tendo trabalhado entre 15 e vinte dias apenas – recorde-se que segundo declarações das testemunhas ouvidas no processo e, em cujo depoimento se baseou a sentença a quo, a sociedade “DB” trabalhou cerca de três anos com a impugnante, em obras espalhadas pelo País e, conforme a sentença deu como provado que a “DB” fazia diversas obras ao mesmo tempo – cfr. ponto 31º da sentença.
Ø Existência de uma apólice de seguros de acidentes de trabalho junto da seguradora “A…” que veio a ser anulada por esta entidade em virtude de a sociedade emitente não ter entregue as folhas de férias dos trabalhadores ou pago qualquer prémio.
Ø Emissão de facturas sem qualquer ordem sequencial, com datas anteriores à própria impressão por parte das tipografias, por vezes com desfasamento temporal de ano e meio.
Ø Emissão de facturas com data anterior à própria constituição da sociedade.
Ø No período entre Agosto de 2001 e Março de 2004, em nome da sociedade emitente foram requisitados em diversas tipografias cerca de 1350 facturas.
Ø De realçar também o facto de as facturas nº 714 de 30/11/2202, nº 715 de 31/12/2002, nº 716 de 31/12/2002, serem emitidas com data anterior à data da impressão da tipografia.
X. Conclui pois o relatório dos SIT que “… produziu-se todo um conjunto de fundamentos que claramente apontam para que as facturas contabilizadas em que consta como emitente a “DB” tinham operações que não consubstanciam serviços efectivamente prestados pelas entidades emitentes tratando-se por conseguinte de documentos falsos” (…) porque se tratam de facturas fictícias será de promover as competentes correcções dos valores declarados pelo sujeito passivo: em sede de IRC – não se aceitando o custo declarado inerente à contabilização da(s) factura(s) emitida(s) pela “DB”.
Y. Impera ainda referir que, no tocante aos indícios de falsidade, estes podem ser recolhidos tanto na esfera material e económica do utilizador das facturas – no nosso caso a ora impugnante - , como também na esfera de quem as emite.
Z. Ora, a nosso ver, ressalta do Relatório de Inspecção a demonstração de que a AT emanou declaração formal fundamentadora do seu juízo quanto à existência, na contabilidade da impugnante, de operações simuladas inscritas em facturas que titulam custos,
AA. como demonstrou a pertinência desse seu juízo pela enunciação de indícios objectivos, sólidos e consistentes, de que as operações referidas nas facturas são simuladas.
BB. Vale isto por dizer que, os indícios de facturas falsas eram fortes e credíveis, e a Fazenda Pública entende que a prova produzida pela impugnante, na sua globalidade, não é suficiente para que se possa concluir pela efectivação daquelas transacções comerciais.
CC. Como é sabido, e a jurisprudência tem afirmado repetida e uniformemente, quando pela AT forem recolhidos indícios sérios, objectivos e consistentes que traduzam uma probabilidade elevada de que tais facturas não titulam operações reais, cabe à impugnante a prova dos pressupostos de que depende o seu direito à dedução dos custos rejeitada,
DD. Neste sentido o acórdão do TCA Sul de 18-12-2008, no processo nº 02692/08 propugna: “Diga-se, no entanto, que não é exigível que a AF prove cabalmente os pressupostos da simulação previstos no art.º. 240º do C. Civil (a existência de divergências entre a declaração e a vontade negocial das partes por força de acordo entre o declarante e o declaratário, no intiuito de enganar terceiros), sendo bastante a prova de elementos indiciários que levam a concluir nesse sentido, isto é, de indícios sérios e objectivos que traduzam uma probabilidade elevada de que a factura não titula o negócio nos termos dela constantes, que estes não correspondem à realidade. Nesse sentido apontam, como inicio de prova, os fundamentos já atrás analisados, sendo que tal doutrina cobre o caso concreto pois, dentro do principio da livre apreciação da prova cabe ao juiz aceitar os factos que a experiência ditar como mais razoáveis impõe-se concluir, face ao inicio da prova que foi produzida, que a obra não se realizou pelos valores constantes das facturas exibidas e, assim, que no negócio em causa houve simulação que teve por fim que a recorrente pagasse menos imposto. Assim sendo, incumbia à recorrente infirmar a conclusão de que houve acordo simulatório carreando factos que permitissem credibilizar os dados da sua escrita” – negrito nosso.
EE. Também no acórdão do STA de 27-11-2006 no processo 00499/06.1BEPNF se entendeu “Tendo a Administração Fiscal carreado para os autos factos concretos objectivos e fortemente indiciadores de que determinadas facturas existentes na contabilidade do Contribuinte não titulam operações reais está a mesma legitimada a corrigir as declarações do Contribuinte desconsiderando os custos nelas existentes para efeitos de determinação do lucro tributável. II – Ao Contribuinte cabe o ónus de na situação referida em I provar a materialização das operações a que se referem essas facturas. III – Na sentença tem o juiz o dever de especificar os fundamentos de facto, e as razões que determinaram tal ponderação.”
FF. Todavia, a atentar-se à prova testemunhal apresentada pela impugnante, nota-se que a mesma não é, manifestamente, suficientemente consistente para legitimar a sua pretensão. Senão vejamos:
GG. Não cremos que a prova testemunhal apresentada pela impugnante tenha sido suficiente para provar que os serviços mencionados nas facturas em questão no relatório dos SIT foram de facto prestados nos montantes ali referidos.
HH. Com efeito e conforme foi entendido no acórdão do TCA de 29-01-2009, no âmbito destes autos seria necessário “verificar se a mesma permite estabelecer uma relação inequívoca entre os serviços que as testemunhas dizem ter sido prestados e os que são referidos nas facturas em causa, designadamente se aqueles depoimentos permitem estabelecer, em concreto, que serviços foram prestados, onde, em que quantidades e por que valores e se os mesmos depoimentos permitem concluir com o grau de certeza exigível qiue os serviços referidos pelas testemunhas correspondem aos mencionados nas facturas; isto, porque a experiência nos revela que, em casos de facturação que não corresponde a serviços realmente prestados, muitas vezes não se trata, pura e simplesmente, de o emitente das facturas não ter prestado serviços alguns, mas de não ter prestado os serviços que constam das facturas ou de os não ter prestado com a dimensão que nelas se refere; isto, porque a experiência diz-nos que, em caso de “facturas falsas”, é frequente a emissão de cheques como forma de criar uma ilusão quanto ao pagamento dos bens ou dos serviços prestados, sendo que, por vezes, os mesmos, ou nunca chegam a ser movimentados, ou, sendo-os, os movimentos bancários ulteriores revelam ou sugerem que a totalidade ou parte dos respectivos valores retornam ao sacador do cheque”.
II. De facto, se atentarmos na prova produzida, embora as testemunhas de um modo geral saibam identificar o tipo de trabalho prestado pela “DB” (arear, rebocar, assentar tijolo, etc.) e saibam enumerar de cor os locais onde esta eventualmente terá prestado serviços à impugnante, tal como identificar o representante da “DB”,
JJ. sobre os serviços concretamente em causa nas facturas nada disseram,
KK. E convenhamos, atento o preço do metro quadrado mencionado nos supostos contratos de empreitada e o montante de serviço facturado em cada uma das facturas (que oscilam entre os €5.462,18 e os €28.680,00) seriam precisos bem mais trabalhadores do que aqueles que de acordo com as declarações do testemunho do encarregado da obra da impugnante, MF, disse que estarem pressentes (“prometeu 10 homens, na 2ª semana pôs-me só sete, na seguinte veio com menos”)
LL. Esta insuficiência de mão-de-obra é ainda mais gritante se atendermos às declarações da testemunha CC, que se identificou alegadamente como ex-trabalhador da “DB”, (na medida que não consta nos registos da DGCI qualquer declaração de rendimentos suas, nem foram apresentados os tão falados “recibos de vencimento”, ou seja não consta nos autos nenhuma evidência de prova da sua qualidade de ex-trabalhador da “DB”),
MM. quando refere que esta empresa trabalhava não só para a impugnante mas também para outras empresas (até no Algarve) em simultâneo andávamos sempre espalhados” e “às vezes éramos oito (trabalhadores), às vezes três”.
NN. Demonstrando a insuficiência gritante de mão-de-obra da “DB”, devidamente indiciada no Relatório de Inspecção, para verosimilmente ter prestado serviços naqueles montantes,
OO. tendo-se em conta que em iguais períodos facturava a outras empresas, além da impugnante, montantes exorbitantes, atingindo montantes insofismavelmente irreais, atingindo no ano de 2002 um valor superior a catorze milhões de euros.
PP. Sendo certo que, atribuindo-se relevância às declarações de CC na qualidade de alegado trabalhador da “DB”, o maior nº de trabalhadores que esta erraticamente colocaria em obras seria os que caberiam numa carrinha “Hyundai”, ou seja, na melhor das hipóteses apenas 9 trabalhadores.
QQ. Sobre a prova documental apresentada, salvo o devido respeito, não demonstra que os serviços tenham sido efectuados e efectuados na quantidade mencionada nas facturas,
RR. Tratam-se de recibos e cópias de cheques (que não apresentam o seu verso de forma a se aquilatar quem efectivamente foi o beneficiário destes) que, perante os indícios recolhidos pelos SIT, existe séria probabilidade de serem forjados unicamente para dar credibilidade às facturas desconsideradas.
SS. Tal como os contratos apresentados, que não identificam a obra onde vão ser prestados os serviços, a não ser pelo local onde se realizaram.
TT. Não contêm um único elemento que indique o dono da obra, a empreitada (tipo de prédio, por exemplo), a duração estimada dos trabalhos, o prazo de conclusão da empreitada.
UU. A sentença deu ainda como relevante para a conclusão a que chegou o depoimento de MLS.
VV. Ora, esta testemunha para além de ter iniciado funções nos escritórios da impugnante apenas em Dezembro de 2002 (saliente-se que os anos que aqui estão em causa são 2002 e 2003) dos factos em apreciação (saber se de facto os serviços mencionados nas facturas foram efectivamente e naqueles moldes prestados) nada veio a acrescentar pois,
WW. esta limitava-se a efectuar os pagamentos das facturas conforme indicações do gerente da impugnante, preenchendo cheques e recibos.
XX. das obras propriamente ditas, nada revelou saber.
YY. Destarte, a credibilidade do seu depoimento deverá ser aferida e abalada em função da relação de superioridade exercida pela impugnante, atendendo à sua qualidade de empregadora/patrão perante esta.
ZZ. Pese embora tal facto, do seu depoimento não se pode deixar de salientar algumas incoerências, que resultam forçosamente num abalo da sua força provatória, nomeadamente,
AAA. Alega que lhe foi entregue pelo responsável da “DB” registo da Conservatória, quando se comprova que tenha sido pedido certidão à Conservatória pela Inspecção Tributária, obteve-se uma certidão negativa, atestando o não registo comercial da sociedade “DB”.
BBB. No seu depoimento é dito que “desde que entrei para a empresa (em Dezembro de 2002) tentei organizá-la o melhor possível”, inferindo-se que até então a empresa não era muito organizada,
CCC. e que o procedimento organizacional de exigência/existência de orçamentos, contratos, etc.. dos fornecedores/prestadores de serviços não existiriam previamente à sua entrada,
DDD. ora, não é isso que resulta dos documentos juntos aos presentes autos e nos autos do processo n°s 313/06.8BEPRT relativamente ao ano de 2001, antes da sua entrada para a empresa, que correu igualmente termos no tribunal a quo, nos quais constam também,
EEE. propostas de orçamentos e contratos de empreitada, entre a impugnante e a "DB" de forma a tentar-se credibilizar as facturas existentes na contabilidade da impugnante.
FFF. Ficando a dúvida quando os documentos relativos a 2001 apareceram/ existiam, se contemporâneos à prestação dos alegados serviços, se apenas passados 2 anos aquando da sua entrada como funcionária da impugnante.
Assim sendo,
GGG. De acordo com que ficou dito, a prova testemunhal que se produziu não é susceptível de alterar a convicção retirada pela AT da análise que fez,
HHH. os depoimentos não se afiguram minimamente consistentes no sentido pretendido e, também não colhem pela especificidade da matéria em discussão, que carece de prova documental bastante, capaz de reproduzir os factos aventados.
III.Pelo que vem sendo exposto, cremos que o conjunto da prova documental e testemunhal, não constitui prova suficiente, para considerar provadas as operações tituladas pelas facturas, designadamente quanto à extensão que a impugnante apresentava na sua contabilidade e que fez inscrever em custos do exercício.
JJJ. Ora, se não o Tribunal não consegue em absoluto estabelecer relação directa, de natureza e valor, entre as facturas e os serviços prestados, como pode infirmar os indícios em que a AT se sustentou para considerar a falsidade das facturas? No mero testemunho de pessoas interessadas ou envolvidas na questão?
KKK. A Fazenda Pública não concorda em absoluto com o decidido, que, como se vê, vai além dos factos dados como provados, ao considerar a prova testemunhal capaz de afastar a valia técnica e o valor probatório do Relatório da Inspecção Tributária e os fortes indícios trazidos aos autos pela Administração de que as operações tituladas pela facturação em causa eram simuladas.
LLL. Pelo que, se na apreciação da prova o Tribunal a quo não pode concluir que a impugnante logrou provar concretamente que àquelas facturas correspondem efectivamente aquelas concretas operações materiais, que pela AT foram postas em causa,
MMM. incorreu o Tribunal a quo em erro de julgamento por errónea valoração da prova, mostrando-se violado, além do mais, o art. 23° do CIRC., pelo que, a douta sentença recorrida não poderá manter-se.
Termos em que, e nos melhores de direito aplicáveis, deve ser dado provimento ao presente recurso, revogando-se a douta sentença recorrida, com o que se fará inteira JUSTIÇA.”* A entidade Recorrida não apresentou contra-alegações.* O Exmo. Procurador-Geral Adjunto junto deste Tribunal emitiu o parecer no sentido de se conceder provimento ao recurso revogando-se a sentença recorrida.* Colhidos os vistos dos Exm.ºs Senhores Desembargadores Adjuntos, cumpre apreciar e decidir.* 2. DELIMITAÇÃO DO OBJECTO DO RECURSO - QUESTÕES A APRECIAR
Cumpre apreciar e decidir as questões colocadas pela Recorrente, estando o objecto do recurso delimitado pelas conclusões das respectivas alegações, impondo-se apreciar a nulidade da sentença por falta de fundamentação da matéria de facto e por contradição entre a matéria de facto dada como assente e as conclusões, o erro de julgamento da matéria de facto e bem assim a pertinência da correcção à matéria colectável de IRC com referência ao art. 23º do CIRC.* 3. FUNDAMENTOS
3.1. DE FACTO
Neste domínio, consta da decisão recorrida o seguinte:
III – Dos Factos
Com relevância para a decisão da causa, o tribunal julga provado, com base nos elementos de prova documental e no depoimento das testemunhas inquiridas em sede de audiência contraditória os seguintes factos:
1º - A ora impugnante foi sujeita a uma acção inspectiva levada a efeitos ao abrigo da Ordem de Serviço OI200504414, no âmbito de um processo de averiguações promovido pela Direcção de Finanças do Porto.
2º - A Administração Fiscal (A.F.) sustenta que ocorreu por parte da ora impugnante uma utilização abusiva de facturas emitidas pela sociedade “DB – Sociedade de Construções Unipessoal, Lda” – cfr. resulta do teor do Relatório de Inspecção ínsito no Processo Administrativo (PA) apenso aos autos.
3º - Porquanto no decorrer da acção de fiscalização efectuada a essa sociedade “foram apurados factos que constituem indícios seguros de que as facturas emitidas pela DB, não correspondem a transacções reais, tratando-se de um mero negócio, de grandes dimensões, de venda, de facturas” – cfr. resulta do teor do Relatório de Inspecção ínsito no Processo Administrativo (PA) apenso aos autos
4º - Considerou a A.F. que as facturas elencadas no relatório de inspecção tributária “titulam operações que não consubstanciam serviços efectivamente prestados pelas entidades emitentes, tratando-se por conseguinte de documentos falsos” – cfr. resulta do teor do Relatório de Inspecção ínsito no Processo Administrativo (PA) apenso aos autos.
5º - O volume de negócios da Impugnante respeitante ao exercício de 2001 é de 369.281,09 euros e o volume de compras não aceites de 74.380,74 euros.
6º - No exercício em causa o custo com o pessoal próprio foi reduzido, fixando-se em 27.869,27.
7º - A sociedade “DB – Sociedade de Construções, Unipessoal, Lda”, conforme resulta das propostas de orçamento e contratos de subempreitada (cfr. docs nºs 1, 2, 3, 4, 5 e 6, juntos aos autos pela Impugnante) prestou à Impugnante diversos trabalhos de areados, rebocos, pavimentação e assentamento de portais, na obra de M…, na M…, cfr. resulta dos contratos de empreitada (docs nºs 2, 4 e 6, juntos aos autos pela Impugnante).
8º - Pelos serviços prestados e referidos, foram emitidas as seguintes facturas pela “DB” após emissão e conferência do auto de medição:
- Factura nº 028, datada de 30/07/2001, no valor de 3.042.000$00 (15.173,43 euros) – cfr. doc 7, junto aos autos pela Impugnante.
- Factura nº 030, datada de 31/08/2001, no valor de 2.808.000$00 (14.006,24 euros) – cfr. doc 8, junto aos autos pela Impugnante.
- Factura nº 038, datada de 30/09/2001, no valor de 3.393.000$00 (16.924,21 euros) – cfr. doc 9, junto aos autos pela Impugnante.
- Factura nº 241, datada de 30/11/2001, no valor de 4.195.620$00 (20.927,66 euros) – cfr. doc 10, junto aos autos pela Impugnante.
- Factura nº 243, datada de 31/12/2001, no valor de 4.008.420$00 (19.983,94 euros) – cfr. doc 11, junto aos autos pela Impugnante.
9º - Para pagamento da factura nº 028, entregou a quantia de 3.042.000$00, tendo sido emitido o recibo de quitação nº 028 e a declaração de pagamento/recebimento supra mencionada – cfr. docs 12 e 13, juntos aos autos pela Impugnante.
10º - Para pagamento da factura nº 030, entregou a quantia de 2.808.000$00, tendo sido emitido o recibo de quitação nº 030 e a declaração de pagamento/recebimento supra mencionada – cfr. docs 14 e 15, juntos aos autos pela Impugnante.
11º - Para pagamento da factura nº 088, entregou a quantia de 3.393.000$00, tendo sido emitido o recibo de quitação nº 038 e a declaração de pagamento/recebimento supra mencionada – cfr. docs 16 e 17, juntos aos autos pela Impugnante.
12º - Para pagamento da factura nº 241, entregou a quantia de 4.195.620$00, tendo sido emitido o recibo de quitação nº 221 e a declaração de pagamento/recebimento supra mencionada – cfr. docs 18 e 19, juntos aos autos pela Impugnante.
13º - Para pagamento da factura nº 243, entregou a quantia de 4.008.420$00, tendo sido emitido o recibo de quitação nº 227 e a declaração de pagamento/recebimento supra mencionada – cfr. docs 20 e 21, juntos aos autos pela Impugnante.
14º - Os trabalhadores da “DB” prestaram serviços para a ora Impugnante na zona de E… - cfr. depoimento de JO.
15º - Aí realizaram trabalhos de trolha – cfr. depoimento de JO.
16º - A “DB” tomou conta de uma subempreitada do Sr. JD – cfr. depoimento de MMF.
17º - A ora Impugnante tinha uma obra grande e entregava trabalhos de subempreitada – cfr. depoimento de MMF.
18º - O Sr. FL era um subempreiteiro que apareceu na obra e com o qual negociamos – cfr. depoimento de MMF.
19º - O Sr. FL da “DB” teve homens a trabalhar para o ora Impugnante nas obras de E…, M…, A… e V… - cfr. depoimento de MMF.
20º - O Sr. F… pagava ao pessoal da “DB” em dinheiro – cfr. depoimento de MMF e CC.
21º - A empresa “DB” trabalhou para a ora impugnante nos anos de 2001, 2002 e 2003 – cfr. depoimento de MMF.
22º - O pessoal era deixado na obra pelo Sr. F… e à noite ele ia busca-lo, normalmente numa carrinha – cfr. depoimento de CC.
23º - O Sr. F… nunca tinha pessoal certo – cfr. depoimento de CC.
24º - A “DB” prestava serviços em diversas partes do país – cfr. depoimento de CC.
25º - A “DB” fazia ao mesmo tempo diversas obras, porque desempenhava em cada uma delas tarefas específicas, como por exemplo assentar tijoleira – cfr. depoimento de CC.
26º - A “DB” não trabalhava só para a empresa do Sr. JP, nomeadamente trabalhou para uma empresa no A… chamada “LG” e para uma outra empresa em E…, cujo dono se chama M…, e para a “SR”, da M… - cfr. depoimento de CC.
27º - O Sr. F… da “DB” ia às instalações da Impugnante várias vezes – cfr. depoimento de MLMS.
28º - Era contra o acto de pagamento que eram processados os recibos de quitação – cfr. depoimento de MLMS.
29º - Sempre que pagava em numerário à “DB” a Impugnante requisitava ao credor uma declaração de recebimento do numerário – cfr. depoimento de MLMS* 4 – O DIREITO
Há que apreciar o recurso que nos vem dirigido.
Relembremos que está em causa o IRC do ano de 2001, apurado em sede inspectiva e com base em correcções à matéria colectável, dado que a AT não aceitou o custo declarado inerente à contabilização de facturas emitidas pela sociedade “DB” à impugnante, ora Recorrida.
Como bem se percebe da leitura do recurso, a Recorrente invoca simultaneamente o erro de julgamento sobre a matéria de facto e a nulidade da sentença recorrida.
Pese embora a Recorrente não diga expressamente que a sentença padece de nulidade, o certo é que refere que a decisão recorrida entra em contradição entre a matéria dada como provada e as respectivas conclusões e que a MMa. Juíza a quo não especificou as razões pelas quais desconsiderou os factos constantes do relatório inspectivo e também não especificou os motivos pelos quais valorou da forma que o fez a prova testemunhal e relacionou as obras em geral com cada uma das facturas discriminadas.
Assim, a Recorrente discorda das conclusões a que chegou a Juíza do Tribunal a quo na sentença recorrida, por entender que a sentença padece de nulidade por falta de fundamentação e por errada valoração da prova em violação do disposto no art. 23º do CIRC; por oposição entre a decisão e os fundamentos e, ainda, por erro de julgamento de facto.
Vejamos, então se lhe assiste razão.
Preceitua o art. 125º, nº1 do CPPT “Constituem causas de nulidade da sentença a falta de assinatura do juiz, a não especificação de facto e de direito da decisão, a oposição dos fundamentos com a decisão, a falta de pronúncia sobre questões que o juiz deva apreciar ou a pronúncia sobre questões de que não deva conhecer”.
Também o artigo 615º, nº 1 do CPC, aplicável “ex vi” do art. 2º, al. e) do CPPT, refere que: “1- É nula a sentença quando:
(…)
b) Não especifique os fundamentos de facto e de direito que justifiquem a decisão;
c) Os fundamentos estejam em oposição com a decisão”.
Acerca da invocada nulidade permitimo-nos aludir ao que ficou dito no Acórdão proferido em 30/09/2014 neste TCAN[ disponível in: www.dgsi.pt. ], no âmbito do processo 00313/06.8BEPNF (que tem as mesmas partes e versa sobre o IVA das mesmas facturas aqui em apreciação) e que se passa a transcrever: “Por outro lado, e no que concerne ao essencial da alegação da falta de fundamentação, e tendo por horizonte o que vem dito no Acd. do S.T.A. de 16-11-2011, no âmbito do Proc. nº 0802/10, disponível in: www.dgsi.pt., “há que ter em atenção que, como é sabido, só se verifica tal nulidade quando ocorre falta absoluta de fundamentação”, sendo que tal como refere o Prof. Alberto dos Reis, Código de Processo Civil Anotado, volume V, página 140 “há que distinguir cuidadosamente a falta absoluta de motivação da motivação deficiente, medíocre ou errada. O que a lei considera nulidade é a falta absoluta de motivação; a insuficiência ou mediocridade da motivação é espécie diferente, afecta o valor doutrinal da sentença, sujeita-a ao risco de ser revogada ou alterada em recurso, mas não produz nulidade. Por falta absoluta de motivação deve entender-se a ausência total de fundamentos de direito e de facto.”.
Porém, e como bem refere o Cons. Jorge Lopes de Sousa, in Código de Procedimento e de Processo Tributário, Anotado e Comentado, 5ª ed., Vol. I, pág. 909, “deverão considerar-se como falta absoluta de fundamentação os casos em que ela não tenha relação perceptível com o julgado ou seja ininteligível, situações em que se está perante uma mera aparência de fundamentação.
Com efeito, a fundamentação destina-se a esclarecer as partes, primacialmente a que tiver ficado vencida, sobre os motivos da decisão, não só para ficar convencida de que não tem razão, mas também porque o conhecimento daqueles é necessário ou, pelo menos, conveniente, para poder impugnar eficazmente a decisão em recurso ou arguir nulidades, designadamente a derivada de eventual contradição entre os fundamentos e a decisão.
Por isso, quando a fundamentação não for minimamente elucidativa das razões que levaram a decidir como se decidiu deverá entender-se que se está perante uma nulidade por falta de fundamentação”.
Não olvidando que esta nulidade apenas se verifica, como se disse, quando haja falta absoluta de fundamentos, e não quando a justificação seja apenas deficiente, visto o tribunal não estar adstrito à obrigação de apreciar todos os argumentos das partes, o que manifestamente não sucede no caso em apreço, é manifesto que a Recorrente não tem razão no que diz respeito à invocada nulidade da sentença, impondo-se sublinhar que a realidade apontada pela Recorrente envolve apenas matéria que poderá colocar em causa o valor doutrinal da referida decisão.
Já no que tange à matéria da oposição entre os fundamentos e a decisão, cabe notar que o vício em questão apenas ocorre quando a decisão (sentença) padece de uma contradição intrínseca que consiste numa incompatibilidade da subsunção, da factualidade dada por provada e tida por relevante à decisão final que veio a ser tomada, ao quadro jurídico aplicável, na medida em que aquela – factualidade - impunha sentido decisório diferente e oposto ao que veio a ser acolhido; Numa palavra, a contradição tem de se verificar entre os fundamentos invocados em suporte da decisão e o sentido decisório desta última.
In casu, a decisão sobre a matéria de facto dada como assente teve por base os documentos enunciados no probatório e os depoimentos das testemunhas aí indicados, pelo que não se verifica qualquer falta de fundamentação ao nível da decisão de facto. Saber se o Tribunal recorrido não fez uma adequada valoração da prova produzida já se situa ao nível de um eventual erro de julgamento e não da nulidade da sentença.
Ao que acresce, que também não vislumbramos qualquer falta de fundamentação ao nível da decisão de direito, porquanto ficaram bem patentes na decisão recorrida as razões pelas quais o Tribunal a quo decidiu no sentido em que o fez, uma vez que considerou que os indícios recolhidos pela Administração Tributária não eram suficientemente consistentes para se poder concluir que as facturas em causa não titulavam operações reais e por a impugnante ter feito nos autos prova da materialidade de tais operações.
Com efeito, na sentença recorrida concluiu-se que: “…Perante a factualidade apurada em sede de acção inspectiva, conclui-se que os indícios apontados pela A.T. não eram bastantes, nem suficientemente consistentes para se poder concluir que as facturas em causa não titulavam operações reais e, consequentemente, também não permitiam afirmar que os custos documentados nessas facturas não estão devidamente documentados ou não se revelam indispensáveis à obtenção dos proveitos.
As operações realizadas pela Impugnante são reais, estão suportadas documental, contabilística, financeira e materialmente.
Pelo que, provada a materialidade das operações e a realização efectiva dos serviços titulados pelas facturas são irrelevantes as considerações que a A.F. emite no seu Relatório de Inspecção relativamente à inexistência da “DB”, da sua estrutura e do perfil do Sr. FL.
De todo o exposto, decorre, que a Impugnante logrou demonstrar que as facturas desconsideradas pela A.T. correspondem a serviços que lhe foram prestados por outras empresas, como forma de poder concluir as obras que lhe haviam sido adjudicadas.
Assim, não é de excluir a sua contabilização como custos originados no exercício em causa.
Pelo que, a ora Impugnante não poderá ser submetida à disciplina do n.°2 do art. 23º do CIRC.
A errónea quantificação da matéria colectável é um vício do acto tributário que legitima a sua anulação, nos termos do disposto no art.99°, alínea a), do CPPT”.
Como podemos ver não se verifica qualquer oposição entre os fundamentos e a decisão.
A questão que afinal se coloca é a de saber se a sentença recorrida incorreu no erro de julgamento que lhe vem imputado quando decidiu pela ilegalidade da actuação da Administração Tributária ao desconsiderar as facturas contabilizadas pela Recorrida no pressuposto de que as mesmas não sustentavam efectivas operações.
A este propósito, e porque este TCA Norte já se pronunciou no Acórdão proferido no âmbito do processo nº 00313/06.8BEPNF, acima já mencionado (e em que as partes são as mesmas, o procedimento inspectivo é o mesmo, o mesmo sucedendo com as facturas em análise e o ano do imposto – 2001 –, apenas diferindo a natureza do imposto – ali IVA, aqui IRC), cuja motivação ali expendida nos merece total acolhimento, não vislumbrando nós motivo para dela dissentir, foi dito: “Com este pano de fundo, temos que constitui fundamento do recurso o erro de julgamento da aplicação do direito aos factos uma vez que a prova produzida não é de molde a contrariar os indicadores da inexistência das operações tituladas nas facturas que suportaram o exercício do direito à dedução do imposto sobre o valor acrescentado nelas indicado, matéria que tem subjacente uma outra questão - esta meramente de direito - que é a de saber se, quando esteja em causa a existência das operações tituladas nas facturas, compete à administração tributária demonstrar que elas não existiram ou ao utilizador demonstrar que elas existiram, sendo que tem precedência lógica o conhecimento desta última questão, porque é da resposta que lhe for dada e da repartição do ónus probatório entre a administração tributária e o sujeito passivo que derivará a resposta à primeira.
Nesta linha de análise, deve salientar-se, porém, que a acima descrita regra do ónus probatório só opera verdadeiramente depois de a administração tributária ter reunido e invocado indícios fundados de que o facto tributário não ocorreu, ou seja, depois da administração tributária ter emitido um juízo administrativo de adequação entre os factos e as valorações em que a administração diz, formalmente, suportar a sua decisão e o resultado desse juízo no sentido de se lhe afigurar ter sido declarado uma dedução superior à devida e com a prova perante o tribunal da pertinência desse juízo ou seja, com a prova, perante o tribunal, da existência dos elementos que tornam possível ter como adequada a consideração por si feita de que o contribuinte declarou uma dedução superior à permitida pela lei.
Avançando para o caso concreto, não podemos deixar de ponderar, com as devidas adaptações ao caso em análise, a realidade apontada no Ac. deste Tribunal de 15-11-2013, Proc. nº 201/06.8BEPNF, www.dgsi.pt, onde se ponderou que não é controvertido [até porque resulta dos pontos II-C.5) e III-B do relatório de inspecção tributária para que remetem os factos provados supra] que a Recorrida contabilizou as facturas emitidas pela sua fornecedora e emitiu as respectivas declarações periódicas. O que terá feito nos termos previstos na lei, visto que não foi apontada nenhuma irregularidade nem a essas declarações nem a elementos contabilísticos que as suportassem.
Nenhuma dúvida, por isso, de que a Recorrida beneficiava da presunção da verdade a que alude o artigo 75.º, n.º 1, da Lei Geral Tributária, quanto aos elementos inseridos nessas declarações.
Daí que coubesse à administração tributária, no âmbito da sua atividade fiscalizadora averiguar da sua conformidade com a verdade fiscal do sujeito passivo e, sendo caso disso, reunir os indicadores que, apensar do cumprimento formal dos seus deveres declarativos e de escrituração, e da aparência de colaboração com a administração fiscal que dele decorre, não teria o direito à dedução arrogado nesses documentos.
O que a administração tributária pretendeu fazer precisamente através da acção de fiscalização interna determinada pela ordem de serviço n.º OI200504414, de 2005-09-26.
Todavia, dessa acção de fiscalização, e na parte em que incidiu sobre a escrita da Recorrida também não foram extraídos elementos que infirmassem as declarações.
De salientar, desde logo, a profusa documentação anexada ao relatório, da qual resulta que a fiscalização tributária teve acesso às facturas que titulam as operações, mas também aos contratos de subempreitada celebrados entre as duas empresas (a Recorrida e a emitente das facturas) e às propostas contratuais que lhes serviram de base, aos extractos da conta-corrente da “DB” que evidenciam a sua movimentação. Sendo que nada foi apontado, quanto a estes documentos, como indicador de que os serviços correspondentes não foram efectuados.
Também não foi referenciada nenhuma ocorrência de que pudesse decorrer violação dos deveres de cooperação do sujeito passivo no decurso da inspecção, não havendo notícia de que lhe tenham sido solicitados elementos adicionais que não tivesse apresentado, ou que lhe tivessem sido solicitados esclarecimentos sobre a natureza dessas operações.
A ter sido efectuada outra análise à escrita da Recorrida, a ter sido averiguado o seu processo produtivo, a necessidade do recurso à subcontratação, a relação entre os serviços subcontratados a montante e as vendas a jusante, também nada foi extraído com relevo para as conclusões do relatório.
É, por isso, inequívoco que as únicas razões que levaram a administração tributária a concluir que as facturas em causa não respeitaram a serviços prestados dizem respeito à emitente dessas facturas e aos indicadores de que essa sociedade não teria meios para as executar.
Importa, porém, salientar desde já que esses indicadores não foram recolhidos pela Direcção de Finanças do Porto, em primeira mão. Foram recolhidos a partir de elementos que lhe foram enviados pela Direcção de Finanças de Aveiro e de que os serviços de inspecção tributária da Direcção de Finanças do Porto não se apropriaram nos seus exactos termos (visto que não anexaram esse relatório ao processo administrativo nem transcreveram o seu teor), tendo-se limitado a resumir os indicadores que extraíram desse outro relatório e que aqui aparecem já glosados e em segunda mão (não sendo de excluir, por isso, que se tenham perdido alguns dados relevantes e que aqui já não se possam aproveitar).
Foi, assim, de uma informação interna a que o tribunal não teve acesso que os serviços de inspecção tributária extraíram os seguintes indicadores de que as facturas em causa não respeitam a serviços efectivamente prestados:
a. Confirmou-se junto do “IMOPPI” que o alvará de construção da emitente é falsificado;
b. A emitente nunca teve qualquer pessoal produtivo;
c. O volume de negócios declarado e a dispersão geográfica das obras são incompatíveis com a capacidade material e humana da emitente das facturas;
d. As fornecedoras da emitente das facturas também estão indiciadas como emitentes de “facturas falsas”;
e. As facturas não têm ordem sequencial e algumas são mesmo anteriores à constituição da sociedade emitente;
f. Estão preenchidas com diversas caligrafias e contém assinaturas e carimbos diferentes;
g. O sócio-gerente mostra carências económicas que não se coadunam com os valores facturados.
Ora, estes indicadores - tal como se encontram apresentados (relembramos que o tribunal não teve acesso à informação original e nem esta pode aproveitar ao acto) - são insuficientes para concluir que as facturas em causa não titulam serviços prestados. Vejamos porquê.
O recurso a uma falsificação de alvará de outra empresa indica que a sociedade emitente das facturas não recuaria perante a ilegalidade para prosseguir a actividade, mas não que não tivesse actividade. Por outro lado, a cópia exibida terá sido exibida por outro utilizador das facturas emitidas por essa empresa, desconhecendo-se em que período. E não se sabendo, por isso, se a “Dois Bolcos” usou do mesmo estratagema junto da Recorrida ou sequer se tinha ou não alvará de construção à data da execução das obras tituladas nas facturas que lhe foram emitidas.
A afirmação de que a “DB” nunca teve pessoal produtivo seria o mais forte indicador de que nunca exerceu actividade e, por isso, não podia ter executado os trabalhos titulados nas facturas. No entanto, o próprio relatório alude à remessa de folhas de remuneração para a Segurança Social, referindo a Recorrente a existência de uma apólice de seguro de acidentes de trabalho. Parece, de resto que o problema nunca esteve no facto de existirem trabalhadores declarados no período em causa, mas de constarem também como funcionários da principal firma utilizadora das facturas. Só que este tribunal não sabe que firma era essa (ou se era a Recorrida) e se esse facto punha em causa a declaração da emitente ou da utilizadora. E também não sabe se constavam como funcionários da empresa utilizadora no período a que se reportam as facturas em causa.
A inexistência de capacidade material e humana para a realização dos trabalhos declarados pela emitente sugere que havia “sobrefacturação”, mas não necessariamente que aquelas facturas em particular não fossem verdadeiras. Tal só sucederia se a incapacidade da emitente subsistisse considerando apenas as obras que lhe foram adjudicadas pela Recorrida, o que não resulta minimamente do relatório.
O facto de a “DB” ter documentado aquisições com facturas de outras empresas também indiciadas de facturas falsas, nada nos diz sobre a credibilidade dessas operações, porque os indicadores respectivos também não foram referidos, impedindo o tribunal de fazer algum juízo próprio sobre eles. Parece, de resto, que a fiscalização pretendeu apenas pôr em causa a credibilidade dos sujeitos (por estarem envolvidos em tais processos) mas, como referia o Prof. Saldanha Sanches (in «A Quantificação da Obrigação Tributária», pág. 361) a ausência de credibilidade subjectiva dos sujeitos não constitui fundamento da avaliação administrativa. Até, porque, se o perfil fiscal do sujeito passivo pudesse, em si mesmo, fundamentar as correcções, isso implicaria que a presunção do artigo 75.º da Lei Geral Tributária só valeria para os sujeitos passivos que nunca tivessem tido algum litígio com a administração tributária, o que não tem respaldo no texto da lei.
A referência a facturas que não têm ordem sequencial e que foram emitidas em datas anteriores à sua impressão e à própria constituição da sociedade emitente, não releva para o caso. Não apenas as facturas que aqui foram postas em causa foram emitidas pela sua ordem sequencial e depois da constituição da sociedade “DB” (2001-07-24), como também, com excepção da primeira, depois da data da sua impressão (Agosto 2001).
O mesmo se diga das caligrafias, assinaturas e carimbos. Não apenas não se imputa as diferenças anunciadas às relações comerciais entre a Recorrida e a “DB”, como também a análise dos documentos juntos em anexo não as evidenciam. E, de qualquer modo, não há qualquer indicação de que esses documentos em particular não tenham sido assinados pelos respectivos representantes legais.
Finalmente, as carências económicas do sócio-gerente da “DB” parecem estar relacionadas com a sua situação financeira na altura da inspecção (e não da emissão das facturas), como decorre da expressão utilizada «recente afectação de uma habitação social», sendo que o que interessaria realmente era conhecer os indicadores económicos à data dos factos.
De todo o exposto decorre que a administração tributária não conseguiu reunir indicadores susceptíveis de constituir (para utilizar a expressão do acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 2002.04.17, já citado) «a prova, em tribunal, do bem fundado da formação das suas presunções de inexistência dos factos tributários» a que se reportam as facturas em causa. E, por conseguinte, da legalidade do ato impugnado.
Perante o que fica exposto, e que representa uma leitura mais bondosa da realidade em apreço, e na medida em que o exposto pela Recorrente nada tem de diferente e inovador neste âmbito, no sentido de permitir outro tipo de leitura da realidade em apreço, em função da sobredita fundamentação, não pode afirmar-se um qualquer juízo de censura sobre a decisão recorrida susceptível de viabilizar a pretensão da Recorrente.”
Aqui, como ali, impõe-se decidir no mesmo sentido, ou seja, que a sentença ora recorrida, não padece dos vícios que lhe vêem assacados.
Ante o exposto, fica prejudicado o conhecimento do mais suscitado nos autos, nomeadamente o erro de julgamento em sede de matéria de facto, na medida em que os pontos discutidos estão directamente relacionados com a outra questão porventura a considerar nos autos, ou seja, no caso de uma outra leitura sobre a conduta da AT, caberia então discutir se a Recorrida tinha logrado demonstrar a materialidade das operações em causa.
No entanto, como se viu, não tendo a AT demonstrado que estão verificados os pressupostos legais que legitimam a sua actuação, ou seja, de que existem indícios sérios de que as operações constantes das facturas descritas não correspondem à realidade, a discussão sobre a matéria termina imediatamente, tornando ocioso apreciar o erro de julgamento em sede de facto e de direito quanto à questão da prova da veracidade das transacções em causa.
Daí que na improcedência das conclusões da alegação da Recorrente, se impõe, nos termos acima expostos, confirmar a decisão aqui recorrida, com todas as legais consequências.
Improcede, pois, o presente recurso jurisdicional.*** 5 – DECISÃO
Termos em que, acordam em conferência os juízes da Secção de Contencioso Tributário deste Tribunal, de harmonia com os poderes conferidos pelo art. 202.º da Constituição da República Portuguesa, em negar provimento ao recurso jurisdicional interposto pela Recorrente, mantendo-se a decisão judicial recorrida.
Custas pela Recorrente.
Notifique-se.
Porto, 2019-05-23
Ass. Maria Celeste Oliveira
Ass. Maria Cardoso
Ass. Pedro Vergueiro |
