| Decisão Texto Integral: | Acordam em conferência, os juízes da Subsecção Comum da Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte:
I. RELATÓRIO
A Fazenda Pública veio interpor recurso contra a sentença proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Aveiro, datada de 31 de janeiro de 2025 que julgou parcialmente procedente a impugnação judicial deduzida pela Recorrida [SCom01...] S.A. contra as liquidações de IVA respeitantes aos períodos de 2013/02, 2013/03, 2014/02, 2014/03, 2014/07, 2014/08, 2014/10 e 2014/12, no montante global de 177 150,82 €.
Nas suas alegações, a Recorrente concluiu nos seguintes termos:
“CONCLUSÕES:
a) Ressalvado o devido respeito com o decidido na douta sentença recorrida, dela nos permitimos discordar quanto ao entendimento do Meritíssimo Juíz a quo que julgou procedente a presente impugnação e concluiu pela ilegalidade das liquidações em causa.
b) Na decisão sob recurso o Meritíssimo Juiz a quo efectuou uma incorrecta delimitação da matéria de facto dada como provada, incumprindo o artigo 607.º
n.º 3 e n.º 4 do CPC, posto que errou quando deveria ter considerado como provado facto que não o foi.
c) Facto este, o não provado, que tem absoluta e incontornável relevância para a boa e adequada decisão da causa, atendendo às informações carreadas pela Fazenda na contestação apresentada aos autos.
d) Contudo o tribunal a quo entendeu não levar ao probatório o facto em questão, alheando-se totalmente do mesmo, o que não se pode aceitar.
e) Deste modo, impõe-se a correcção da matéria dada como assente pelo tribunal a quo, devendo determinar-se a inclusão, na matéria dada como assente, das informações anteriormente expostas constantes do sítio da internet da impugnante (http://Scom01.../), conforme fora exposto na contestação da Fazenda.
f) Ao decidir, como decidiu, o Meritíssimo Juíz a quo cometeu erro de julgamento na medida em que fez uma errónea interpretação e aplicação do direito, violando o disposto no artigo 19.º n.º 3 do CIVA, assim como as regras que disciplinam o ónus da prova previstas no n.º 1 do artigo 74.º e do artigo 75.º, ambos da LGT.
g) Com efeito, conforme resulta do PA e se deixou assente no probatório da sentença, na situação em apreço as correções técnicas efetuadas por referência ao IVA dos períodos de 2013/02, 2013/03, 2014/02, 2014/03, 2014/07, 2014/08, 2014/10 e
2014/12 decorreram da desconsideração de facturas emitidas à Recorrida por várias entidades devidamente identificadas, por ter sido considerado que estas não correspondiam a efectivas transmissões de fornecimentos de madeiras.
h) O tribunal a quo considerou que se verificavam uma multiplicidade de indícios que demonstram, e sustentam, não terem sido os identificados fornecedores e emitentes das facturas desconsideradas pelos SIT os reais vendedores das madeiras facturadas.
i) Por isso, conclui-se que a Autoridade Tributária fez a prova de indícios sérios, objectivos e firmes, que vertem uma probabilidade elevada de que as facturas não titulam operações reais entre os emitentes e a utilizadora daquelas.
j) A respeito das regras de repartição do ónus da prova, resulta especificamente do artigo 74.º n.º 1 da LGT que o ónus da prova dos factos constitutivos dos direitos da Administração Tributária ou dos contribuintes recai sobre quem os invoque.
k) Conforme e de acordo com a mais balizada e superior jurisprudência, estava assim a Recorrida obrigada a fazer prova de que foram aqueles emitentes das facturas os seus reais fornecedores.
l) Invertendo-se o ónus da prova, passa a incumbir ao sujeito passivo, aqui a ora Recorrida, o ónus da prova da materialidade das operações consideradas simuladas, pelo que se impunha à Recorrida que viesse contrariar tais indícios e que demonstrasse que as facturas, na verdade, se referem a verdadeiras e reais operações comerciais tal qual são representadas pelas facturas desconsideradas pela AT.
m) Contudo, o que se verifica é que o tribunal a quo fez ‘tábua rasa’ dos efeitos decorrentes do incumprimento, pela Recorrida, do ónus que sobre si impendia, pois que dispensou a Recorrida de demonstrar a materialidade das operações económicas em apreço de conformidade com as facturas ora em causa.
n) O que acarreta que, se a Recorrida não fez prova da materialidade das transacções de acordo com todos os elementos das facturas desconsideradas, tal significa que não lhe assiste o direito à dedução do imposto de IVA, conforme preceitua o artigo
19.º n.º 3 do CIVA.
o) Mais, o tribunal a quo pronunciou-se no sentido de considerar que o direito à dedução é desproporcionalmente gravoso e faz impender sobre a Recorrida um dever de zelo no controlo dos operadores económicos com que relaciona superior ao exigível, significando que a Recorrente não sabia nem tinha forma de saber que as mercadorias não eram vendidas pelos emitentes das facturas.
p) Ora, o extenso elenco dos elementos recolhidos e insertos no PA, assim como o mais sustentado e demonstrado em sede de contestação, ilustram o perfeito conhecimento pela Recorrida do contexto dos emitentes das facturas e dos contornos das transacções a que se referem as facturas,
q) por um lado pelo enorme conjunto de informações ao seu dispor relativamente a cada um dos episódios comerciais de fornecimentos, posto que a Recorrida era uma interveniente directa, mercê do contacto com os seus fornecedores, o que só reforça que a Recorrida e com recurso aos elementos ao dispor podia perfeitamente conhecer da realidade inerente aos circunstancialismos dos alegados fornecedores,
r) e por outro lado porque é o que resulta da extensa e minuciosa informação certificadora disponibilizada pela própria Recorrida no seu sítio de internet http://Scom01.../, do que não poderia aquela pretender alhear-se.
s) Consequentemente, só se poderá entender que, diversamente do que foi ajuizado pelo tribunal a quo, mais do que estar habilitada a conhecer a realidade por detrás dos seus fornecedores, a Recorrida não podia, isso sim, deixar de saber que os emitentes das facturas não eram os verdadeiros fornecedores.
t) Referindo o tribunal a quo que «A divergência cinge-se apenas e tão-somente a quem foi o vendedor da mercadoria», impõe-se dizer que tal posição não se mostra curial, na medida em tal aspecto é, na realidade, algo com profundo impacto na legalidade das operações económicas, tal como estas devem ocorrer inseridas num salutar mercado de transacções e, no que aqui importa, com um profundíssimo impacto e relevância no âmbito do exigível cumprimento das leis tributárias, que mediante tal entendimento sufragado pelo tribunal a quo representa uma menorização, ou até subversão, de todo o quadro legal constitucionalmente estabelecido.
u) Sustenta ainda o tribunal a quo que «(iii) Pelo que fica claro que através da contabilização da fatura a Impugnante não visou a obtenção indevida de qualquer vantagem fiscal (note-se que foi dado como assente que os preços praticados eram idênticos para todos os operadores)».
v) Contudo, a aceitação de tais facturas traz-lhe uma vantagem indirecta: de facto, para além da evidente possibilidade da distribuição, entre os verdadeiros intervenientes nas operações simuladas, do IVA que não foi entregue ao Estado, o certo é que a sua não entrega proporcionou também, num mercado de escoamento total, escassez de oferta, uma imediata vantagem concorrencial porque, efectivamente o verdadeiro comprador da madeira para fornecimento (fornecedor da Recorrida), neste caso em concreto, conseguiu oferecer e pagar um preço superior pela tonelada, relativamente a um normal e cumpridor comerciante madeireiro.
w) Portanto o benefício ou vantagem que obteve, no caso em concreto, materializou-se de uma forma indirecta, traduzindo-se na obtenção de madeira para comercializar e atingir os objetivos de quantidade, e assim conseguir os descontos atribuídos pelos seus clientes, que são, no fundo, o resultado que obtém pela actividade que desenvolve.
x) Em suma, do exposto decorre que os raciocínios seguidos na sentença não são de aceitar porquanto, aceitando-se tais premissas, não se garante que os contribuintes pagam o imposto legalmente devido, todo o imposto devido e nada mais do que o imposto devido.
y) Por fim, invocou-se na sentença sob escrutínio dois acórdãos proferidos pelo venerando Tribunal Central Administrativo Norte (TCAN), o acórdão de 27/04/2023 no âmbito do processo 000501/06.7BEVIS, e o acórdão de 07/06/2023 no âmbito processo 00039/19.2BEAVR.
z) Ora, tais superiores decisões judiciais reportam-se a situações fácticas em que se apurou não ter a AT logrado coligir e apresentar indícios sérios e suficientes de que as operações e os valores a que se referem as facturas em causa naquelas sedes não correspondiam à realidade.
aa) No entanto, no caso presente, resulta claramente da sentença que a AT reuniu e deu a conhecer indícios sérios e suficientes de que as operações e os valores a que se referem as facturas em causa não correspondiam à realidade.
bb) Consequentemente, julgamos só se pode concluir que não existe uma verdadeira e intrínseca ou essencial similitude entre as apontadas realidades submetidas a juízo,
cc) Razão porque as soluções superiormente decididas naqueles dois arestos não nos parece poderem servir de fundamento para a decisão proferida pelo tribunal a quo.
dd) Por efeito do exposto, julga a Fazenda Pública que andou mal o tribunal a quo ao considerar ilegal a tributação adicional levada a cabo pela AT, por errónea apreciação da aplicabilidade do artigo 19.º n.º 3 do CIVA, antes ficando patente a legalidade das liquidações, que assim não padecem de qualquer erro ou ilegalidade que possam conduzir à sua anulação, devendo por isso permanecer na ordem jurídica.
ee) Neste contexto, perante o exposto, afigura-se-nos, salvo o devido e merecido respeito, que a douta sentença recorrida, incorrendo numa errada interpretação e aplicação do direito, consubstanciada na violação do disposto nos artigos 19.º n.º 3 do CIVA e, verificando-se ilidida a presunção constante do artigo 75.º n.º 2, por violação das regras que disciplinam o ónus da prova, previstas no artigo 74.º n.º 1, ambos da LGT, deve por isso ser revogada.
TERMOS EM QUE, deve ser concedido provimento ao presente recurso e, em consequência, deve ser revogada a sentença recorrida, como é de inteira
JUSTIÇA.”
*
Nas suas contra-alegações, a Recorrida concluiu nos seguintes termos:
“CONCLUSÕES:
1. A Sentença recorrida não merece censura, devendo o Recurso ser rejeitado quanto à impugnação da matéria de facto, e julgado improcedente quanto ao demais.
2. Na parte de impugnação da matéria de facto, o recurso deve sem mais ser rejeitado, por violação do disposto no art. 640.º, n.º 1, al. b) e n.º 2 do CPC, aplicável ex vi al. e) do art. 2.º do CPPT.
3. O Recurso é também ilegal por fundamentação a posteriori, em violação do disposto no art 77.º, n.º 1 da LGT, bem como violação do princípio do ónus da prova e da presunção de legalidade das declarações dos contribuintes previstos nos arts. 74.º e 75.º da LGT.
4. O Recurso apresentado pela AT pretende ver aditado ao probatório um facto sem, contudo, o especificar nas conclusões de Recurso em violação ao disposto no art. 639.º, n.º 1 do CPC ex vi al. e) do art. 2.º do CPPT (cfr. conclusões b) a f) constante nas págs. 26 e 27 do Recurso).
5. O facto pretendido aditar ao probatório, identificado na página 8 do Recurso, não poderá ser aceite.
6. Tal facto configura uma clara fundamentação a posteriori em violação do disposto no art. 77.º da LGT, na medida que do teor do Relatório de Inspeção Tributária (doravante RIT), na génese das liquidações impugnadas, não consta uma única referência à análise da certificação da Recorrida no período inspecionado (anos de 2013 e 2014) (cfr. ponto L do probatório).
7. A AT pretendeu em sede de contestação e na ora recursiva socorrer-se de fundamentação a posteriori para suprir o défice inquisitório e de ónus da prova do procedimento inspetivo.
8. A tese da AT é facilmente apreensível, alegando que a Recorrida é uma empresa certificada a mesma tem obrigação de conhecer a estrutura de todos os seus fornecedores.
9. E criada a referida convicção, extrapola que a Recorrida conhecia as alegadas omissões dos fornecedores não declarantes identificados no RIT.
10. Nas alegações de Recurso, constante a págs. 3 a 7, é identificada informação disponível no sítio da internet da Recorrida disponibilizada num período posterior (2015) ao exercício inspecionado (2013 e 2014) para fundamentar os alegados procedimentos que a Recorrida tinha!
11. A tentativa da AT em aditar o ponto em apreciação ao probatório não é inócua, porquanto bem sabe que nada foi analisado no decurso do procedimento inspetivo, porquanto o RIT é totalmente omisso.
12. A informação disponível no sítio da internet não comprova que no período inspecionado (2013 e 2014) a Recorrida era certificada.
13. Mesmo que a Recorrida fosse certificada no período inspecionado, não se encontra provado que os requisitos para a atribuição da certificação eram coincidentes com a informação disponibilizada no seu sítio da internet após 2015.
14. Do ponto L do probatório resulta que a AT teve acesso a toda a informação que logrou ser suficiente para corrigir a Recorrida, não podendo pretender aditar factos ao probatório, em manifesta fundamentação a posteriori e violação do ónus da prova, em desrespeito ao disposto nos arts. 74.º e 77.º da LGT.
15. Não deverá ser aditado o facto nos termos alegados pela AT e confirmada decisão recorrida no tocante à matéria de facto dada por provada.
16. A AT procura colocar em causa o processo lógico e racional que conduziu à convicção do Tribunal a quo.
17. Sucede que, conforme resulta cristalino da decisão em apreciação a mesma encontra-se suportada numa imaculada apreciação da prova documental e testemunhal (cfr. pág. 106 e 107 da Sentença).
18. O entendimento sufragado pelo Tribunal a quo não merece qualquer censura.
19. No ponto III.3.1.1 (IRC) do RIT, identificado no ponto L do probatório, da Sentença ora em apreciação, a AT reconhece a realidade ao não terem sido realizadas correções em sede de IRC à Recorrida.
20. E tal resulta evidente da análise ao direito de audição apresentado no decurso da ação inspetivo (cfr. pág. 65/114 da Sentença):
“No projeto de relatório em nenhum momento se questiona a realização das operações ou mesmo o preço pago. A Autoridade Tributária (AT) nunca questionou o gasto, para efeitos de IRC; nem os fluxos dos financeiros de saída, para efeitos de eventual tributação autónoma em sede de IRC.”
21. A AT nunca coloca em causa a efetiva entrada da madeira nas fábricas das Clientes da Recorrida.
22. No entender da AT a recorrida deveria “mercê do contacto com os seus fornecedores, e com recurso aos elementos ao dispor podia perfeitamente conhecer da realidade inerente aos circunstancialismos dos alegados fornecedores, não sendo de aceitar que a sua posição fosse escudada na mera regularidade das documentações conexas com as operações económicas” (cfr. pág. 18 das alegações de Recurso).
23. Tal entendimento além de destituído de suporte com a realidade é totalmente destituído de fundamentação e prova em violação do disposto nos arts. 74.º e 77.º da LGT.
24. Os factos constantes nos pontos C a I do probatório da Sentença não são postos em causa no RIT e no Recurso (cfr. Pág. 7 e 8 da Sentença).
25. Tais factos comprovam, sucintamente, que na operação da Recorrida com os seus Clientes finais, que são entidades de conhecimento público ([SCom02...], [SCom03...], etc.):
i) foi observado o mesmo procedimento para todos os fornecedores de madeira;
ii) previamente à aquisição inicial de madeira a Recorrida verificava no Portal da Finanças se o fornecedor se encontrava validamente registado; iii) foram praticados os mesmos preços de aquisição de madeira para todos os fornecedores;
iv) foram utilizados os mesmos meios de pagamento – cheque; v) a mercadoria (madeira) deu entrada nas fábricas dos clientes finais; vi) os procedimentos observados pela Recorrida são os mesmos dos utilizados pelos seus concorrentes.
26. A AT defende que o controlo realizado pela Recorrida é insuficiente, porque, pasme-se, no fornecimento de 7 fornecedores em 3000 foram detetadas irregularidades à qual a Recorrida é totalmente alheia.
27. Em 0,23%, percentagem respeitante aos fornecedores analisados no RIT no universo total de fornecedores, o procedimento da Recorrida não foi o mais indicado, mas quanto aos restantes já foi!
28. A AT nem sequer apresenta indicações concretas do que a Recorrida deveria ter efetuado de forma diferente.
29. In casu, inexiste prova que a Recorrida tenha acordado com os fornecedores analisados no RIT qualquer simulação.
30. Como bem decidiu o Tribunal a quo não poderá ser precludido o direito à dedução do imposto nos termos preconizados no RIT
31. E sufragando igual entendimento veja-se o Acórdão do TCA do Norte, de 31/01/2014, proferido no âmbito do processo n.º 00126/06.7BEBRG, disponível em www.dgsi.pt.
32. No mesmo sentido pronunciou-se o Tribunal Central Administrativo do Sul no Acórdão, do Processo n.º 521/11.0BELRA, de 12/05/2022 (in https://www.dgsi.pt/jtca.nsf/170589492546a7fb802575c3004c6d7d/-ee7106fb0-1c1d61580258845003b1fdb?OpenDocument).
33. E seguindo o entendimento do arestos supra veja-se o Acórdão do Tribunal Central Administrativo Norte, do Processo n.º 02235/12.4BEPRT, datado de 15/06/2022 (in https://www.dgsi.pt/jtcn.nsf/89d1c0288c2dd49c802575c800327-9c7/b9812cd1d5669d958025886a00343d9d?OpenDocument&Highlight=0,0223 5%2F12.4BEPRT).
34. A Recorrida, até ser confrontada com o procedimento inspetivo na base das liquidações contestadas, era totalmente alheia às omissões dos 7 fornecedores identificado no RIT.
35. Donde, não lhe poderá ser coartado o direito à dedução do imposto.
36. No sentido do antecedente pronunciou-se o Acórdão do Tribunal Central Administrativo Norte, proferido no âmbito do Processo n.º 00039/19.2BEAVR de 07/06/2023 (disponível em https://diariodarepublica.pt/dr/detalhe/acordao/0003-92023-878986575).
37. E confirmando o entendimento supra veja-se o ponto IV do Sumário, constante no Acórdão do TCA do Sul, do Processo n.º 1092/09.2BELRS, de 19/06/2024 (in
https://www.dgsi.pt/jtca.nsf/170589492546a7fb802575c3004c6d7d/6f332d219b f2b 01780258b4600526fe4?OpenDocument).
38. Na operação da Recorrida há o escrutínio de entidades terceiras que em momento algum são postas em causa no RIT, ou seja, os Clientes finais da Recorrida ([SCom02...], [SCom03...], etc).
39. As referidas entidades atestam a entrada da madeira nas suas instalações.
40. Tal comprovativo encontra-se registado com identificação do meio de transporte que o realizou, data, tipo de mercadoria, peso, etc.
41. A Recorrida apenas efetua pagamentos aos seus fornecedores após ter o comprovativo da entrada da madeira nas instalações das suas Clientes e à data eram todos por recurso a cheque.
42. Tais pagamentos apenas eram efetuados após a verificação de inúmera documentação de controlo (guias de remessa, guias de entrada, faturas, declarações dos fornecedores).
43. Não é pelo facto dos sete fornecedores analisados terem incumprido as suas obrigações declarativas e tributárias que as operações realizadas com a Recorrida fossem simuladas e mais com o acordo desta última.
44. Donde, pelo exposto, a Sentença recorrida ao ter reconhecido a ilegalidade das correções na génese das liquidações impugnadas e decidindo pela sua anulação não é merecedora de qualquer reparo e deverá ser confirmada.
TERMOS EM QUE REQUER A IMPROCEDÊNCIA DO RECURSO DA AT, COM TODAS AS CONSEQUÊNCIAS LEGAIS”
*
Foram os autos com vista ao Ilustre Magistrado do Ministério Público, nos termos do art.º 288.º, n.º 1, do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT), que emitiu parecer no sentido da improcedência ao recurso apresentado.
Com dispensa dos vistos legais dos Exmos. Desembargadores Adjuntos (cfr. artigo 657.º n.º 4 do Código de Processo Civil, submete-se desde já à conferência o julgamento do presente recurso.
II - DELIMITAÇÃO DO OBJECTO DO RECURSO – QUESTÕES A APRECIAR
As questões suscitadas pela Recorrente, delimitada pelas alegações de recurso e respetivas conclusões (vide artigos 635.º, n.º 4 e 639.º CPC, ex vi alínea e) do artigo 2.º, e artigo 281.º do CPPT) são as de saber se a sentença recorrida incorreu erro de julgamento de facto e de direito, por violação do disposto no artigo 19.º n.º 3 do CIVA, assim como as regras que disciplinam o ónus da prova previstas no n.º 1 do artigo 74.º e do artigo 75.º, ambos da LGT.
III. FUNDAMENTAÇÃO DE FACTO
O Tribunal recorrido considerou provada a seguinte matéria de facto:
III – MATÉRIA DE FACTO
III.1 – Factos Provados
Com relevância para a decisão da causa, consideram-se provados os seguintes
factos:
A. Nos anos de 2013 e 2014 a Impugnante era sujeito passivo de IRC enquadrado no regime geral e de IVA enquadrado no regime normal de periodicidade mensal.
[facto incontrovertido e que consta da página 7 do RIT a que adiante se fará referência].
B. A Impugnante encontrava-se coletada pela atividade de “Comércio por grosso de madeira em bruto e de produtos derivados, CAE: 46731.”
[facto incontrovertido e que consta da página 6 do RIT a que adiante se fará referência].
C. A Impugnante celebrou contratos de fornecimento de madeira à “[SCom02...] SA”, “[SCom04...], Lda”, “EUROPA&C [SCom05...] S.a.” e “[SCom06...] - ACE”
[facto incontrovertido e que resulta do teor do RIT e da documentação anexa].
D. Para cumprimento dos contratos referidos no facto precedente a Impugnante tem carteira de mais de 3000 fornecedores
[cfr. declarações de parte e prova testemunhal].
E. A Impugnante publicita junto dos seus fornecedores os preços que paga pela madeira que for por estes entregue nas fábricas dos seus clientes;
[cfr. declarações de parte e prova testemunhal].
F. A Impugnante faculta aos seus fornecedores guias de remessa em seu nome e mediante a assinatura de declaração.
[cfr. prova testemunhal].
G. A declaração e as guias de remessa referidas no facto precedente contêm as seguintes menções:
“Eu declaro:
. Toda a madeira por mim fornecida é explorada de acordo com as Boas Práticas Florestais;
. Pratico e promovo uma Gestão Florestal de acordo com as Boas Práticas Florestais, imposta pela [SCom01...] a todos os seus fornecedores e produtores;
. Sou dono da madeira fornecida por esta Guia de Remessa;
. Responsabilizo-me pelo correcto e completo preenchimento das Guias de Remessa por mim levantadas e comprometo-me a entregar, sempre, o respectivo triplicado com o boletim de fábrica
A madeira fornecida por esta Guia de Remessa não provem de:
a) Áreas onde os direitos tradicionais e civis são violados;
b) Florestas de alto valor de Conservação;
c) Árvores geneticamente modificadas;
d) Área de cortes ilegais ou não autorizados;
e) Florestas naturais;
Comprometo-me a manter em minha posse a declaração/recibo da autorização do corte pelo proprietário, evidenciando-a sempre que solicitada.”
[cfr. declarações constantes de fls. 1201, 1207 e ss. da numeração manuscrita do procedimento administrativo – peça do SITAF n.º 004782774 - e guias de remessa anexas ao RIT (a título de exemplo, as constantes de fls. 127, 131, 139 140, 142 e ss do procedimento administrativo – peça do SITAF n.º 004782432].
H. Os fornecedores da [SCom01...] entregam a madeira aos clientes desta apresentando a guia de remessa referida no facto precedente
[cfr. prova testemunhal].
I. Os clientes da [SCom01...] entregam aos fornecedores desta um talão de receção onde consta a quantidade e espécie de madeira ali entregue
[cfr. prova testemunhal].
J. A Impugnante foi alvo de ação inspetiva efetuada a coberto das ... e com referência aos exercícios de 2013 e 2014
[cfr. resulta do relatório inspetivo final constante das peças do SITAF n.os 004782417, 004782420, 004782422, 004782424 e 004782429].
K. No âmbito da ação inspetiva referida no facto precedente foi considerado como indevidamente deduzido IVA nos seguintes montantes e períodos:
[Imagem que aqui se dá por reproduzida]
[cfr. resulta do relatório inspetivo final constante das peças do SITAF n.os 004782417, 004782420, 004782422, 004782424 e 004782429].
L. As correções anteriormente referidas tiveram a seguinte motivação no RIT:
“(…)
II.5.1. Procedimentos adotados na ação inspetiva
A ação inspetiva surge na sequência de comunicações efetuadas pelas Direções de Finanças ... e ... após identificação da [SCom01...] S.A, como cliente dos sujeitos passivos que constam do quadro seguinte. Os referidos S.P. foram por esses serviços identificados como emitentes de "Faturas Falsas", conforme elementos constantes de cada um dos respetivos processos que no decurso deste relatório iremos analisar.
Na última linha do quadro seguinte consta um S.P. identificado por esta Direção de Finanças como emitente de faturas falsas, tendo o respetivo processo aqui decorrido após autorização solicitada para o efeito, ao Diretor de Finanças ....
[Imagem que aqui se dá por reproduzida]
O valor constante das faturas emitidas em nome de cada um destes supostos fornecedores é coincidente com o valor declarado pelo S.P. no anexo P apresentado para cada um dos exercícios de 2013 e 2014.
III. DESCRIÇÃO DOS FACTOS E FUNDAMENTOS DAS CORREÇÕES MERAMENTE ARITMÉTICAS
III.1. EM SEDE DE IVA
III.1.1. IVA INDEVIDAMENTE DEDUZIDO ANOS DE 2013 E 2014
III.1.1.1. IVA SUPORTADO COM A AQUISIÇÃO DE BENS E SERVIÇOS DE CONSERVAÇÃO E REPARAÇÃO DE EDIFICIOS ARRENDADOS
(…)
[Imagem que aqui se dá por reproduzida]
Na sequência do exposto propõe-se a correção dos valores indevidamente deduzidos pelo
S.P. nos períodos e quantias indicadas nos dois quadros anteriores.
III.1.1.2. IVA REFERENTE A AQUISIÇÕES SUPORTADAS POR "FATURAS FALSAS"
Da análise à contabilidade da "[SCom01...] SA" confirma-se a contabilização em existências nas contas "3.1.1. Compras Mercadorias" bem como nas contas correntes dos Fornecedores seguintes:
· «AA»
· [SCom07...] Lda
· «BB»
· [SCom08...] Unipessoal Lda
· [SCom09...] Sociedade Unipessoal Lda
· [SCom10...] Unipessoal Lda
· «CC»
Das faturas identificadas nos quadros seguintes de que juntamos cópias nos Anexos N.°s 2 a 8 respetivamente:
III.1.1.2.1. FATURAS EMITIDAS EM NOME DE CADA UM DOS SUPOSTOS FORNECEDORES
III.1.1.2.1.1. Faturas emitidas em nome de" «AA», NIF ...92"
[Imagem que aqui se dá por reproduzida]
Na contabilidade da [SCom01...] as faturas de compras encontram-se arquivadas em pastas mensais, por ordem alfabética do nome do fornecedor. Quando recolhemos cópias das faturas de «AA», constatamos que a fatura n.° 801, não se encontrava arquivada na respetiva pasta, questionamos o responsável pela contabilidade que nos disse desconhecer o seu paradeiro, que eventualmente por lapso fora arquivada fora do seu lugar.
Efetuei consulta de todas as pastas de arquivo dos documentos de compra do ano 2013 e 2012, no entanto não encontrei a referida fatura.
A informação referente à fatura 801 que consta do quadro anterior foi retirado do recibo 801, este sim arquivado no respetivo lugar, do qual recolhemos cópia que se junta no Anexo N.° 2.
III.1.1.2.1.2. Faturas emitidas em nome de" [SCom07...] Lda, NIF ...822"
[Imagem que aqui se dá por reproduzida]
III.1.1.2.1.3. Faturas emitidas em nome de " «BB», NIF 260
020 222”
[Imagem que aqui se dá por reproduzida]
III.1.1.2.1.4. Faturas emitidas em nome de" [SCom08...] Unipessoal Lda, NIF ...90"
[Imagem que aqui se dá por reproduzida]
III.1.1.2.1.5. Faturas emitidas em nome de "[SCom09...] Sociedade Unipessoal Lda NIF ...47"
[Imagem que aqui se dá por reproduzida]
III.1.1.2.1.6. Faturas emitidas em nome de "[SCom10...] Unip. Lda NIF ...25"
[Imagem que aqui se dá por reproduzida]
III.1.1.2.1.7. Faturas emitidas em nome de "«CC» NIF ...96"
[Imagem que aqui se dá por reproduzida]
III.1.1.2.4. ANALISE AOS CHEQUES DE PAGAMENTO DA [SCom01...]
A [SCom01...] efetua o pagamento aos seus fornecedores preferencialmente através de cheque, o que também aconteceu em relação a cada um dos supostos fornecedores aqui em análise.
Em relação aos cheques emitidos para pagamento das faturas aqui analisadas, foram solicitadas cópias "frente e verso" aos bancos respetivos. Da sua análise concluímos que, na maior parte dos casos, não é possível saber quem é o real e efetivo beneficiário, dado que as quantias em causa foram levantadas ao balcão das instituições bancarias.
Não é pois, por esta via possível concluir acerca do real beneficiário dos pagamentos efetuados pela [SCom01...] ao suposto fornecedor.
Em relação aos supostos fornecedores "«AA»" e "«BB»", parte dos cheques de pagamento emitidos pela [SCom01...] foram posteriormente endossados a «DD» ou a pessoas com ele relacionadas, pelo que, ao que tudo indica, o real beneficiário destes pagamentos foi «DD», fortalecendo-se assim a nossa convicção de é ele o real e efetivo fornecedor da madeira que consta das faturas emitidas em nome de "«AA»" e "«BB»", entre outros.
Em relação ao suposto fornecedor [SCom09...] — Sociedade Unipessoal, Lda, na ação inspetiva, desencadeada por este serviço ao abrigo das ordens de serviço n.° ...34 e ...30, após abertura de sigilo bancário, foi concluído o seguinte:
"Iniciamos por referir que a maior parte dos movimentos financeiros ocorrem em dinheiro. São emitidos cheques por [SCom09...], Lda, muitos deles levantados ao balcão, pelo que, nesses casos, não foi possível identificar o seu real beneficiário (relembre-se, porém, que não foram solicitados ao banco a totalidade dos cheques emitidos mas apenas os mais representativos). Estes cheques são sempre superiores a 1.000€ pelo que contraria, desde logo, o disposto no art.º 63-C da LGT.
Mesmo assim, pudemos aferir que existem fortes indícios de que a firma [SCom09...], Lda tem ligações a «EE» (... quando se relatam exemplos dos fortes indícios de que [SCom09...] não é o verdadeiro sócio gerente nem o verdadeiro detentor do negócio, mas sim «EE»),
(.. ) Verifica-se ainda que o fluxo financeiro não acompanha o fluxo negociai, uma vez que os montantes depositados nas contas bancárias de [SCom11...] — Sociedade Unipessoal, Ida acabam por ser levantados/depositados nas contas dos próprios clientes ou de entidades singulares consigo relacionadas.
(...) No caso dos cheques emitidos ao portador a partir das contas de [SCom09...] — Sociedade Unipessoal, Ida, verifica-se que o levantamento efetuado pelo próprio [SCom09...] ao balcão, se apresenta como uma prática contrária ao disposto no art.º 63-C da LGT, uma vez que não permite a identificação do respetivo destinatário."
A análise das contas bancárias e dos circuitos financeiros da sociedade vem fortalecer a nossa convicção de que [SCom09...] — Sociedade Unipessoal, Lda não é o real e efetivo detentor do negócio que consta das faturas emitidas para a [SCom01...]. Todos os indícios apontam no sentido de os reais e efetivos detentores do negócio serem os irmãos «EE» e «FF».
III.2. CONCLUSÕES
Remete-se, em primeiro, para o conjunto de informações descritas no presente relatório, transcritas em cada um dos processos identificados no ponto III.1.1.2. referentes aos relatórios das ações inspetivas efetuadas pelos serviços da Autoridade Tributária competentes para o efeito, a «AA» (NIF ...92), [SCom07...] Lda (NIF ...822), «BB» (NIF ...222), [SCom08...] Unipessoal Lda (NIF ...90), [SCom09...] Sociedade Unipessoal Lda (NIF ...47), [SCom10...] Unipessoal Lda (NIF ...25) e «CC» (NIF ...96).
De uma forma geral em cada um destes processos ficou comprovado que existem fortes e seguros indícios de que não são os reais e legítimos fornecedores da madeira, sendo meros emitentes de faturas, consubstanciando operações simuladas quanto aos intervenientes, atendendo a que:
· Por consulta à informação constante da base de dados da AT não se encontrou qualquer registo que indiciasse a existência de compras de madeira por qualquer um deles.
· Não constam como proprietários de prédio rústico ou qualquer outro terreno que permitisse dedicarem-se ao exercício da atividade de silvicultura ou exploração florestal.
· A prestação de serviços de corte e rechega de madeira, exigem uma quantidade de mão-de-obra significativa e equipamento especializado para o efeito.
· Nenhum deles possui qualquer tipo de estrutura (armazéns, depósitos, parques etc), capacidade operacional e técnica nem trabalhadores ao seu serviço, para desenvolver operações económicas desta dimensão. Também se desconhece a aquisição de qualquer serviço de corte e rechega de madeira por parte de qualquer um dos identificados.
· São "contribuintes" não declarantes para efeitos de IVA e IRC
· As guias de remessa ([SCom01...]), apresentadas aquando das entregas da madeira, estão assinadas, nalguns casos, por alguém que é também fornecedor da [SCom01...], casos de "«GG»", "«FF»" etc, e noutros casos ou não estão assinadas ou a assinatura é ilegível conforme já referido no ponto III.1.1.2 do presente relatório.
· Os cheques emitidos pela [SCom01...] para pagamento das faturas emitidas por estes supostos fornecedores, como demonstrado no ponto no ponto III.1.1.4, ou foram endossados, existindo fortes indícios que os beneficiários sejam os reais fornecedores da madeira, ou foram levantados ao balcão, o que se apresenta como uma prática contrária ao estabelecido no artigo 63°-C da Lei Geral Tributária, uma vez que não permite a identificação do respetivo beneficiário.
Ao longo do presente relatório ficou demonstrada a existência de fortes indícios que abalam a credibilidade das operações tituladas pelas faturas emitidas por, «AA» (NIF ...92), [SCom07...] Lda (NIF ...822), «BB» (NIF ...222), [SCom08...] Unipessoal Lda (NIF ...90), [SCom09...] Sociedade Unipessoal Lda (NIF ...47), [SCom10...] Unipessoal Lda (NIF ...25) e «CC» (NIF ...96), que ao que tudo indica consubstanciam "operações simuladas" quanto aos intervenientes, para além do mais, comprovada que foi a ausência de estrutura económica de cada um eles para a realização das operações tituladas pelas faturas emitidas.
A circunstância do emitente da fatura e o vendedor do bem serem pessoas distintas só pode ser considerada uma operação simulada, pelo que, nos termos do n.° 3 do artigo 19.° do CIVA, "Não pode deduzir-se imposto que resulte de operação simulada ou em que seja simulado o preço constante da fatura."
(…)
A emissão de fatura por pessoa diversa do efetivo fornecedor dos bens lá [SCom01...], teve como intuito ludibriar o "fisco" dado que as faturas são emitidas por sujeitos passivos não declarantes desprovidos de património capaz de garantir o pagamento coercivo do IVA e do imposto sobre o rendimento.
Ao não ser corretamente identificado o efetivo fornecedor da madeira à [SCom01...], permite que o IVA referente a estas transações não seja efetivamente entregue ao Estado, bem como afasta a real tributação em sede do imposto sobre o rendimento.
A [SCom01...] tem em seu poder todos os elementos e documentos - declaração a solicitar as guias de remessa pelo fornecedor, guias de remessa preenchidas e assinadas, documentos de entrada / receção das madeiras etc. - que lhe permitem ter conhecimento de que o emitente da fatura que titula estas operações não é o real fornecedor, até porque, como foi demonstrado ao longo deste relatório, o real fornecedor da madeira é na maior parte dos casos já fornecedor da [SCom01...] no próprio exercício ou em exercícios anteriores.
(…)
III.3.2. CORREÇÕES EM IVA
III.3.2.1. IVA INDEVIDAMENTE DEDUZIDO EM CADA UM DOS PERIODOS DOS EXERCICIOS DE 2013 E 2014
III.3.2.1.2. Referente a aquisições de bens e serviços de reparação e conservação de edifícios arrendados
(…)
III.3.2.1.2. Referente a aquisições suportadas em "Faturas Falsas"
Conforme exposto nos pontos anteriores, concluímos que as faturas referenciadas refletem negócio simulado quanto ao fornecedor das mercadorias Como consequência desta realidade e tendo em conta o referido no n ° 3 do artigo 19.° do Código do Imposto Sobre o Valor Acrescentado (CIVA), não é permitida a
dedução de imposto que resulte de operação simulada ou em que seja simulado o preço constante da fatura.
Concluímos que a dedução do IVA liquidado nas faturas emitidas por «AA» (NIF ...92), [SCom07...] Lda (NIF ...822), «BB» (NIF ...222), [SCom08...] Unipessoal Lda (NIF ...90), [SCom09...] Sociedade Unipessoal Lda (NIF ...47), [SCom10...] Unipessoal Lda (NIF ...25) e «CC» (NIF ...96) é considerada indevida e totaliza o valor de €131.018,61 conforme de seguida se descrimina por emitente e período.
[Imagem que aqui se dá por reproduzida]
A correção ao IVA indevidamente deduzido pelo S.P. foi toda efetuada no campo 22 da respetiva DP por uma questão de simplificação, considerando que o IVA dedutível da aquisição de bens e serviços de construção civil foi inscrito indistintamente nos campos 20 e 24 da DP.
(…)
IX.2. ABORDAGEM À RESPOSTA DO SUJEITO PASSIVO
No decurso do prazo concedido para o exercício do direito de audição deu entrada nestes serviços a 26 de Setembro de 2017, o direito de audição (Anexo N.° 20) ao projeto de conclusões, notificado ao sujeito passivo, no qual o mandatário já identificado, vem contestar as correções propostas à matéria tributável em sede de IVA no valor total de €157.204,39 relativas aos períodos de 201301, 201302, 201303, 201304, 201305, 201306, 201307, 201308, 201309, 201310, 201311,
201312, 201401, 201402, 201403, 201404, 201405, 201406, 201407, 201408,
201409, 201410
Vem contestar as correções propostas no projeto de relatório, apresentando os argumentos que resumidamente se descrevem e analisam de seguida. Pese embora conteste o valor total das correções ao IVA dedutível no montante de €157.204,39, (€26.185,77+€131.018,62) não refere na sua exposição as correções apresentadas no ponto III.1.1.1 (IVA INDEVIDAMENTE DEDUZIDO SUPORTADO COM A AQUISIÇÃO DE BENS E SERVIÇOS DE CONSERVAÇÃO E
REPARAÇÃO DE EDIFICIOS ARRENDADOS) do projeto de relatório, no montante total de €26.185,77, nem apresenta quaisquer argumentos, no sentido de contrariar essas correções.
Na contestação apresentada começa por referir " (...) A requerente encontra-se coletada para o exercício da atividade de comércio por grosso madeira em bruto e produtos derivados. Ora a requerente exerce a atividade adquirindo a madeira a outros fornecedores, que, por sua vez, são responsáveis por todo o processo, desde o corte, rechega transporte até ao momento da entrega na fábrica. Todos estes procedimentos são então da inteira responsabilidade desses fornecedores.
As correções que a AT está a propor reportam-se à forma como a requerente exerceu a sua atividade junto dos seus fornecedores: '«AA»", "[SCom07...] Lda", "«BB»", "[SCom08...] Unipessoal Lda',' "[SCom09...] Sociedade Unipessoal Lda',' "[SCom10...] Unipessoal Lda" e "«CC»".
A requerente, no âmbito da sua atividade, celebrou contratos de fornecimento de matéria-prima com varias sociedades.
É através dos referidos contratos que a requerente se obriga a fornecer determinadas quantidades de matéria-prima.
Assim para cumprimento do referido contrato a requerente adquiriu madeira aos seus fornecedores '«AA» Lda", '«BB»', "[SCom08...] Unipessoal Lda',' "[SCom09...] Sociedade Unipessoal Lda',' "[SCom10...] Unipessoal Lda" e "«CC»".
A Madeira em causa foi posteriormente entregue por aqueles, em nome da requerente, por ser esta a titular do contrato de fornecimento de madeira.
No caso concreto, a AT entende que as faturas emitidas à requerente, pelos fornecedores suprareferidos, e por si contabilizadas, dizem respeito a negócio simulado, considerando os referidos fornecedores fictícios.
A requerente adquiriu, de facto, a madeira que foi faturada através das faturas elencadas no projeto de relatório de inspeção e por si paga através de cheques.
É falso que o negócio efetuado entre a requerente e aqueles fornecedores seja simulado, conforme se passa a explicar (...):
Elenca de seguida faturas emitidas em nome de "«AA»", "[SCom07...] Lda" , "«BB»", "[SCom08...] Unipessoal Lda", "[SCom09...] Sociedade Unipessoal Lda", "[SCom10...] Unipessoal Lda" e "«CC»", a(s) respetiva(s) Guia(s) de Remessa ([SCom01...]) utilizadas na entrega da madeira aos diferentes clientes da [SCom01...], "[SCom03...] A.C.E.", "[SCom12...]
[SCom12...] Lda", "[SCom13...]" e "[SCom02...] —
[SCom02...] S.A.
Refere a matrícula indicada na Guia de Remessa e no documento de receção da madeira emitido pelo cliente. que identifica a viatura que efetuou o transporte da madeira.
Conclui " (...) De facto, todos os serviços prestados pelos referidos fornecedores foram pagos pela requerente (...) Todas as compras feitas aos identificados fornecedores foram reais e efetivas.
O sujeito passivo vem evocar a efetividade das operações, baseando-se na efetiva entrega das mercadorias ao cliente, argumentando que a receção foi confirmada pelo mesmo perante os 'próprios fornecedores", que as mercadorias foram faturadas pelos "fornecedores" e pagas por cheque, emitido em nome de cada um deles, que terão emitido os respetivos recibos.
No projeto de relatório em nenhum momento se questiona a realização das operações ou mesmo o preço pago. A Autoridade Tributária (AT) nunca questionou o gasto, para efeitos de IRC; nem os fluxos financeiros de saída, para efeitos de eventual tributação autónoma em sede de IRC.
Antes foram postos em causa os "fornecedores" que titulam as faturas (no papel de vendedores à [SCom01...]), "«AA»", "[SCom07...] Lda", "«BB»", "[SCom08...] Lda", "[SCom14...] Lda", "[SCom10...] Lda" e "«CC»".
Do conjunto de informações reunidas no presente relatório, nomeadamente a existente em cada um dos processos identificados no ponto 111.1.1.2. referentes aos relatórios das ações inspetivas efetuadas pelos serviços da Autoridade Tributária competentes para o efeito, a «AA» (NIF ...92), [SCom07...] Lda (NIF ...822), «BB» (NIF ...222), [SCom08...] Unipessoal Lda (NIF ...90), [SCom09...] Sociedade Unipessoal Lda (NIF ...47), [SCom10...] Unipessoal Lda (NIF ...25) e «CC» (NIF ...96), ficou comprovado que existem fortes e seguros indícios de que não são os reais e legítimos fornecedores da madeira, sendo meros emitentes de faturas, consubstanciando operações simuladas quanto aos intervenientes.
Ao longo do presente relatório ficou demonstrada a existência de fortes indícios que abalam a credibilidade das operações tituladas pelas faturas emitidas por, estes supostos fornecedores, que ao que tudo indica consubstanciam "operações simuladas" quanto aos intervenientes, comprovada que foi a ausência de estrutura económica de cada um deles para a realização das operações tituladas pelas faturas emitidas.
A circunstância do emitente da fatura e o vendedor do bem serem pessoas distintas só pode ser considerada uma operação simulada e por conseguinte nos termos do n.° 3 do artigo 19.° do CIVA " Não pode deduzir-se imposto que resulte de operação simulada ou em que seja simulado o preço constante da fatura."
A emissão de fatura por pessoa diversa do efetivo fornecedor dos bens [SCom01...], teve como intuito ludibriar a tributação, dado que as faturas são emitidas por sujeitos passivos não declarantes desprovidos de património capaz de garantir o pagamento coercivo do IVA e do imposto sobre o rendimento.
Ora, face ao relatado no projeto de relatório estamos perante uma situação tipificada como crime de fraude fiscal, em que se está perante a intenção de prejudicar a receita fiscal, conforme alínea c) do n.° 1 do artigo 103° do RGIT, ou seja, na situação típica de fraude fiscal vulgarmente conhecida como de faturas falsas em que os emitentes das faturas ("«AA»", "[SCom07...] Lda". "«BB»", "[SCom08...] Unipessoal Lda", "[SCom09...] Sociedade Unipessoal Lda", "[SCom10...] Unipessoal Lda" e "«CC»") não entregam o IVA ao Estado, tratando-se de operadores económicos fictícios, no sentido de não exercerem atividade económica real, embora disponham de número de contribuinte e, aparentemente, de sede, não evidenciando qualquer atividade económica, quer por ausência de capacidade, quer por inexistência fluxos financeiros que comprovem o negócio refletido nas faturas emitidas, quer pelos movimentos financeiros associados aos pagamentos das faturas não provar que o mesmo tenha sido efetivado.
A interposição fictícia de pessoas, neste caso «AA», [SCom07...] Lda, «BB», [SCom08...] Unipessoal Lda, [SCom09...] Sociedade Unipessoal Lda, [SCom10...] Unipessoal Lda e «CC», implica prejuízo para o Estado, não só porque o emitente das faturas não entrega o imposto ao Estado, mas também porque possibilita, com a ocultação do efetivo fornecedor, a não entrega por este dos impostos, quer em sede de IVA, quer em sede de Imposto sobre o Rendimento, o que atendendo ao caráter sancionatório do n.° 3 do artigo 19° do Código do IVA, tem como consequência a não permissão do direito à dedução em operações simuladas.
O Sujeito Passivo suporta-se na sua boa-fé e inocência, relativamente à conduta dos supostos fornecedores já identificados, afirmando que:
(..) Neste tipo de atividade é usual a subcontratação de outros fornecedores para proceder aos trabalhos de corte, abate, rechega e transporte para, deste modo, garantir as encomendas dos seus clientes.
A requerente é totalmente alheia ao modo como os referidos fornecedores entregam a madeira ou subcontratam os serviços.
Encontra-se devidamente identificada a madeira adquirida pela requerente e entregue aos seus clientes, sendo certo que até à presente data esta não foi confrontada com qualquer reclamação deste, no que respeita ao cumprimento das suas obrigações contratuais.
Além do mais, a AT, embora possa averiguar a boa execução do contrato celebrado entre a requerente e os seus clientes e seus fornecedores, não tem elementos nem documentos que lhe permitam colocar em causa a origem da madeira entregue pela requerente aos seus clientes.
Relativamente à falta de meios humanos e materiais para os referidos fornecedores poderem ter vendido à requerente as quantidades de madeira, não é justificação aceitável, uma vez que nesta área de negócio é comum a existência de empresas cuja atividade é a venda de madeira, que não possuem meios e subcontratam o serviço de corte, abate, rechega e transporte a outras empresas.
A este prepósito importa referir que toda a madeira vendida pela requerente aos seus clientes não é por si cortada, transportada e preparada mas sim pelos fornecedores da requerente.
Ou seja, é comum as empresas de comércio de madeira recorrerem à subcontratação para procederem aos trabalhos de abate, corte, rechega e transporte da madeira, situação esta verificada com os fornecedores identificados no relatório de inspeção e em muitos outros fornecedores da requerente.
De referir que a requerente ao realizar os negócios de compra de madeira às referidas sociedades, obteve informação junto da Autoridade Tributária e Aduaneira que se tratava de uma empresa registada para efeitos de IVA.
Inscrição junto da Autoridade Tributária e Aduaneira que é a única forma acessível a requerente de verificar a situação fiscal da mesma.
Deste modo, a requerente não é responsável, nem tem qualquer culpa quanto ao comportamento fiscal da referida empresa perante a Autoridade Tributária e Aduaneira.
Deste modo, a requerente desconhecia, sem ter obrigação de conhecer, e não é responsável, nem tem qualquer culpa quanto ao comportamento declarativo e de pagamento da referida empresa perante a Autoridade Tributária e Aduaneira.
Pela apresentação dos documentos, não pode restar dúvidas de que todas as faturas apresentadas foram posteriormente pagas ao legítimo fornecedor.
Após realizar o pagamento aos fornecedores, a requerente é totalmente alheia ao paradeiro dos respetivos cheques, não tendo qualquer responsabilidade pelo endossamento e/ou levantamento dos mesmos.
Para além do mais, pelo simples facto de os fornecedores endossarem os cheques e/ou levantarem ao balcão não pode indiciar operações fictícias. (..)
A requerente procedeu de boa fé em todas as suas transações, sendo completamente alheia ao comportamento adotado pelos seus fornecedores após o pagamento das faturas.
Falta de responsabilidade da requerente relativamente ao comportamento fiscal dos seus fornecedores que não pode afastar o direito à dedução dos respetivos custos quer em sede de IRC quer de IVA."
Na atividade desenvolvida por uma empresa é normal o seu conhecimento da atividade dos seus clientes e fornecedores. A atuação junto dos clientes na promoção dos seus produtos e a racionalidade económica nas aquisições demonstra a necessidade desse conhecimento.
A forma como a atividade é desenvolvida pelo S.P. maior torna a necessidade do conhecimento dos fornecedores pela empresa, atendendo à delegação de funções a estes, nomeadamente a entrega de documentos próprios para preenchimento, contacto direto do fornecedor com os clientes da "[SCom01...]", entrega das mercadorias pelo fornecedor aos clientes da "[SCom01...]", apresentação de documentos pelos fornecedores à "[SCom01...]" permitindo quantificar, conferir e validar as suas vendas.
A alegada possibilidade da inexistência de instalações fixas para o desenvolvimento da atividade, por estes supostos fornecedores, não se coaduna com o elevado valor das faturas emitidas. O fornecimento das quantidades de madeira faturadas só é possível com uma estrutura capaz, quer em instalações, quer em equipamentos, quer humana.
Salienta-se também que não foi exigido à "[SCom01...]" recorrer a informações que lhe estão vedadas, apenas deve provar a veracidade das transações com «AA» (NIF ...92), [SCom07...] Lda (NIF ...822), «BB» (NIF ...222), [SCom15...] Lda (NIF ...90), [SCom09...] Sociedade Unipessoal Lda (NIF ...47), [SCom10...] Unipessoal Lda (NIF ...25) e «CC» (NIF ...96).
Refere o S.P. que obteve informação junto da Autoridade Tributaria e Aduaneira de que se tratava de empresa registada para efeitos de IVA
A verificação da validade do número de contribuinte é um procedimento correto, embora por si só não afaste a possibilidade de tratar-se de operador económico fictício, nem desobriga o S.P. de outros procedimentos tendentes a um melhor conhecimento dos operadores económicos com que estabelece relações comerciais.
A [SCom01...] tem em seu poder elementos documentais como a declaração a solicitar as guias de remessa pelo fornecedor, guias de remessa preenchidas e assinadas, documentos de entrada / receção das madeiras etc., que lhe permitem ter conhecimento de que o emitente da fatura que titula estas operações não é o real fornecedor. Acresce ainda, como já foi referido, os indícios reunidos apontarem no sentido de os reais e efetivos fornecedores da madeira serem fornecedores conhecidos do S.P. com os quais mantem relações comerciais há vários anos e que apresentam uma estrutura material e humana capaz de fornecer as quantidades de madeira constantes das referidas faturas.
O S.P. tinha ou deveria ter conhecimento de tal facto, dado que, tem na sua posse, e utilizou para efetuar a verificação das quantidades de madeira fornecidas por cada um deles, estes documentos (Guia Remessa [SCom01...], documento de entrada e receção da Madeira).
Efetivamente o S.P. tem implementado um sistema de controlo já referido do qual importa destacar
Controlo das compras é efetuado por recurso ao preenchimento pelo fornecedor de uma declaração para requisição de Guias de Remessa, que permite à "[SCom01...]", não só identificar quem entrega as mercadorias ao cliente, mas também a posse das mesmas, conforme declarado na própria e que se transcreve: «...— Sou dono da madeira fornecida por esta Guia de Remessa;...».
Assim, relativamente às operações em causa, as guias de remessa permitem identificar quem entrega as mercadorias e quem declara a sua posse, estranhando-se a "[SCom01...]" aceitar faturas emitidas por pessoa diferente, conforme explanado no projeto de relatório.
As Guias de Remessa referentes as entregas de madeira dos supostos fornecedores, aqui em causa, encontram-se na maior parte dos casos, assinadas por pessoa diversa da constante da respetiva fatura, apresentam assinatura ilegível ou mesmo falta de assinatura.
Nos procedimentos de controlo das compras o S.P. constatou tudo isto, e mesmo assim, afirma "desconhecer" e não ter obrigação de conhecer que o real e efetivo fornecedor dos bens não é o identificado como fornecedor nas faturas que titulam tais aquisições, no entanto, ao que tudo indica os fornecedores efetivos eram já conhecidos do S.P , fornecedores com os quais mantem relações económicas há longa data que com recurso ao uso destas "faturas", não só se apropriam dos montantes de IVA delas constantes, como vêm reduzida a sua tributação em sede de imposto sobre rendimento.
Importa mencionar que no âmbito da problemática que envolve a emissão de faturas falsas, feita esta prova pela Autoridade Tributária, passa a recair sobre o sujeito passivo (utilizador) o ónus da prova da veracidade da transação.
De notar, que na ótica do utilizador, a administração tributária não precisa de demonstrar a falsidade das faturas, bastando-lhe evidenciar a consistência daquele juízo.
Ao longo do projeto de relatório ficou demonstrada a existência de fortes indícios que abalam a credibilidade das operações tituladas pelas faturas emitidas em nome de «AA» (NIF ...92), [SCom07...] Lda (NIF ...822), «BB» (NIF ...222), [SCom08...] Unipessoal Lda (NIF ...90), [SCom09...] Sociedade Unipessoal Lda (NIF ...47), [SCom10...] Unipessoal Lda (NIF ...25) e «CC» (NIF ...96).
Assim, verificou a Administração Fiscal, conforme os elementos e fundamentos transcritos no projeto de relatório, que as faturas emitidas por cada um destes supostos fornecedores não titulam operações reais, por si praticadas, pelo que só podem ser caracterizadas como faturas falsas.
Porquanto a factualidade recolhida pela AT, no seu conjunto, leva a concluir que existem factos concretos e objetivos, quanto à observação direta da simulação subjetiva, que a [SCom01...] sabia, bem como ainda menciona e identifica outros factos adicionais que estavam ao alcance do conhecimento do sujeito passivo.
Assim, a [SCom01...] sabia que não estava a adquirir bens a «AA», [SCom07...] Lda, «BB», [SCom08...] Unipessoal Lda, [SCom09...] Sociedade Unipessoal Lda, [SCom10...] Unipessoal Lda e «CC», mas ao invés, a "«DD»", "«FF»", "[SCom16...] Lda", "«HH»" entre outros, fornecedores conhecidos do S.P. e com os quais mantém relações comerciais há vários anos, pelos factos que se sintetizam:
· As guias de remessa (da [SCom01...]) utilizadas na colocação dos bens nos clientes da [SCom01...], supostamente fornecidos pelo [SCom17...] Lda foram entregues pela [SCom01...] a «DD», «FF», «HH» e [SCom16...] Lda.
· «DD», «FF», «HH» e [SCom16...] Lda. eram habituais fornecedores da [SCom01...];
· Aquando da entrega das guias de remessa (da [SCom01...]) aos seus fornecedores, com vista à colocação das mercadorias nos clientes da [SCom01...], aqueles assinam um protocolo — ver Anexo N.° 9;
· Entre outros itens, o aludido protocolo refere o seguinte:
· " (... ) Sou dono da madeira fornecida por esta Guia de Remessa;
· Responsabilizo-me pelo correto e completo preenchimento das Guias de Remessa por mim levantadas e comprometo-me a entregar, sempre, o respetivo triplicado com o boletim de fábrica (...)"
· Igual declaração consta do corpo das Guias de Remessa;
· As guias de remessa que suportam os pseudo fornecimentos de «AA», [SCom07...] Lda, «BB», [SCom08...] Unipessoal Lda, [SCom09...] Sociedade Unipessoal Lda, [SCom10...] Unipessoal Lda e «CC» foram, de acordo, com o protocolo entregues a «DD», «FF», «HH», [SCom16...] Lda entre outros. Embora na maior parte dos casos conste como declarante "«AA» «II»", a assinatura que consta do documento (GR) é em tudo semelhante à de «DD». No caso das Guias Remessa supostamente emitidas por [SCom07...] Lda, «BB», [SCom08...] Unipessoal Lda, [SCom09...] Sociedade Unipessoal Lda, [SCom10...] Unipessoal Lda e «CC», na maior parte das vezes constam assinaturas ilegíveis, ou não se encontram assinadas.
Constata-se também que nalguns casos as requisições dos livros de Guias de Remessa não se encontram arquivadas com as restantes, dizendo a [SCom01...] desconhecer o seu paradeiro, não se conseguindo por essa via, verificar quem foi o requisitante. No entanto constatamos, que de um mesmo livro existem guias de remessa utilizadas supostamente por "«AA»", "[SCom07...]", "«BB»", "[SCom08...]", "[SCom14...]", "[SCom10...]" e "«CC»" a par de outras utilizadas nas entregas de madeira pelos que se créem ser os reais e efetivos fornecedores da madeira «DD», «FF», «HH», [SCom16...] etc.
E aqui, salvo o devido respeito, a [SCom01...] não está impoluta, nem se pode colocar como parte não legitima nesta matéria, porque há factos de que é conhecedora e outros que estavam ao alcance do seu conhecimento, além de que perante práticas e procedimentos irregulares e não compatíveis com os usos e costumes comerciais e que também não enformam nas regras fiscais, não se pode entrincheirar numa posição de parte não legitima na matéria; pois, até deduziu o IVA de documento titulado por pseudo fornecedor.
Face ao antes exposto, e mesmo sem acesso a quaisquer bases de dados, era verificável, que as matrículas dos veículos utilizados no transporte da madeira dos supostos fornecedores já identificados eram pertença de «DD», «FF», «HH», [SCom16...] Lda entre outros, e correspondiam aos veículos por si utilizados, enquanto fornecedores da [SCom01...], no transporte da madeira fornecida.
Vem o sujeito passivo argumentar ainda:
"(...)A falta de responsabilidade da requerente relativamente ao comportamento fiscal dos seus fornecedores que não pode afastar o direito à dedução dos respetivos custos quer em sede de IRC quer de IVA.
A este respeito já se pronunciaram os tribunais superiores, nomeadamente o TCA-Norte no processo 00142/08.4BEGRG, de 11-04-2014, onde se transcreve parte do sumário.
“III- No caso em análise, em que a AT envereda por outro tipo de análise, afirmando a materialidade das operações, questionando antes os termos em que tais operações decorram, destacando a presença de um terceiro que se limita a emitir as faturas que, afinal, titulam as aludidas operações, tem de entender-se que para haver simulação seria necessário que a AT tivesse reunido elementos que relacionassem a utilizadora com o esquema de fraude, ou seja, que tivesse reunido indícios de que a utilizadora das faturas participou ou que sabia ou devia saber que a emitente das faturas não era o verdadeiro fornecedor da mercadoria em apreço, na medida em que pode acontecer que a utilizadora de faturas falsas não saiba nem tenha possibilidades de saber da falsidade.
IV) E não tendo tal acontecido, concluímos que a AT não recolheu indícios que legitimam a sua atuação no sentido de não aceitar a dedução do IVA mencionado nas faturas em causa, nos autos, ou seja não cumpriu com o ónus que sobre si impedia no sentido de fundamentar as liquidações impugnadas, as quais estão, assim, feridas de ilegalidade, impondo-se assim acompanhar a decisão recorrida quando determinou a anulação das liquidações impugnadas.
Bem como no acórdão do TCA Norte de 14-03-2012, proferido no processo número 03636/04 - Viseu, de onde se transcreve o sumário:" no caso de faturas
falsas à AT compete fazer prova de que estão verificados os pressupostos legais que legitimam a sua atuação, e só caso a faça, passa a competir ao contribuinte o ónus da prova da existência e dimensão dos fatos tributários que alegou como fundamento do seu direito de dedução do imposto nos termos do artigo 19. 0 do CIVA".
Acresce ainda que o Tribunal de Justiça da EU, também já foi chamado a pronunciar-se sobre esta questão, no processo C277/14, Acórdão do Tribunal de Justiça de 22/10/2015, em que conclui " o direito à dedução é principio fundamental do sistema comum do IVA que não pode, por norma, sofrer limitações tendo o TJ declarado que:
“As Disposições da Sexta Diretiva 77/388/CEE do conselho, de 17 de maio de 1977, relativa à harmonização das legislações dos Estados-Membros respeitantes aos impostos sobre o volume de negócios - Sistema comum do imposto sobre o valor acrescentado: matéria coletável uniforme, conforme alterada pela diretiva 2002/38/CE do conselho, de 7 de maio de 2002, devem ser interpretadas no sentido de que se opõem a uma regulação nacional, como a que está em causa no processo principal, que recusa a um sujeito passivo o direito de deduzir o imposto sobre o valor acrescentado devido ou pago relativamente a bens que lhe foram entregues pelo facto da fatura ter sido emitida por um operador que deve ser considerado, face aos critérios previstos nessa regulamentação, um operador inexistente e de ser impossível determinar a identidade do verdadeiro fornecedor dos bens, exceto se estiver provado perante elementos objetivos, e sem serem exigidas ao sujeito passivo verificações que lhe não incubem, que o sujeito passivo sabia ou tinha obrigação de saber que a entrega estava envolvida numa fraude ao imposto sobre o valor acrescentado, o que cabe ao tribunal de reenvio verificar"
Neste sentido, o TJUE entende que, para ser recusado o direito à dedução, não basta que se prove que o fornecedor seja considerado inexistente, ou em situação
irregular, não basta provar que não tenha a situação declarativa regularizada, e não basta provar que o fornecedor dos bens ou serviços não tenha pago o imposto devido.
Com efeito entende o TJUE que para recusar a dedução, a administração fiscal tem de demonstrar uma situação de fraude e ausência de boa fé por parte da empresa que adquiriu os bens em causa.
De tudo o exposto conclui-se que o projeto de correções é ilegal, uma vez que excluí as deduções, relativamente ao IVA suportado nas compras de madeira às empresas "«AA» Lda", "«BB»", "[SCom08...] Unipessoal Lda", "[SCom09...] Sociedade Unipessoal Lda"," [SCom10...] Unipessoal Lda" e "«CC»".
Em relação aos acórdãos citados pelo sujeito passivo processo 00142/08.4BEGRG TCA-Norte, de 11-042014, TCA Norte, processo número 03636/04 - Viseu, de 14-03-2012 e no processo C277/14, Acórdão do Tribunal de Justiça EU de 22/10/2015, em nenhum momento, qualquer um deles, vem de encontro à pretensão da AT de exclusão do direito à dedução do IVA mencionado nas "faturas falsas" quanto ao emitente, desde que administração tributária tenha recolhido fortes e seguros indícios de que o utilizador das faturas sabia ou devia saber que quem lhe estava a vender não era a pessoa que figurava nas faturas.
Assim em cada um destes mesmos acórdãos é possível ler-se e passo a citar:
Processo n ° 00142/08.4BEGRG (…) a fundamentação que serviu de base à liquidação sustenta-se, exclusivamente, no art. 19° n° 3 do CIVA, o que significa que não cabe ponderar a aplicação do n° 4 do mesmo preceito, nos termos do qual, e a partir de 2005, veio estabelecer que não é possível deduzir o IVA resultante de operações em que o transmitente dos bens ou o prestador de serviços não entrega o imposto liquidado ao Estado «quando o sujeito passivo tenha ou devesse ter conhecimento de que o transmitente dos bens ou o prestador dos serviços não dispõe de adequada estrutura empresarial susceptível de exercer a atividade declarada».
No caso, repete-se, estando demonstrado que a ora Recorrida adquiriu a mercadoria em causa teria a administração tributária que recolher indícios bastantes de que a recorrida sabia ou devia saber que quem lhe estava a vender não era a pessoa que figurava nas faturas (...).
Processo n.°03636/04 — Viseu (...) Como tem sido jurisprudência uniforme deste Tribunal Central Administrativo Norte, quando a administração tributária desconsidera as facturas que reputa de falsas, aplicam-se as regras do ónus da prova do artigo 74.° da Lei Geral Tributária (LGT), competindo à administração tributária, fazer prova de que estão verificados os pressupostos legais que legitimam a sua actuação, ou seja, de que existem indícios sérios de que a operação constante da factura não corresponde à realidade.
Feita esta prova, passa a recair sobre o sujeito passivo o ónus da prova da veracidade da transacção - cfr. Acórdãos do TCA Norte de 24-01-2008, processo n.° 01834/04 Viseu, de 24-01-2008, processo n.° 2887/04 Viseu, de 27-01-2011, processo n.° 455/05.7BEPNF e de 18-03-2011, processo n.° 456/05BEPNF.
De notar que a administração tributária não precisa de demonstrar a falsidade das facturas, bastando-lhe evidenciar a consistência daquele juízo (Acórdão do STA de 27-10-2004, processo n.° 810/04), invocando factos que traduzem uma probabilidade elevada de as operações referidas nas facturas serem simuladas, probabilidade elevada capaz de abalar a presunção legal de veracidade das declarações dos contribuintes e dos dados constantes da sua contabilidade — artigo 75.° da LGT.
Processo n.°C277/14, Acórdão do Tribunal de Justiça EU de 22/10/2015 (...) recusa a um sujeito passivo o direito de deduzir o imposto sobre o valor acrescentado devido ou pago relativamente a bens que lhe foram entregues pelo fato da fatura ter sido emitida por um operador que deve ser considerado, face aos critérios previstos nessa regulamentação, um operador inexistente e de ser impossível determinar a identidade do verdadeiro fornecedor dos bens, exceto se estiver provado perante elementos objetivos, e sem serem exigidas ao sujeito passivo verificações que lhe não incubem, que o sujeito passivo sabia ou tinha obrigação de saber que a entrega estava envolvida numa fraude ao imposto sobre o valor acrescentado, o que cabe ao tribunal de reenvio verificar"
Nos três acórdãos citados pelo S.P. e supra identificados, a decisão aponta num mesmo sentido, a exclusão do direito à dedução do IVA nos termos do n.° 3 do artigo 19 do CIVA, encontra-se condicionada à prova exigida à autoridade Tributária:
· Da existência de indícios sérios de que a operação constante da fatura não corresponde à realidade, bastando a esta invocar factos que traduzem uma probabilidade elevada de as operações referidas nas faturas serem simuladas, probabilidade elevada capaz de abalar a presunção legal de veracidade das declarações dos contribuintes e dos dados constantes da sua contabilidade — artigo 75.° da LGT.
· Que o sujeito passivo sabia ou tinha obrigação de saber que quem lhe estava a vender não era a pessoa que figurava nas faturas como fornecedor
Objetivamente considera-se que ao longo do presente relatório ficou demonstrada:
· A existência de fortes e seguros indícios que "«AA»", "[SCom07...]", "«BB»", "[SCom08...]", "[SCom14...] ", "[SCom10...]
[SCom10...]" e "«CC»" não foram os reais e efetivos fornecedores dos bens constantes das faturas emitidas em seu nome.
· Que o sujeito passivo sabia ou tinha obrigação de saber que quem lhe estava a vender não era a pessoa que figurava nas faturas como fornecedor.
Assim, face à apreciação efetuada à audição prévia, a correção proposta no Projeto
de Relatório vai ser convertida em definitiva, (…) (..)”
[cfr. resulta do relatório inspetivo final constante das peças do SITAF n.os 004782417, 004782420, 004782422, 004782424 e 004782429].
M. Para os períodos em causa a Impugnante foram emitidas as seguintes liquidações
/ autoliquidações:
· 2013/02
[Imagem que aqui se dá por reproduzida]
· 2013/03
[Imagem que aqui se dá por reproduzida]
· 2014/02
[Imagem que aqui se dá por reproduzida]
· 2014/03
[Imagem que aqui se dá por reproduzida]
· 2014/07
[Imagem que aqui se dá por reproduzida]
· 2014/08
[Imagem que aqui se dá por reproduzida]
· 2014/12
[Imagem que aqui se dá por reproduzida]
[cfr. liquidações e notas de cobrança anexas à contestação da Fazenda Pública e contantes das peças do SITAF n.º 004780548 a 004780574].
N. Foram emitidas as seguintes liquidações de juros compensatórios:
[Imagem que aqui se dá por reproduzida]
[cfr. liquidações anexas à contestação da Fazenda Pública e contantes das peças do SITAF n.º 004780548 a 004780574].
O. [Imagem que aqui se dá por reproduzida]
As liquidações anteriormente referidas foram levadas à conta corrente da Impugnante, dando origem à emissão de notas de cobrança com o seguinte teor:
[Imagem que aqui se dá por reproduzida]
[cfr. liquidações e notas de cobrança anexas à contestação da Fazenda Pública e contantes das peças do SITAF n.º 004780548 a 004780574. O teor das notas de cobrança em falta foi retirado das notas integrantes da peça do SITAF n.º 004731899].
P. As notas de cobrança referidas no facto precedente foram pagas nas seguintes datas:
[Imagem que aqui se dá por reproduzida]
[cfr. comprovativo de pagamentos ao Estado constantes da peça do SITAF n.º 004731899].
Q. A Impugnante contabilizou as faturas emitidas em seu nome, referidas no relatório anteriormente transcrito e nos moldes ali descritos, relevando o seu valor como gasto e deduzindo o respetivo IVA.
[facto incontrovertido].
R. A mercadoria constante das faturas referidas no facto precedente foi revendida pela Impugnante aos clientes identificados no facto «C».
[facto incontrovertido].
S. Os termos de compra de madeira pela Impugnante implicam que os fornecedores sejam responsáveis por todo o processo até à sua entrega, desde a respetiva compra, abate, transporte.
[cfr. prova testemunhal].
T. A mercadoria adquirida pela Impugnante é paga de pronto por cheque em nome do emitente da fatura e contra a apresentação desta, bem como do talão de pesagem emitido pela fábrica onde foi entregue e da guia de remessa
[cfr. prova testemunhal].
U. A Impugnante procedia à consulta dos seus fornecedores no portal das finanças e a fim de apurar se estes estavam em atividade
[cfr. prova testemunhal].
V. Os procedimentos de aquisição de madeira preços e pagamento são idênticos para todos os fornecedores
[cfr. prova testemunhal].
III. 2– Factos não provados
Atenta a conformação da instância efetuada pelas partes, nomeadamente em função dos pedidos formulados e respetivas causas de pedir, não se alegaram nem provaram quaisquer outros factos com pertinência para a decisão a proferir.
III.3 – Fundamentação da matéria de facto
No que tange à seleção:
A Impugnante alega na sua petição inicial a materialidade das aquisições da mercadoria constantes das faturas por si contabilizadas.
Todavia, decorre cristalino do teor do RIT que em momento algum a IT põe em causa que esta adquiriu aquela mercadoria e a revendeu e pelos preços constantes das faturas.
Se dúvidas existissem bastaria atentar que no relatório é afirmado perentoriamente: “No projeto de relatório em nenhum momento se questiona a realização das operações ou mesmo o preço pago. A Autoridade Tributária (AT) nunca questionou o gasto, para efeitos de IRC; nem os fluxos financeiros de saída, para efeitos de eventual tributação autónoma em sede de IRC.”
O que está em causa nos presentes autos e aquilatar se aquela mercadoria foi adquirida aos sujeitos passivos que emitiram as faturas como defende a Impugnante, ou se trata de vendas realizadas por terceiros (como defende a Fazenda Pública), e que estes emitiram faturas apenas para sustentar documentalmente aquelas vendas e, neste último caso, se a Impugnante sabia ou devia saber.
Por se considerar que a prova da efetiva realização daquelas operações económicas com aqueles concretos intervenientes, quer resulte da “presunção de regularidade” ínsita no art.º 75.º da LGT, quer decorra do cumprimento do ónus da prova previsto no art.º 74.º da LGT, depende da valoração dos respetivos indícios de desconformidade [cfr. n.º 2 do art.º
75.º da LGT], com vista a não antecipar a apreciação que adiante será efetuada, foi entendido que estes factos não deviam ser levados ao probatório.
No que respeita à sua motivação:
No que tange à fundamentação, a convicção do Tribunal baseou-se essencialmente numa apreciação crítica [artigos 396.° do Código Civil e 607.°, n.º 5 do CPC, ex vi do art.º 2.° do CPPT], e à luz das regras da experiência comum, do exame da globalidade dos documentos juntos aos autos e constantes do procedimento administrativo inserido no SITAF, não impugnados, bem como da tomada de declarações de parte e da inquirição das testemunhas arroladas.
Nesse último domínio importa referir que foi aprovada a prova realizada no âmbito do processo impugnatório n.º 1050/18.6BEAVR que correu neste Tribunal.
Assim, contribuiu para a formação da convicção do Tribunal as declarações de (i) «JJ» e (ii) «KK», administradores da Impugnante, bem como das testemunhas (iii) «LL», (iv) «MM», (v) «NN», (vi) «OO», (vii) «PP», e (vii) «QQ».
Os factos foram considerados provados de harmonia com a fundamentação constante do respetivo rodapé.
Tendo sido a diligência probatória presidida pelo signatário a apreciação da prova ali realizada nos presentes autos não difere da efetuada no âmbito daquele processo.
Assim,
No que respeita ao teor das declarações de parte efetuadas, sobressaiu o seguinte:
(i) «JJ»:
· A Impugnante comercializa madeira, que depois revende à [SCom02...], [SCom18...], [SCom19...], [SCom03...] e outros, sendo intermediários na compra;
· Tinham cerca de 3000 fornecedores e escritórios em ... e ...;
· Não conhecer os emitentes das faturas ali em causa (“«AA»”, “«RR»” e “[SCom20...] Lda”);
· Os vendedores são contactados pelos comerciais. O preço da madeira encontra-se fixado;
· Pagam a pronto todas as compras desde que entregue a respetiva documentação;
· Acompanhou a Inspeção (a efetuada a coberto da ...04). A IT inicialmente pensou que não havia mercadoria, depois indagaram se o preço era inferior e como não era direcionaram-se para os pagamentos. A empresa suportou o custo das cópias dos cheques;
· Desconhece quem entregou a madeira. Apenas sabe pelos documentos que são apresentados.
(ii) «KK»:
· Foi entregue tudo que a IT pediu, até cópias de cheques e autorização de administradores para consulta;
· Por terem tido anteriormente inspeção por eventuais faturas falsas foram aconselhados a fazer consulta no portal das finanças, tendo adotado esse procedimento desde então. A consulta é feita apenas aquando da abertura da “ficha”. Atualmente se tiverem dúvidas repetem consulta e até pedem certidão de “não dívida”.
No que respeita ao teor das declarações das testemunhas arroladas, ressaltou o seguinte:
(i) «LL», administrativa e trabalhadora da Impugnante:
· Contacta os fornecedores que mostram interesse em vender madeira e comunica os preços;
· Pedem elementos para abertura de “ficha”;
· Têm livros de guias para estes poderem entregar madeira com os contratos da Impugnante. A fábrica emite um talão de pesagem. O fornecedor recebe contra fatura, guia da [SCom01...] e talão de pesagem.
· Tem autonomia para informar preços. Estes são iguais para todos os fornecedores;
· Todos os cheques para pagamento são emitidos pelos funcionários.
· Não conhece qualquer dos emitentes das faturas.
(i) «MM», trabalhadora da Impugnante:
· Trabalha na filial da ..., tendo a seu cargo os pagamentos e faturação;
· Os empresários contactam para saber condições. Se lhes interessa o preço dão-lhes guias para entrega da madeira. O pagamento é efetuado contra o talão de entrada na fábrica e a fatura;
· O procedimento não foi alterado desde então.
· A periodicidade do pagamento depende da iniciativa do fornecedor. Têm cheques assinados em branco para pagar as faturas. O pagamento é feito a quem emitiu a fatura. A inscrição do n.º da guia da [SCom01...] na guia de entrada na fábrica permite a associação.
· Não conhece nenhum dos emitentes das faturas, mas o nome do “«RR»” e “[SCom20...]” não lhe é estranho;
· É entregue guia de remessa em branco ao fornecedor da madeira, que preenche a quantidade e destino. Estes dependem da vontade deste e a [SCom01...] só sabe a posteriori a quantidade que foi entregue e onde.
· Preço varia entre as fábricas (clientes da Impugnante) e em função das respetivas necessidades.
(i) «NN»:
· Era o contabilista certificado da Impugnante à data dos factos:
· Os fornecedores entregavam madeira às fábricas que tinham contrato com a [SCom01...], ficando o transporte por conta deste;
· Este recebia o documento da fábrica após a descarga (documento da pesagem) e com o documento de receção da madeira (espécie e quantidade) era emitida a fatura que depois é paga pela [SCom01...] através de cheque;
· Os pagamentos eram controlados pelas listagens emitidas pelas fábricas (espelho) que eram confrontadas com os pedidos dos fornecedores. O controlo era duplo, controlavam se havia mais do que um pedido de pagamento por entrega e se a fábrica estava a pagar todas as entregas;
· O procedimento era idêntico para todos os fornecedores;
· Tem conhecimento direto daqueles procedimentos.
(ii) «OO», trabalhador de empresa do ramo florestal:
· A [SCom01...] é cliente da empresa onde trabalha;
· Existe um preço tabelado para a madeira, embora por vezes tentem negociar o rappel;
· A guia de entrada é levada da [SCom01...] e na fábrica controlam a mercadoria, se não cumprir com os parâmetros há “desconto”, e emitem o “talão de carga”;
· Com este e fatura vão à [SCom01...] receber;
· A madeira vendida “é nossa propriedade, mas não de propriedades nossas”. Esta é adquirida aos proprietários dos terrenos e têm “carta branca” para qualquer quantidade;
· Têm colaboradores que cortam, colocam nos camiões e depois entregam na fábrica, esporadicamente subcontratam esse serviço. Mas é comum a subcontratação do serviço de corte e rechega;
· As outras empresas com quem trabalham usam procedimento idêntico.
(i) «PP», gerente da [SCom21...] Lda:
· Os funcionários entregavam as guias mais a guia de transporte para a fábrica onde a madeira era entregue. O camião é pesado, descarregado e novamente pesado para obter a tara, sendo, então, emitido documento de descarga;
· A guia de entrada tem todos os elementos identificativos (entidade e veículo);
· A fatura acompanha a guia de entrada e a guia de remessa
· No seu caso relacionava-se com a filial da ...;
(ii) «QQ», Engenheiro florestal:
· A [SCom01...] paga a pronto os fornecimentos de madeira. É sua cliente;
· Indaga o preço junto desta e recebe a guia de transporte.
· Interagia com os funcionários, por vezes enviada a documentação pelo correio e depois recebia por cheque ou transferência bancária;
· O pagamento depende do controlo, é necessário o documento de entrada na fábrica, da guia de transporte e da fatura;
· A madeira que vendia à Impugnante era adquirida a terceiros. Procede ao corte e rechega, mas por vezes subcontrata, o mesmo ocorrendo com o transporte;
· A compra de madeira aos proprietários dos terrenos é normal, quem tiver madeira para vender, vende.
No que respeita à sua avaliação crítica:
Pode afirmar-se com segurança que as testemunhas depuseram de forma isenta, sem hesitações ou contradições (quer relativamente ao seu depoimento, quer entre elas), de forma espontânea e demonstrando a sua razão de ciência.
Acresce que as declarações prestadas em audiência são plenamente compagináveis, não só com as declarações de parte, mas também com a documentação junta aos autos e o com o essencial do teor do relatório inspetivo.
Por tais razões, reputam-se de credíveis as declarações das testemunhas e da parte e, como tal, passíveis de sustentar a convicção do Tribunal.
Não obstante, importa referir que em grande parte as declarações das testemunhas versaram matéria que não é controvertida nos presentes autos, nomeadamente, (i) que a Impugnante entrega uma guia para que seja transportada madeira para os seus clientes e em seu nome, (ii) que esta serve de suporte à entrega da madeira junto dos seus clientes,
(iii) que estes entregam um duplicado da guia de remessa acompanhado de talão de pesagem onde consta a quantidade e espécie da madeira ali depositada; (iv) a madeira ali entregue é paga a pronto contra a entrega da documentação atestando a carga de madeira descarregada; (v) e mediante cheque.
Por outro lado, importa reter que as declarações foram prestadas no âmbito de outro processo impugnatório, referente a faturas de outros fornecedores. Não obstante, estando em causa os procedimento adotados pela Impugnante para a aquisição de madeira e sendo estes homogéneos para os diversos fornecedores, aquelas afirmações são plenamente transponíveis para o caso vertente.
Assim e em face do exposto, e por referência às declarações anteriormente transcritas contribuíram para a fixação:
· Do facto «D» as declarações de parte do administrador (i);
· Do facto «E» as declarações de parte do administrador (i) e das testemunhas (i), (ii), (iv), (v) e (vi);
· Do facto «F» as declarações das testemunhas (i), (ii) e (iv);
· Do facto «H» as declarações das testemunhas (i), (ii), (iii) e (iv);
· Do facto «I» as declarações testemunhas (i), (ii), (iii), (iv) e (v);
· Do facto «S» as declarações das testemunhas (i), (ii), (iv), (v) e (vi);
· Do facto «T» as declarações de parte da administradora (ii)
· Do facto «U» as declarações das testemunhas (i), (ii) e (iii).
· Do facto «V» as declarações de parte do administrador (i) e das testemunhas (i), (iii) e (iv).
IV. FUNDAMENTAÇÃO DE DIREITO
No caso em apreço, a Recorrente não se conforma com a decisão proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Aveiro, que julgou parcialmente procedente a
impugnação judicial contra as liquidações adicionais de Imposto sobre o Valor Acrescentado (IVA), e respetivos juros compensatórios, dos períodos 2013/02, 2013/03, 2014/02, 2014/03, 2014/07, 2014/08, 2014/10 e 2014/12, no respeitante às correções concernentes a «Iva referente a aquisições suportadas por "Faturas Falsas"
Em ordem ao consignado no artigo 639.º, do CPC e em consonância com o disposto no artigo 282.º, do CPPT, as conclusões das alegações do recurso definem o respetivo objeto e consequentemente delimitam a área de intervenção do Tribunal ad quem, ressalvando-se as questões de conhecimento oficioso.
Assim, ponderando as alegações de recurso cumpre ao Tribunal aferir se o tribunal a quo incorreu em
· erro de julgamento de facto
· erro de julgamento de direito por violação do disposto no artº 19º nº 3 do CIVA e das regras relativas ao ónus da prova previstas no artº 74º da LGT
Do erro de julgamento de facto.
Alega a recorrente ter havido incorreta fixação da matéria de facto dada como provada, porquanto errou na medida em que deveria ter considerado como provado facto que não o foi.
Entende a recorrente que o facto que transcreveu nas suas alegações, retirado da contestação apresentada nos autos tem relevância para a boa decisão da causa.
Ora não está demonstrada tal relevância e o facto a que a recorrente se refere é uma parte da contestação apresentada pela Fazenda Pública composta pelos artigos 103º a 117º do referido articulado.
Tendo em atenção o que se discute nos presentes autos, não se considera o aditamento de tal factualidade relevante para a decisão da causa. Mais, a informação que
se pretendia aditar tem data de 2015 o que não é consentânea com a data das liquidações efetuadas (2013 e 2014).
Pelo que improcede nesta parte o recurso.
Do erro de julgamento de direito, por violação do disposto no artigo 19.º n.º 3 do CIVA, assim como as regras que disciplinam o ónus da prova previstas no n.º 1 do artigo 74.º e do artigo 75.º, ambos da LGT.
Dispunha-se no n.º 3 do art. 19.º do CIVA, então como agora, que “Não pode deduzir-se imposto que resulte de operação simulada ou em que seja simulado o preço constante da fatura” (cf. redação dada pelo Decreto-Lei n.º 197/2012, de 24 de agosto).
Recorde-se que o art. 75.º, n.º 1 da Lei Geral Tributária (LGT) consagra que “Presumem-se verdadeiras e de boa fé as declarações dos contribuintes apresentadas nos termos previstos na lei, bem como os dados e apuramentos inscritos na sua contabilidade ou escrita, quando estas estiverem organizadas de acordo com a legislação comercial e fiscal” estabelecendo assim uma presunção legal de veracidade das declarações dos contribuintes, bem como dos dados que constam da sua contabilidade e escrita.
Esta presunção implica que se a AT não demonstrar a falta de correspondência com a realidade do teor das declarações, da contabilidade e da escrita, estas são consideradas verdadeiras.
Contudo, é suficiente que a AT demonstre a existência de “indícios fundados” (indícios que devem ser objetivos, sólidos e consistentes, que traduzam uma probabilidade elevada de que os documentos não titulam operações reais) para fazer cessar a presunção de veracidade a favor do contribuinte, prevista no art. 75.º da LGT, não sendo necessário demonstrar a falsidade das faturas.
Importa ainda mencionar que não é imperioso que a Administração efetue uma prova direta da simulação.
Como em muitos outros casos, haverá que recorrer à prova indireta, a “factos indiciantes, dos quais se procurará extrair, com o auxílio das regras de experiência comum, da ciência ou da técnica, uma ilação quanto aos factos indiciados. A conclusão ou prova não se obtém directamente, mas indirectamente, através de um juízo de relacionação normal entre o indício e o tema de prova” – cfr. Alberto Xavier, Conceito e Natureza do Acto Tributário, pág. 154.
Feita esta prova, passa a recair sobre o contribuinte o ónus de demonstrar a veracidade das operações económicas subjacentes à dedução, nos termos do artigo 19º do CIVA, do imposto aí compreendido, não lhe bastando, porém, criar dúvida sobre a sua veracidade, ainda que fundada, pois neste caso o artigo 100º do CPPT não tem aplicação, por ser ao sujeito passivo que compete o ónus de prova da existência dos factos tributários que alegou como fundamento do seu direito de dedução do imposto nos termos do art.º 19º do CIVA.
Com efeito tem a jurisprudência do STA, nomeadamente, no acórdão n.º 0591/15 de 17.02.2016, do Pleno da Secção de Contencioso Tributário, entendido que:
“(…)
I - Para que a AT, ao abrigo do disposto no nº 3 do art. 19º do CIVA, obste à dedução do IVA mencionado em facturas existentes na escrita do contribuinte e relativamente às quais considera não se terem efectivamente realizado as operações nelas consubstanciadas, não tem de fazer prova da existência de acordo simulatório (existência de divergência entre a declaração e a vontade negocial das partes por força de acordo entre o declarante e o declaratário, no intuito de enganar terceiros – cfr. art. 240º do CCivil) para satisfazer o ónus de prova que sobre si impende.
III - Basta à AT provar a factualidade que a levou a não aceitar a respectiva dedução de imposto, factualidade essa que tem de ser susceptível de abalar a presunção de veracidade das operações constantes da escrita do contribuinte e dos respectivos documentos de suporte, só então passando a competir ao contribuinte o ónus de prova do direito de que se arroga (o de exercer o direito à dedução do IVA) e que não é reconhecido pela AT, ou seja, o ónus de prova de que as operações se realizaram efectivamente e ocorrem os pressupostos de que depende o seu direito àquela dedução. Ora resulta do probatório ponto L) que aqui se transcreve, pela sua importância relativa aos indícios apontados pelos SIT recolhidos e onde concluíram pela existência de faturação falsa:
“(…) A ação inspetiva surge na sequência de comunicações efetuadas pelas Direções de Finanças ... e ... após identificação da [SCom01...] S.A, como cliente dos sujeitos passivos que constam do quadro seguinte. Os referidos S.P. foram por esses serviços identificados como emitentes de "Faturas Falsas", conforme elementos constantes de cada um dos respetivos processos que no decurso deste relatório iremos analisar. (… )
III.1.1.2. IVA REFERENTE A AQUISIÇÕES SUPORTADAS POR "FATURAS FALSAS"
Da análise à contabilidade da "[SCom01...] SA" confirma-se a contabilização em existências nas contas "3.1.1. Compras Mercadorias" bem como nas contas correntes dos Fornecedores seguintes:
Ÿ «AA»
Ÿ [SCom07...] Lda
Ÿ «BB»
Ÿ [SCom08...] Unipessoal Lda
Ÿ [SCom09...] Sociedade Unipessoal Lda
Ÿ [SCom10...] Unipessoal Lda
Ÿ «CC»
[Imagem que aqui se dá por reproduzida]
III.1.1.2.4. ANALISE AOS CHEQUES DE PAGAMENTO DA [SCom01...]
A [SCom01...] efetua o pagamento aos seus fornecedores preferencialmente através de cheque, o que também aconteceu em relação a cada um dos supostos fornecedores aqui em análise.
Em relação aos cheques emitidos para pagamento das faturas aqui analisadas, foram solicitadas cópias "frente e verso" aos bancos respetivos. Da sua análise concluímos que, na maior parte dos casos, não é possível saber quem é o real e efetivo beneficiário, dado que as quantias em causa foram levantadas ao balcão das instituições bancarias.
Não é pois, por esta via possível concluir acerca do real beneficiário dos pagamentos efetuados pela [SCom01...] ao suposto fornecedor.
Em relação aos supostos fornecedores "«AA»" e "«BB»", parte dos cheques de pagamento emitidos pela [SCom01...] foram posteriormente endossados a «DD» ou a pessoas com ele relacionadas, pelo que, ao que tudo indica, o real beneficiário destes pagamentos foi «DD», fortalecendo-se assim a nossa convicção de é ele o real e efetivo fornecedor da madeira que consta das faturas emitidas em nome de "«AA»" e "«BB»", entre outros.
Em relação ao suposto fornecedor [SCom09...] — Sociedade Unipessoal, Lda, na ação inspetiva, desencadeada por este serviço ao abrigo das ordens de serviço n.° ...34 e ...30, após abertura de sigilo bancário, foi concluído o seguinte:
"Iniciamos por referir que a maior parte dos movimentos financeiros ocorrem em dinheiro. São emitidos cheques por [SCom09...], Lda, muitos deles levantados ao balcão, pelo que, nesses casos, não foi possível identificar o seu real beneficiário (relembre-se, porém, que não foram solicitados ao banco a totalidade dos cheques emitidos mas
apenas os mais representativos). Estes cheques são sempre superiores a 1.000€ pelo que contraria, desde logo, o disposto no art.º 63-C da LGT.
Mesmo assim, pudemos aferir que existem fortes indícios de que a firma [SCom09...], Lda tem ligações a «EE» (... quando se relatam exemplos dos fortes indícios de que [SCom09...] não é o verdadeiro sócio gerente nem o verdadeiro detentor do negócio, mas sim «EE»),
(.. ) Verifica-se ainda que o fluxo financeiro não acompanha o fluxo negocial, uma vez que os montantes depositados nas contas bancárias de [SCom11...]
— Sociedade Unipessoal, Ida acabam por ser levantados/depositados nas contas dos próprios clientes ou de entidades singulares consigo relacionadas.
(...) No caso dos cheques emitidos ao portador a partir das contas de [SCom09...] — Sociedade Unipessoal, Ida, verifica-se que o levantamento efetuado pelo próprio [SCom09...] ao balcão, se apresenta como uma prática contrária ao disposto no art.º 63-C da LGT, uma vez que não permite a identificação do respetivo destinatário."
A análise das contas bancárias e dos circuitos financeiros da sociedade vem fortalecer a nossa convicção de que [SCom09...] — Sociedade Unipessoal, Lda não é o real e efetivo detentor do negócio que consta das faturas emitidas para a [SCom01...]. Todos os indícios apontam no sentido de os reais e efetivos detentores do negócio serem os irmãos «EE» e «FF».
III.2. CONCLUSÕES
Remete-se, em primeiro, para o conjunto de informações descritas no presente relatório, transcritas em cada um dos processos identificados no ponto III.1.1.2. referentes aos relatórios das ações inspetivas efetuadas pelos serviços da Autoridade Tributária competentes para o efeito, a «AA» (NIF ...92), [SCom07...] Lda (NIF ...822), «BB» (NIF ...222), [SCom08...] Unipessoal Lda (NIF ...90), [SCom14...] Da [SCom14...] Sociedade Unipessoal Lda (NIF ...47), [SCom10...] Unipessoal Lda (NIF ...25) e «CC» (NIF ...96).
De uma forma geral em cada um destes processos ficou comprovado que existem fortes e seguros indícios de que não são os reais e legítimos fornecedores da madeira, sendo meros emitentes de faturas, consubstanciando operações simuladas quanto aos intervenientes, atendendo a que:
· Por consulta à informação constante da base de dados da AT não se encontrou qualquer registo que indiciasse a existência de compras de madeira por qualquer um deles.
· Não constam como proprietários de prédio rústico ou qualquer outro terreno que permitisse dedicarem-se ao exercício da atividade de silvicultura ou exploração florestal.
· A prestação de serviços de corte e rechega de madeira, exigem uma quantidade de mão-de-obra significativa e equipamento especializado para o efeito.
· Nenhum deles possui qualquer tipo de estrutura (armazéns, depósitos, parques etc), capacidade operacional e técnica nem trabalhadores ao seu serviço, para desenvolver operações económicas desta dimensão. Também se desconhece a aquisição de qualquer serviço de corte e rechega de madeira por parte de qualquer um dos identificados.
· São "contribuintes" não declarantes para efeitos de IVA e IRC
· As guias de remessa ([SCom01...]), apresentadas aquando das entregas da madeira, estão assinadas, nalguns casos, por alguém que é também fornecedor da [SCom01...], casos de "«GG»", "«FF»" etc, e noutros casos ou não estão assinadas ou a assinatura é ilegível conforme já referido no ponto III.1.1.2 do presente relatório.
· Os cheques emitidos pela [SCom01...] para pagamento das faturas emitidas por estes supostos fornecedores, como demonstrado no ponto no ponto III.1.1.4, ou foram endossados, existindo fortes indícios que os beneficiários sejam os reais fornecedores da madeira, ou foram levantados ao balcão, o que se apresenta como uma prática contrária ao estabelecido no artigo 63°-C da Lei Geral Tributária, uma vez que não permite a identificação do respetivo beneficiário.
Ao longo do presente relatório ficou demonstrada a existência de fortes indícios que abalam a credibilidade das operações tituladas pelas faturas emitidas por, «AA» (NIF ...92), [SCom07...] Lda (NIF ...822), «BB» (NIF ...222), [SCom08...] Unipessoal Lda (NIF ...90), [SCom09...] Sociedade Unipessoal Lda (NIF ...47), [SCom10...] Unipessoal Lda (NIF ...25) e «CC» (NIF ...96), que ao que tudo indica consubstanciam "operações simuladas" quanto aos intervenientes, para além do mais, comprovada que foi a ausência de estrutura económica de cada um eles para a realização das operações tituladas pelas faturas emitidas.
A circunstância do emitente da fatura e o vendedor do bem serem pessoas distintas só pode ser considerada uma operação simulada, pelo que, nos termos do n.° 3 do artigo 19.° do CIVA, "Não pode deduzir-se imposto que resulte de operação simulada ou em que seja simulado o preço constante da fatura."
(…)
A emissão de fatura por pessoa diversa do efetivo fornecedor dos bens lá [SCom01...], teve como intuito ludibriar o "fisco" dado que as faturas são emitidas por sujeitos passivos não declarantes desprovidos de património capaz de garantir o pagamento coercivo do IVA e do imposto sobre o rendimento.
Ao não ser corretamente identificado o efetivo fornecedor da madeira à [SCom01...], permite que o IVA referente a estas transações não seja efetivamente entregue ao Estado, bem como afasta a real tributação em sede do imposto sobre o rendimento.
A [SCom01...] tem em seu poder todos os elementos e documentos - declaração a solicitar as guias de remessa pelo fornecedor, guias de remessa preenchidas e assinadas, documentos de entrada / receçào das madeiras etc. - que lhe permitem ter conhecimento de que o emitente da fatura que titula estas operações não é o real fornecedor, até porque, como foi demonstrado ao longo deste relatório, o real fornecedor da madeira é na maior parte dos casos já fornecedor da [SCom01...] no próprio exercício ou em exercícios anteriores.
(…)
III.3.2. CORREÇÕES EM IVA
III.3.2.1. IVA INDEVIDAMENTE DEDUZIDO EM CADA UM DOS PERIODOS DOS EXERCICIOS DE 2013 E 2014
III.3.2.1.2. Referente a aquisições de bens e serviços de reparação e conservação de edifícios arrendados
(…)
III.3.2.1.2. Referente a aquisições suportadas em "Faturas Falsas"
Conforme exposto nos pontos anteriores, concluímos que as faturas referenciadas refletem negócio simulado quanto ao fornecedor das mercadorias Como consequência desta realidade e tendo em conta o referido no n ° 3 do artigo 19.° do Código do Imposto Sobre o Valor Acrescentado (CIVA), não é permitida a dedução de imposto que resulte de operação simulada ou em que seja simulado o preço constante da fatura.
Concluímos que a dedução do IVA liquidado nas faturas emitidas por «AA» (NIF ...92), [SCom07...] Lda (NIF ...822), «BB» (NIF ...222), [SCom08...] Unipessoal Lda (NIF ...90), [SCom09...] Sociedade Unipessoal Lda (NIF ...47), [SCom10...] Unipessoal Lda (NIF ...25) e «CC» (NIF ...96) é considerada indevida e totaliza o valor de €131.018,61 conforme de seguida se descrimina por emitente e período.
(…)
(…)
Conforme se retira do relatório transcrito a análise que os SIT fizeram de toda a prova recolhida, de cada processo individual efetuado para cada um dos emitentes e faturas correspondentes foi minuciosa e cuidada. Dessa análise ficou demonstrado que os indícios recolhidos são suficientes e elucidativos de que os indivíduos referenciados não são os reais e legítimos fornecedores de madeira, mas apenas meros emitentes e dos quais se destacam os seguintes:
· Consulta à informação constante da base de dados da AT não se encontrou qualquer registo que indiciasse a existência de compras de madeira por qualquer um deles.
· Não constam como proprietários de prédio rústico ou qualquer outro terreno que permitisse dedicarem-se ao exercício da atividade de silvicultura ou exploração florestal.
· A prestação de serviços de corte e rechega de madeira, exigem uma quantidade de mão-de-obra significativa e equipamento especializado para o efeito.
· Nenhum deles possui qualquer tipo de estrutura (armazéns, depósitos, parques etc), capacidade operacional e técnica nem trabalhadores ao seu serviço, para desenvolver operações económicas desta dimensão. Também se desconhece a aquisição de qualquer serviço de corte e rechega de madeira por parte de qualquer um dos identificados.
· São "contribuintes" não declarantes para efeitos de IVA e IRC
· As guias de remessa ([SCom01...]), apresentadas aquando das entregas da madeira, estão assinadas, nalguns casos, por alguém que é também fornecedor da [SCom01...], casos de "«GG»", "«FF»" etc, e noutros casos ou não estão assinadas ou a assinatura é ilegível conforme já referido no ponto III.1.1.2 do relatório.
· Os cheques emitidos pela [SCom01...] para pagamento das faturas emitidas por estes supostos fornecedores, como demonstrado no ponto no ponto III.1.1.4, ou foram endossados, existindo fortes indícios que os beneficiários sejam os reais fornecedores da madeira, ou foram levantados ao balcão, o que se apresenta como uma prática contrária ao estabelecido no artigo 63°-C da Lei Geral Tributária, uma vez que não permite a identificação do respetivo beneficiário.
E sendo estes os indícios adiantados pela Administração Fiscal para efeitos de demonstração de que as operações constantes das faturas questionadas nos autos não têm correspondência com a realidade, rectius titulam operações simuladas, são mais que suficientes para a desconsideração do IVA aí compreendido, com fundamento legal no n.º 3 do art.º 19º do CIVA,
Assim sendo, dir-se-á, que a Administração Tributária demonstrou os pressupostos da sua atuação, cumprindo, nos termos já expostos, o ónus da prova que, neste ponto, lhe competia, que relembramos, nos termos do artigo 19º nº 3 do CIVA, a AT apenas tem de invocar e provar factos dos quais decorram fundados indícios, no sentido de forte probabilidade, de o negócio subjacente ser simulado, sendo do contribuinte que pretende fazer valer o direito à dedução, o ónus de provar a realidade das operações e ocorrem os pressupostos de que depende o seu direito àquela dedução, tal como decorre da conjugação dos artigos 19º nº 1 do CIVA e 74º nº 1 e 75º nºs 1 e 2 da LGT.
Como entendeu o Supremo Tribunal Administrativo, no acórdão do Pleno de 16-11-2016, proferido no processo n.º 0600/15, a Autoridade Tributária e Aduaneira, «para proceder a correcções decorrentes da não aceitação da dedução do IVA mencionado nas facturas relativamente às quais considerou que as transacções nelas mencionadas não correspondem à realidade, não tinha de fazer prova da existência de acordo simulatório (existência de divergência entre a declaração e a vontade negocial das partes por força de acordo entre o declarante e o declaratário, no intuito de enganar terceiros – cfr. art. 240.º do CCivil) para satisfazer o ónus de prova que sobre si impende. Antes lhe bastando provar a factualidade que a levou a não aceitar a respectiva dedução de imposto, factualidade essa que tem de ser susceptível de abalar a presunção de veracidade das operações constantes da escrita do contribuinte e dos respectivos documentos de suporte, só então passando a competir ao contribuinte o ónus de prova do direito de que se arroga (o de exercer o direito à dedução do IVA) e que não é reconhecido pela AT, ou seja, o ónus de prova de que as operações se realizaram efectivamente».
Na mesma linha, tem vindo a entender sobre o ónus da prova sobre esta natureza essencialmente o seguinte:
· quando a Administração Tributária desconsidera facturas que reputa de falsas, aplicam-se as regras do ónus da prova do artigo 74.º da LGT, competindo à Administração fazer prova de que estão verificados os pressupostos legais que legitimam a sua atuação, ou seja, de que existem indícios sérios de que a operação constante da fatura não corresponde à realidade;
· no que concerne à prova que compete à Administração, o que é imprescindível é que aquela a faça de factos suficientes indiciadores a que o Tribunal possa concluir, “em virtude de leis naturais conhecidas pelos homens e que funcionam como máximas de experiência, pela elevada probabilidade (ou até certeza) de que o negócio declarado por aquelas partes não corresponde à realidade materializada naquela factura”;
· nesta tarefa, poderá a Administração Tributária lançar mão de elementos obtidos com recurso à fiscalização cruzada, junto de outros contribuintes, para obter os referidos indícios, pelo que tais indicadores de falsidade das faturas não têm necessariamente que advir de elementos do próprio contribuinte fiscalizado;
· feita esta prova, passa a recair sobre o sujeito passivo o ónus da prova da veracidade da transação;
· estando em causa indícios de faturação falsa, a AT não tem que provar a falsidade das faturas; basta-lhe demonstrar os indícios de falsidade e que estes são consistentes, sérios e reveladores de uma alta probabilidade de que as faturas são «falsas» para cumprir o seu encargo probatório;
· onerado com o ónus da prova da veracidade das operações materiais subjacentes à «faturação indiciada», os esforços que o contribuinte deve mobilizar para abalar os indícios de falsidade recolhidos não podem deixar de ser exigentes e sem margem para dúvidas;
· não basta ao contribuinte gerar a mera dúvida sobre a falsidade das faturas para conseguir ganho de causa. Estando onerado com a prova da materialidade das operações, se persistir a dúvida, esta resolve-se contra a parte onerada com a prova.
Assim, e atentos os indícios evidenciados no relatório de inspeção tributário, transcritos na sentença sob recurso, estes são mais que suficientes e elucidativos da demonstração da simulação das operações e por essa via a aplicação do disposto no artº 19º nº 3 do CIVA que tem como consequência a não permissão do direito de dedução de IVA, pois que aqueles emitentes de faturas não poderiam pelos indícios recolhidos ter vendido à impugnante/recorrida a mercadoria.
De referir que a própria sentença sob recurso admite a existência de indícios de “faturação falsa” depois de convocar o descrito no relatório conforme se transcreve:
“(…)O elenco anteriormente transcrito é manifestamente muito mais do que necessário para colocar em crise terem efetivamente sido aqueles os reais fornecedores da mercadoria por estes faturada à Impugnante.
Efetivamente, conforme consta do RIT, estes não dispõem de imóveis onde pudesse ser cortada a madeira, nem constam aquisições da mesma ou que lhe tivessem sido prestados serviços de corte, rechega para que a pudessem vender.
Acresce que os transportes da madeira foram efetuados por veículos pertencentes a outros fornecedores da Impugnante ou foram contratados a terceiros por pessoas relacionadas com estes
Se aliarmos tais circunstâncias ao apurado relativamente às suas instalações, funcionários e aos movimentos financeiros, é claro que não têm qualquer estrutura económica apta a efetuar aquelas vendas.
É certo que nem sempre serão os proprietários dos terrenos rústicos onde a madeira é produzida que farão a respetiva venda, existindo intermediários que a cortam, fazem a rechega (colocação desta junto das vias viárias a fim de ser transportada) e depois a revendem.
Mas também é certo que aqueles intermediários a terão de a adquirir àqueles proprietários para a poderem legitimamente vender à Impugnante e, nesse caso, haveria registo das compras de madeira por partes destes, ou da contratação daqueles serviços de corte e rechega, o que no caso não ocorre [claro, a menos que tais operações se realizem no domínio da informalidade e da evasão fiscal, situação que não será de todo impossível].
Por tais razões este Tribunal acompanha a conclusão da IT de que existe uma probabilidade séria dos emitentes das faturas não serem os reais vendedores da mercadoria em causa.
Motivos pelo quais se deve considerar ilidida a “presunção” ínsita no n.º 1 do art.º 75.º da LGT, por se verificarem “indícios fundados de desconformidade” [cfr. n.º 2] e, consequentemente, impender sobre a Impugnante o ónus de demonstrar que foram aqueles os efetivos vendedores da madeira. (…)”
No entanto a sentença recorrida incorre em erro de julgamento de direito quando refere que: “(…) mercê do modelo de negócio que utiliza, a Impugnante não tem um efetivo controlo de quem lhe vende a madeira, sendo a sua proveniência apenas formalmente controlada.», mais acrescentando «A Impugnante não pode fazer prova de que foram aqueles os efetivos vendedores da mercadoria porque, em bom rigor, não tem qualquer efetivo e real controlo de quem a entrega, podendo perfeitamente ser pertença de terceiros».
Ora tal argumentação não é consentânea com o que deve ser exigido à impugnante/recorrida, ou seja, a prova das transações efetuadas, como já supra se referiu.
A impugnante, aqui recorrida, manifestamente não consegue provar a existência quanto às concretas operações económicas quanto àqueles emitentes de faturas, argumentando apenas que as operações constantes das faturas têm substância económica e que adquiriu aquela mercadoria, não tendo forma de controlar se os seus fornecedores têm (ou não) tal estrutura, nomeadamente em razão do sigilo fiscal de que estes beneficiam.
Ora não é com essa argumentação que faz a prova que se lhe impunha.
Pelo que lhe dando razão o tribunal a quo, erra no seu julgamento de direito por violação do artº 19º nº 3 do CIVA e nas regras relativas ao ónus da prova previstas no artº 74º nº 1 da LGT, ao considerar que:
“(…)
(i) Nos presentes autos não está em causa que a Impugnante tivesse adquirido aquela mercadoria, naquela data, àquele preço, ou seja, a fatura tem uma materialidade subjacente (ou seja, não estamos perante uma simulação absoluta do negócio);
(ii) A divergência cinge-se apenas e tão-somente a quem foi o vendedor da mercadoria;
(iii) Pelo que fica claro que através da contabilização da fatura a Impugnante não visou a obtenção indevida de qualquer vantagem fiscal (note-se que foi dado como assente que os preços praticados eram idênticos para todos os operadores);
(iv) Não foram demonstrados pela IT factos claros e objetivos que permitam concluir de forma suficientemente segura que a Impugnante sabia ou devia saber que aqueles operadores não iriam entregar o IVA liquidado à Administração Fiscal e que não eram eles os reais vendedores da mercadoria em causa.
É de concluir que assiste razão à Impugnante ao afirmar que não podia ser afastado o direito à dedução daquele IVA, sob pena de violação do princípio da neutralidade subjacente àquele imposto, sendo tal afastamento desproporcionadamente gravoso.
Este entendimento resulta da circunstância de para a Impugnante ser totalmente indiferente quem lhe vende a mercadoria, na medida em que os preços praticados são iguais e suporta o mesmo imposto com aquela aquisição, não tendo qualquer benefício resultante da circunstância de as faturas serem emitidas por outrem que não os vendedores.
Por outro lado, o comportamento da Impugnante mostra-se conforme a normal diligência de um operador económico em idênticas circunstâncias, não lhe sendo exigível uma atividade investigatória para apurar se entre os cerca de 3000 fornecedores há algum, ou alguns, que não cumprem com as suas obrigações fiscais.
Assim,
De harmonia com os factos e fundamentos de direito anteriormente explanados, serão providas as pretensões anulatórias da Impugnante no que tange às liquidações impugnadas e às correções constantes do ponto III.1.1.2 do RIT.
O que se decide. (…)”
Logo, havendo indícios sérios e suficientes, de que as operações e o valor a que se referem às faturas em causa não correspondem à realidade, tratando-se de faturas falsas, caberia por isso e como exposto à ora Recorrida a tarefa de demonstrar a materialidade das transações tal como tituladas e representadas nas faturas.
Não fazendo a prova exigida por lei, não pode o tribunal a quo “isentar” a Recorrida de cumprir o ónus que sobre si impendia, que era o de demonstrar a efetividade das operações económicas como revela a sentença transcrita.
Mais se acrescenta que não interessa, como referido na sentença recorrida que: “Não foram demonstrados pela IT factos claros e objetivos que permitam concluir de forma suficientemente segura que a Impugnante ou devia saber que aqueles operadores não iriam entregar o IVA liquidado à Administração Fiscal e que não eram eles os reais vendedores da mercadoria em causa. “pois o artigo aqui em causa é o 19º nº 3 e não o nº 4 do CIVA, não sendo exigido tal prova.
Pelo exposto procede o presente recurso e em consequência improcede a impugnação, mantém-se as liquidações efetuadas e ainda improcede o direito de reconhecer à Impugnante a restituição do valor pago que seja imputável à correção anulada, acrescido de juros indemnizatórios.
*
Atenta a procedência total do recurso, as custas ficarão a cargo da Recorrida em ambas as instâncias – artigo 527.º, nos. 1 e 2, e 529.º, n.º 1 do Código de Processo Civil e art.º 7.º, n.º 2, do Regulamento das Custas Processuais.
**
V. DECISÃO
Face ao exposto, acorda-se em conferência na Subsecção Tributária Comum da Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte:
a) Conceder provimento ao recurso;
b) Revogar a sentença recorrida;
c) Improceder a Impugnação Judicial e manter as liquidações efetuadas;
d) Improceder o direito reconhecer à Impugnante a restituição do valor pago que seja imputável à correção anulada, acrescido de juros indemnizatórios.
e) Custas pela Recorrida em ambas as instâncias.
Porto, 26 de fevereiro de 2026
Isabel Ramalho dos Santos (Relatora)
Cristina da Nova (1.ª Adjunta), com voto de vencido
Conceição Soares (2.º Adjunta)
Voto de vencido.
Confirmaria a sentença.
Na verdade, importa destacar que estamos no âmbito de uma simulação subjetiva, ou seja, interposição de sujeitos, quem emitiu a fatura não foi quem vendeu a mercadoria e o imposto em causa é o IVA.
Apesar da diferença de impostos, em sede de IRC a IT considerou as faturas como titulando operações económicas ocorridas, sancionou que as quantidades de madeira faturadas foram efetivamente adquiridas pela [SCom01...], ao preço normal, a que efetuou as restantes aquisições. Entendeu ter sido demonstrado no relatório que o “real” vendedor dessa madeira não foi o emitente da fatura.
Afirma que a [SCom01...] registou a compra e também a venda destas madeiras, ao mesmo preço das restantes não se tendo encontrado indícios de que as condições do negócio tenham sido diferentes, pelo que não se faz qualquer proposta em sede de IRC.
No procedimento tributário a fiscalização conclui que os 7 emitentes não tinham qualquer capacidade e estrutura para vender as mercadorias, não lhes foram encontrados fornecedores, e os que foram identificados também estavam indiciados como emitentes de faturas falsas, pelas mesmas razões, quem fornecia a mercadoria eram outras entidades como A. «SS», «TT» e «EE». O RI elencou, sucintamente, as razões sopesadas para o efeito, nas páginas 60 e 61, além dos indícios aportados na esfera dos emitentes, realçamos aqui, as guias de remessa [disponibilizadas pela recorrida aos seus fornecedores, cerca de 3 mil] apresentadas aquando da entrega da mercadoria, estão assinadas, nalguns casos, por alguém que é também fornecedor da [SCom01...], é o caso de «GG», «FF», noutros casos, ou não estão assinadas ou a assinatura é ilegível.
Os cheques emitidos pela [SCom01...] para pagamento de faturas emitidas por estes supostos fornecedores foram endossados, existindo fortes indícios que os beneficiários sejam os reais fornecedores ou foram levantados ao balcão, o que se apresenta como uma prática contraria ao estabelecido no art. 63.º-C da LGT, uma vez que não permite a identificação do respetivo beneficiário.
Conclui a AT que: a circunstância do emitente da fatura e o vendedor do bem serem pessoas distintas só pode ser considerada uma operação simulada, pelo que nos termos do art. 19.º, n. º3, do CIVA não pode deduzir imposto que resulte de operação simulada ou em que esteja simulado o preço constante da fatura.
Ora,
Para efeito do IVA não constitui requisito do direito à dedução, nas operações internas, que tenha sido o emitente da fatura a transmitir os bens ou prestar os serviços [art. 20.º, n. º1, do CIVA], contudo o n. º3, do art. 19.º CIVA veda a dedução de imposto que resulte operação simulada.
A simulação subjetiva é aquela que se enquadra nas circunstâncias em apreciação, haja um acordo dos sujeitos no sentido de que a vontade declarada não representa a vontade real e que com ela se queira enganar alguém, no caso a Fazenda.
Quer isto dizer que a existência de acordo entre o verdadeiro prestador do serviço ou vendedor e o seu utilizador, no sentido de simular a celebração do negócio entre um deles apenas, terceiro, com o intuito de enganar a Administração Fiscal é elemento essencial da simulação.
Neste contexto, tem sido uniforme a jurisprudência do TCA Norte50 e STA51 quando a administração tributária desconsidera as faturas que reputa de falsas, aplicam-se as regras do ónus da prova do art. 74º da LGT, competindo à administração tributária fazer prova de que estão verificados os pressupostos legais que legitimam a sua atuação, ou seja, de que existem indícios sérios de que a operação constante da fatura não corresponde à realidade.
Feita esta prova, passa a recair sobre o sujeito passivo o ónus da prova da veracidade da transação.
De notar que a administração não precisa de demonstrar a falsidade das faturas, bastando-lhe evidenciar a consistência daquele juízo, ou seja, invocar factos que traduzam uma probabilidade elevada de as operações referidas nas faturas serem
1 Entre outros os Acórdãos de 15/11/2013 no proc. 00201/06.8; 31/1/2014 no processo 01380/05.7; de 30/9/2014 no proc. 00707/08.4 e de 27/11/2014 no processo 00092/07.
2 Acórdão do Pleno da Secção do CT de 27-02-2019 no processo 01424/05.2BEVIS.
simuladas, probabilidade elevada capaz de abalar a presunção legal de veracidade das declarações dos contribuintes e dos dados contantes da sua contabilidade (art. 75º da LGT)52
A liquidação adicional do IVA tem por fundamento o não reconhecimento das deduções declaradas pelo contribuinte, competindo à AT fazer prova de que estão verificados os pressupostos legais legitimadores da sua atuação isto é, assentando o juízo da administração na consideração de que as operações não foram realizadas por quem consta das faturas em causa, terá de demonstrar a existência de indícios sérios de que as operações são simuladas.
A presunção de veracidade e de boa fé de que gozam as declarações dos contribuintes [quando devidamente organizadas de acordo com a lei] cessa quando existam “indícios fundados de que não refletem ou impeçam o conhecimento da matéria tributável real do sujeito passivo.”
Contudo, importa salientar que esta regra do ónus da prova só opera verdadeiramente depois de a administração ter reunido e invocado indícios fundados de que o facto tributário não ocorreu nas exatas condições descritas nas faturas, ou seja, “depois da administração tributária ter emitido «um juízo administrativo de adequação entre os factos e as valorações em que a administração diz, formalmente, suportar a sua decisão e o resultado desse juízo no sentido de se lhe afigurar ter sido declarado uma dedução superior à devida e com prova perante o tribunal da existência dos elementos que tornam possível ter como adequada a consideração por si feita de que o contribuinte declarou uma dedução superior à permitida por lei.”53
Quando o direito à dedução tenha por base declaração do sujeito passivo apresentada nos termos da lei, a administração tributária que pretenda infirmar a ocorrência do facto em que se suporta essa dedução, titulado por documento emitido nos termos da lei, não tem que demonstrar que a operação subjacente não existiu tal qual, mas tem que reunir indícios fundados de que o sujeito passivo não tem direito à dedução [consistentes em indicadores objetivos da inexistência da operação nos termos declarados, ou seja, quem consta da fatura não é que vendeu a mercadoria], indícios suficientemente sólidos para fazer cessar a presunção de que o contribuinte beneficia.
Ora, os indícios objetivos que a AT colheu são os que acima se mencionou, as guias de remessa [disponibilizadas pela recorrida aos seus fornecedores, cerca de 3 mil] apresentadas aquando da entrega da mercadoria, estão assinadas, nalguns casos, por alguém que é também fornecedor da [SCom01...] [recorrida], o caso de «GG», «FF», e noutros casos ou não estão assinadas ou a assinatura é ilegível.
Os cheques emitidos pela [SCom01...] para pagamento de faturas emitidas por estes supostos fornecedores foram endossados, existindo fortes indícios que os beneficiários sejam os reais fornecedores ou foram levantados ao balcão, o que se apresenta como uma prática contraria ao estabelecido no art. 63.º-C da LGT, uma vez que não permite a identificação do respetivo beneficiário.
Por fim, não obstante o modelo de negócio, que passa pelo fornecimento das guias de remessa aos fornecedores, que têm de preencher, os quais, também, tiveram de preencher e assinar uma declaração para aquela atribuição, declaração que fica na posse da [SCom01...], no conjunto com os demais indicadores, não constitui ou traduz um juízo consistente que revele uma probabilidade elevada de que este mecanismo de interposta pessoa era do conhecimento da recorrida [[SCom01...]] ou se possa inferir com segurança que era um acordo estabelecido entre o real vendedor e a compradora, até porque cada um de per si ou em conjunto não se revelam, no caso, indícios suficientemente sólidos para a simulação subjetiva, que é a que está em debate.
3 Citando o Ac. do STA de 27/10/2004 no proc. N.º 810/04 e o Acórdão do Pleno de 7/5/2003 no processo 01026/02, todos disponíveis no site da dgsi.
3 Citação de um excerto do Ac. do Pleno da Secção do Contencioso Tributário do STA de 7/5/2003, disponível no site da dgsi |
