Acórdãos TCAN

Acórdão do Tribunal Central Administrativo Norte
Processo:01566/08.2BEPRT
Secção:2ª Secção - Contencioso Tributário
Data do Acordão:12/03/2020
Tribunal:TAF do Porto
Relator:Paula Moura Teixeira
Descritores:FATURAS FALSAS; VERIFICAÇÃO DOS PRESSUPOSTOS; INDÍCIOS INSUFICIENTES.
Sumário:I. Vem a jurisprudência entendendo de modo uniforme que, quando estão em questão correções de liquidações de IRC, por desconsideração dos custos documentados por faturas, as quais foram consideradas falsas pela administração tributária, as regras de repartição do ónus da prova a ter em conta são as seguintes:
Em primeira linha compete à administração tributária fazer prova de que estão verificados os pressupostos legais que legitimam a sua atuação, ou seja, terá que demonstrar a existência de indícios sérios de que a operação referida na fatura foi simulada.
Em segunda linha, e após feita essa prova, compete ao sujeito passivo o ónus da prova dos factos que alegou como fundamento do seu direito deduzir os custos declarados na determinação da respetiva matéria tributável nos termos que decorrem do artigo 23.º do CIRC, não lhe bastando criar dúvida sobre a sua veracidade.*
* Sumário elaborado pela relatora
Recorrente:Autoridade Tributária e Aduaneira
Recorrido 1:F., Lda
Votação:Unanimidade
Decisão:Conceder provimento ao recurso.
Aditamento:
Parecer Ministério Publico:Emitiu parecer no sentido de dever ser negado provimento ao recurso.
1
Decisão Texto Integral:Acordam em conferência na Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte:

1. RELATÓRIO
A Recorrente, AUTORIDADE TRIBUTÁRIA E ADUANEIRA, interpôs recurso da sentença prolatada, pelo Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto que julgou procedente a impugnação judicial instaurada por F., LDA., pessoa coletiva número (…), visando as liquidações adicionais de IRC do exercício de 2003 a 2005 e correspondentes juros compensatórios, no valor global de 394.601,52€.

A Recorrente não se conformou com a decisão tendo interposto o presente recurso formulou nas respetivas alegações as seguintes conclusões que se reproduzem:
“(…)
A. Vem o presente recurso interposto da douta sentença que julgou procedente a impugnação deduzida contra as liquidações adicionais de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas (IRC), referentes aos anos de 2003, 2004 e 2005, considerando “(…) que a Impugnante logrou demonstrar que as facturas titulam serviços que foram realmente prestados, não podendo o respectivo IRC ser desconsiderado, pelo que as liquidações ora impugnadas não se podem manter”.
B. A sentença recorrida considerou como assente a factualidade elencada no probatório, alicerçando-se a sua convicção no exame do teor dos documentos constantes dos autos e do P.A., que não foram impugnados, e ainda nos depoimentos prestados pelas testemunhas, conforme referido, em concreto, em cada uma das alíneas do probatório.
C. Entendeu o Tribunal a quo que, os elementos recolhidos constituíam indícios sérios, consistentes e objetivos de se estar, com uma probabilidade elevada, perante faturação fictícia(…), e que recolheu a A.T., como lhe competia, indícios sérios e objectivos de estarmos, com uma probabilidade elevada, perante facturação fictícia, não representativa de reais e efectivas operações económicas.
D. e ainda que, a A.T cumpriu, assim, o seu ónus probatório, ilidindo a presunção da veracidade das declarações e da contabilidade da impugnante, sendo que, existindo indícios sérios de faturação falsa, o contribuinte, para conseguir ganho de causa, tem mesmo de provar, sem margem para dúvidas, que as transações ocorreram.
E. Todavia, concluiu pela procedência dos autos, porquanto, não obstante as diversas diligências efectuadas pelos serviços de inspecção tributaria junto dos emitentes das facturas (…), não foram realizadas diligências complementares significativas junto da própria impugnante nem dos respectivos clientes (…), de forma a reforçar as conclusões do Relatório,
F. acrescentando que, a A.T. nunca pôs em causa a realização material das obras da Impugnante e nunca refere que tais obras pudessem ter sido feitas com recurso a outras empresas subcontratadas e concluindo que “a presença de trabalhadores e de J., ligados às empresas subcontratadas, nos locais das obras denota também que os serviços foram efectivamente prestados.
G. Ressalvado o devido respeito com o que desta forma foi decidido, não se conforma a Fazenda Pública, sendo outro o seu entendimento, atento o facto da questão decidenda consistir, tão só, em determinar se as prestações de serviço, alegadamente efetuadas pelas sociedades emitentes, consubstanciam ou não operações reais.
H. Acontece que, as testemunhas inquiridas, não revelaram ter conhecimentos quanto aos negócios celebrados entre a impugnante e aquelas empresas emitentes das faturas, não especificando, designadamente, quantos homens foram cedidos à impugnante e por quanto tempo, nem se efectivamente eram mesmo trabalhadores daquelas empresas, apesar de afirmarem, que por vezes a impugnante recorria também a trabalhadores do Sr. S. e que esses trabalhadores executaram serviços nas obras da impugnante,
I. sem que houvesse qualquer depoimento de trabalhadores dessas empresas, nem prova do respectivo vínculo laboral, nomeadamente através de elementos da segurança social ou contratos de trabalho.
J. Das facturas juntas aos autos apenas consta a menção “cedência de pessoal” e o número de horas, sem identificação do local efectivo da obra, do número de trabalhadores cedidos, apenas mencionando horas, acrescendo que, o facto do Tribunal a quo considerar como provado (no ponto 23. do probatório) que “[o] J. deslocava-se aos locais onde estavam a ser executadas as obras, levando trabalhadores”, não prova, inequivocamente, que o mesmo tenha fornecido, efetivamente, mão de obra ao impugnante para a realização das mesmas.
K. E não se diga, como resulta da sentença em análise “que não obstante as diversas diligências efectuadas pelos serviços de inspecção tributária junto dos emitentes das facturas (…), não foram realizadas diligências complementares significativas junto da própria impugnante nem dos respectivos clientes, nem que a A.T. nunca pôs em causa a realização material das obras da Impugnante e nunca refere que tais obras pudessem ter sido feitas com recurso a outras empresas subcontratadas,
L. porquanto, à AT apenas incumbia recolher indícios sérios, credíveis e objetivos, que levassem a concluir, de modo seguro, pela simulação das operações tituladas pelas faturas em crise e não a prova de que essas operações são reais, prova esta que impende sobre o impugnante, sendo o próprio Tribunal a quo que conclui que a AT cumpriu o seu ónus probatório, ilidindo a presunção da veracidade das declarações e da contabilidade da impugnante e que, existindo indícios sérios de facturação falsa, o contribuinte, para conseguir ganho de causa, tem mesmo de provar, sem margem para dúvidas, que as transacções ocorreram.
M. Na verdade, competindo ao contribuinte o ónus da prova dos factos que alegou como fundamento do seu direito de dedução do imposto, não lhe basta criar dúvida sobre a sua veracidade, ainda que fundada, uma vez que não tem aqui aplicação o disposto no artº 100º do CPPT e, no caso em apreço, entende a Fazenda Pública, com o devido respeito por melhor opinião, que a prova testemunhal produzida se revela manifestamente vaga e imprecisa, não se afigurando suficiente para invalidar a prova concludente e segura, produzida pela AT.
N. Sem o suporte de outro tipo de prova, a prova testemunhal produzida não passa senão de depoimentos de “ouvir dizer”, sendo meras afirmações, sem qualquer sustentação, que não permite que se conclua pela realidade das operações a que se reportam as facturas em crise nos autos, porquanto pouco circunstanciados no que toca aos serviços alegadamente prestados pelos emitentes das facturas - É, aliás, o que resulta, designadamente, do douto acórdão do TCAN, de 2013/02/28, proferido no processo 00383/08.4BEBRG, num caso semelhante ao dos autos.
O. Para que tal prova adquira força persuasiva, impõe-se, que as testemunhas, de forma pormenorizada e concreta, deem nota dos concretos serviços prestados e das respetivas datas de realização, devendo esta prova ser acompanhada de outros meios de prova menos falíveis, nomeadamente de natureza documental, o que não aconteceu no caso ora em análise.
P. Pelo que, desacompanhada de outros elementos de prova – contratos de empreitada, autos de mediação, mapas de horas de trabalho prestado, cheques nominativos depositados nas contas dos beneficiários, listagens de identificação de trabalhadores - dificilmente servirá para convencer da realidade das operações.
Q. Assim, atento o exposto e a prova produzida nos presentes autos, entende a Fazenda Pública, com o devido respeito por melhor opinião, que a impugnante não logrou cumprir o ónus que sobre si impendia, de provar que as faturas em crise titulam serviços efetivamente prestados.
R. Acresce que, o Tribunal a quo não considerou o termo de declarações, datado de 25 de setembro de 2006, prestado no âmbito de uma acção inspectiva realizada a uma das empresas emitentes das facturas aqui em crise, no qual o Sr. J. declarou que, excetuando as facturas emitidas às empresas A., Lda e Construções D., as facturas emitidas a “todas as outras empresas”, pela sociedade de que era “representante e responsável executivo dos serviços prestados, não titulam prestações de serviços reais”.
S. Assim, tal facto não foi devidamente apreciado nem valorado, porque o tribunal a quo não fez a devida análise crítica e conjugada de toda a prova produzida que lhe cumpria conhecer, considera a Fazenda Pública, sempre com o devido respeito, que é muito, que o Tribunal tomou, a final, uma decisão contrária à que se impunha face aos elementos tidos nos autos, porquanto concluiu que os serviços titulados pelas faturas em crise nos autos foram efectivamente prestados.
T. Face ao exposto, entende a Fazenda Pública que incorreu a douta sentença em análise em erro de julgamento de facto e de direito, porquanto não fez a devida análise crítica e conjugada de toda a prova produzida e que lhe cumpre conhecer (art.º 607º, nºs 3 e 4 do CPC), de onde decorreu errónea subsunção dos factos às normas legais aplicáveis in casu, mormente as normas que regem as regras do ónus da prova, mais concretamente os artºs 74º e 77º da LGT e 342º do CC.
Termos em que,
Deve ser revogada a douta sentença recorrida, por erro de julgamento, com as legais consequências..(…)”

1.2. A Recorrida apresentou contra-alegações formulou as seguintes conclusões:
1ª – A Impugnante/Recorrida acompanha integralmente os muito bem elaborados e rigorosos fundamentos de facto e de Direito, que fundamentam a justa sentença recorrida pela Fazenda Pública, para o Tribunal Central Administrativo do Norte – Secção de Contencioso Tributário.
2ª – Começando por referir que a Impugnante/Recorrida não aceita nenhuma das conclusões apresentadas pela Fazenda Pública nas suas alegações do recurso, das opostas às conclusões da sentença recorrida, nem sequer os pressupostos e motivações das mesmas, pelos fundamentos que vai apresentar nestas suas contra-alegações.
3ª – Verifica-se que em síntese, a Fazenda Pública acompanhou nas suas alegações e conclusões, os elementos e juízos que constam do relatório de inspecção fundamentante das liquidações em causa.
4ª – Elementos e juízos esses que na sua larga maioria, são infundamentados, especulativos ou meros palpites, assentes em factos desgarrados, não aprofundados e contraditados (tal como impunha o princípio da legalidade e do contraditório, e foi requerido durante o procedimento inspectivo, como foi dado como provado no ponto “23)” dos factos dados como provados na sentença recorrida pela RFP), elementos esses por vezes até ajuizados em erro, tal como se demonstrou na instrução probatória do processo de impugnação.
5ª – Aliás como se pode ver pela prova documental junta pela Impugnante/Recorrida à p.i., bem como pelo depoimento das testemunhas arroladas, quer pela Impugnante/Recorrida, quer pela Fazenda Pública, que arrolou e foi ouvido pelo Tribunal o Sr. Inspector Tributário que elaborou o RIT.
7ª – Prova dos factos essa que foi exaustivamente abordada pela Impugnante/Recorrida, nas alegações que apresentou em 21/02/2012, nos termos do art. 120º do CPPT, e depois correcta e justamente julgada pelo Tribunal a quo.
8ª – Contrariamente ao alegado pela RFP, na sentença recorrida, a Meritíssima Juíza julgadora, em obediência ao disposto no art. 607º do CPC, fez uma exaustiva, rigorosa, equilibrada e justa valoração de toda a prova, quer da testemunhal quer da documental, baseada na apreciação que fez das provas, segundo as máximas de experiência e as regras da lógica, tendo concluído pela certeza jurídica que foi vertida para a sentença produzida.
9ª – E até mesmo contra o sentido do Parecer do Digno Magistrado do Ministério Público, já produzido em 12/12/2017, no Processo nº 1565/08.4BEPRT, no qual pelos mesmos factos dos presentes autos, mas naquele caso relativo ao IVA, processo que no TCAN aguarda acórdão a proferir sobre o recurso intentado pela Fazenda Pública, parecer esse que se toma a liberdade de transcrever para os presentes autos, o qual conclui da seguinte forma:
“Constam da sentença as razões de facto e de direito em que esta assentou. O Mm° juiz analisou a prova e fundamentou a decisão, em nosso entender, merecedora de confirmação, não se verificando os invocados vícios.
O recurso não merece provimento.
P. 12/12/2017
O Procurador-Geral Adjunto
…………………..”
10ª – A Inspecção Tributária, apesar de então aí requerida pela Impugnante/Recorrida, concretamente nos números 37 e 38 do seu exercício do Direito de Audição, apresentado em 25/02/2008 (ver doc. 6 da p.i. e dado como provado como foi dado como provado no ponto “23)” dos factos dados como provados na sentença recorrida pela RFP), para verificar e averiguar junto das obras, e dos seus donos, quer sobre a sua efectividade, quer sobre a identidade de quem prestou esses serviços, mesmo tendo em conta que parte dessas obras foram efectuadas na área do Grande Porto, não foi efectuada uma única dessas diligências requeridas.
11ª – Conclui-se depois, douta e justamente, a fls. 39 a 41 da sentença recorrida …

Os factos provados são reveladores da materialidade das operações tituladas pelas facturas questionadas e sustentam uma demonstração congruente da efectiva necessidade de tais serviços face às obras que a impugnante à data desenvolvia para a “R., SA”, mas também para outros clientes, sobretudo atendendo à prova testemunhal produzida.
Atenta a factualidade acima descrita, tomada no seu conjunto, conclui-se que a Impugnante logrou demonstrar que as facturas titulam serviços que foram realmente prestados, não podendo os respectivos custos de IRC ser desconsiderados, pelo que as liquidações ora impugnadas não se podem manter.
12ª – Acresce ainda, que considera a Impugnante/Recorrida relevante para os presente autos, nos termos dos artigos 7º, 8º e 417º do Código do Processo Civil, aplicáveis por força da alínea e) do artº 2º do Código Procedimento e de Processo Tributário, segundo os princípios da cooperação, boa-fé, e do apuramento da verdade, tendo em conta que os pressupostos de facto em ambos os processos são similares e relativos a um paralelo e similar relatório de inspecção fundamentante, em períodos comuns, apenas divergindo quanto à impugnante, já que se trata de uma segunda empresa propriedade dos mesmos sócios da impugnante, a Z., LDA. – NIF (…) (a qual executava parte das mesmas obras, a relativa à parte da construção civil, tal como consta nesses autos).
Sendo que nos presentes autos se julga o IRC, e no processo de Impugnação Judicial nº 1659/08.6BEPRT em que já foram proferidas as decisões finais, se refere ao IVA, onde se impugnou as liquidações de IVA e juros compensatório, relativamente aos anos de 2003, 2004 e 2005, nas quais similarmente haviam sido consideradas “falsas” as facturas destes mesmos fornecedores emitidas nesses anos à Z., LDA.
Nessa impugnação então deduzida, similarmente ao que aconteceu no antes referido Processo nº 1565/08.4BEPRT, em 12/12/2017, o Digno Magistrado do Ministério Público pronunciou-se pela procedência dessa impugnação, que nesse sentido foi justamente decidida em 1ª instância.
13ª –Por sua vez, a Fazenda Pública igualmente não se conformou então com o decidido, e apresentou recurso para o TCAN. Este Venerando Tribunal, em douto acórdão, de 27/10/2016, negou provimento a esse recurso interposto pela Fazenda Pública. Nesse extenso acórdão, que à data da apresentação das presentes contra-alegações, não se encontra disponível no site da IGFEJ - http://www.dgsi.pt/jtcn.nsf?OpenDatabase, pelo que, por economia processual, apenas se vai juntar cópia da sua página inicial e das conclusões (fls. 1 e de 81 a 86), desse acórdão (doc. 1). Bem como transcrever as suas conclusões finais, o que se passa a fazer:

“Assim sendo, cremos que os elementos descritos no probatório, tomados no seu conjunto, são suficientes (argumentos tantas vezes utilizado para legitimar a actuação da AT no que diz respeito aos indícios apresentados), tal como se decidiu, para evidenciar a materialidade das operações subjacentes às facturas descritas nos autos, na medida em que, lendo e relendo a matéria de facto apurada nos autos, tem de entender-se que existe, em termos globais, matéria capaz de viabilizar a pretensão da Recorrida em função da prova documental valorada e da credibilidade conferida à prova testemunhal (nos termos da motivação descrita), o que significa que a matéria disponível suficiente para a caracterização e enquadramento da actividade da ora Recorrida, nomeadamente com referência às obras em causa, situação que, no seu conjunto, e de forma consistente, permite a leitura das facturas correspondentes.
Deste modo, é ponto assente que a Recorrida logrou provar que adquiriu os serviços que constam das facturas e que os mesmos lhes foram prestados pelos emitentes das mesmas, o que significa que, tendo feito tal prova, a impugnação teria, como sucedeu, de procede neste âmbito e, assim, bem andou a sentença recorrida ao atender a pretensão da Recorrida nesta matéria.
14ª – Refere ainda a Fazenda Pública nas conclusões das suas alegações, o seguinte:
(Nas conclusões R e S)
“R. Acresce que, o Tribunal a quo não considerou o termo de declarações, datado de 25 de setembro de 2006, prestado no âmbito de uma acção inspectiva realizada a uma das empresas emitentes das facturas aqui em crise, no qual o Sr. J. declarou que, excetuando as facturas emitidas às empresas A., Lda e Construções D., as facturas emitidas a “todas as outras empresas”, pela sociedade de que era “representante e responsável executivo dos serviços prestados, não titulam prestações de serviços reais”.
S. Assim, tal facto não foi devidamente apreciado nem valorado, porque o tribunal a quo não fez a devida análise crítica e conjugada de toda a prova produzida que lhe cumpria conhecer,
15ª – Ora, se na sentença recorrida pela RFP, foi dado como provado que, transcrevendo…
16) Trabalhadores fornecidos pelas empresas de J. (as sociedades “A., Lda” e “F., Lda.ª”) estiveram em obras adjudicadas à impugnante pela “R.”, nas lojas no Montijo, Açores, Madeira, Setúbal…
17) J. deslocou-se aos locais onde estavam a ser executadas as obras da impugnante, levando trabalhadores.
18) J. deslocava-se ao escritório da impugnante para apresentar facturas e receber valores.
Destes factos dados como provados, só se poderá a concluir que, mesmo tendo sido essas alegadas declarações analisadas e valoradas na sentença recorrida, que nas suas conclusões, de forma razoável, sensata e justa, não atribuiu qualquer credibilidade a tais declarações.
Pois foi dado como provado o seu contrário, quando se deu como provados os factos elencados nos pontos “16)” a “18)” dos factos dados como assentes, os quais contrariam frontalmente o teor dessas declarações.
16ª – Ora, face aos depoimentos dados como provados na sentença recorrida, e testemunhal, dos sócios-gerentes das empresas A., Lda e Construções D., Lda, ambas referidas no relatório da inspecção, conclui-se que as declarações do Sr. J., alegadamente produzidas à Inspecção Tributária, em 25/09/2006, não correspondem à verdade.
Termos em que a Recorrida confia que a sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto, será mantida pelo Tribunal Central Administrativo do Norte – Secção de Contencioso Tributário, nos precisos termos em que foi proferida.
Como sempre, farão V.(s) Ex.ª(s), inteira e objectiva JUSTIÇA!

O Exmo. Procurador-Geral Adjunto junto deste tribunal emitiu parecer no sentido de ser negado provimento ao recurso.

Atendendo a que o processo se encontra disponível em suporte informático, no SITAF e atendendo à situação atual de pandemia, dispensa-se os vistos do Exmos. Juízes Desembargadores Adjuntos, submetendo-se à Conferência para julgamento.

2. DELIMITAÇÃO DO OBJETO DO RECURSO – QUESTÕES A APRECIAR E DECIDIR
Cumpre apreciar e decidir as questões colocadas pela Recorrente, as quais são delimitadas pelas conclusões das respetivas alegações, sendo a de saber se a sentença recorrida incorre em erro de julgamento de direito e de facto em julgar que a Recorrida logrou fazer prova de que as faturas que lhe foram emitidas e objeto de impugnação, em 2003, 2004 e 2005 titulam efetivas prestações de serviços.


3. JULGAMENTO DE FACTO
Neste domínio, consta da decisão recorrida o seguinte:
1) A impugnante é uma sociedade comercial por quotas que se dedica à prestação de serviços de construção civil, na construção e reparação de edifícios, com maior enfoque na instalação de canalizações e de climatização, com o CAE 45330 (relatório de inspecção tributária a fls. 76 e 80 do processo físico e fls. 55 e 59 do processo administrativo).
2) A impugnante não tem, nos seus quadros, todo o pessoal operário de que necessita para executar as empreitadas de construção civil que lhe são adjudicadas, nas especialidades de trolha, pintor, serralheiro, electricista, montador de condutas e tubista.
3) Para o cumprimento dos contratos de empreitada referidos em 2), a impugnante tem de recorrer a terceiros para lhe fornecerem a mão-de-obra especializada de que necessita.
4) Em 12/02/2003, a impugnante subscreveu um documento intitulado “contrato de prestação de serviços”, na qualidade de segunda outorgante, onde figurava como primeira outorgante a sociedade comercial unipessoal por quotas A. , Unipessoal, Ld.ª, segundo o qual a primeira outorgante se obrigou a fornecer à segunda, mão-de-obra especializada, designadamente montadores de condutas, oficiais de electricistas, tubistas, serralheiros e serventes em todo o território nacional, mediante o pagamento de uma contrapartida monetária (contrato de prestação de serviços de fls. 174 e verso do processo físico).
5) Em 23/09/2003, a impugnante subscreveu um documento intitulado “contrato de prestação de serviços”, na qualidade de segunda outorgante, onde figurava como primeira outorgante a sociedade comercial por quotas P., Ld.ª, segundo o qual a primeira outorgante se obrigou a fornecer à segunda, mão-de-obra especializada, designadamente oficiais de electricistas, oficiais de serralharia, oficial de canalizador e serventes para as obras que a segunda outorgante tinha a decorrer, mediante o pagamento de uma contrapartida monetária (contrato de prestação de serviços de fls. 202 do processo físico).
6) Entre os anos de 2003 e 2005, a impugnante realizou obras abrangidas pelo seu objecto social aos seguintes clientes: (documentos de fls. 206, 208 a 233, 235 a 245, 256, 257, 259 a 288, 291 a 300 e 309 a 336 do processo físico).
7) Nos exercícios de 2003, 2004 e 2005, a sociedade “A. , Lda.” emitiu trinta facturas à impugnante, no valor global de 1.159.571,71€, de cujo descritivo consta a cedência de mão-de-obra (trolhas, montadores de conduta, tubistas, serralheiros, electricistas, pedreiros, serventes, canalizador, etc.), trabalhos de construção civil de apoio a empreitada (roços, cravação de caixas, corte de laje de betão, colocação de cabos, colocação de calhas, abertura de rasgos, etc.) e aluguer de máquinas (gerador, martelo demolidor), vindo mencionadas, em algumas: “Obras da R., S.A.”, “Obras em Ponta Delgada Açores”, “Obra de Ponta Delgada”, “Execução de obra da Madeira”, “Obra R. na Madeira”, “Empreitada do Funchal”, “Obra de Braga” e “Obra do Porto” (facturas de fls. 337 a 366 do processo físico).
8) Em 29/10/2003, a sociedade “P. Lda.” emitiu à impugnante a factura n.º 0009, no valor total de 64.396,25€, com descritivo de “trabalhos efectuados nas vossas obras da R.. Cedência de mão-de-obra: oficial de 1.º electricista, oficial de 1.º serralheiro, oficial de 1.º canalizador” (factura de fls. 367 do processo físico).
9) Nos exercícios de 2003, 2004 e 2005, J. emitiu à impugnante três facturas, no valor global de 97.966,50€, de cujo descritivo consta “serviços prestados para as empreitadas de electricidade e ar condicionado nas v/ obras da R.. Oficial electricista, Oficial montador ar cond., Ajudante electricista, Ajudante montador ar cond.”, “serviços prestados na vossa empreitada de ar condicionado e electricidade na R. na Madeira” e “mão-de-obra alugada: oficiais electricista, montadores de conduta, serventes” (facturas de fls. 368 a 370 do processo físico).
10) Nos exercícios de 2004 e 2005, a sociedade “R., Lda.” emitiu à impugnante duas facturas no valor global de 131.792,50€, com descritivo de “empreitada de electricidade incluindo circuitos de iluminação e quadro eléctrico” e “fornecimento de mão-de-obra para instalação de condutas em chapa e tubo na vossa obra do Porto. Fornecimento de mão-de-obra para colocação de cabos, calha metálica perfurada e caixas de derivação na vossa obra do Porto.” (facturas de fls. 371 e 372 do processo físico).
11) Em 27/04/2004 foi emitida pelo Serviço de Finanças de Matosinhos “Certidão” da qual consta que “A., Unipessoal, Lda. N/F (N/PC) (…) tem a sua situação tributária regularizada, visto que não é devedor(a) perante a Fazenda Nacional de quaisquer impostos em prestações tributárias e respectivos juros” (documento de fls.176 do processo físico).
12) Em 28/07/2005 e 02/09/2005, a sociedade “F., Lda.” enviou à impugnante dois orçamentos para prestação de serviços de construção civil a efectuar, respectivamente, na “obra da R. – Porto” e na “obra de Leça – Exponor” (orçamentos de fls. 301 e 302 do processo físico).
13) Em 18/10/2005, a sociedade “F., Lda.” emitiu à impugnante a factura n.º 2005000001, no valor total de 62.920,00€, com descritivo de “empreitada de tubos, caixas, fio e cabos para os circuitos de iluminação e tomadas nas vossas obras do Porto e Leça” (factura de fls. 373 do processo físico).
14) O gerente da impugnante R., efectuava adiantamentos, com dinheiro próprio, às empresas subcontratadas à medida que os serviços eram executados.
15) Quando a Impugnante recebia dos clientes, os valores que saíam das contas eram pagos directamente ao gerente R..
16) Trabalhadores fornecidos pelas empresas de J. (as sociedades “A., Lda.” e “F., Lda.ª”) estiveram em obras adjudicadas à impugnante pela “R.”, nas lojas no Montijo, Açores, Madeira, Setúbal, Albufeira, Funchal, Vila Real, Dragão, Gaia, Maia, Braga, Famalicão e Torres Novas.
17) J. deslocou-se aos locais onde estavam a ser executadas as obras da impugnante, levando trabalhadores.
18) J. deslocava-se ao escritório da impugnante para apresentar facturas e receber valores.
19) Trabalhadores da sociedade “R., Lda.” estiveram na obra da “R., SA” em Vila Real e na obra da Exponor adjudicadas à impugnante.
20) Trabalhadores da sociedade “P. Lda.” estiveram na obra da “R., SA” no Montijo, adjudicada à impugnante.
21) Foi emitida a ordem de serviço n.º OI200601267, que determinou a inspecção parcial, da impugnante, aos exercícios de 2003, 2004 e 2005, em IRC e IVA, a qual foi assinada pelo gerente da impugnante R. em 14/09/2007 (ordem de serviço de fls. 99 do processo administrativo).
22) Em 15/02/2008, os serviços da inspecção tributária entregaram ao gerente da impugnante R. um ofício, com a referência n.º 12684/0506, do qual consta, designadamente o seguinte (notificação de fls. 53 do processo administrativo e fls. 123 do processo físico cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido):
“(…) Notifica(m)-se V.ª(s) Ex.ª(s) de que, no prazo de 10 dias, poderá, querendo, exercer o direito de audição, por escrito ou oralmente, sobre o Projecto de Relatório da Inspecção Tributária, que se anexa, nos termos previstos no artigo 60.º da LGT e artigo 60.º do RCPIT. (…)”.
23) Na sequência da recepção do ofício referido no ponto anterior, em 25/02/2008, a impugnante apresentou, junto dos serviços da inspecção tributária, um requerimento onde declara que não aceita as conclusões do projecto de relatório de inspecção, refutando as afirmações aí feitas ponto por ponto e do qual consta, além do mais, o seguinte (requerimento de fls. 161 a 300 do processo físico, cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido):
“37 - Mas dado que no presente projecto de relatório consta que os serviços prestados descritos nas facturas consideradas falsas, não corresponderiam a operações reais, ou seja, que essas obras não teriam sido feitas.
38 - Para que tal pressuposto essencial de todo este projecto de relatório seja esclarecido, esta empresa requer que o presente projecto de relatório seja complementado com as indispensáveis diligências a efectuar junto dos respectivos clientes, bem como verificados pela Inspecção Tributária, nos respectivos locais das obras, a efectiva materialidade da incorporação na obra dos serviços adquiridos.”.
24) No âmbito da apresentação do requerimento deferido no ponto anterior, a impugnante juntou um documento que consubstancia uma carta enviada à impugnante, assinada por V., datada de 21/02/2008, da qual consta, designadamente, o seguinte (carta de fls. 191 do processo físico):
“Assunto: Empresa “R.”
Exmos. Senhores,
Em resposta à vossa solicitação sobre a laboração da empresa supra citada com V. Exas., informo o seguinte:
O Sr. Joaquim Manuel Alves Rodrigues, sócio da empresa “R.”, sabendo que eu vos conhecia, solicitou-me para que eu os apresentasse a V. Exas., no sentido de poder prestar serviços à vossa empresa.
A apresentação foi feita na minha presença, nas vossas instalações da Rua da Tuna, e ficou combinado que a “R.” apresentaria uma proposta para os diversos trabalhos que V. Exas. estavam a executar.
Posteriormente tive conhecimento que a empresa “R.” tinha sido contratada para a execução de algumas dessas empreitadas.".
25) Em 29/02/2008, foi elaborado o relatório de inspecção, em virtude do qual foram efectuadas correcções aritméticas à matéria tributável de IRC do exercício de 2003, no valor de 178.955,00€, do exercício de 2004, no valor de 581.405,50€ e do exercício de 2005, no valor de 510.950,00€ (mapa resumo das correcções resultantes da acção de inspecção de fls. 78 do processo físico e fls. 57 do processo administrativo).
26) Apuraram os serviços de inspecção tributária o seguinte (relatório de inspecção tributária de fls. 76 a 119 do processo físico e fls. 55 a 98 do processo administrativo cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido):
“(…) III - DESCRIÇÃO DOS FACTOS E FUNDAMENTOS DAS CORRECÇÕES MERAMENTE ARITMÉTICAS À MATÉRIA TRIBUTÁVEL
1 - ELEMENTOS IDENTIFICADOS NA CONTABILIDADE
Nos anos de 2003, 2004 e 2005, na análise efectuada aos elementos que integram a contabilidade do sujeito passivo, nomeadamente às facturas de fornecedores, que se encontram registados na conta 621
– “Subcontratos”, designadamente nas subcontas “621211 - Electricidade e Ar Condicionado” e “621214 - Construção Civil", realçou-se pela materialidade envolvida, quantidades de horas mencionadas, identificação de vários serviços, idêntico tipo de letra utilizado no descritivo das facturas, formas de pagamentos, as facturas dos seguintes fornecedores:
- A., Lda, com o NIPC (…)
- J. , com o NIF (…);
- P., Lda, com o NIPC (…);
- R., Lda, Com o NlPC (…);
- F., Lda, com o NIPC (…).
Elaboraram-se os quadros abaixo apresentados por anos e por titular, onde se identificam as facturas referenciadas e o seu descritivo:
ANO 2003
A. , LDA, com o NIPC (…)
N.ºDATAVALORIVATOTALDESCRIÇÃO DOS SERVIÇOS
FACTURA
30-Jun-034.400,00836,005.236,00GRUPO Gerador Corrente de 7.2
2.831,0017.731,00KW
15914.900,00
3.667,0022.967,00Trabalhos de Construção Civil de
Subtotal19.300,00
apoio às empreitadas
3.200,00608,003.808,00Grupo de Roçadores de abrir
28-Ago-031.800,00342,002.142,00rasgos c/ R8731 e potencia 4900
2.350.00448,312.798,31Grupo Martelo demolidr R3742
17913.800,002.622,0016.422,00Grupo 2 martelos e gerador d
Subtotal21.150,004.020,3125.170,31R5381 - 1339
Trabalhos de Construção Civil de
apoio às empreitadas
19115-Set-0328.000,005.320,0033.320,00MOD para apoio da empreitada de
electricidade e ar condicionado
20427-Nov-0330.500,005.795,0036.295,00MOD para apoio da empreitada de
electricidade e ar condicionado
TOTAL98.950,0018.802,31117.752,31
P., LDA, COM O NIPC (…)

N.ºDATAVALORIVATOTALDESCRIÇÃO DOS SERVIÇOS
FACTURA
929-Out-0313.920,002.644,8016.564,80Cedencia de Pessoal - 870 H
Registado14.400,002.736,0017.136,00Oficial de 1ª Electricista
em14.720,002.796,8017.516,80Cedencia de Pessoal - 900H
Novembro11.075,002.104,2513.179,25Oficial de 1ª Serralheiro
Cedencia de Pessoal - 920H

Oficial de 1ª Canalizador

Cedencia de Pessoal - 2215 H

Serventes

TOTAL 54.115,00 10.281,85 64.396,85


J., COM O NIF (…)


N.ºDATAVALORIVATOTALDESCRIÇÃO DOS SERVIÇOS
FACTURA
5711-Dez-038.470,001.609,3010.079,30Cedencia de Pessoal - 605 H
6.860,001.303,408.163,40Oficial Electricista
6.050,001.149,507.199,50Cedencia de Pessoal - 490 H
4.510,00856,905.366,90Montador de Ar Condicionado
Cedencia de Pessoal - 550 H
Ajudante de Electricista
Cedencia de Pessoal - 410 H
AjudanteMontadorAr
Condicionado
TOTAL25.890,004.919,0030.809,00

ANO 2004
A., LDA, COM O NIPC (…)




N.ºDATAVALORIVATOTALDESCRIÇÃO DE SERVIÇOS
FACTURA
24030-Jan-0415.800,003.002,0018.802,00MOD de electricidade
10.250,001.948,0012.198,00MOD de Oficial tubista
Subtotal26.050,004.950,0031.000,00
Serviços Prestados de
24610-Fev-0432.500,006.175,0038,675,00Electricidade e ar
condicionado
25210-Mar-0433.400,006.346,0039.746,00MOD DE ELECTRICISTA E
MONTADOR DE CONDUTAS
25920-Abr-0418.900,003.591,0022.491,00MOD cedida de Electricista -
2700 H
3.500,00665,004.165,00MOD cedida de Serralheiro -
500 H
7.600,001.444,009.044,00MOD cedida de Montador de
Condutas -1085 H
Subtotal30.000,005.700,0035.700,00
26926-Abr-047.798,001.481,629.279,62Cedência de Pessoal·1114H
Montadores de Condutas
7.168.001.361,498.529,49Cedência de Pessoal - 1024H
Tubistas
5.481,001.041,396.522,39Cedência de Pessoal- 783H
Oficial Electricista
4.050,00769,54.819,50Cedência de Pessoal- 810H
Ajudante de Electricista
Subtotal24.497,004.654,0029.151,00
27024-Mai-044.375,00831,255,206,25Cedência de Pessoal - 625H
Montadores de Condutas
4.081,00775,394.856,39Cedência de Pessoal - 583H
Tubistas
5.530,001.050,706.580,70Cedência de Pessoal - 790H
Serralheiros
5.880,001.117,206.997,20Cedência de Pessoal - 840H
Oficial Electricista
1.764,00335,462.099.46Cedência de Pessoal - 294H
Servente
Subtotal21.630,004.110,0025.740,00
28408-Jun-047.308,001.388,528.696,52Cedência de Pessoal - 1044H
Montadores de Condutas
8.806,001.673,1410.479,14Cedência de Pessoal - 1258H
Tubistas
2.730,00518,73.248,70Cedência de Pessoal - 390H
Serralheiros
7.350,001.396,508.746,50Cedência de Pessoal - 1050H
Oficial Electricista
4.146,00787,744.933,74Cedência de Pessoal - 691H
Servente
Subtotal30.340,005.764,0036.104,00
29928-Jul-044.487,00852,535.339,53Cedência de Pessoal - 641 H
Montadores de Condutas
4.515,00857,855372,85Cedência de Pessoal - 645H
Tubistas
1.190,00226,101.416,10Cedência de Pessoal - 170H
Serralheiros
5.915,001.123,857.038,85Cedência de Pessoal - 845H
Oficial Electricista
2.466,00468,572.934,57Cedência de Pessoal - 411 H
Servente
Subtotal18.573,003.528,9022.101,90
30030-Jul-045.950,001.130,507.080,50Cedência de Pessoal - 850H
Montadores de Condutas
4.795,00911,105.706,10Cedência de Pessoal - 685H
Serralheiros
8.960,001.702,4010.662,40Cedência de Pessoal - 1280H
Oficial Electricista
Subtotal19.705,003.744,0023.449,00
30120-Ago-0412.915,002.453,8015.368,80Cedência de Pessoal - 1845H
Montadores de Condutas
13.370,002.540,3015.910,30Cedência de Pessoal - 1910H
Tubistas
3.710,00704,904.414,90Cedência de Pessoal - 530H
Serralheiros
18.760,003.564,4022.324,40Cedência de Pessoal - 2680H
Oficial Electricista
15.240,002.895,6018.135,60Cedência de Pessoal - 2540H
Servente
Subtotal63.995,0012.159,0076.154,00
31427-Set-0413.965,002.653,5016.618,50Cedência de Pessoal, 1995H
Montadores de Condutas
15.210,002.889,9018.099,90Cedência de Pessoal- 2160H
Tubistas
4.830,00917,705.747,70Cedência de Pessoal - 690H
Serralheiros
19.670,003.737,3023.407,30Cedência de Pessoal- 2810H
Oficial Electricista
16.140,003.066,6019.205,60Cedência de Pessoal - 2705H
Servente
Subtotal69.815,0013.265,0083.080,00
31820-Out-046.480,001.231,207.711,20Cedência de Pessoal- 810H
Montadores de Condutas
8.040,001.527,609.567,60Cedência de Pessoal- 1005H
Tubistas
3.485,00662,154.147,15Cedência de Pessoal- 410H
Serralheiros
6.120,001.162,807.282,80Cedência de Pessoal- 720H
Oficial Electricista
3.165,50601,253.766,75Cedência de Pessoal - 487H
Servente
Subtotal27.290,505.185,0032.475,50
32208-Nov-0412.200,002.318,0014.518.00Cedência de Pessoal- 1525H
Montadores de Condutas
3.448,00655,124.103,12Cedência de Pessoal - 431 H
Tubistas
841,50159,891.001,39Cedência de Pessoal - 99H
Serralheiros
16.660,003.165,4019.825,40Cedência de Pessoal - 1960H
Oficial Electricista
8.131,501.544,999.676,49Cedência de Pessoal-1251H
Servente
Subtotal41.281,007.843,0049.124,00
34029-Nov-048.984,001.707,0010.691,00Cedência de Pessoal- 1123H
Montadores de Condutas
4.920,00934,805.854,80Cedência de Pessoal - 615H
Tubistas
1.538,50292,321.830.82Cedência de Pessoal- 181H
Serralheiros
12.920,002.454,8015.374,80Cedência de Pessoal- 1520H
Oficial Electricista
4.732,00899,085.631,08Cedência de Pessoal - 728H
Servente
Subtotal33.094,506.288,0039.382,50
3504-Dez-048.760,001.664,4010.424,40Cedência de Pessoal - 1095H
Tubistas
2.074,00394,062.468,06Cedência de Pessoal - 244H
Serralheiros
17.170,003.262,7120.432,71Cedência de Pessoal - 2020H
Oficial Electricista
7.767,501.475,839.243,33Cedência de Pessoal - 1195H
Servente
Subtotal35.771,506.797,0042.568,50
38029-Dez-047.182,501.364,688.547,18Cedência de Pessoal - 845H
Oficial Electricista
3.616,00687,044.303,04Cedência de Pessoal - 452H
Montadores de Condutas
2.032,00386,082.418,08Cedência de Pessoal - 254H
Tubistas
2.632,50500,213.132,21Cedência de Pessoal - 405H
Servente
Subtotal15.463,002.938,0018.401,00
TOTAL523.405,5099.446,90622.852,40
J. DOS SANTOS, COM O NIF (…)

N.ºDATAVALORIVATOTALDESCRIÇÃO DOS SERVIÇOS
FACTURA
5827-Fev-049.500,001.805,0011.305,00ServiçosPrestadosdeAr
Condicionado e electricidadena
vossa empreitada R.
da Madeira
TOTAL9.500,001.805,0011.305,00

R., LDA, com o NIPC (…)




N.ºDATAVALORIVATOTALDESCRIÇÃO DOS SERVIÇOS
FACTURA
130227-Nov-0448.500,009.215,0057.715,00Empreitadade electricidade
incluindocasquilhosde
iluminação, força motriz, quadro
eléctrico, conforme orçamento
TOTAL48.500,009.215,0057.715,00
ANO 2005

A., LDA, COM O NIPC (…)

N.ºDATAVALORIVATOTALDESCRIÇÃO DE SERVIÇOS
FACTURA
38321-Jan-0513.472,502.559,7816.032,28Cedência de Pessoal - 1585H
Oficial Electricista
9.472,001.799,6811.271,68Cedência de Pessoal - 1184H
Montadores de condutas
5.680,001.079,206,759,20Cedência de Pessoal - 710H
Tubistas
1.606,50305,241,911,74Cedência de Pessoal - 189H
Serralheiros
4.712,50895,605.608,10Cedência de Pessoal - 725H
Servente
Subtotal34.943,506.639,5041.583,00
39331-Jan-0514.883,502.827,8717.711,37Cedência de Pessoal - 1751H
Oficial Electricista
10.568,002,007,9212.575,92Cedência de Pessoal - 1321H
Montadores de condutas
2,520,00478,802.998,80Cedência de Pessoal - 315H
Tubistas
2,177,50413,412.590,91Cedência de Pessoal - 335H
Servente
Subtotal30.149,005.728,0035.877,00
40828-Fev-0519.915,503.783,8523.699,35Cedência de Pessoal - 2343H
Oficial Electricista
13.168,002.501,9215.669,92Cedência de Pessoal - 1646H
Montadores de condutas
2.328,00442,302.770,30Cedência de Pessoal - 291H
Tubistas
1.657,50314,931.972,43Cedência de Pessoal - 255H
Servente
Subtotal37.069,007.043,0044.112,00
42401-Abr-057.199,501.367,908.567,40Cedência de Pessoal - 847H
Oficial Electricista
13.712,002.605,2816.317,28Cedência de Pessoal - 1714H
Montadores de condutas
2.976,00565,443.541,44Cedência de Pessoal - 372H
Tubistas
3.139,50596,383.735,88Cedência de Pessoal - 483H
Servente
Subtotal27.027,005.135,0032.162,00
Trab. de Const. Civil de apoio
a empreitada de electricidade,
44416-Mai-0549.500,009.405,0058.905,00inclui. Roços, cravação de
caixas, abertura de taingos e
corte lage de betão
Subtotal49.500,009.405,0058.905,00
44930-Mai-057.012,501.332,388.344,88Cedência de Pessoal - 825H
Oficial Electricista
7.448,001.415,128.863,12Cedência de Pessoal - 931H
Montadores de condutas
4.240,00805,605.045,60Cedência de Pessoal - 530H
Tubistas
2.262,00429,902.691,90Cedência de Pessoal - 348H
Servente
Subtotal20.962,503.983,0024.945,50
45809-Jun-056.480,001.231,207.711,20Cedência de Pessoal - 810H
Montadores de Condutas
3.184,00604,963.788,96Cedência de Pessoal - 398H
Tubistas
3.120,00592,803.712,80Cedência de Pessoal - 480H
Servente
Subtotal12.784,002.429,0015.213,00
48329-Jul-0514.620,003.070,2017.690,20Cedência de Pessoal - 1720H
Oficial Electricista
15.280,003.208,8018.488,80Cedência de Pessoal - 1910H
Montadores de condutas
7.520,001579,009.099,00Cedência de Pessoal - 940H
Tubistas
4.615,00969,005.584,00Cedência de Pessoal - 710H
Servente
Subtotal42.035,008.827,0050.862,00
Empreitada de Construção
Civil para a execução de
49222-Ago-0548.000,0010.080,0058.080,00trabalhos relativos à execução
da empreitada de AVAC na v/
obra Porto
Subtotal48.000,0010.080,0058.080,00
49826-Set-0514.535,003.052,3517.587,35Cedência de Pessoal - 1710H
Oficial Electricista
15.208,003.193,6218.401,62Cedência de Pessoal - 1901H
Montadores de condutas
7.120,001495,208.615,20Cedência de Pessoal - 890H
Tubistas
10.432,502.190,8312.623,33Cedência de Pessoal - 1605H
Servente
Subtotal47.295,509.932,0057.227,50
TOTAL349.765,5069.201,50418.967,00
J. DOS SANTOS, COM O NIPC (…)



N.ºVALORIVATOTALDESCRIÇÃO DOS SERVIÇOS
DATA
FACTURA
III 10-Mai-05 25.887,50 4.918,07 30.805,57 MOD alugada – 2725H Oficiais 17.190,00 3.266,10 20.456,10 electricistas

3.857,00 732,83 4.589,83 MODalugada–1910H

Montadores de Conduta

MOD alugada – 551H Serventes




TOTAL 46.934,50 8.917,00 55.852,50


R., LDA, com o NIPC (…)

N.ºDATAVALORIVATOTALDESCRIÇÃO DOS SERVIÇOS
FACTURA
135330-Jun-0562.250,0011.827,5074.077,50Fornecimentode MODpara
instalaçãodecondutas em
chapa e tubo SPIRO na vossa
obra no Porto
Fornecimentode MODpara
colocaçãodecaboscalha
metálica perfurada e caixas de
derivação na vossa obra do
Porto
TOTAL62.250,0011.827,5074.077,50
F., LDA, COM O NIPC (…)

N.ºDATAVALORIVATOTALDESCRIÇÃO DOS SERVIÇOS
FACTURA
200500000118-Out-0552.000,0010.920,0062.920,00Empreitada de tubos, caixas,
fio e cabos para os circuitos de
iluminação e tomadas, nas v.
obras…, conforme proposta
apresentada
TOTAL52.000,0010.920,0062.920,00
(…)
IDENTIFICAÇÃO DOS MEIOS DE PAGAMENTO

Efectuaram-se os mapas seguintes, os quais identificam a forma de “pagamento” correspondente a cada factura, nos anos de 2003, 2004 e 2005.

N.ºDATAVALORIVATOTALFORMAS DE PAGAMENTO
FACTURA
Registado na contabilidade como
15930-Jun-0319.300,003.667,0022.967,00tendo sido pago pela conta do
sócio F.
Oliveira.
Registado na contabilidade como
17928-Ago-0321.150,004.020,3125.170,31tendo sido pago pela conta do
sócio F.
Oliveira.
Registado na contabilidade como
19115-Set-0328.000,005.320,0033.320,00tendo sido pago pela conta do
sócio F.
Oliveira.
Registado na contabilidade como
20427-Nov-0330.500,005.795,0036.295,00tendo sido pago pela conta do
sócio F.
TOTAL98.950,0018.802,31117.752,31
N.ºDATAVALORIVATOTALFORMAS DE PAGAMENTO
FACTURA
Cheque n.º 953655068 da
24030-Jan-0426.050,004.950,0031.000,00 F., Lda, s/BPI, emitido ao
portador
Registado na contabilidade
24610-Fev-0432.500,006.175,0038.675,00como tendo sido pago pela conta
do sócio l F.
Registado na contabilidade como
25210-Mar-0433.400,006.346,0039.746,00 tendo sido pago pela conta
Caixa
Cheque n.º 8036060624 da
25920-Abr-0430.000,005.700,0035.700,00 F., Lda, s/BNCI, emitido ao
portador,
Cheque n.º 959979038 da
26926-Abr-0424.497,004.654,0029.151,00 F., lda, s/BPI, emitido ao
portador,
Cheque n.º 759979039 da
27024-Mai-0421.630,004.110,0025.740,00 F., Lda, s/BPI, emitido ao
portador,
Registado na contabilidade como
28408-Jun-0430.340,005.764,0036.104,00tendo sido pago pela conta do
sóciol F.
Oliveira.
Cheque n.º 5859979108 da
29928-Jul-0418.573,003.528,9022.101,90F., Lda, s/BPI, emitido ao
portador, paga as facturas 299 e
300
Cheque n.º 5859979108 da
30030-Jul-0419.705,003.744,0023.449,00F., Lda, s/BPI, emitido ao
portador, paga as facturas 299 e
300

301 20-Ago-04 63.995,00 12.159,00 76.154,00 Cheque n.º 3969251394 da F., Lda, s/BPI, emitido ao portador


                Cheque n.º 5269251468 da

                - 27-Set-04 69.815,00 13.265,00 83.080,00 F., Lda, s/BPI, emitido ao portador,

                Cheque n.º 3769251502 da
                31820-Out-0427.290,005.185,5032.475,50F., Lda, s/BPI, emitido ao
                portador,
                Cheque n.º 8969251507 da
                32208-Nov-0441.281,007.843,0049.124,00F., Lda, s/BPI, emitido ao
                portador,
                Cheque n.º 6969251520 da
                34029-Nov-0433.094,506.288,0039.382,50F., Lda, s/BPI, emitido ao
                portador,
                Cheque n.º 6479045589 da
                35004-Dez-0435.771,506.797,0042.568,50F., Lda, s/BPI, emitido ao
                portador,
                Cheque n.º 7679045620 da
                38029-Dez-0415.463,002.938,0018.401,00F., Lda, s/BPI, emitido ao
                portador,


                TOTAL 523.405,00 99.466,90 622.852,40



                N.ºDATAVALORIVATOTALFORMAS DE PAGAMENTO
                FACTURA
                Cheque n.º 6779045621 da
                38321-Jan-0534.943,506.639,5041.583,00F., Lda, s/ BPI, emitido ao
                portador
                Cheque n.º 4179045667 da
                39331-Jan-0530.149,005.728,0035.877,00F., Lda, s/ BPI, emitido ao
                portador
                Cheque n.º 1000000279 da
                40828-Fev-0537.069,00 I7.043,0044.112,00F., Lda, s/ Santander,
                emitido ao portador
                Cheque n.º 6486584914 da
                42401-Abr-0527.027,005.135,0032.162,00F., Lda, s/ BPI, emitido ao
                portador


                - 16-Mai-05 49.500,00 9.405,00 58.905,00

                - 30-Mai-05 20.962,50 3.983,00 24.945,50


                Cheque n.º 1098917112 da
                45809-Jun-05 12.784,002.429,0015.213,00F., Lda, s/ BPI, emitido ao
                portador
                48329Jul-05 42.035,008.827,0050.862,00"Pago" por Caixa, em 6
                pagamentos

                a) 22-Ago-05 48.000,00 10.080,00 58.080,00 "Pago" por Caixa, em 6 pagamentos


                · 26-Set-05 47.295,50 9.932,00 57.227,50

                TOTAL 349.765,50 69.201,50 418.967,00
                (…)
                (…)
                N.ºDATAVALORIVATOTALFORMAS DE PAGAMENTOS
                FACTURA
                Registado na contabilidade como
                5711-Dez-0325.890,004.919,0030.809,00tendo sido pago pela conta do
                sócio F.
                N.ºDATAVALORIVATOTALFORMAS DE PAGAMENTOS
                FACTURA
                Registado na contabilidade como
                5827-Fev-049.500,001.805,0011.305,00tendo sido pago pela conta do
                sócio F.
                N.ºDATAVALORIVATOTALFORMAS DE PAGAMENTOS
                FACTURA
                Cheque n.º 5386584926 da
                8810-Mai-0546,935,508.917,0055.852,50F., Lda, s/BPI, emitido ao
                portador
                (…)
                N.ºDATAVALORIVATOTALFORMAS DE PAGAMENTOS
                FACTURA
                Registado na contabilidade como
                929-Out-0354.115,0010.281,8564.396,85tendo sido pago pela conta do
                sócio F.
                (…)
                N.ºDATAVALORIVATOTALDESCRIÇÃO DOS SERVIÇOS
                FACTURA
                Na factura é mencionado como
                130227-Nov-0448.500,009.215,0057.715,00"pago por empréstimo de sócio".
                Na contabilidade não se encontra
                registado o pagamento
                N.ºDATAVALORIVATOTALDESCRIÇÃO DOS SERVIÇOS
                FACTURA
                Cheque n.º 9498917135 da
                135330-Jun-0562.250,0011.827,5074.077,50F., Lda, s/ BPI, emitido ao
                portador
                (…)”.
                27) Em face dos elementos da contabilidade apurados, os serviços de inspecção tributária concluírem da seguinte forma (relatório de inspecção tributária de fls. 76 a 119 do processo físico e fls. 55 a 98 do processo administrativo):
                “RESULTADO DA ACÇÃO INSPECTIVA
                Reuniram-se um conjunto de factos, tanto na empresa utilizadora, como relativos às empresas em nome das quais as facturas foram emitidas, descritos no presente relatório, que comprovam que aquelas facturas não correspondem a transacções efectivas, logo a empresa objecto de fiscalização, registou na sua contabilidade (na conta de Subcontratos), indevidamente aquelas facturas, pelo que aqueles montantes não são susceptíveis de serem considerados Custos Fiscais, para efeitos de apuramento do resultado tributável de IRC, conforme prevê o n.º 2 do Artº 23º do CIRC, nem aceite a dedução do IVA, dada a exclusão contida no n.º 3 do Art.º 19.º do CIVA, o que originou que a empresa tenha obtido benefícios, quer no que respeitam a IRC, quer no que respeitam a IVA, logrando aumentar os seus Custos, nos valores de € 178.955,00 (em 2003), € 581.405,50 (em 2004) e € 510.950,00 (em 2005), diminuindo o resultado tributável naqueles montantes e obtendo um benefício correspondente ao imposto que deixou de ser pago, tendo ainda aumentado indevidamente o montante do IVA com direito à dedução, de € 34.003,16 (nos períodos de 2003), € 110.466,90 (nos períodos de 2004) e € 100.866,00 (nos períodos de 2005) que originou a diminuição dos montantes de IV A apurado a pagar ao Estado.
                2-CORRECÇÕES PROPOSTAS
                A - EM SEDE DE IRC
                1 - ANO DE 2003
                · CUSTOS NÃO ACEITES FISCALMENTE
                Pelas razões anteriormente expostas, os valores lançados na conta de "Subcontratos" e declarados à Administração Fiscal, na Declaração de Rendimento de IRC, do ano de 2003, que totalizam € 178.955,00, e respeitantes às facturas que não correspondem a transacções efectivas, das empresas A. , Lda (€ 98.950,00), P., Lda (€ 24.995,00) e J. (€ 12.980,00), não são susceptíveis de serem considerados Custos, à luz do estabelecido no Artº 23º do CIRC.
                · APURAMENTO DA MATÉRIA TRIBUTÁVEL CORRIGIDA

                ANO 2003DECLARADOCORRECÇÕESCORRIGIDO
                TOTAL PROVEITOS1.335.023,510,001.335.023,51
                TOTAL CUSTOS1.318.409,54-178.955,001.139.454,54
                IRC12.925,950,0012.925,95
                RESULTADO
                LIQUIDO3.688,02178.955,00182.643,02
                CORRECÇÕES MAT.
                TRIBUTÁVEL29.732,890,0029.732,89
                RESULTADO
                TRIBUTÁVEL33.420,91178.955,00212.375,91

                2 - ANO DE 2004
                · CUSTOS NÃO ACEITES FISCALMENTE
                Pelas razões anteriormente expostas, os valores lançados na conta de "Subcontratos" e declarados à Administração Fiscal, na Declaração de Rendimento de IRC, do ano de 2004, que totalizam € 581.405,50, e respeitantes às facturas que não correspondem a transacções efectivas, das empresas A. ,Lda (€ 523.405,00), J. (€ 9.500,00) e R., Lda (€ 48.500,00), não são susceptíveis de serem considerados Custos, à luz do estabelecido no Artº 23º do CIRC
                · APURAMENTO DA MATÉRIA TRIBUTÁVEL CORRIGIDA
                ANO 2004DECLARADOCORRECÇÕESCORRIGIDO
                TOTAL PROVEITOS2.021.302,220,002.021.302,22
                TOTAL CUSTOS1.972.231,02-581.405,501.390.825,52
                IRC17.959,710,0017.959,71
                RESULTADO
                LIQUIDO31.111,49581.405,50612.516,99
                CORRECÇÕES MAT.
                TRIBUTÁVEL28.572,250,0028.572,25
                RESULTADO59.683,74581.405,50641.089,24
                TRIBUTÁVEL
                3 - ANO DE 2005
                · CUSTOS NÃO ACEITES FISCALMENTE
                Pelas razões anteriormente expostas, os valores lançados na conta de "Subcontratos" e declarados à Administração Fiscal, na Declaração de Rendimento de IRC, do ano de 2005, que totalizam € 510.950,00, e respeitantes às facturas que não correspondem a transacções não efectivas, das empresas A. , Lda (€ 349.765,00), J. (€ 46.934,50), R., Lda (€ 62.250,00) e F., Lda (€ 52.000,00), não são susceptíveis de serem considerados Custos, à luz do estabelecido no Artº 23º do CIRC.
                · APURAMENTO DA MATÉRIA TRIBUTÁVEL CORRIGIDA
                ANO 2005DECLARADOCORRECÇÕESCORRIGIDO
                TOTAL PROVEITOS2.097.800,040,002.097.800,04
                TOTAL CUSTOS2.066.412,22-510.950,001.555.462,22
                IRC11.453,680,0011.453,68
                RESULTADO
                LIQUIDO19.934,14510.950,00530.884,14
                CORRECÇÕES MAT.
                TRIBUTÁVEL17.967,510,0017.967,51
                RESULTADO
                TRIBUTÁVEL37.901,65510.950,00548.851,65

                28) Quanto ao requerimento referido em 4), os serviços de inspecção tributária concluíram do seguinte modo (relatório de inspecção tributária de fls. 76 a 119 do processo físico e fls. 55 a 98 do processo administrativo):
                “Não é feita prova da entrega daquelas verbas, tanto mais que não existe coerência entre os rendimentos declarados pelos sócios e gerente e as respectivas importâncias.
                No ponto 40 é invocado que as empresas que titulam as facturas, não estavam inibidas de utilização de cheque, consequentemente não estavam inibidas de utilização de contas bancárias e movimentação de cheques.
                Os cheques emitidos ao portador ou a utilização de numerário, nada permite comprovar, nem credibilizar as operações, tanto mais que a partir do ano de 2005, os pagamentos de facturas devem ser efectuados através de meios de pagamento que permitam a identificação dos respectivos destinatários, no caso dos cheques devem ser nominativos (Art.º 63-C, da Lei Geral Tributária), mas o que se demonstra é que os cheques foram levantados ou depositados directamente em contas bancárias do gerente ou dos seus familiares próximos.
                Os serviços mencionados naquelas facturas não correspondem a serviços efectivamente realizados, atendendo que:
                - As empresas não tinham actividade instalada, nem capacidade produtiva,
                - Não tem recursos humanos que permitam realizar os serviços realizados;
                - As declarações dos próprios sócios, que negam os serviços;
                - Os meios de pagamento não serem credíveis, os cheques até comprovam que foram para a posse do gerente e seus familiares;
                - Não foi apresentada nenhuma prova, que os serviços foram prestados. Pelas razões expostas são de manter as correcções propostas no relatório.
                Durante a acção inspectiva, foi facultada à empresa, através de notificação efectuada, a comprovação de custos eventualmente suportados com outros operadores, que abusivamente possam ter sido justificadas com os documentos atrás enumerados, o que não sucedeu.”
                29) Sobre o relatório de inspecção tributária foi emitido parecer no sentido da confirmação das correcções propostas, do qual consta, designadamente, o seguinte (parecer de fls. 76 do processo físico e fls. 55 do processo administrativo, cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido):
                “Confirmo as correcções resultantes da acção de inspecção, de natureza meramente aritmética por imposição legal, a saber:
                - À matéria tributável do IRC, dos exercícios de 2003, 2004 e 2005, respectivamente nos valores de €178.955,00, €581.405,50 e €510.950,00 (…).
                À consideração superior”
                30) Em 05/03/2008, o chefe de divisão exarou despacho de concordância com o referido parecer (despacho de fls. 76 do processo físico e fls. 55 do processo administrativo).
                31) Na mesma data foram emitidas três notas de fixação da matéria colectável de IRC, por iniciativa da administração tributária, referentes aos exercícios de 2003, 2004 e 2005, nos montantes de 212.375,91€, 641.089,24€ e 548.851,65€, respectivamente (notas de fls. 120 a 122 do processo físico).
                32) O relatório de inspecção referido em 25), 26), 27) e 28) parecer, despacho e notas de fixação de IRC referidos em 29), 30) e 31) foram entregues à impugnante, em 05/03/2008, através do ofício com a referência n.º 18156/0506, denominado “notificação do relatório de inspecção tributária”, do qual consta, designadamente, o seguinte (ofício de fls. 75 do processo físico e fls. 54 do processo administrativo cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido):
                “(…) Fica(m) V.ª(s) Ex.ª(s), por este meio notificado(s) nos termos do artigo 77.º da LGT e do artigo 62.º do RCPIT, do Relatório de Inspecção Tributária e do teor do despacho que sobre ele recaiu, que se anexa como parte integrante da presente notificação (…). Anexo: Relatório com 46 folhas.
                3 notas de fixação de IRC”.
                33) Em 10/03/2008 foi emitida e enviada à impugnante a demonstração de liquidação de IRC n.º 2008 8310001354, relativa ao ano de 2003, com o valor a pagar de 67.915,04€.
                - Foi emitida e enviada à impugnante a demonstração de liquidação de juros compensatórios n.º 2008 00000032144, compensação n.º 2008 00000270878 efectuada em 12/03/2008, no valor de 8.859,89€.
                - Foi emitida e enviada à impugnante a demonstração de acerto de contas n.º 2008 00000134543, com o valor a pagar de 67.915,04€ e prazo limite de pagamento voluntário até 23/04/2008.
                - Em 10/03/2008 foi emitida e enviada à impugnante a demonstração de liquidação de IRC n.º 2008 8310001371, relativa ao ano de 2004, com o valor a pagar de 117.478,41€.
                - Foi emitida e enviada à impugnante a demonstração de liquidação de juros compensatórios n.º 2008 000000326409, compensação n.º 2008 00000273519 efectuada em 13/03/2008, no valor de 17.591,89€.
                - Foi emitida e enviada à impugnante a demonstração de acerto de contas n.º 2008 00000139864, com o valor a pagar de 117.478,41€ e prazo limite de pagamento voluntário até 23/04/2008.
                39) Em 10/03/2008 foi emitida e enviada à impugnante a demonstração de liquidação de IRC n.º 2008 8310001401, relativa ao ano de 2005, com o valor a pagar de 149.208,07€.
                " Foi emitida e enviada à impugnante a demonstração de liquidação de juros compensatórios n.ºs 2008 00000033220 e 2008 00000033221, compensação n.º 2008 00000277053 efectuada em 17/03/2008, no valor total de 9.827,73€.
                " Foi emitida e enviada à impugnante a demonstração de acerto de contas n.º 2008 00000140642, com o valor a pagar de 150.338,98€ e prazo limite de pagamento voluntário até 28/04/2008.
                42) Em 14/04/2008, foi remetida à impugnante uma carta, assinada pela “gerência da sociedade A., Lda.”, da qual consta, designadamente, o seguinte (carta de fls. 305 do processo físico):
                “Assunto: Comunicado
                Exmos Sr.º
                Venho por este meio comunicar a vossas excelências que entre os anos de 2003 e 2005 as empresas A., Lda. e F., Lda. me contactaram, através do seu sócio gerente J. , para fornecer mão-de-obra para a empresa F., Lda., pois sendo esta uma boa empresa com um grande fluxo de trabalho espalhado por várias partes do país necessitava de um elevado número de trabalhadores. Não conseguindo responder a todas as solicitações o Sr. J. contactou-me para dar orçamentos para várias obras. Visto nunca ter chegado a acordo com o Sr. J. a minha participação nessas obras foi nula, mas tive conhecimento que ele prestou muitos serviços à F., Lda., pois todos os trabalhos para o qual ele me solicitou eram da responsabilidade dessa empresa”.
                43) Em 15/04/2008, foi remetida à impugnante uma carta, assinada pela “gerência da sociedade Construções D., Lda.”, da qual consta, designadamente, o seguinte (carta de fls. 308 do processo físico):
                “Assunto: Comunicado
                Nos anos de 2003 e 2005 a minha empresa, Construções D., Lda., foi várias vezes contactada pelas empresas A. , Lda. e F., Lda., que através do seu sócio gerente J. , na qual ele me pedia para fornecer mão-de-obra ou contactos de outras empresas que estivessem interessadas, par obras a cargo da F. LDA.
                Visto que o Sr. J. dizia que esta era a melhor empresa com quem trabalhava que fazia obras de norte a sul do país a sua credibilidade no mercado era muito grande.”.
                44) A sociedade “R., S.A.” emitiu declarações, em 15/07/2008, das quais consta que adjudicou à impugnante a execução nas especialidades de electricidade, segurança, telecomunicações e ar condicionado, das seguintes lojas: no ano de 2003, das lojas de Montijo, Ponta Delgada, Setúbal e Albufeira; no ano de 2004, das lojas de Gaia, Vila Real, Famalicão, Guimarães e Madeira - Cancela; no ano de 2005, das lojas de Madeira - Fórum, loja do Dragão (Porto) e de Torres Novas (declarações de fls. 310 a 336 do processo físico).
                45) A presente acção de impugnação judicial deu entrada em juízo no dia 21/07/2008 (carimbo aposto na petição inicial de fls. 1 do processo físico).

                A convicção do Tribunal fundou-se no exame crítico dos documentos juntos aos presentes autos e dos elementos existentes no processo administrativo apenso, conforme indicado em cada um dos factos provados, os quais não foram impugnados e merecem total credibilidade.
                Em relação aos factos provados 33) a 41), a convicção do Tribunal formou-se por via do exercício das funções e baseou-se na consulta oficiosa ao processo de impugnação judicial n.º 1565/08.4BEPRT inserido no SITAF, no qual o ora impugnante, na mesma qualidade, impugnou as liquidações adicionais de IVA referentes aos anos de 2003, 2004 e 2005, do qual resulta que os documentos n.º 1, 2 e 3 juntos com aquela petição inicial se referem aos sobreditos factos provados nos presentes autos, assim como os documentos de fls. 48 a 74 dos presentes autos referem-se às liquidações adicionais de IVA do sobredito período, as quais pertencem àqueloutra acção que, por lapso do impugnante por ambas as acções serem contemporâneas, terá trocado os referidos documentos de ambos os processos.
                No que concerne aos factos provados 2), 3) e 14) a 20), a convicção do Tribunal baseou-se no depoimento das testemunhas inquiridas no âmbito do processo n.º 1565/08.4BEPRT, na sequência do aproveitamento da prova testemunhal aí produzida, relativamente às testemunhas M., D., H., J., J. e V..
                Efectivamente, a testemunha M., que à data dos factos, era empregada de escritório e tratava da contabilidade da impugnante, referiu que os pagamentos dos clientes, nomeadamente da “R.”, apenas eram recebidos quando as obras adjudicadas se encontravam finalizadas e que era muito frequente o gerente da impugnante adiantar, com dinheiro próprio, os pagamentos às empresas subcontratadas à medida que os serviços eram executados, revertendo os valores que mais tarde saíam das contas da Impugnante directamente para o gerente.
                Mais referiu que J. se deslocava muitas vezes ao escritório para apresentar facturas e pedir dinheiro e que se recorda das suas visitas, uma vez que a sua aparência era marcante.
                A testemunha D., gerente da sociedade “Construções D., Lda.” afirmou que teve relações comerciais, entre 2001 e 2008, com as empresas de J. e que essas empresas se dedicavam a prestar serviços de construção civil, tendo equipamentos e maquinaria para o fazer.
                Afirmou ainda que tem conhecimento que foram adjudicadas obras da “R.” à impugnante, para serviços de trolha, pedreiro, pintura e electricidade.
                No demais, e uma vez que não teve qualquer participação nas obras adjudicadas à Impugnante, o seu depoimento não se mostrou relevante.
                A testemunha H., electricista na impugnante na data dos factos, afirmou ter trabalhado na parte eléctrica e de ar condicionado nas obras de várias lojas da “R.” na Madeira, Açores, Montijo, Algarve, Setúbal, Gaia, Porto (Dragão), Montijo, que decorreram entre 2003 e 2005.
                Identificou o Sr. V. e o Sr. J. como seus encarregados chefes de equipa, apesar de acompanhar mais o Sr. V..
                Mais afirmou que as obras tinham um tempo de execução no máximo de dois meses e que a impugnante como não tinha pessoal suficiente, pelo que recorria a trabalhadores do Sr. S.: serralheiros, trolhas, electricistas, etc.
                Conhecia o Sr. S. porque este se deslocava às obras maiores, com o pessoal dele.
                A testemunha J., trabalhador da impugnante há cerca de 25 anos como electricista e encarregado, esteve presente em diversas obras da “R.”, nas lojas da Maia, Gaia, Dragão, Vila Real, Albufeira, Madeira (Cancela e Fórum) e Ponta Delgada, uma vez que a impugnante aí prestou serviços de electricidade e ar condicionado.

                Afirmou que a Impugnante usava mão-de-obra externa, do Sr. S., que faziam trabalhos como puxar cabos, fazer calhas, montar caixas, abrir buracos e roços, colocação de tubos e condutas, isolamentos de tubos com lã de vidro, etc.
                Apenas falou com J. uma vez, porque, apesar de este se deslocar às obras com o seu pessoal, não gostava de o contactar por considerar que era um “gabarolas”.
                Mais explicou que era o escritório que o informava da deslocação às obras dos trabalhadores das empresas subcontratadas e que, com base nessa informação, preenchia folhas diárias com os nomes dos trabalhadores e tempos em obra, do pessoal da impugnante e também das empresas subcontratadas.
                Asseverou que a maior parte dos trabalhadores que vinham de fora eram das empresas de J. mas também se recorda que existiam trabalhadores da “R.” na obra de Vila Real e da “Pádua e Reis” na obra do Montijo.
                A testemunha J., que trabalhava igualmente na impugnante como electricista à data dos factos, corroborou grande parte do depoimento da testemunha J..
                Asseverou que trabalhou, como electricista e encarregado, nas obras da Exponor e nas obras da “R.” em Braga, Famalicão e Torres Novas.
                Esclareceu que a impugnante subcontratava pessoal, principalmente ao Sr. J., que enviava trabalhadores à hora (serventes, serralheiros, etc.) e também a uma empresa “qualquer coisa printa” na obra da Exponor.
                Viu várias vezes José Santos e os respectivos trabalhadores nas obras em que esteve presente, tendo preenchido folhas com os seus nomes e horas, que enviava para o escritório.
                Por fim, a testemunha V., inspector tributário que efectuou a acção inspectiva à impugnante, descreveu, no essencial, as diligências que efectuou e as conclusões a que chegou, vertidas no Relatório da inspecção, tendo ainda afirmado que não punha em causa o conteúdo das facturas, nem que os serviços tivessem sido efectivamente realizados, apenas punha em causa que os pagamentos realizados pela impugnante às empresas que lhe forneceram mão-de-obra durante aqueles exercícios tivessem efectivamente chegado aos respectivos destinatários.
                Todas as testemunhas ora referidas prestaram o respectivo depoimento de forma séria e credível, tendo-se revelado particularmente relevantes os depoimentos prestados pelas testemunhas H., J. e J., que demonstraram um conhecimento directo, profundo e concreto das prestações de serviços postas em causa pelos serviços de inspecção tributária, prestando depoimentos que se mostraram objectivos, claros e coerentes, ao declararem de forma precisa as diferentes obras adjudicadas pela “R., SA” à impugnante entre 2003 e 2005 e nas quais trabalharam e demostraram ter estado presentes nas mesmas, contactando com trabalhadores das empresas emitentes das facturas e com J. , bem como os curtos prazos de execução de que dispunham para executar as várias obras e a necessidade de contratar colaboradores externos para o cumprimento dos respectivos prazos de entrega.

                Não se provaram quaisquer outros factos com interesse para a decisão dos presentes autos.(…)”

                4. JULGAMENTO DE DIREITO
                4.1 A Recorrente nas conclusões -H a T - alega que o Tribunal a quo ao julgar que o Impugnante/Recorrida fez prova que as operações tituladas pelas faturas em crise são reais e correspondem a serviços efetivamente prestados incorreu em erro de julgamento de facto e de direito.
                Vejamos:
                O n.º 1 do art.º 17.º do CIRC prevê que “O lucro tributável das pessoas coletivas e outras entidades mencionadas na alínea a) do n.º 1 do artigo 3.º é constituído pela soma algébrica do resultado líquido do período e das variações patrimoniais positivas e negativas verificadas no mesmo período e não reflectidas naquele resultado, determinados com base na contabilidade e eventualmente corrigidos nos termos deste Código.”
                Por sua vez, a alínea a) do art.º 23.º do CIRC, considera custos ou perdas os que comprovadamente sejam indispensáveis para a realização dos rendimentos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora, nomeadamente os relativos à produção ou aquisição de quaisquer bens ou serviços, tais como matérias utilizadas, mão de obra, energia e outros gastos gerais de produção, conservação e reparação.
                Nesta conformidade, da interpretação conjunta do n.º 1 do art.º 17.º e alínea a) do art.º 23.º ambos do CIRC resulta que na determinação dos rendimentos o lucro tributável é constituído pela soma algébrica do resultado líquido do período e das variações patrimoniais positivas e negativas deduzidos os custos ou perdas que comprovadamente sejam indispensáveis para a realização dos rendimentos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora.
                Em sede de IRC, quando as faturas consubstanciam operações simuladas, não é admissível a consideração desses custos contabilizadas para efeitos de apuramento
                o do lucro tributável, nos termos do n.º 1 do art.º 23° do CIRC, devendo ser acrescidos aos rendimentos.
                Quando a Administração Tributária desconsidera as faturas que reputa de falsas, aplicam-se as regras do ónus da prova do artigo 74.º da Lei Geral Tributária (LGT), competindo-lhe, fazer prova de que estão verificados os pressupostos legais que legitimam a sua atuação, ou seja, de que existem indícios sérios, objetivos e credíveis de que as operações constantes da fatura não correspondem à realidade.
                Vem a jurisprudência entendendo de modo uniforme que, quando estão em questão correções de liquidações de IRC, por desconsideração dos custos documentados por faturas, as quais foram consideradas falsas pela administração tributária, as regras de repartição do ónus da prova a ter em conta são as seguintes:
                Em primeira linha compete à administração tributária fazer prova de que estão verificados os pressupostos legais que legitimam a sua atuação, ou seja, terá que demonstrar a existência de indícios sérios de que a operação referida na fatura foi simulada.
                Em segunda linha, e após feita essa prova, compete ao sujeito passivo o ónus da prova dos factos que alegou como fundamento do seu direito deduzir os custos declarados na determinação da respetiva matéria tributável nos termos que decorrem do artigo 23.º do CIRC, não lhe bastando criar dúvida sobre a sua veracidade.
                Neste sentido, vide jurisprudência acórdãos do STA n.º 01483/02 de 20.11.2002, 1026/02 de 07.05.2003 e 0241/03 de 30.04.2003 bem como a jurisprudência do Tribunal Central Administrativo do Norte n.º 01834/04 Viseu, de 24.01.2008, 04871/04 – Viseu de 28.01.2010, 1026/02 de 24.01.2008, 2887/04 Viseu de 24.01.2008 in www.dgsi.pt.
                Nos presentes autos foi julgado que a Administração Tributária cumpriu o ónus da prova que lhe competia da verificação de indícios sérios, objetivos e consistentes que permitam concluir que as faturas contabilizadas pela Recorrida/Impugnante eram faturas que não tinham subjacentes aquisições ou prestações de serviços.
                Julgamento que a Recorrida não impugnou.
                Aqui chegados, e considerando que a Administração Fiscal satisfez o ónus da prova que sobre si recaia, importa avançar para o outro elemento que se prende com a prova da veracidade das transações em causa, sendo inequívoco que cabe ao contribuinte a demonstração de tal realidade.
                Cabia, pois, à Recorrida demonstrar a existência das operações materiais tituladas pelas faturas desconsideradas, nomeadamente, uma pormenorizada e detalhada descrição dos trabalhos prestados, ou a matéria prima adquirida (quantificação de horas, natureza, locais e datas da realização das operações subjacentes às faturas), eventuais trabalhadores utilizados ou afetos a essa atividade, meios de transporte entre outros elementos.
                Resulta da matéria de facto provada que a Administração Fiscal na inspeção efetuada à Recorrente, desconsiderou as seguintes faturas emitidas por:
                a) A., Lda., em 2003, 2004 e 2005, no valor respetivo de € 98 950,00, € 523 405,50 e € 349 765,50, valores sem IVA;
                b) J. em 2003, 2004 e 2005, no valor respetivo de € 25 890,00, € 9 500,00 e € 46 934,50, valores sem IVA;
                c) P., Lda., em 2003 no valor de € 54 115,00, valores sem IVA;
                d) R. –, Lda., em 2004 e 2005, no valor respetivo de € 48 500,00 e € 62 250,00, valores sem IVA;
                e) F.- Lda., em 2005, no valor respetivo de € 52 000,00, valores sem IVA.
                Relativamente à emitente A., Lda., resulta da matéria de facto provada em 4), 7), 11), 43) e 44) que em 12.02.2003, a Impugnante/Recorrida subscreveu um documento intitulado “contrato de prestação de serviços”, na qualidade de segunda outorgante, onde figurava como primeira outorgante a sociedade comercial unipessoal por quotas A. , Unipessoal, Ld.ª, segundo o qual se obrigou a fornecer mão-de-obra especializada, designadamente montadores de condutas, oficiais de eletricistas, tubistas, serralheiros e serventes em todo o território nacional, mediante o pagamento de uma contrapartida monetária.
                Nos exercícios de 2003, 2004 e 2005, a sociedade “A. , Lda.” emitiu trinta faturas à impugnante, no valor global de 1.159.571,71€, de cujo descritivo consta a cedência de mão-de-obra (trolhas, montadores de conduta, tubistas, serralheiros, eletricistas, pedreiros, serventes, canalizador, etc.), trabalhos de construção civil de apoio a empreitada (roços, cravação de caixas, corte de laje de betão, colocação de cabos, colocação de calhas, abertura de rasgos, etc.) e aluguer de máquinas (gerador, martelo demolidor), vindo mencionadas, em algumas: “Obras da R., S.A.”, “Obras em Ponta Delgada Açores”, “Obra de Ponta Delgada”, “Execução de obra da Madeira”, “Obra R. na Madeira”, “Empreitada do Funchal”, “Obra de Braga” e “Obra do Porto”.
                Em 27.04.2004 foi emitida pelo Serviço de Finanças de Matosinhos “Certidão” da qual consta que “A. , Lda. tem a sua situação tributária regularizada, visto que não é devedor(a) perante a Fazenda Nacional de quaisquer impostos em prestações tributárias e respetivos juros.
                Em 15.04.2008, foi remetida à impugnante uma carta, assinada pela “gerência da sociedade Construções D., Lda.”, da qual consta, designadamente, o seguinte:
                “Assunto: Comunicado
                Nos anos de 2003 e 2005 a minha empresa, Construções D., Lda., foi várias vezes contactada pelas empresas A. , Lda. e F., Lda., que através do seu sócio gerente J. , na qual ele me pedia para fornecer mão-de-obra ou contactos de outras empresas que estivessem interessadas, par obras a cargo da F. LDA.
                Visto que o Sr. J. dizia que esta era a melhor empresa com quem trabalhava que fazia obras de norte a sul do país a sua credibilidade no mercado era muito grande.”.
                A sociedade “R., S.A.” emitiu declaração, em 15.07.2008, da qual consta que adjudicou à Impugnante/Recorrida a execução nas especialidades de eletricidade, segurança, telecomunicações e ar condicionado, das seguintes lojas: no ano de 2003, das lojas de Montijo, Ponta Delgada, Setúbal e Albufeira; no ano de 2004, das lojas de Gaia, Vila Real, Famalicão, Guimarães e Madeira - Cancela; no ano de 2005, das lojas de Madeira - Fórum, loja do Dragão (Porto) e de Torres Novas.
                Como se depreende, a matéria facto não é concludente quanto a prestação efetiva e real de quaisquer serviços.
                O contrato de prestação serviços a que se refere o facto 4 não deixa de ser uma declaração de intenções entre a emitente das faturas e a aqui Recorrida, é genérico e o único facto relevante é o preço hora de fornecimento de mão de obra, por especialidade.
                Quanto ao facto n.º 5 não é suscetível de comprovar fornecimento efetivo e reais da mão de obra tituladas nas 30 faturas constantes autos, uma vez que Administração logrou demonstrar indícios sérios da sua falsidade.
                Por sua vez, as declarações efetuadas em 15.04.2008 pela sociedade Construções D., Lda e A., Lda. não tem também esse mérito bem como a certidão emitida pelo Serviço de Finanças de Matosinhos” em 2004, da qual consta que “A. , Lda. tem a sua situação tributária regularizada.
                A declaração da sociedade “R., S.A.” de 15.07.2008, atesta que a Recorrida lhe prestou alguns serviços e em alguns locais, no entanto nada prova que foi por aqueles emitentes realizados os serviços.
                No que concerne ao emitente J. nos anos de 2003, 2004 e 2005, emitiu 3 faturas no valor respetivo de € 25 890,00, € 9 500,00 e € 46 934,50 valores sem IVA.
                Resulta dos factos provados em 9), 16), 17) e 18) nos quais constam respetivamente que nos exercícios de 2003, 2004 e 2005, J. emitiu à impugnante três faturas, no valor global de 97.966,50€, de cujo descritivo consta “serviços prestados para as empreitadas de eletricidade e ar condicionado nas v/ obras da R.. Oficial eletricista, Oficial montador ar cond., Ajudante eletricista, Ajudante montador ar cond.”, “serviços prestados na vossa empreitada de ar condicionado e eletricidade na R. na Madeira” e “mão-de-obra alugada: oficiais eletricista, montadores de conduta, serventes”.
                E que os trabalhadores fornecidos pelas empresas de J. (as sociedades “A. , Lda.” e “F., Lda.ª”) estiveram em obras adjudicadas à impugnante/Recorrida pela “R.”, nas lojas no Montijo, Açores, Madeira, Setúbal, Albufeira, Funchal, Vila Real, Dragão, Gaia, Maia, Braga, Famalicão e Torres Novas.
                E que J. deslocou-se aos locais onde estavam a ser executadas as obras da Impugnante/Recorrida, levando trabalhadores e se deslocava ao escritório da Impugnante/Recorrida para apresentar faturas e receber valores.
                O facto de J. ter levados trabalhadores (quais, quando e como) e que os trabalhadores ter estado na obra (quais, quando, como e onde) não provam a efetividade das operações.
                Decorre ainda dos autos que J. , é marido de A. e é gerente das sociedades “A. , Lda.” e “F., Lda.ª.
                Nenhum destes factos, isolados ou conjuntamente são suscetíveis de provar inequivocamente que J. prestou os serviços à recorrida.
                No que concerne ao emitente P., Lda., em 2003 emitiu no valor de € 54 115,00, valor sem IVA.
                Resulta dos factos provados em 8) e 20) nos quais constam que em 29.10.2003, a sociedade “P. Lda.” emitiu à impugnante a fatura n.º 0009, no valor total de 64.396,25€, com descritivo de “trabalhos efetuados nas vossas obras da R.. Cedência de mão-de-obra: oficial de 1.º eletricista, oficial de 1.º serralheiro, oficial de 1.º canalizador”.
                E que os trabalhadores da sociedade “P. Lda.” estiveram na obra da “R., SA” no Montijo, adjudicada à impugnante.
                Nenhum destes factos, isolados ou conjuntamente são suscetíveis de provar inequivocamente que P. Lda., prestou os serviços à Recorrida.
                No que tange ao emitente R. – , Lda., em 2004 e 2005, emitiu duas faturas no valor respetivo de € 48 500,00 e € 62 250,00, valores sem IVA.
                Resulta dos factos provados em 10) e 19) nos quais constam que nos exercícios de 2004 e 2005, a sociedade “R., Lda.” emitiu à Impugnante/Recorrida duas faturas no valor global de 131.792,50€, com descritivo de “empreitada de eletricidade incluindo circuitos de iluminação e quadro elétrico” e “fornecimento de mão-de-obra para instalação de condutas em chapa e tubo na vossa obra do Porto. Fornecimento de mão-de-obra para colocação de cabos, calha metálica perfurada e caixas de derivação na vossa obra do Porto.
                E que os trabalhadores da sociedade “R., Lda.” estiveram na obra da “R., SA” em Vila Real e na obra da Exponor adjudicadas à Impugnante/Recorrida.
                Nenhum destes factos, isolados ou conjuntamente são suscetíveis de provar inequivocamente que a R., Lda prestou os serviços à recorrida.
                Por fim, no que concerne ao emitente F.- Construção Civil Unipessoal, Lda., em 2005 emitiu uma fatura no valor de € 52 000,00, valor sem IVA.
                Resulta dos factos provados em 12), 13) e 16) nos quais constam que em 28.07.2005 e 02.09.2005, a sociedade “F., Lda.” enviou à impugnante/Recorrida dois orçamentos para prestação de serviços de construção civil a efetuar, respetivamente, na “obra da R. – Porto” e na “obra de Leça – Exponor”.
                E que em 18.10.2005, a sociedade “F., Lda.” emitiu à impugnante/Recorrida a fatura n.º 2005000001, no valor total de 62.920,00€, com descritivo de “empreitada de tubos, caixas, fio e cabos para os circuitos de iluminação e tomadas nas vossas obras do Porto e Leça”.
                E que os trabalhadores fornecidos pelas empresas de J. (as sociedades “A. , Lda.” e “F., Lda.ª”) estiveram em obras adjudicadas à impugnante pela “R.”, nas lojas no Montijo, Açores, Madeira, Setúbal, Albufeira, Funchal, Vila Real, Dragão, Gaia, Maia, Braga, Famalicão e Torres Novas.
                Nenhum destes factos, isolados ou conjuntamente são suscetíveis de provar inequivocamente que a F., Lda prestou os serviços à recorrida.
                Analisada toda a prova produzida e constante da matéria de facto provada, quer em separado por cada um dos emitentes de faturas ou conjuntamente dela não resultam factos que provem a materialidade das operações constantes das mesmas.
                Analisada a prova produzida em conjunto com os factos relacionados com a utilizadora (Recorrida) também não há qualquer prova que demonstre que as aquisições de serviços descritos nas faturas, aqui em causa, correspondem a efetivas e reais prestações de serviços.
                A prova documental, como supra se disse não é suficiente para provar que as operações são verdadeiras pois vulgarmente acontece neste tipo de situações que circuito documental se encontra impecavelmente organizado.
                Resulta ainda dos autos, para além de um contrato genérico de prestação de serviços ocorridos entre A. , Lda. e, a existência de dois orçamentos assinados pela R. não existem outros documentos, correspondência, faxes, email, folhas diárias de obras, com trabalhadores , tempos de tempo de obra, do pessoal aí a prestar serviço, quer dos emitentes quer da utilizadora, ou outros que indicie a existência que relações comerciais entre eles e consequentemente a prestação de serviços.
                Analisada a motivação da prova, na sentença recorrida foi referido que os factos provados em 2), 3) e 14) a 20) teve por base a prova testemunhal.
                Porém, e como supra se disse esta prova não é suficiente mesmo conjuntamente com a prova documental produzida nos autos, para provar as inúmeras transações prestadas pelos emitentes das faturas em causa.
                Destarte, recaindo o ónus da prova sobre a Recorrida, competia-lhe demonstrar a materialidade das operações económicas subjacentes às faturas, nomeadamente, que os fornecimentos de mão de obra/prestações de serviços se haviam efetivado com as sociedades emitentes, e não com qualquer outra entidade, as quantidades em causa, local, natureza, preços praticados em relação ao preço/hora dos serviços que estariam em causa em cada uma das faturas.
                Nomeadamente que foram fornecidos os serviços a que correspondem os documentos contabilísticos que suportam as respetivas transações pelos preços e valores nelas indicadas.
                Nesta conformidade, as faturas em crise não conseguem, só por si, comprovar a realidade que se pretende demonstrar, nem mesmos outros elementos documentais constantes da contabilidade, junto ao processo, bem como a prova testemunhal produzida.
                Resulta assim que a Recorrida, contrariamente ao entendimento da sentença recorrida, não logrou demonstrar as prestações de serviços que constam das faturas e que as mesmas foram fornecidas pelos emitentes das mesmas, não tendo feito tal prova a impugnação judicial teria de improceder.
                Não tendo a Recorrida cumprido o ónus que sobre si impendia, terá de ser contra si valorado pelo que a sentença recorrida incorreu em erro de julgamento de facto e direito.
                Por fim uma última nota, a sentença recorrida refere que , “ [(…) Note-se ainda que, não obstante as diversas diligências efetuadas pelos serviços de inspeção tributaria junto dos emitentes das faturas alegadamente “falsas”, não foram realizadas diligências complementares significativas junto da própria impugnante nem dos respetivos clientes (nomeadamente Radio Popular), de forma a reforçar as conclusões do relatório de inspeção tributária, tendo inclusive a impugnante solicitado a sua realização em sede de direito de audição apresentado: Vd. Facto provado 23).
                As faturas falsas são documentos nas quais os emitentes declaram a prestação do serviço ou venda dos bens que não correspondem a operação material e real existente. Simulam uma realidade que não existe ou pelo menos, não existe tal como nelas foi documentado.
                Como tem sido uniformemente tratado pela jurisprudência do TCAN, nomeadamente no acórdão n.º 300/11.4BEVIS de 29.09.2016 “(...) De acordo com o Código Civil, no art. 240º a simulação é a divergência entre a vontade real e a vontade declarada dos sujeitos do negócio e que entre eles haja um acordo nesse sentido (simulatório) com o intuito de enganar terceiros. Tanto pode haver simulação simples atos jurídica e em negócios jurídicos unilaterais Código Civil Anotado, 4ª Edição, Vol. I, página 227, de Pires de Lima e Antunes Varela. A simulação pode ser absoluta [quando não há vontade de realizar algum negócio] ou relativa [quando há vontade de dissimular um outro negócio], esta simulação ainda pode ser subjetiva [quando o negócio dissimulado é realizado com outro sujeito] ou objetiva [quando o negócio dissimulado tem natureza ou conteúdo diverso, como sucede com a simulação de valor] podendo ainda ser uma simulação fraudulenta.
                A simulação subjetiva é aquela que se enquadra nos factos em apreciação, haja um acordo dos sujeitos no sentido de que a vontade declarada não representa a vontade real e que com ela se queira enganar alguém, no caso a Fazenda.
                Quer isto dizer que a existência de acordo entre o verdadeiro prestador do serviço e o seu utilizador, no sentido de simular a celebração do negócio entre um deles apenas e terceiro com o intuito de enganar a Administração Fiscal é elemento essencial da simulação.
                Estando em causa, no caso, imposto sobre o valor acrescentado deduzido com base em faturas que, alegadamente, não têm subjacente nenhuma transação, cabe à administração fiscal demonstrar a adequação entre os factos-índice recolhidos no procedimento e o juízo sobre a existência do facto que confere o direito à dedução e ao sujeito passivo demonstrar a existência do facto tributário.
                Realça-se, mais uma vez, que não é necessário que a administração tributária efetue uma prova direta da simulação; como em muitos casos (talvez a maioria) há que recorrer à prova indireta, a factos indiciantes, dos quais se extraem, com auxílio das regras da experiência comum, da ciência e da técnica, uma ilação consistente. (…)” bem como os acórdãos 00201/06.8 de 15.11.2013, 01380/05.7 de 31.1.2014, 00707/08.4 de 30.09.20114 e 0092/07 de 27.311.2014.
                A Administração não tem de provar acordos simulatórios nem apurar junto dos utilizadores se os trabalhos foram ou não realizados.
                Tendo a sentença recorrida julgado que a Administração Fiscal demonstrou a existência de indícios sérios e objetivos, que traduzem uma probabilidade elevada de as faturas em causa não corresponderem a operações reais tal afirmação é contraditório com o julgamento anterior.

                4.2. A procedência da impugnação levou a que o Tribunal a quo desse como prejudicadas algumas questões equacionadas na petição inicial.
                Face ao disposto no art.º 665º do CPC (ex art.º 715.º) cabe a este Tribunal conhecer do mérito dessa parte, em substituição.
                O n.º 2 art.º 665.º do CPC prevê a hipótese de o TCA se entender que a apelação procede e nada obsta à apreciação daquelas, delas conhece no mesmo acórdão em que revogar a decisão recorrida, sempre que disponha de elementos necessários.
                As questões que ficaram prejudicada foram as (i) da violação do princípio constitucional constantes no art.º 104.º n.º 2 da CRP; (ii) da violação de lei no procedimento de inspeção, em relação aos artigos 58.º 60.º, e 76.º, n.º 1, todos da LGT e artigos 60.º e 61.º, n.º 1 ambos do RCIPT e (iii) da violação de lei por inobservância do disposto no artigo 100.º n.º 1 do CPPT.
                Iniciando pela violação do principio constitucional constante no art.º 104.º n.º 2 da CRP, a Impugnante alega que tendo os custos sido considerados que não estavam devidamente comprovados, em conformidade com o art.º 23.º da CIRC deveria ter avançado para a presunção do valor dos custos efetivamente suportados pela Impugnante, de forma apurar-se com rigor e justiça o valor do tributo devido, nos termos do art.º 52.º do CIRC.
                Dispõe o art.º 104.º n.º 2 da CRP. que a tributação das empresas incide fundamentalmente sobre o seu rendimento real.
                Tem sido entendimento da jurisprudência e da doutrina que o artigo 104.º, n.º 2, não institui um critério absoluto e rigoroso de tributação das empresas segundo o lucro real, apontando antes para uma aproximação tendencial entre a matéria coletável e os lucros efetivamente auferidos, sem excluir o recurso a métodos alternativos de apuramento.
                Importa trazer à colação, o art.º 75.º, n.º 1, da LGT do qual resulta que as declarações dos contribuintes, apresentadas nos termos previstos na lei, bem como os dados e apuramentos inscritos na sua contabilidade ou escrita, quando estiverem organizadas de acordo com a legislação comercial e fiscal, se presumem verdadeiras.
                Existe uma presunção legal de que as declarações apresentadas pelos contribuintes à administração tributária são verdadeiras, sendo com estas declarações que, em regra, se instaura o procedimento de liquidação (art.º 59º do CPPT).
                Porém esta presunção cessa, nomeadamente, se essas declarações ou os respetivos dados de suporte apresentarem omissões, erros ou inexatidões ou forem recolhidos indícios fundados de que não refletem ou impedem o conhecimento da matéria tributável real do sujeito passivo (art.º 75.º, nº 2, da LGT).
                Tendo a Administração Fiscal demonstrado que essas declarações ou os respetivos dados de suporte apresentarem omissões, erros ou inexatidões cessou a presunção da veracidade da contabilidade.
                Destarte, e estando em questão correções aritméticas, a Administração não pode, nem lhe compete corrigir a contabilidade da impugnante de modo a considerar na matéria tributável os custos ou a presumir custos.
                Nesta conformidade, não se vislumbra qualquer violação do art.º 104.º n.º 2 da CRP.

                No que concerne à violação de lei no procedimento de inspeção dos artigos 58.º 60.º, e 76.º, n.º 1, todos da LGT e artigos 60.º e 61.º, n.º 1 ambos do RCIPT alega a Impugnante que requereu diligências complementares por si consideradas necessárias as quais não foram realizadas o que conduz a uma errada interpretação da lei e do princípio do inquisitório inquinando irremediavelmente o relatório e consequentemente o ato de liquidação.
                Com efeito a Administração Fiscal está sujeita, nos termos do art.º 58.º da LGT, no procedimento a realizar todas as diligências necessárias à satisfação do interesse publico e à descoberta da verdade material. No entanto e como decorre do mesmo preceito não está subordinado à iniciativa do autor do pedido estando condicionada pelo ónus da prova.
                Em sede de procedimento tributário, a administração tem por incumbência a descoberta da verdade material, e com vista a essa verdade tem o dever de pautando-se por critérios objetivos, apurar os factos, independentemente de os mesmos lhe serem ou não desfavoráveis.
                Acresce que o art.º 58.º da LGT terá de ser interpretado em conjugação com o art.º 74.º da LGT o qual estabelece as regras relativas à repartição do ónus probandi.
                Como supra se disse, quando estão em questão correções de liquidações de IRC, por desconsideração dos custos documentados por faturas, as quais foram consideradas falsas pela Administração Tributária, por força do art.º 74.ª da LGT, compete-lhe fazer prova de que estão verificados os pressupostos legais que legitimam a sua atuação, ou seja, terá que demonstrar a existência de indícios sérios de que a operação referida na fatura foi simulada o que logrou fazer, como foi reconhecido pela sentença recorrida e a Impugnante conformou-se com o assim, decidido.
                Nesta conformidade não se vislumbra a violação do referido preceito improcedendo a pretensão da Impugnante.

                A última nota vai para a questão da violação do art.º 100.º do CPPT. O referido preceito dispõe que “sempre que da prova produzida resulte a fundada dúvida sobre a existência e quantificação do facto tributário, deverá o ato impugnado ser anulado”.
                O art.º 100.º prende-se com a regra geral sobre o ónus da prova enunciada no n.º 1 do art.º 74.º do CPPT, em que estabelece que o ónus da prova dos factos constitutivos dos direitos da administração tributária ou dos contribuintes recai sobre quem os invoque e com o n.º 1 do art.º 75.º da LGT na qual se presume de boa fé as declarações do contribuinte.
                Como refere Jorge Lopes de Sousa, in CPPT, anotado e comentado, Vol. II, 6ª edição, 2011, Áreas Editora, pág. 133. “(…) o n.º 1 do art. 100.º, do CPPT consubstancia uma norma de caracter geral de que resulta recair sobre a administração tributária o ónus da prova dos factos que relevam para a quantificação da matéria tributável. (…)”
                No caso em análise, já vimos, que era à Administração Tributária, que cabia o ónus da prova dos factos que alegou como fundamento do seu direito de desconsiderar os custos contabilizados nos termos do artigo 23.º do CIRC e tendo logrado fazer essa prova, não reside qualquer dúvida sobre a existência e quantificação dos factos tributários.
                Nesta conformidade não se vislumbra a aplicabilidade ao caso em apreço do art.º 100.º do CPPT, uma vez que a prova produzida não resultou qualquer dúvida sobre a existência dos factos tributários.

                4.3. E assim formulamos as seguintes conclusões/Sumário.
                I. Vem a jurisprudência entendendo de modo uniforme que, quando estão em questão correções de liquidações de IRC, por desconsideração dos custos documentados por faturas, as quais foram consideradas falsas pela administração tributária, as regras de repartição do ónus da prova a ter em conta são as seguintes:
                Em primeira linha compete à administração tributária fazer prova de que estão verificados os pressupostos legais que legitimam a sua atuação, ou seja, terá que demonstrar a existência de indícios sérios de que a operação referida na fatura foi simulada.
                Em segunda linha, e após feita essa prova, compete ao sujeito passivo o ónus da prova dos factos que alegou como fundamento do seu direito deduzir os custos declarados na determinação da respetiva matéria tributável nos termos que decorrem do artigo 23.º do CIRC, não lhe bastando criar dúvida sobre a sua veracidade.

                5. DECISÃO
                Nestes termos, acordam em conferência os juízes da Secção de Contencioso Tributário deste Tribunal, conceder provimento ao recurso, revogando-se sentença recorrida e julgando-se improcedente a impugnação judicial.
                *
                Após trânsito em julgado do presente acórdão remeta-se cópia aos Serviços do Ministério Público – Vila Nova de Gaia, melhor identificado nos autos.
                *
                Custas pela Recorrida, em ambas as instâncias, nos termos do art.º 527.º do CPC. No entanto e atendendo que o valor da ação é de 394 601,52 €, (o valor global das liquidações que impugnam) é superior a €275.000,00, por força do artigo 6.º, n.º 7, do Regulamento das Custas Processuais, dispensa-se as partes do pagamento do remanescente da taxa de justiça, atendendo à complexidade da causa e à conduta processual das partes.

                Porto, 3 de dezembro de 2020

                Paula Maria Dias de Moura Teixeira
                Maria da Conceição Soares
                Carlos Alexandre Morais de Castro Fernandes