1. RELATÓRIO

A Recorrente CONSTRUÇÕES ..., LDA., e melhor identificada nestes autos, vem impugnar as liquidações adicionais de IVA do 3.º trimestre de 2001 e 1.º e 4.º trimestre de 2002, no valor global de 34.291,51 €.
O Mm. Juiz do Tribunal Administrativo e Fiscal de Penafiel por sentença proferida em 22.06.2010, julgou a impugnação improcedente.
A Recorrente não se conformou com a decisão tendo interposto o presente recurso formulou nas respetivas alegações as seguintes conclusões que se reproduzem:
“(…) II - CONCLUSÕES

I - A factualidade dada por assente, o teor dos documentos, a prova testemunhal, impunham uma decisão diferente, designadamente a procedência da acção de impugnação.
II - Para negar provimento ao pedido da Recorrente o Meritíssimo Juiz a quo estribou-se no incumprimento fiscal da entidade que manteve relações comerciais no período em causa, incumprimento esse, que a Recorrente alegou e provou desconhecer.
III - Assentou, também a sua decisão no acordo simulatório entre Recorrente a empresa subcontratada, considerando as facturas em causa como falsas, sem que resultassem provados pela A.F. os requisitos essenciais estipulados no artigo 240º do Código Civil.
IV - Não basta afirmar, como se diz no relatório fundamentador, que houve utilização abusiva de facturas e que o negócio foi simulado, desde logo, porque a expressão “negócio simulado” é uma conclusão, a extrair de factos alegados pela A.F.. não alega, nem prova, tudo porque não é imputada à Impugnante/Recorrente no quadro de um acordo simulatório com o propósito de defraudar os interesses da A.F., dos factos concretos que permitam concluir pelo acordo simulatório.
V - A A.F. limitou-se a levantar suspeições, portanto, no caso em apreço não só não está demonstrada qualquer utilização abusiva das facturas, ou factos que integram a noção de “negócio simulado”, como está provado, nomeadamente pela prova testemunhal que “Foram vários os trabalhadores da V...que prestaram serviço sob as ordens e direcção da referidas empresa à ora impugnante em diversas obras do país”, “A V...foi subcontratada pela ora Impugnante, para efectuar trabalhos em várias obras que lhe haviam sido adjudicadas”, Foram vários as obras onde o V...prestou serviço à impugnante, nomeadamente, em Vila Nova de Gaia, Figueira da Foz”, Por outro lado, a relação empresarial baseava-se à data, essencialmente, na confiança e os contratos não eram formalizados” tudo conforme fls. 11 da sentença recorrida.
VI - A decisão a quo decide, também, com base em fundamento errado, de que não foram prestados serviços pela empresa V..., no ano de 2002, no Algarve, tendo a Recorrente feito prova, quer documental com a factura n.° 249, constante dos registos contabilísticos, quer pela prova testemunhal, de tal prestação de serviços, no ano de 2002, que o Meritíssimo quis inviabilizar, dizendo que não constava prova documental dos autos da prestação de serviços nesse ano, e que tais declarações a dizer que tinham das testemunhas da Impugnante, não poderiam ser tidas em conta, pois só existiam facturas relativos ao ano de 2001 de serviços prestados no Algarve.
VII - A decisão da qual ora se recorre assenta, a sua motivação noutro facto que é incorrecto e irreal, ou seja, refere que no ano de 2002 o valor facturado pela V...é superior ao valor facturado pela impugnante aos seus clientes, que conforme supra se demonstrou no quadro demonstrativo não corresponde à realidade.
VIII - Inexiste qualquer tipo de fundamento para a decisão tomada, que está inquinado de ilegalidade, pois, resulta claramente da douto sentença recorrida que toda a sua fundamentação assenta em pressupostos errados, preferindo o Meritíssimo Juiz a quo dar credibilidade à A. F.. que nada provou, tendo apenas e tão só, esgrimido o argumento baseado em meras suposições e suspeições imputando à Impugnante uma ligação a entidades terceiras que efectivamente não conseguiu demonstrar, não alegando um único facto capaz de demonstrar a ligação da impugnante à entidade com se relacionou.
IX - Dai que se conclua que, as razões apontadas pela A.F. se baseiam em raciocínios exclusivamente subjectivos, e não provados, em face de factos concretos, tendo apenas em vista uma tributação adicional, seja a que custo for, posição que o Meritíssimo Juiz seguiu em violação do principio da verdade material, previsto no artigo 57° da LGT.
X - Não podia o Tribunal ter deixado de concluir pela insuficiência probatória da acção inspectiva e pela incapacidade de, com os elementos emergentes do relatório, sustentar as liquidações impugnadas.
XI - Por grosseira violação do ónus probandi que incide sobre a nos termos do artigo 74° da LGT.
XII - Em face de toda a prova produzida, é de concluir que a liquidação impugnada está ferida de ilegalidade quanto aos pressupostos, o que se reflecte na quantificação da matéria colectável.
XIII - Constituindo o erróneo quantificação da matéria colectável um vício do acto tributário que legitima a anulação, nos termos do artigo 99.° do CPPT, a par do vício de fundamentação, violação do principio da verdade material, e inexistência dos elementos integradores do acordo simulatório.
XIV - A liquidação adicional de IVA relativamente ao ano de 2001 estava à data da notificação caducada, pois, sendo este imposto, um imposto de obrigação única, é com referência à data do surgimento do facto tributário e não ao fim da sua ocorrência, que deve contar-se o prazo.
XV - A dita liquidação adicional de IVA relativa ao terceiro trimestre de 2001, também, por este motivo, deveria ter sido anulada.
Nestes Termos,
Deve o presente recurso ser julgado procedente e em consequência deve a sentença ora recorrida ser declarada nula, com as demais consequências legais: pois só assim, V. Exas farão a habitual Justiça.(…)”

1.2. A Recorrida não apresentou contra-alegações.
O Exmo. Procurador - Geral Adjunto junto deste tribunal emitiu parecer no sentido de ser negado provimento ao recurso mantendo a sentença recorrida.

Colhidos os vistos dos Exmºs Juízes Desembargadores Adjuntos, foi o processo submetido à Conferência para julgamento.

2. DELIMITAÇÃO DO OBJETO DO RECURSO – QUESTÕES A APRECIAR E DECIDIR
Cumpre apreciar e decidir as questões colocadas pela Recorrente, as quais são delimitadas pelas conclusões das respetivas alegações, sendo a de saber se a sentença recorrida incorreu em:
a) Erro de julgamento da matéria de facto (conclusões n.º I, II, VI, VII );

b) Erro de julgamento por violação do art.º 240.º do Código Civil. (conclusões n.º III, IV e V );
c) Erro de julgamento por violação do ónus probandi, dos art.ºs 57.º e 74.º da LGT (conclusões n.º V, VII a XII);
d) Erro de julgamento de direito ao julgar válida a liquidação do IVA do 3.º Trimestre de 2001, por à data da notificação da liquidação já ter caducado o direito à liquidação


3. JULGAMENTO DE FACTO

3.1 Neste domínio, consta da decisão recorrida o seguinte:

“(…)3 – Fundamentação. - -
3.1 – De facto. - -
Com relevância para a decisão da causa, o tribunal julga provado: - -
A) Pela ordem de serviço n.º OI200501597 foi determinada a realização de procedimento de inspecção externa à impugnante, com incidência em IVA e IRC para os anos de 2001 e 2002 (fls. 66 e 67 do apenso da reclamação). - -
B) A impugnante está enquadrada no regime de periodicidade trimestral do IVA, pela actividade de construção de edifícios e em IRC no regime geral, pelo Serviço de Finanças do Marco de Canavezes (fls. 67 do apenso). - -
C) A acção inspectiva à impugnante teve origem no facto da impugnante ter declarado em 2001 e 2002, no anexo P, aquisições à firma “V...– Construções, Ld.ª” (abreviadamente designada V…), nos montantes de, respectivamente, 151.897,090 € e 191.606,00 €, tendo sido proposta a acção inspectiva com o intuito de confirmar a veracidade das facturas em causa (fls. 66 do apenso). - -
D) A impugnante apenas possui os registos auxiliares da contabilidade informatizada, não estando elaborados de forma a permitir o apuramento de resultados por obras (fls. 68 do apenso). - -
E) No exercício de 2001 e 2002, a impugnante tem registada na sua contabilidade as seguintes facturas da V..., sendo os valores de 2001 em escudos, mas aqui convertidos em euro (fls. 69 do apenso): - -

Factura	Data	Valor sem IVA		IVA	Total
68	23/1/2001	19.951,92 €		3.391,83 €	23.343,74 €
87	25/3/2001	23.443,50 €		3.985,40 €	27.428,90 €
1.º Trimestre de 2001			43.395,45 €	7.377,23 €	50.772,64 €
109	25/5/2001	30.426,67 €		5.172,53 €	35.599,21 €
120	29/6/2001	26.825,35 €		4.560,31 €	31.385,66 €
2.º Trimestre de 2001			57.252,02 €	9.732,84 €	66.984,87 €
130	29/7/2001	29.179,68 €		4.960,55 €	34.140,22€
3.º Trimestre de 2001			29.179,68 €	4.960,55 €	34.140,22 €
Total			129.827,12 €	22.070,62 €	151.897,73 €
177	28/2/2002	30.643,89 €		5.209,46 €	35.853,35 €
178	29/2/2002	19.852,00 €		3.374,84 €	23.226,84 €
185	27/3/2002	13.986,14 €		2.377,64 €	16.363,78 €
186	27/3/2003	10.581,66 €		1.798,88 €	12.380,54 €
1.º Trimestre de 2002			75.063,69 €	12.760,82 €	87.824,52 €
249	31/10/2002	34.308,00 €		6.518,52 €	40.826,52 €
250	25/11/2002	25.250,00 €		4.797,50 €	30.047,50 €
251	25/11/2002	27.653,24 €		5.254,12 €	32.907,36 €
4.º Trimestre de 2002			87.211,24 €	16.570,14 €	103.781,38 €
Total			162.274,93 €	29.330,96 €	191.605,89 €

F) No registo contabilístico da impugnante foram registadas as seguintes contas (fls. 69 o apenso): - - -

			Contas
Factura n.º	Data cont.	6212	243232	221017
68	31/1/2001	19.951,92 €	3.391,83 €	23.343,74 €
87	31/3/2001	23.443,50 €	3.985,40 €	27.428,90 €
109	31/5/2001	30.426,67 €	5.172,53 €	35.599,21 €
120	30/6/2001	26.825,35 €	4.560,31 €	31.385,66 €
130	31/7/2001	29.179,68 €	4.960,55 €	34.140,22€
		129.827,12 €	22.070,62 €	151.897,73 €
177	31/3/2002	30.643,89 €	5.209,46 €	35.853,35 €
178	31/3/2002	19.852,00 €	3.374,84 €	23.226,84 €
185	31/3/2002	13.986,14 €	2.377,64 €	16.363,78 €
186	31/3/2002	10.581,66 €	1.798,88 €	12.380,54 €
249	30/10/2002	34.308,00 €	6.518,52 €	40.826,52 €
250	30/11/2002	25.250,00 €	4.797,50 €	30.047,50 €
251	30/11/2002	27.653,24 €	5.254,12 €	32.907,36 €
		162.274,93 €	29.330,96 €	191.605,89 €

G) Há conformidade dos valores registados e declarados para efeitos de IVA e IRC (fls. 68 do apenso). - -
H) Na conta 6212, subcontratos com IVA dedutível, foi registado a débito o total de 129.827,12 € em 2001 e 162.274,93 € em 2002 (fls. 70 do apenso). - -
I) Na conta 243232, IVA dedutível OBS, foi registado a débito pelo total de 22.070,62 em 2001 e 29.330,96 € em 2002 (fls. 70 do apenso). - -
J) Na conta 221017, fornecedor V..., foi registado a crédito pelo total de 151.897,73 € em 2001 e 191.605,89 € em 2002 e debitada por crédito de caixa, pelos valores das facturas, nos respectivos anos, excepto o valor relativo à factura n.º 120 (fls. 70 do apenso).- -
K) As referidas facturas foram contabilizadas como custo dos exercícios de 2001 e 2002, influenciando o resultado apurado em IRC e tendo sido deduzido o IVA nas declarações periódicas dos 1.º, 2.º e 3.º trimestres de 2001 e 1.º e 4.º trimestres de 2002, enviadas para os serviços do IVA, diminuindo o imposto a entregar nos cofres do Estado (fls. 70 do apenso). - -
L) Os documentos de suporte ao registo dos recebimentos são os recibos, registados por caixa, nos respectivos anos das facturas, excepto o valor da factura n.º 120, 31.385,66 €, que transitou em saldo, tendo sido registado o seu pagamento por caixa em 31/1/2004, tendo como suporte o documento interno um (fls. 70 do apenso). - -
M) A impugnante tinha como prática contabilizar todos os pagamentos e recebimentos por contrapartida de caixa (fls. 70 do apenso). - -
N) O sócio gerente explicou que esta prática resultava dos pagamentos serem efectuados em cheque, dinheiro e letras (fls. 70 do apenso). - -
O) A impugnante apresentou como meios de pagamento fotocópias de quatro letras, em que a V...figura como sacador e a impugnante como aceitante, no valor global de 38.000,00 € e fotocópia da frente de dezasseis cheques no valor de 61.304,00 € (fls. 70 a 72 do apenso). - -
P) Dos cheques enviados, três tinham como data 3/7/2002, 18/9/2002 e 6/12/2002, no valor de 1.000,00 €, os dois primeiros, e 5.685,00 €, o último e estavam emitidos à ordem da V...(fls. 70 do apenso). - -
Q) Os restantes tinham diversas datas do ano de 2003, estando onze deles emitidos à ordem da V...e dois, cheques n.ºs 3562199748 e 4462199739, à ordem de S…, ambos datados de 11/9/2003, no valor de 15.000,00 € e 400,00 €, por quem foram levantados ao balcão em 12/9/2003 (fls. 71 do apenso). - -
R) Com excepção destes dois últimos cheques, os restantes cheques estão truncados no BCP que até à data da conclusão do relatório da inspecção tributária não tinha enviado cópia dos respectivos versos, apesar da autorização da impugnante e da solicitação dos serviços de inspecção tributária (fls. 71 do apenso). - -
S) A administração tributária concluiu que não se encontrava comprovado o pagamento das referidas facturas, por não ser credível que o pagamento dos maiores montantes, tenha sido efectuado em dinheiro e tenham sido emitidos cheques de reduzido montante, cujo valor totaliza 45.904,00 €, valor aproximado do IVA liquidado nas facturas que se encontram contabilizadas como pagas em 2001 e 2002, de 46.841,27 € (fls. 72 do apenso). - -
T) Os cheques n.ºs 3562199748 e 4462199739 foram emitidos à ordem de S… e não da V...(fls. 72 do apenso). - -
U) S… é sócio gerente da V..., que também é sócio gerente das Construções C…, em nome da qual foram emitidas facturas registadas na impugnante no ano de 2003 (fls. 72 do apenso). - -
V) Nas letras no valor de 5.000,00 €, 15.000,00 €, 8.000,00 € e 10.000,00 €, não consta o motivo do seu pagamento, nem forma assumidas nos registos contabilísticos, nem é possuidora do Livro de Letras a Pagar, não se encontrando demonstrado que as mesmas de destinaram a pagar as facturas em causa (fls. 72 do apenso). - -
W) Em todas as facturas analisadas da V...registadas na impugnante, não consta a discriminação do tipo de serviço específico, nem a sua quantificação, sendo referido serviços de uma forma genérica, sem quantificação (fls. 72 do apenso e confissão da impugnante no artigo 38.º da petição inicial).
X) Os documentos entregues pela impugnante como se tratando de autos de medição da V..., são folhas emitidas pela impugnante, designadas autos de medição, de cuja descrição consta cedência de pessoal, não constando a identificação do pessoal, nem fazendo qualquer referência à V...(fls. 73 do apenso). - -
Y) O gerente da impugnante declarou que o gerente da V...tinha sido seu funcionário e começou a trabalhar por conta própria tendo-lhe prestado serviços de forma contínua desde 2001, primeiro com a firma V...e depois com as Construções C..., tendo trabalhado em diversas obras no Algarve, Lisboa e Porto, não tendo sido efectuados orçamentos nem contratos por escrito, tendo sido tudo acordado verbalmente. O trabalho era prestado à hora ou ao metro, sendo o trabalho à hora controlado pela empresa que contratava a impugnante e o trabalho a metro era controlado pelos gerentes da impugnante e da V.... Não sabe o número de trabalhadores afecto a cada obra. Os autos de medição entregues à administração tributária não estavam assinados porque o gerente da V...recusou-se a assiná-los. O preço dos serviços prestados pela emitente eram variáveis e a impugnante não tinha nenhuma margem de lucro sobre o preço pago à pela V.... O preço era pago em dinheiro, cheque e letras. Relativamente aos anos de 2001 e 2002, a impugnante não fez contratos com os seus clientes, os serviços a prestar eram contratados verbalmente. Não sabe onde se encontra a factura n.º 217, de 2002, mas tem a certeza que foi anulada (fls. 73 a 75 do apenso). - -
Z) A impugnante não forneceu aos serviços de inspecção tributária a identificação completa dos trabalhadores da V...(fls. 74 do apenso). - -
AA) Nem todas as facturas de serviços prestados emitidas, identificam a obra em causa, da análise efectuada pelos serviços de inspecção tributária às facturas dos anos de 2001 e 2002, apurou-se a existência de obras com carácter plurianual, como a obra de Calendário, a que se reportam as facturas n.º 137, de 19/9/2001, e n.º 226, de 18/10/2002, não estando a contabilidade organizada por forma a determinar os resultados por obra (fls. 75 do apenso). - -
BB) A administração tributária para avaliar a relação do valor facturado aos clientes e o custo com a mão-de-obra contabilizada (subcontratos + custos com pessoal) procedeu à elaboração de mapas comparativos para os anos de 2001 e 2002 dos quais concluiu (fls. 75, 76 e 87 a 87 do apenso):
BB.1) Relativamente aos valores facturados, quando comparados com o custo de mão-de-obra contabilizada (custos com pessoal + subcontratos), constata-se que no ano de 2001, nos meses em que se encontram contabilizados os subcontratos em causa, o custo de mão da obra é superior aos valores facturados aos clientes; - -
BB.2) No ano de 2002, verifica-se a mesma situação, excepto nos meses de Abril e Maio, mas nesses meses os subcontratos não dizem respeito às facturas da V...; - -
BB.3) Relativamente à comparação por obras, dos serviços prestados facturados com os subcontratos contabilizados das facturas da V..., constata-se que o valor dos subcontratos imputados pela empresa às obras de Buarcos e Complexo Multiusos da Arrábida, são de valor superior aos valores facturados, para os respectivos clientes, resultando margens negativas elevadas, e sem ter em conta o custo de mão de obra própria; - -
BB.4) Donde se conclui que nos serviços prestados facturados, não se encontram reflectidos, os custos contabilizados com os subcontratos relativos às facturas em causa, o que se confirma pelo rácio de pessoal (volume de negócios / custos com pessoal), que nos anos de 2001 e 2002 atingiram o valor de, respectivamente, 2,01 e 2,44, valores inferiores ao menor rácio (mediana do sector da unidade orgânica), que atingiram, respectivamente o valor de 2,96 e 2,63: - -

	2001	2002
Custos com pessoal	200.192,49 €	223.781,48 €
Volume de negócios	403.669,38 €	547.992,53 €
Rácio da empresa	2,01	2,44
Rácio da mediana do sector	2,96	2,93

CC) A V...não entregou as declarações de IVA e IRC dos anos de 2001 e 2002, nem cumpriu a notificação para exibição dos registos contabilísticos e documentos (fls. 76 do apenso). - -
DD) Os documentos da V...a que os serviços de inspecção tributária tiveram acesso foram entregues por J…., que constava das folhas da Segurança Social como funcionário da V...e a quem o gerente da V..., S…, imputa a responsabilidade dos registo contabilísticos, do preenchimento do valor das facturas e da sua entrega aos clientes (fls. 77 do apenso). - -
EE) O gerente da V..., S..., em 17/9/2004 confrontado com os valores constantes dos anexos P, admitiu ter prestado serviços para a impugnante, mas não pelos valores constantes dos anexos, solicitando o confronto com os autos de medição e meios de pagamento (fls. 77 do apenso). - -
FF) Em 15/2/2005, o gerente da V..., S..., declarou que não prestou serviços para a impugnante (fls. 77 do apenso). - -
GG) Os serviços de inspecção tributária concluíram que estes factos constituem fundamento de que as facturas contabilizadas pela impugnante, em que constam como emitente a V..., titulam operações que não consubstanciam serviços efectivamente prestados pela emitente (fls. 77 do apenso). - -
HH) Por esse motivo, foi promovida a correcção de natureza meramente aritmética da matéria colectável dos valores declarados em sede de IRC, pela não aceitação do custo declarado inerente à contabilização dos documentos, e do imposto em falta de IVA, pela consideração do imposto como indevidamente deduzido (fls. 77 do apenso). - -
II) No ano de 2001 foi efectuada uma correcção em IRC no valor de 129.827,12 €, atingindo o lucro tributável o valor de 108.274,96 € (fls. 78 do apenso). - -
JJ) No ano de 2002 foi efectuada uma correcção em IRC no valor de 162.274,93 €, atingindo o lucro tributável o valor de 217.472,87 € (fls. 79 do apenso). - -
KK) Os valores de IVA deduzidos indevidamente por não conferirem o direito à dedução, foram registados a débito da conta 243232 – IVA dedutível OBS, totalizando os montantes de 22.070,62 €, em 2001, e 29.330,96 €, em 2002, assim discriminados (fls. 79 e 80 do apenso): - -

Período	Valores em Euro IVA deduzido indevidamente
1.º Trimestre de 2001	7.377,23 €
2.º Trimestre de 2001	9.732,84 €
3.º Trimestre de 2001	4.960,55 €
Total de 2001	22.070,62 €
1.º Trimestre de 2002	12.760,82 €
4.º Trimestre de 2002	16.570,14 €
Total de 2002	29.330,96 €

LL) A impugnante foi notificada do projecto de relatório e exerceu o direito de audição alegando que não concorda com o projecto de conclusões do relatório e que a empresa V...prestou-lhe serviços nos exercícios de 2001 e 2002 (fls. 88 do apenso).
MM) Não tendo sido solicitados novos elementos no direito de audição procedeu-se à elaboração do relatório definitivo de acordo com o projecto de correcções (fls. 82 e 88 do apenso). - -
NN) Em 11/7/2006 apresentou reclamação graciosa das liquidações de IVA de 2001 e 2002 (fls. 2 do apenso). - -
OO) Por decisão de 25/6/2007, notificada em 28/6/2007, a reclamação graciosa foi parcialmente deferida, tendo sido anuladas as liquidações adicionais de IVA do 1.º e 2.º trimestres de 2001 por caducidade do direito à liquidação, mantendo-se as liquidações adicionais de IVA do 3. trimestre de 2001 e de 2002 (fls. 80 a 83 do apenso). - -
PP) Em 16/7/2007 a impugnante apresentou a impugnação judicial (fls. 2). - -
QQ) A V...tinha trabalhadores ao seu serviço nos anos de 2001 e 2002 (testemunhas da impugnante). - -
RR) Foram vários os trabalhadores da V...que prestaram serviço sob as ordens e direcção da referida empresa à ora impugnante em diversas obras do país (testemunhas da impugnante). - -
SS) A V...foi subcontratada pela ora impugnante, para efectuar trabalhos em várias obras que lhe haviam sido adjudicadas e para as quais necessitava de mão-de-obra (testemunhas da impugnante). - -
TT) Foram várias as obras onde a V...prestou, serviço à impugnante, nomeadamente, em Vila Nova de Gaia e na Figueira da Foz (testemunhas da impugnante). - -
UU) Por outro lado, a relação empresarial entre as empresas em questão, baseava-se, à data, essencialmente, na confiança e os contratos não eram formalizados, ou seja, não eram reduzidos a escrito (testemunhas da impugnante). - -
VV) A impugnante emitiu vários cheques à ordem da V...(fls. 24 do apenso da reclamação graciosa). - -
WW) Com base no relatório da inspecção tributária, por despacho de 2/2/2006, foi fixado o IVA em falta nos exercícios de 2001 e 2002 de, respectivamente, 22.070,62 € e 29.330,96 €, por correcção de natureza meramente aritmética, por dedução indevida de IVA (fls. 24 e 25 do apenso). - -
XX) A inspecção à impugnante iniciou-se em 10/8/2005 e terminou em 6/2/2006, data da notificação do relatório da inspecção (fls. 66, 89 e 90 do apenso, 168 e 176 dos autos). -
YY) Em 21/12/2005 foi notificada a alteração da ordem de serviço notificada no início da inspecção externa em 10/8/2005 (fls. 168 e 176). - -
ZZ) A impugnante foi notificada das liquidações adicionais de IVA, do 3.º trimestre de 2001 e 1.º e 4.º trimestres de 2002 e dos respectivos juros compensatórios em 16/3/2006 (fls. 3 e 85 a 90 do apenso de reclamação graciosa e 182 a 189 dos autos). - -
AAA) Os factos a que respeitam as liquidações impugnadas deram origem ao inquérito n.º 36/07.0 IDPRT, que em 7/9/2009 ainda não tinha decisão de arquivamento ou sentença com trânsito em julgado (fls. 94). - -
Com relevância para a decisão da causa, o tribunal julga não provado: - -
1) A única motivação que resulta da decisão de manter o imposto de IRC em questão, resume-se ao facto da empresa V..., não ter apresentado, nesse mesmo ano o anexo J da declaração anual. - -
2) Presumindo a administração fiscal que, por esse facto, a referida empresa não teria trabalhadores ao seu serviço. - -
3) Os trabalhos foram efectivamente realizados pela V.... - -
4) As facturas contabilizadas e emitidas por V...consubstanciam serviços efectivamente prestados pela entidade emissora. - -
5) As facturas em questão, ou seja, as facturas emitidas pela V...correspondem ao trabalho efectivamente realizado. - -
6) A impugnante desconhecia que a empresa V...não tivesse os seus trabalhadores inscritos na Segurança Social e procedesse aos respectivos descontos legais. - -
7) Foram, aliás, várias as obras onde a V...prestou, serviço à impugnante, nomeadamente, obras executadas na Luso & Alves, em Vilamoura, no Algarve, obras Memogel & Teodoro, em Lisboa, obras executadas em TTB em Campanha, obras executadas em Famalicão. - -
8) Essas obras adjudicadas à ora Impugnante, cujas facturas dos serviços prestados se juntam sob os n.°s 12 a 42 e se dão aqui por reproduzidos, para os devidos e legais efeitos, foram obras para as quais a V…, foi subcontratada. - -
9) Contudo, os trabalhos foram efectivamente realizados pela V.... - -
10) Correspondendo as facturas em causa aos serviços efectivamente prestados, não podendo, por conseguinte, serem conotadas como facturas fictícias ou falsas. - -
11) Mas, correspondem de facto, aos serviços prestados, traduzindo os valores aí inscritos aos valores reais dos serviços realizados. - -
12) Acresce, ainda, dizer que os serviços efectuados foram pagos, nomeadamente, através de cheques, letras e dinheiro. - -
3.1.1 – Motivação. - -
O ónus da prova dos factos constitutivos dos direitos da administração tributária ou dos contribuintes recai sobre quem os invoque (art. 74.º, n.º 1, da LGT). - -
A dúvida sobre a realidade de um facto e sobre a repartição do ónus da prova resolve-se contra a parte a quem o facto aproveita (art. 516.º do CPC). - -
O tribunal julgou provada a matéria de facto relevante para a decisão da causa, com base na análise conjugada e crítica dos documentos juntos aos autos e no processo administrativo que não foram impugnados e bem assim na parte dos factos alegados pelas partes que não tendo sido impugnados (art. 74.º da Lei Geral Tributária (LGT)), também são corroborados pelos documentos juntos aos autos (arts. 76.º, n.º 1, da LGT e 362.º e seguintes do Código Civil (CC)) identificados em cada um dos factos, bem como pelos depoimentos das testemunhas da Fazenda Pública prestados na audiência contraditória que explicaram e corroboraram o teor do relatório e ainda na confissão da impugnante relativamente à matéria da alínea V) (arts. 38.º e 567.º do CPC e 352.º do CC). - -
A matéria de facto provada das alíneas QQ) a UU) resultaram do depoimento das testemunhas da impugnante, que apesar de serem algo vagos e imprecisos não deixam de poder convencer o tribunal desses factos. - -
A matéria de facto provada em ZZ), resulta da análise conjugada dos documentos de fls. 182 a 189 e do requerimento da reclamação graciosa da impugnante, que no seu artigo 3.º reconhece que foi notificada das liquidações de IVA impugnadas em 16/3/2006. - -
Pese embora, a impugnante tenha impugnado os documentos de fls. 182 a 189, ainda assim relevam para a prova da matéria de facto, embora não relevem quanto à data da notificação.
Com efeito, desses documentos resulta que foi enviada a notificação das liquidações à impugnante. - -
A data da notificação é dada pela data aposta nos avisos de recepção. - -
Das notificações enviadas há prova da notificação das liquidações adicionais de juros – fls. 186 a 189 – e não há prova da notificação das liquidações adicionais do IVA. - -
A prova da data da notificação das liquidações adicionais de juros é feita pela prova dos documentos de fls. 186 a 189, que apesar de terem sido impugnados pela impugnante, ainda assim valem como documento comprovativo, porquanto não juntou prova que abalasse a sua credibilidade ou qualquer demonstre a sua falsidade. - -
A impugnante foi notificada da liquidação adicional de juros do IVA do 1.º trimestre de 2002 em 14/3/2006 (fls. 186 e 189 – a relação entra a notificação e a liquidação faz-se pelo número do registo aposto no aviso de recepção e no documento de fls. 189 e o período dos juros resulta da identificação aposto nesse documento e no número da liquidação) e das liquidações adicionais dos juros do IVA do 4.º trimestre de 2002 e do 3.º trimestre de 2001 em 16/3/2006 (fls. 186 a 188 – a relação entra a notificação e a liquidação faz-se pelo número do registo aposto no aviso de recepção e nos documentos de fls. 187 e 188 e o período dos juros resulta da identificação aposto nesse documento e no número da liquidação). - -
Quanto à data da notificação das liquidações adicionais do IVA, a impugnante reconhece tê-las recebido em 16/3/2006. - -
Atendendo, que a administração tributária não tem prova do aviso de recepção, as datas constantes dos documentos de fls. 183 a 185 (10/3/2006), não podem relevar, porque foram impugnados pela impugnante e não constituem documento bastante da data da notificação. - -
Porém, relevam para a convicção do tribunal quanto à realização da notificação. - -
Quanto à data da notificação – 16/3/2006 – releva o documento de fls. 186 e a confissão da impugnante no requerimento da reclamação graciosa (arts. 352.º a 361.º do Código Civil (CC)). - -
Apesar das datas de notificação constantes dos documentos de fls. 183 a 185, não relevarem, tem de reconhecer-se que a impugnante foi notificada das liquidações impugnadas em 16/3/2006, data aposta nos avisos de recepção de fls. 186 e reconhecida pela impugnante como data da notificação de todas as liquidações de IVA impugnadas. - -
Logo, a impugnante tem de julgar-se notificada em 16/3/2006 das liquidações impugnadas, quer do IVA, quer dos juros. - -
A matéria de facto provada em AAA) resulta da análise do documento de fls. 94. Se o processo de inquérito ainda está a correr os seus termos e é requerida a sua suspensão ao abrigo do art. 47.º do RGIT, ainda não pode ainda haver decisão de arquivamento ou sentença com trânsito em julgado. - -
A matéria de facto não provada resultou da insuficiência, da falta de prova ou da prova do contrário. - -
A matéria de facto não provada dos números 1) e 2), resultou da prova do contrário. - -
Resulta à saciedade dos autos, designadamente do relatório da inspecção tributária que o motivo das correcções à matéria tributável da impugnante no ano de 2002, não foi apenas o facto da empresa V..., não ter apresentado, nesse mesmo ano o anexo J da declaração anual. Esse foi um de entre muitos outros motivos, designadamente, a falta de prova do pagamento das facturas emitidas pela V...e registadas na contabilidade da impugnante; a falta de discriminação, quantificação e identificação do preço unitário dos serviços prestados nessas facturas; a falta de credibilidade dos autos de medição apresentados pela impugnante, por não estarem assinados pelo gerente da emitente; a falta de redução a escritos dos contratos em causa; o valor facturado pela V...no ano de 2002 ser superior ao valor facturado pela impugnante aos seus clientes; nos serviços prestados facturados pela impugnante não estavam contemplados os custos contabilizados com os subcontratos; a falta de entrega das declarações de IVA e IRC da V...; a impugnante não comprovou a movimentação de fundos financeiros necessários para o pagamento do valor das facturas, etc… - -
Os factos não provados dos números 6) a 8) resultaram da total ausência de prova. - -
Sendo factos alegados pela impugnante recaía sobre ela o respectivo ónus da prova (art. 74.º, n.º 1, da LGT). - -
Em relação aos factos aí descritos e às obras aí identificadas (com excepção do Algarve e Figueira da Foz) não foi feita qualquer prova documental ou testemunhal pela impugnante. -
Com efeito, nenhum dos documentos juntos pela impugnante, nem nenhum dos depoimentos das testemunhas diz que a impugnante não sabia que a V...não tinha os seus trabalhadores inscritos na Segurança Social e procedesse aos respectivos descontos legais, nem se referem às obras identificadas no número 7) da matéria de facto não provada (com excepção do Algarve e Figueira da Foz). - -
Se esses documentos e depoimentos não se referem a tais obras, jamais se poderá dizer que esses depoimentos também se refiram aos trabalhos alegadamente realizados pela V.... Isto é, se as testemunhas nunca se referiram nem identificaram tais obras, tem necessariamente de concluir-se que desses depoimentos não pode concluir-se que a V...tenha prestado qualquer serviço efectivo nessas obras. - -
Por outro lado, da conjugação da própria prova documental e testemunhal feita pela impugnante, o tribunal concluiu que no ano de 2002, a V...não prestou efectivamente à impugnante os serviços que constam das facturas por si emitidas. - (…)”

4. JULGAMENTO DE DIREITO
4.1. A Recorrente nas conclusões - n.º I, II, VI e VII – imputa à sentença recorrida erro de julgamento da máteria de facto.
A Recorrente alega que a factualidade dada por assente, e o teor dos documentos, a prova testemunhal, impunham uma decisão diferente, designadamente a procedência da ação de impugnação. E que a sentença recorrida estribou-se no incumprimento fiscal da entidade que manteve relações comerciais no período em causa, incumprimento esse, que a Recorrente alegou e provou desconhecer.
A decisão recorrida decide, também, com base em fundamento errado, de que não foram prestados serviços pela empresa V…, no ano de 2002, no Algarve, tendo a Recorrente feito prova, quer documental com a fatura n.º 249, constante dos registos contabilísticos, quer pela prova testemunhal, de tal prestação de serviços, no ano de 2002, que o Meritíssimo quis inviabilizar, dizendo que não constava prova dos autos da prestação de serviços nesse ano, e como tal não poderiam ser tidas em conta, pois só existiam faturas relativos ao ano de 2001 de serviços prestados no Algarve.
A decisão da qual ora se recorre assenta, a sua motivação noutro facto que é incorreto e irreal, ou seja, refere que no ano de 2002 o valor faturado pela sociedade V...é superior ao valor faturado pela impugnante aos seus clientes, que conforme supra se demonstrou no quadro demonstrativo não corresponde à realidade.
Vejamos:
Sendo patente que a Recorrente, recorre do erro de julgamento da matéria de facto, importa trazer à colação o disposto no art.º 685-B do CPC (atual art.º. 640.º ), o qual preceituava a que : “1 - Quando se impugne a decisão proferida sobre a matéria de facto, deve o recorrente obrigatoriamente especificar, sob pena de rejeição:
a) Os concretos pontos de facto que considera incorretamente julgados;
b) Os concretos meios probatórios, constantes do processo ou de registo ou gravação nele realizada, que impunham decisão sobre os pontos da matéria de facto impugnados diversa da recorrida;
2 – No caso previsto na alínea b) do númeno anterior, quando os meios probatórios invocados como fundamento em erro na apreciação das provas tenham sido gravados e seja possível a identificação precisa e separada dos depoimentos, nos termos do disposto no número n.º 2 do artigo 522.º C, incumbe ao recorrente, sob pena de imediata rejeição do recurso no que se refere á impugnação da matéria de facto, indicar com exatidão as passagens da gravação em que se funda, sem prejuízo da possibilidade de, por sua iniciativa proceder à respectiva transcrição (…).”
Decorre das alíneas a) a b) do artigo 685º-B.º do CPC, o ónus a cargo da Recorrente que impugne a decisão relativa à matéria de facto, indique os concretos pontos de facto que considera incorretamente julgados e designar os meios de prova que infirmem as conclusões do Recorrente.
No caso dos autos, a Recorrente ataca a sentença recorrida, mas nas conclusões, não indicou em concreto a matéria de facto que entende estarem incorretamente julgados, incumprindo, assim, o primeiro dos ónus que sobre si recaía de especificar ou identificar os pontos de facto que considera incorretamente julgados e não indicou os concretos meios probatórios, constantes do processo, que impunham decisão sobre os pontos da matéria de facto impugnados diversa da recorrida.

E se examinarmos as conclusões das alegações não está indicado qual a decisão, que no seu entender, deve ser proferida sobre as questões de facto impugnadas.
Sobre esta questão e neste sentido se pronunciou o Venerando Tribunal Central Administrativo Sul, no douto acórdão de 13.03.2012, lavrado no proc. n.º 5275/12, que parcialmente transcrevemos:“(…) o poder de cognição deste Tribunal sobre a matéria de facto ou controlo sobre a decisão de facto prolatada pelo tribunal “a quo” não assume uma amplitude tal que implique um novo julgamento de facto - art. 690.º-A do CPC - na redacção anterior ao DL n.º 303/07, de 24.08, tal como todas as demais referências de seguida feitas relativas a normativos do CPC -, porquanto, por um lado, tal possibilidade de conhecimento está confinada aos pontos de facto que o recorrente considere incorrectamente julgados e desde que cumpra os pressupostos fixados no art. 690.º-A nºs 1 e 2 do CPC, e, por outro lado, o controlo de facto, em sede de recurso, tendo por base a gravação e/ou transcrição dos depoimentos prestados em audiência, não pode aniquilar (até pela própria natureza das coisas) a livre apreciação da prova do julgador, construída dialecticamente na base da imediação e da oralidade (vide sobre esta problemática A.S. Abrantes Geraldes in: “Temas da Reforma do Processo Civil”, vol. II, págs. 250 e segs.).
Daí que sobre o recorrente impende um especial ónus de alegação quando pretenda efectuar impugnação com aquele âmbito mais vasto, impondo-se-lhe, por conseguinte, dar plena satisfação às regras previstas no art. 690.º-A do CPC.
É que ao TCA assiste o poder de alterar a decisão de facto fixada pelo tribunal “a quo” desde que ocorram os pressupostos vertidos no art. 712.º, n.º 1 do CPC, incumbindo-lhe, nessa medida, reapreciar as provas em que assentou a decisão impugnada objecto de controvérsia, bem como apreciar oficiosamente outros elementos probatórios que hajam servido de fundamento à decisão sobre aqueles pontos da factualidade controvertidos. (…)”.
Decorre da conjugação dos 685.-Bº do CPC no caso não ser observado pela Recorrente o ónus mencionados prevê a imediata rejeição do recurso no que se refere à impugnação da matéria de facto.

Assim, cabendo à Recorrente demonstrar o alegado desacerto da valoração da prova efetuada, antecipando, para tanto, os concretos motivos suscetíveis de fundar a sua divergência, não tendo cumprido ónus que sobre si recaía, em conformidade com o preceituado no artigo 685.-B.º do CPC rejeita-se o recurso na parte correspondente à impugnação da matéria de facto.

4.2. A segunda questão a resolver é a de saber se há erro de julgamento de direito por violação do art.º 240.º do Código Civil.
A Recorrente alega que a decisão assentou no acordo simulatório entre Recorrente a empresa subcontratada, considerando as faturas em causa como falsas, sem que resultassem provados pela administração fiscal, os requisitos essenciais estipulados no artigo 240.º do Código Civil.
E entende que não basta afirmar, que houve utilização abusiva de faturas e que o negócio foi simulado, desde logo, porque a expressão “negócio simulado” é uma conclusão, a extrair de factos alegados pela administração fiscal não alega, nem prova, tudo porque não é imputada à Impugnante/Recorrente no quadro de um acordo simulatório com o propósito de defraudar os interesses da administração fiscal,dos factos concretos que permitam concluir pelo acordo simulatório.
E que a administração fiscal limitou-se a levantar suspeições, portanto, no caso em apreço não só não está demonstrada qualquer utilização abusiva das faturas, ou factos que integram a noção de “negócio simulado”, como está provado, nomeadamente pela prova testemunhal.
Vejamos:
O n.º 3 do seu artigo 19.º do Código do Imposto sobre o Valor Acrescentado (CIVA) é a norma que exclui o direito à dedução, sendo esta a base em que a administração tributária procedeu às correções impugnadas.
E segundo esta norma, não pode deduzir-se imposto que resulte de operação simulada ou em que seja simulado o preço constante da fatura ou documento equivalente.
Com efeito, o Código do Imposto sobre o Valor Acrescentado não nos diz o que se deve entender por operação simulada para os efeitos desse Código, pelo que terá que ser interpretada com o sentido que o termo tem no direito civil por força do artigo 11.º, n.º 2 da Lei Geral Tributária.
Nos termos do artigo 240.º do Código Civil (CC), a simulação é a divergência entre a vontade real e a vontade declarada dos sujeitos do negócio jurídico, por acordo entre o declarante e o declaratário e com o intuito de enganar terceiros.
O art.º 241.º do CC prevê que há simulação relativa “Quando o negócio simulado exista um outro que as partes quiseram realizar, é aplicável a este o regime que lhe correspondia se fosse concluído sem dissimulação, não sendo a sua validade prejudicada pela nulidade do negócio simulado”
Em síntese, quando não existe vontade de realizar negócio nenhum estamos perante uma simulação que pode ser absoluta e quando existe a vontade de dissimular um outro negócio estamos perante a simulação relativa.
E, neste último caso, pode ser subjetiva (quando o negócio dissimulado é realizado com outro sujeito) ou objetiva (quando o negócio dissimulado tem natureza ou conteúdo diverso).
E aqui chegado deparámo-nos com a outra questão, que é a de saber se compete à administração tributária provar o acordo simulatório.
Tem a jurisprudência entendido que a administração tributária não precisa de demonstrar a falsidade das faturas, bastando-lhe evidenciar a consistência daquele juízo), invocando factos que traduzem uma probabilidade elevada de as operações referidas nas faturas serem simuladas, probabilidade elevada capaz de abalar a presunção legal de veracidade das declarações dos contribuintes e dos dados constantes da sua contabilidade – artigo 75.º da LGT. (Acórdão do STA de 27.10.2004, processo n.º 810/04)
Nesta conformidade, da interpretação conjunta do n.º 3 do art.º 19.º do CIVA 75.º da LGT e do art.º 240.º e 241.º do Código Civil, administração tributária não precisa de demonstrar acordo simulatório ou falsidade das faturas bastando-lhe evidenciar a consistência daquele juízo.
E resolvida esta questão deparamo-nos com o problema da repartição do ónus probatório entre a administração tributária e o sujeito passivo na aferição da legalidade do exercício à dedução.

4.3. A terceira questão a resolver é a de saber se há erro de julgamento de direito por violação do art.º 57.º da LGT e do ónus probandi da administração fiscal previsto no art.º 74.º da LGT. (Conclusões n.º V, VII a XII).
Alega a Recorrente nas conclusões que, as razões apontadas pela administração fiscal se baseiam em raciocínios exclusivamente subjetivos, e não provados, em face de factos concretos, tendo apenas em vista uma tributação adicional, seja a que custo for, posição que o Meritíssimo Juiz seguiu em violação do princípio da verdade material, previsto no artigo 57.° da LGT.
Que não podia o Tribunal ter deixado de concluir pela insuficiência probatória da ação inspetiva e pela incapacidade de, com os elementos emergentes do relatório, sustentar as liquidações impugnadas.
E por grosseira violação do ónus probandi que incide sobre a administração fiscal, nos termos do artigo 74° da LGT.
E que em face de toda a prova produzida, é de concluir que a liquidação impugnada está ferida de ilegalidade quanto aos pressupostos, o que se reflete na quantificação da matéria coletável.
Constituindo a errónea quantificação da matéria coletável um vício do ato tributário que legitima a anulação, nos termos do artigo 99.° do CPPT, a par do vício de fundamentação, violação do principio da verdade material, e inexistência dos elementos integradores do acordo simulatório.
Vejamos:
A Recorrente reporta-se à violação do art.º 57.º da LGT no entanto tal normativo estabelece os prazos do procedimento tributário que não está em questão nos presentes autos.
O principio da verdade material, esta previsto no art.º 58.º da LGT a qual determina que: “A administração tributária deve, no procedimento, realizar todas as diligências necessárias à satisfação do interesse público e à descoberta da verdade material, não estando subordinada à iniciativa do autor do pedido.”
O art.º 58.º da LGT terá de ser interpretado em conjugação com o art.º 74.º da LGT o qual estabelece as regras relativas à repartição do ónus probandi.
O n.º 1 do art.º 74.º da LGT preceitua que o ónus da prova dos factos constitutivos dos direitos da administração tributária ou dos contribuintes recai sobre quem os invoque.
Como decorre da matéria de facto provada, a administração tributária desconsiderou as faturas contabilizadas nos anos de 2001 e 2002 pela Recorrente na sua contabilidade emitidas pela sociedade V… - Construções, Lda. às quais foi deduzido IVA, nas declarações periódicas do 1.º, 2.º, 3.º de 2001 e 4.º trimestre de 2002, no valor de 34 291.51 €.
Do relatório consta duas ordens de razão pelas quais as referidas faturas foram desconsideradas: (i) uma por que as faturas não estão passadas na forma legal, não cumprindo o art.º 35.º do CIVA, e como tal não conferindo o direito à dedução de IVA, nos termos do n.º 2 do art.º 19.º do CIVA; (ii) tratando-se de faturas fictícias, por não consubstanciar serviços efetivamente prestados pela entidade emitente nos termos do n.º 3 do art.º 19.º do CIVA.
Sobre a administração recai o ónus de provar a ocorrência de factos de que deriva o direito à liquidação e o sujeito passivo terá o ónus de demonstrar os factos impeditivos, modificativos ou extintivos do direito que se arroga a administração.
É jurisprudência firmada do Supremo Tribunal Administrativo - cfr. acórdão 026635 de 17.04.2002 - no concerne ao IVA recai sobre o sujeito passivo o ónus da prova da existência dos factos tributários que alegou como pressuposto do direito à dedução do imposto sobre o valor acrescentado.
Neste sentido, vide jurisprudência do STA nos acórdãos nº 0871/02 de 09.10.2002; 001483/02 de 20.11.2002; 001480/03 de 14.01.2004; 0241/03 de 30.04.2003, bem como a jurisprudência do Tribunal Central Administrativo do Norte, nos acórdãos n.º 01834/04, de 24.01.2008; 00166/04, de 03.02.2005, 00167/04 de 04.11.2004 e 00143/04 de 11.11.2004, in www.dgsi.pt.
Isto por que é o sujeito passivo que se arroga ao direito à dedução e a administração fiscal põe em causa tal facto tributário.
No entanto esta regra só funciona após a Administração ter invocado a existência de indícios fundados de que o facto tributário não ocorreu.
Como consta do acórdão n.º 026635 de 17.04.2002 “ a lei basta-se com um juízo administrativo de adequação entre os factos e valorações em que a administração diz, formalmente, suportar a sua decisão e o resultado desse juízo no sentido de se lhe afigurar ter sido declarado uma dedução superior à devida, e com a prova perante o tribunal da pertinência desse juízo ou seja, com a prova, perante o tribunal, da existência dos elementos que tornam possível ter como adequada a consideração por si feita de que o contribuinte declarou uma dedução superior à permitida pela lei.(…)”
Com efeito, é a Administração que cabe o ónus da prova da verificação dos pressupostos legais da sua atuação, e, em contrapartida, cabe ao administrado apresentar prova bastante da ilegitimidade do ato, quando se mostrem verificados esses pressupostos.
Não obstante vigorar o princípio da veracidade da contabilidade, nos termos do art.º 75º da LGT, tal presunção cessa, quando “...embora a escrita ou contabilidade esteja organizada de acordo com a lei, enferme de erros ou inexactidões, ou haja, indícios fundados de que apesar da sua correcta organização, não reflecte a matéria tributável efectiva” – Acórdão do STA - Pleno da Secção do CT, Recurso nº 01026/02, de 07-05-2003.
Refere o citado Acórdão que: “Tendo a Administração Fiscal, por considerar não se terem efectivamente realizado as operações consubstanciadas em determinadas facturas, existentes na escrita do contribuinte, obstado à dedução do IVA que daquelas facturas consta, ao abrigo do disposto no artigo 19º nº 3 do CIVA, cabe ao contribuinte, no processo em que impugne a actuação da Administração, a prova dos pressupostos de que depende o seu direito àquela dedução.”
Prossegue o mesmo acórdão que: “…. é aquele que correntemente se vem chamando de “facturas falsas”, isto é, a contabilidade considera (e trata de forma contabilisticamente correcta) documentos emitidos na forma legal, mas que não correspondem a qualquer realidade, porque as operações que era suposto reflectirem, na verdade, não tiveram lugar.
E, aqui, a lei não exige senão “indícios fundados”, ou seja, não impõe à Administração a “prova provada” de que por detrás dos documentos não está a realidade que normalmente reflectem e comprovam, basta-se com indícios fundados para fazer cessar a presunção a favor do contribuinte. E a este, desprovido do escudo protector da presunção, não resta senão demonstrar a veracidade dos seus elementos contabilísticos, e respectivos suportes, destarte posta em crise, face àqueles “fundados indícios”. (sublinhado nosso).
Importa verificar se os indícios recolhidos pela Administração são suficientes para a não aceitação das deduções de IVA efetuada pela impugnante relativamente às faturas emitidas pela sociedade V… Construções, Lda.
Resulta da matéria assente na alínea E) que o exercício de 2001 e 2002, a impugnante tem registada na sua contabilidade as seguintes facturas da V…, sendo:

Factura	Data	Valor sem IVA		IVA	Total
68	23/1/2001	19.951,92 €		3.391,83 €	23.343,74 €
87	25/3/2001	23.443,50 €		3.985,40 €	27.428,90 €
1.º Trimestre de 2001			43.395,45 €	7.377,23 €	50.772,64 €
109	25/5/2001	30.426,67 €		5.172,53 €	35.599,21 €
120	29/6/2001	26.825,35 €		4.560,31 €	31.385,66 €
2.º Trimestre de 2001			57.252,02 €	9.732,84 €	66.984,87 €
130	29/7/2001	29.179,68 €		4.960,55 €	34.140,22€
3.º Trimestre de 2001			29.179,68 €	4.960,55 €	34.140,22 €
Total			129.827,12 €	22.070,62 €	151.897,73 €
177	28/2/2002	30.643,89 €		5.209,46 €	35.853,35 €
178	29/2/2002	19.852,00 €		3.374,84 €	23.226,84 €
185	27/3/2002	13.986,14 €		2.377,64 €	16.363,78 €
186	27/3/2003	10.581,66 €		1.798,88 €	12.380,54 €
1.º Trimestre de 2002			75.063,69 €	12.760,82 €	87.824,52 €
249	31/10/2002	34.308,00 €		6.518,52 €	40.826,52 €
250	25/11/2002	25.250,00 €		4.797,50 €	30.047,50 €
251	25/11/2002	27.653,24 €		5.254,12 €	32.907,36 €
4.º Trimestre de 2002			87.211,24 €	16.570,14 €	103.781,38 €
Total			162.274,93 €	29.330,96 €	191.605,89 €

E da alínea K) que as referidas facturas foram contabilizadas como custo dos exercícios de 2001 e 2002, influenciando o resultado apurado em IRC e tendo sido deduzido o IVA nas declarações periódicas dos 1.º, 2.º e 3.º trimestres de 2001 e 1.º e 4.º trimestres de 2002, enviadas para os serviços do IVA, diminuindo o imposto a entregar nos cofres do Estado.
O Relatório no ponto III – Descrição dos Factos e Fundamentos das Correções Meramente aritméticas à Matéria Coletável - analisa a situação e registos contabilísticos da Recorrente, os meios de pagamento, analisa as faturas no que concerne à descriminação dos serviços prestados, autos de medições, e ainda ouviu em declarações Abílio de Sousa Mendes Janeiro – sócios gerente da Recorrida - e no sub item A.7) procedeu análise do mapa de comparação das prestações de serviços, subcontratos e custos com pessoal, nos anos de 2001 e 2002 a mapas comparativos relativos a facturação/subcontratos por obras em 2002.
Dessa análise concluíram que os valores facturados, quando comparados com o custo de mão-de-obra contabilizados (custo com o pessoal e subcontratos) quer nos anos de 2001 e parte de 2002 o custo desta é superior aos valores facturados aos clientes.
E relativamente à comparação das obras, constataram que o valor dos subcontratos imputados pela empresa às obras de Buarcos e Complexo Multiusos da Arrábida, são de valores superior aos valores facturados, para os clientes, resultando margens negativas elevadas, sem ter em conta o custo da mão-de-obra própria.
No ponto A.8) recolheu ainda indícios relativos ao emitente das faturas – V...– relativos à falta de cumprimento das obrigações legais, analisa a documentação entregue por SR. J…, seu empregado e a quem o S... imputou a responsabilidade dos registos contabilísticos e de preenchimento das faturas e entrega das faturas e clientes.
E refere que S..., numa data admitiu que prestou serviços à Recorrente e que posteriormente negou que tenha prestado serviços.
A administração tributária enunciou diversos factos indiciários que, em seu entender, seriam demonstrativos de que o emitente das faturas não prestou os serviços a que estas se referem.
A administração analisou a documentação da Recorrente e ainda a do emitente das faturas tendo concluído que tais indícios eram fortemente reveladores que as faturas que aquela contabilizou não correspondem a serviços prestados pelo seu emitente.
E como refere a sentença recorrida “ (…)Basta atentar e conjugar na matéria de facto provada nas alíneas D) a GG), com a matéria de facto não provada, para concluir-se que a administração tributária recolheu indícios sérios da inexistência das operações tituladas pelas facturas. - -
Em síntese, salienta-se, relativamente à emitente a sua de falta de contabilização e declaração dos serviços prestados, a declaração que prestou alguns serviços à impugnante mas de valor inferior ao declarado e relativamente à impugnante a falta de prova da movimentação de meios financeiros para o pagamento dos serviços alegadamente prestados (aqui atente-se que os cheques apresentados pela impugnante emitidos à ordem da V...além de serem de valor consideravelmente inferior ao valor em causa, não sendo verosímil que os pagamentos tenham sido realizados em dinheiro, dos cheques apresentados apenas três deles se reportam ao ano de 2002 sendo os restantes do ano de 2003, que já não está em causa nestes autos; as letras não indicam o motivo da sua emissão), a falta de prova objectiva da contratualização dos serviços prestados (inexistência de prova documental coerente e verosímil dos serviços contratados e prestados: não existem contratos escritos e os alegados autos de medição não estão assinados pelo legal representante da emitente) e a prova objectiva da desconformidade entre os serviços facturados nos anos de 2001 e 2002 aos seus clientes e o custo de mão-de-obra contabilizados nesses períodos: não se compreende como é que nos meses em que há subcontratos com a V..., a impugnante registou na sua contabilidade custos com mão-de-obra superiores aos valores facturados aos clientes; os subcontratos imputados pela impugnante às obras de Buarcos (Figueira da Foz) e Complexo Multiusos da Arrábida (independentemente do ano a que respeitem 2001 ou 2002), são de valor superior ao facturado aos respectivos clientes. - -(…)”.
Assim, os indícios recolhidos pela administração tributária permitem suportar, objetivamente e à luz das regras da experiência comum, a conclusão a que chegou e na qual fez repousar a decisão de corrigir a matéria tributável da Recorrente e proceder à liquidação em litígio.
Cumprindo a administração tributária o ónus que sobre si impendia, passou a caber ao Impugnante/Recorrente o ónus de demonstrar a veracidade das transações, isto é, que as faturas emitidas correspondiam a verdadeira prestações de serviços e transações efetuadas entre o emitente e o utilizador, não bastando criar a dúvida a esse propósito, antes lhes competindo demonstrar a materialidade das operações subjacente às referidas faturas.
Neste sentido apraz citar o acórdão do Pleno da Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo de 07.05.2003, no processo n.º 01026/02, disponível a redação integral in www.dgsi.pt, que firmou jurisprudência no sentido de que “[t]endo a Administração Fiscal, por considerar não se terem efectivamente realizado as operações consubstanciadas em determinadas facturas, existentes na escrita do contribuinte, obstado à dedução do IVA que daquelas facturas consta, ao abrigo do disposto no artigo 19º nº 3 do CIVA, cabe ao contribuinte, no processo em que impugne a actuação da Administração, a prova dos pressupostos de que depende o seu direito àquela dedução.”
E, também tem sido esta, a jurisprudência uniforme deste Tribunal Central Administrativo Norte, quando a administração tributária desconsidera as faturas que reputa de falsas, aplicam-se as regras do ónus da prova do artigo 74.º da Lei Geral Tributária (LGT), competindo-lhe, fazer prova de que estão verificados os pressupostos legais que legitimam a sua atuação, ou seja, de que existem indícios sérios de que a operação constante da fatura não corresponde à realidade.
E assim sendo, passa a recair sobre o sujeito passivo o ónus da prova da veracidade da transação - cfr. Acórdãos do TCA Norte de 24-01-2008, processo n.º 01834/04 Viseu, de 24-01-2008, processo n.º 2887/04 Viseu, de 27-01-2011, processo n.º 455/05.7BEPNF e de 18-03-2011, processo n.º 456/05BEPNF.
Entendeu o tribunal a quo que a ora Recorrente não cumpriu esse ónus, e não foi capaz de demonstrar a veracidade das transações tituladas pelas faturas.
Cumpre, pois, proceder à análise crítica da prova constante dos autos a fim de averiguar e decidir se a mesma permite ou não concluir pela veracidade do que nelas é documentado.

Incumbia ao ora Recorrente ter alegado e provado factos que demonstrassem a veracidade das prestações de serviços, o que poderia ser alcançado com a descrição da relação comercial que estabeleceu com o emitente das faturas, tipo de obra, quando, como e onde se iniciou, como eram feitos cada um dos contatos, em que consistia a prestações de serviços, quais e quantos trabalhadores afetou às referidas obras, como era quantificado e estabelecido o preço e pagamentos e quaisquer outras particularidades do negócio.
A ora Recorrente limitou-se a alegar a existência da realização de várias obras, para as quais precisava de mão-de-obra, nomeadamente em Vila Nova de Gaia, Figueira da Foz, Luso & Alves, em Vilamoura, obras de Memogel & Tiadora, Lisboa, Campanhã e em Vila Nova de Famalicão.
Com a petição inicial juntou prova documental, nomeadamente faturas com o n.º 13 a 43 e arrolou prova testemunhal.
Estes documentos – cópias de faturas - não são suficientes para provar a materialidade das operações, só indiciam a existência de operações entre a Recorrente e o emitente da fatura mas não provam a existência da relação comercial efetiva e subjacente.
A Recorrente produziu prova testemunhal, a sentença recorrida refere que não ficou provado que “ … a testemunha J… não tinha conhecimento directo dos factos relevantes para estes autos relativos ao ano de 2002. Esta testemunha limitou-se a dizer aquilo que lhe era dito pelo gerente da V..., mas nunca verificou por si tais factos nas obras. - -
O depoimento da testemunha António Laranjeira voltado sobretudo para as obras do Algarve e Vila Nova de Gaia independentemente da sua credibilidade revelou-se inútil. Por um lado, porque a obra do Algarve não faz parte das obras identificadas pela impugnante em que a V...prestou serviços (a contradição entre os factos alegados pela impugnante e os documentos juntos por si de fls. 21 a 53 e o depoimento da testemunha abala a sua credibilidade); e a obra de Vila Nova de Gaia terá ocorrido em 2001, ano que não está em causa nesta impugnação. - -
O depoimento de J… relativamente à obra da Figueira da Foz, não se revelando preciso quanto à sua data torna-se irrelevante, porque não permitiu apurar se a V...prestou esses serviços em 2001 ou em 2002. Esta omissão conjugada com a prova objectiva da administração tributária da falta de prova consistente e coerente da movimentação de meios financeiros para pagamento dos serviços prestados e da discrepância entre os registos dos custos de mão-de-obra com os serviços facturados aos clientes, em que os custos de mão-de-obra são superiores aos valores facturados aos clientes, abalam a credibilidade dos depoimentos, não logrando convencer o tribunal dos factos alegados pela impugnante. - (…)“
Prevê o art.º 607.º, n.º 5 do CPC ( ex art.º 655.º n.º1 ) que “ [o] juiz aprecia livremente as provas segundo a sua prudente convicção acerca de cada facto; a livre apreciação não abrange os factos para cuja prova a lei exija formalidade especial, nem aqueles que só possam ser provados por documentos ou que estejam plenamente provados, quer por documentos, quer por acordo ou confissão das partes.”
Como consta do acórdão do TCAN n.º 00390/05.0BEBRG de 30.10.2014, “Este preceito legal consagra o princípio da livre apreciação da prova, segundo o qual, o juiz aprecia a prova produzida de acordo com a sua própria convicção, sendo que o princípio da imediação limita o reexame da matéria de facto fixada no tribunal a quo, pois a sua alteração apenas pode ocorrer em caso de erro manifesto ou grosseiro ou se os elementos documentais apontarem inequivocamente em sentido diverso.
Em suma, apenas haverá erro de julgamento de facto quando se conclua, da confrontação entre os meios de prova produzidos e os factos dados por provados ou não provados, que o juízo feito está em desconformidade com a prova produzida, independentemente da convicção pessoal do juiz acerca de cada facto.(…)”
Ouvidos os depoimentos das testemunhas inquiridas, não se verifica erro manifesto nem erro grosseiro relativamente à apreciação efetuada na sentença recorrida.
Acresce ainda referir que, a prova testemunhal, por si só, ou seja, desacompanhada de outros elementos de prova, designadamente documentais – para além, como é óbvio, das faturas e recibos – dificilmente servirá para convencer o tribunal da realidade das operações.
A prova testemunhal, assim como a demais tipo prova, deve demonstrar a realidade dos factos criando a convicção subjetiva, no espírito do julgador, de que aquele facto ocorreu.
Analisado assim, toda a prova produzida, não foi firmada a convicção, que as faturas emitidas, está subjacente prestações de serviços que a Recorrente alega e consequente erro de julgamento de direito e de facto.
Assim, não tendo a Recorrente logrado provar a realização das obras relativas às faturas tidas como falsas, sendo que o ónus da prova lhe competia na medida em que a administração tributária carreou para os autos indícios objetivos, variados e sérios, fortemente indiciadores o da falsidade das faturas em causa nos termos dos artigos 74.º e 77.º da LGT, a liquidação corretiva do IVA está legitimada.
Tendo a sentença recorrida julgado improcedente a impugnação judicial da liquidação corretiva não merece, também, censura alguma, pelo que nega-se provimento ao recurso.

4.5. Por fim, a Recorrente imputa à sentença recorrida erro de julgamento de direito ao julgar válida a liquidação do IVA do 3.º Trimestre de 2001, por à data da notificação da liquidação já ter caducado o direito à liquidação.
A Recorrente alega que a liquidação adicional de IVA relativamente ao ano de 2001 estava à data da notificação caducada, pois, sendo este imposto, um imposto de obrigação única, é com referência à data do surgimento do facto tributário e não ao fim da sua ocorrência, que deve contar-se o prazo.
Vejamos:
A Recorrente insurge contra a liquidação de IVA relativa ao 0109T, relativa à fatura n.º 130.º no montante de 34 140,22 €, considerando que o facto tributário ocorreu em 29.07.2001, data da sua emissão.
Nos termos do art.º 45.º n.º 4, da LGT, na redacção original da Lei n.º 398/98 de 17.12 e antes da alteração pela Lei n.º 32-B/2002, de 30 de Dezembro, o prazo de caducidade contava-se, nos impostos de obrigação única, a partir da data em que o facto tributário ocorreu.
Com a alteração do art.º 45.º da LGT, introduzida pela Lei n.º 32-B/2002, que aprovou o Orçamento do Estado para 2003, do referido normativo consta que: “O prazo de caducidade conta-se, nos impostos periódicos, a partir do termo do ano em que se verificou o facto tributário e, nos impostos de obrigação única, a partir da data em que o facto tributário ocorreu, excepto no imposto sobre o valor acrescentado, caso em que aquele prazo se conta a partir do início do ano civil seguinte àquele em que se verificou a exigibilidade do imposto.”
A Lei n.º 32-B/2002 de 30.12 entrou em vigor no dia 01.01.2003.
Por sua vez, a Lei do Orçamento do ano de 2005 - da Lei n.º 55-B/2004, de 30 de Dezembro - alterou ao redação do n.º4 do art.º 45.º da LGT- mas manteve para o imposto sobre o valor acrescentado, que o prazo se conta a partir do início do ano civil seguinte àquele em que se verificou a exigibilidade do imposto.
O n.º 5 do art.º 45.º da LGT foi aditado pela Lei n.º 60-A/2005, de 30 de Dezembro, pela lei do Orçamento de Estado de 2006, que entrou em vigor no dia 01.01.2006, com a seguinte redação “5 - Sempre que o direito à liquidação respeite a factos relativamente aos quais foi instaurado inquérito criminal, o prazo a que se refere o n.º 1 é alargado até ao arquivamento ou trânsito em julgado da sentença, acrescido de um ano.”.
E por imposição do n.º 2 do art.º 57.º da Lei 60-A/2005, de 30.12, o n.º 5 do art.º 45.º da LGT é aplicável aos prazos de caducidade em curso à data da entrada em vigor daquela lei, isto é, em 01.01.2006.
Assim, sempre que o direito à liquidação respeite a factos relativamente aos quais foi instaurado inquérito criminal, o prazo de caducidade é alargado até ao arquivamento ou trânsito em julgado da sentença, acrescido de um ano (art.º 45.º, n.º 5, da LGT).
Assim, resulta que o prazo de 4 anos, de caducidade do direito de liquidação, determinado no n.º 1 do artigo 45.º da LGT, é de aplicação aos factos tributários ocorridos a partir de 01.01.1998, por força do n.º 5 do artigo 5.º do Decreto-Lei n.º 389/98, de 17.12, na redacção inicial da LGT.
Como a redação do n.º 4 do artigo 45.º da LGT pela Lei n.º 32-B/2002, de 30.12, o prazo, de 4 anos, em relação ao IVA, conta-se, “… a partir do início do ano civil seguinte àquele em que se verificou a exigibilidade do imposto.”
É entendimento jurisprudencial perfilhado no acórdão do Supremo Tribunal Administrativo n.º 01076/09 de 17.03.2011 que “(…) Sendo assim, à míngua de mais válidos e proficientes argumentos que sustentem esse mais recente entendimento jurisprudencial, limitar-nos-emos a acompanhar o que tal respeito foi afirmado no acórdão sob recurso.
Escreveu-se nesse aresto o seguinte:
“Entendemos pois que à determinação do termo inicial de contagem do prazo de caducidade do direito à liquidação de IVA relativo a Fevereiro e Junho de 2002 se aplica o disposto no n.º 4 do artigo 45.º da Lei Geral Tributária, na redacção que lhe foi conferida pela Lei n.º 32-B/2002, de 30 de Dezembro, não se consubstanciando tal aplicação numa aplicação retroactiva daquela disposição legal, pois que o facto extintivo do direito a liquidar não é instantâneo, ao contrário do alegado (cfr. conclusão 2.ª das alegações de recurso), uma vez que o efeito extintivo do direito de liquidar apenas opera no termo do prazo e este estava ainda em curso à data da entrada em vigor da lei nova.
Ora, na lição de BAPTISTA MACHADO (Introdução ao Direito e ao Discurso Legitimador, 13.ª reimpress., Coimbra, Almedina, 2002, p. 235), «(…) nada impede que a lei nova se aplique a factos passados que ela assume como pressupostos impeditivos ou desimpeditivos (isto é, como pressupostos negativos ou positivos) relativamente à questão da validade ou admissibilidade da situação jurídica, questão essa que é da sua exclusiva competência”».
E continua o insígne Mestre, a páginas 242/243, «tendo o decurso global do prazo o valor de um facto constitutivo (ou extintivo) de um direito ou situação jurídica, se tal prazo ainda se encontrava em curso no momento do início de vigência da lei nova, é porque tal situação jurídica ainda não se encontrava constituída (ou extinta) neste momento. Logo, cabe à lei nova a competência para determinar os requisitos da constituição da mesma situação jurídica. Achando-se uma situação jurídica em curso de constituição, passa o respectivo processo constitutivo a ficar imediatamente subordinado à lei nova».
Assim, aceite o pressuposto de que não é o início do prazo de caducidade, mas o seu integral decurso, o facto extintivo do direito à liquidação do tributo por parte da administração fiscal, pressuposto que nos parece inquestionável, impõe-se a conclusão, por aplicação da regra contida na parte final do n.º 2 do artigo 12.º do Código Civil e no artigo 12.º n.º 1 da Lei Geral Tributária, de que a nova redacção do preceito é aplicável aos caso dos autos (prazos de caducidade do IVA relativo a Fevereiro e Junho de 2002).”
E é também entendimento perfilhado na jurisprudencial dos acórdão do STA n.º 598/08 de 26.11.08, 293/09 de 20.05.09, 1109/08 de 25.06.09, 115/10 de 25.05.10 e 545/10 de 15.09.10.
No caso em apreço, importa verificar se à data da entrada em vigor da Lei n.º 32-B/2002 se não se tinha esgotado, face à redação inicial do art.º 45º, nº 4, da LGT, o prazo de caducidade do direito à liquidação do IVA do mês de Julho de 2001.
Sendo a liquidação do IVA do ano de 0109T, em 01.01.2003, data da entrada em vigor da Lei n.º 32-B/2002 a caducidade ainda não se tinha completado.
Nesta conformidade, e como se sumariou no acórdão do STA n.º 01076/09 de 17.03.2011, “ …o efeito extintivo do direito à liquidação do IVA é o decurso do "inteiro" prazo de caducidade e não a ocorrência do seu "dies a quo", a nova redacção do n.º 4 do artigo 45.º da Lei Geral Tributária é aplicável ao prazo em curso, atento ao disposto na parte final do n.º 2 do artigo 12.º do Código Civil.”
Face à alteração da Lei n.º 32-B/2002 o prazo de caducidade do IVA de 0109T, iniciou-se em 01.01.2002 e numa situação normal concluir-se-ia em 31.12.2006.
Tendo a Recorrente sido notificada da liquidação IVA de 0109T, em 16.03.2006 - ponto ZZ do probatório – foi dentro do prazo de caducidade.
E se assim não se entendesse, há que referir que o aditamento do n.º 5 ao art.º 45.º da LGT, pela Lei 60-A-B/2006 previu o alargamento do prazo de caducidade em caso de ter sido instaurado inquérito criminal, aplicável aos prazos de caducidade em curso à data da entrada em vigor da lei (01.01.2006), a qual se aplica ao caso em apreço.
Resulta da matéria assente no ponto AAA) dos factos provados que as liquidações impugnadas deram origem ao inquérito n.º 36/07.0 IDPRT e que em 07.09.2009 ainda não tinha decisão de arquivamento ou sentença com trânsito em julgado.
Também por estes motivos a caducidade não tinha ocorrido à data da notificação.
Nesta conformidade tendo a sentença recorrida julgado extinto o direito da Recorrente a invocar a caducidade do direito à liquidação desses tributos e dos respetivos juros, não enferma de erro de julgamento de direito, pelo que improcede as referidas conclusões.

E assim formulamos as seguintes conclusões/Sumário:
I. Decorre das alíneas a) a b) do artigo 685º-B.º do CPC, o ónus a cargo da Recorrente que impugne a decisão relativa à matéria de facto, indique os concretos pontos de facto que considera incorretamente julgados e designar os meios de prova que infirmem as conclusões do Recorrente;
II. Da interpretação conjunta do n.º 3 do art.º 19.º do CIVA, art.º 75.º da LGT e do art.º 240.º e 241.º do Código Civil, administração tributária não precisa de demonstrar acordo simulatório ou falsidade das faturas bastando-lhe evidenciar a consistência daquele juízo.
III- Quando a administração tributária desconsidera as faturas que reputa de falsas, aplicam-se as regras do ónus da prova do artigo 74.º da Lei Geral Tributária (LGT), competindo-lhe, fazer prova de que estão verificados os pressupostos legais que legitimam a sua atuação, ou seja, de que existem indícios sérios de que a operação constante da fatura não corresponde à realidade passando a recair sobre o sujeito passivo o ónus da prova da veracidade das prestações de serviços ou transações tituladas pelas faturas.

III. Conformidade, e como se sumariou no acórdão do STA de n.º 01076/09 de 17.03.2011, “ …o efeito extintivo do direito à liquidação do IVA é o decurso do "inteiro" prazo de caducidade e não a ocorrência do seu "dies a quo", a nova redacção do n.º 4 do artigo 45.º da Lei Geral Tributária é aplicável ao prazo em curso, atento ao disposto na parte final do n.º 2 do artigo 12.º do Código Civil.”

5. DECISÃO
Nestes termos, acordam em conferência os juízes da Secção de Contencioso Tributário deste Tribunal, em negar provimento ao recurso e confirmar a sentença recorrida.

Custas pela Recorrente nos termos da tabela I-B – cfr. n.º 2 do artigo 6.º, n.º 2, n.º 2 do art.º 7.º do Regulamento das Custas Processuais.

Porto, 16 de abril de 2015
Ass. Paula Maria Dias de Moura Teixeira
Ass. Mário Rebelo
Ass. Crista Travassos Bento