| Decisão Texto Integral: | Acordam em conferência, os juízes que constituem a Subsecção Comum da Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte:
1. RELATÓRIO
1.1. A Autoridade Tributária e Aduaneira, (Recorrente), notificada da decisão do Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto, datada de 12.12.2024, que julgando procedente a acção administrativa intentada por «AA», contra o indeferimento proferido pelo Sr. Diretor Adjunto da Direção de Finanças ..., de 13/03/2019 que indeferiu o pedido de revisão da liquidação adicional de imposto municipal sobre as transmissões onerosas de imóveis, no valor de € 7.094,61, determinou a condenação da entidade demandada a tramitar o procedimento como pedido de revisão nos termos do 78º, n.º1 da LGT, inconformada vêm dela interpor o presente recurso jurisdicional.
Alegou, formulando as seguintes conclusões:
«(…)
A. A sentença incorre em erro de julgamento ao apreciar e decidir sobre a convolação do pedido de reclamação graciosa em revisão oficiosa, incorrendo, implícita e simultaneamente, em erro na interpretação e aplicação do direito, conforme se demonstrará seguidamente.
B. Ora, a Recorrente não se pode conformar com a douta Sentença, nomeadamente com a fundamentação de direito, conclusões e decisão, pelos motivos que se passarão a enunciar.
C. A Recorrente discorda da douta sentença proferida pelo Tribunal a quo por entender, com o devido respeito, que a mesma incorre em erro de julgamento (Na secção IV - O Direito e secção V - Decisão) e implícita e simultaneamente em erro na interpretação e aplicação do direito, concretamente das normas do CPPT, LGT e CIMT, nomeadamente os artigos 36.º, 39.º e 78.º da LGT, artigos 52.º e 70.º do CPPT, e 43.º e 45.º do CIMT.
D. A douta Sentença recorrida padece de erro de julgamento e, implícita e simultaneamente, em erro na interpretação e aplicação do direito, na secção IV – O Direito, a fls 10 e ss, ao apreciar: “o acto que constitui o objecto imediato desta impugnação (acto de indeferimento, por extemporaneidade, da reclamação), o qual deve ser substituído, no procedimento, por acto que proceda à convolação em pedido de revisão oficiosa, tendo em conta que na data em que a reclamação foi apresentada ainda não se encontrava esgotado o prazo dentro do qual a revisão podia ser pedida e ordenada”.
E. A douta sentença limitou-se a remeter para jurisprudência já conhecida, no sentido de ser um poder-dever da AT convolar a reclamação intempestivamente apresentada em revisão oficiosa, desde que se esteja no prazo de quatro anos previstos no n.º 1 do artigo 78.º da LGT.
F. A sentença remete, também, para a doutrina: “(…) Assim, por exemplo, se o contribuinte apresenta contra um acto de liquidação uma reclamação graciosa fora do prazo legal de 120 dias previsto no art.º 70º, n.º 1, do CPPT, mas ainda está em tempo para pedir a revisão oficiosa prevista no art.º 78º da LGT, em vez de uma decisão de indeferimento da reclamação graciosa deverá ser, depois de constatada a intempestividade, efectuada a convolação do requerimento em que é pedido a reclamação graciosa em pedido de revisão oficiosa»”.
G. Vem a Recorrente invocar erro de julgamento e, implícita e simultaneamente, erro na interpretação e aplicação do direito, pois a mesma limita-se a remeter para jurisprudência e doutrina que não se pode aplicar na situação sub judice, desde logo porque no caso concreto o procedimento de revisão oficiosa seria inadequado por não estarem reunidos os pressupostos para o mesmo, como invocado em sede de contestação.
H. Para o procedimento poder ser oficiosamente convolado na forma adequada (cf. artigo 52.º do CPPT), haveria que analisar se a forma adequada seria in casu a revisão oficiosa, aferindo da verificação dos pressupostos para a mesma, não se podendo bastar com a data de apresentação do pedido e com o prazo para a mesma.
I. Invocou e demonstrou a Recorrente, em sede de contestação, inexistir qualquer ilegalidade ou erro da liquidação em causa, e muito menos que eventual erro fosse imputável aos serviços, ou existisse uma situação de injustiça grave ou notória, pelo que seria impossível e inútil convolar o pedido da Recorrida em revisão oficiosa, com base na sentença invocada.
J. A análise que o douto tribunal a quo faz quanto ao “segundo pressuposto: erro imputável aos serviços”, padece de erro de julgamento e implícita e simultaneamente de erro na interpretação e aplicação do direito, das normas dos artigos 39.º e 78.º da LGT e 52.º e 70.º do CPPT, designadamente no seguinte excerto: “(…) Assim, o fundamento da liquidação foi a existência de alegada “confissão” no referido processo, no âmbito do qual foi declarado resolvido o contrato de compra e venda. Assim, a liquidação adicional passou a padecer de um erro nos pressupostos de facto, superveniente, decorrente de ter assentado num facto tributário (escritura de compra e venda) que deixou de existir.”.
K. Também o seguinte excerto padece de erro de julgamento e implícita e simultaneamente de erro na interpretação e aplicação do direito: “(…) No caso dos autos, não está demonstrado que o erro se deva a uma informação errada do contribuinte, mas a uma resolução do contrato de compra e venda, pelo que não sendo imputado ao contribuinte e tendo sido a AT que emitiu a liquidação adicional que passou a padecer, de forma superveniente, de um vício (inexistência do fato tributário), deve entender-se que estamos no âmbito do “erro imputável aos serviços” à luz do disposto no art.º 78.º, n.º 1 da LGT”.
L. Ainda, padece de erro de julgamento e implícita e simultaneamente de erro na interpretação e aplicação do direito, também das normas do CIMT, artigos 43.º e 45.º, ao apreciar: “Quanto à circunstância de a Autora não ter reclamado graciosamente, no prazo a que o alude o art.º 43.º, n.º 2 do CIMT (que estatui “Quando se invocar, como prova de um dos fundamentos alegados, documento ou sentença superveniente, os prazos contam-se desde a data em que se tornar possível obter o documento ou do trânsito em julgado da sentença”), importa afirmar que dessa circunstância não se formou caso decidido, pelo que impende sobre a ED o dever de tramitar a revisão oficiosa, nos termos do art.º 78.º, n.º 1 da LGT.
M. Ora, atentando nos excertos supra, é evidente quer o erro de julgamento quanto às questões basilares objeto da sentença, quer o erro na interpretação e aplicação do direito.
N. A douta sentença erra ao apreciar e concluir pela existência de um erro/ilegalidade na liquidação adicional de IMT em causa, o qual seria, na opinião do douto tribunal a quo, “superveniente, decorrente de ter assentado num facto tributário (escritura de compra e venda) que deixou de existir”, e ao imputar esse dito erro aos serviços porque “não está demonstrado que o erro se deva a uma informação errada do contribuinte, mas a uma resolução do contrato de compra e venda”.
O. Não se vislumbra qualquer erro na liquidação, e a existir o mesmo não pode ser imputado aos serviços.
P. A liquidação adicional de IMT em apreço resultou diretamente da sentença superveniente invocada pela Recorrida, tendo resultado da mera aplicação da lei (artigo 39.º da LGT – simulação de negócios jurídicos) e do facto de se ter constatado, nessa sede (ação judicial que a A. instaurou contra terceiros -Proc. ...2/1....TBVLG), e conforme confissão da própria A., ter existido um negócio simulado com o intuito de pagar menos impostos.
Q. A primeira liquidação de IMT é que padecia de erro (daí a liquidação adicional) e o mesmo decorreu não meramente de “uma informação errada do contribuinte”, mas de uma tentativa de evasão fiscal, a qual se consolidará na ordem jurídica caso a douta sentença recorrida não seja revogada.
R. O douto tribunal a quo não analisou as questões invocadas pela então R. em sede de contestação, para a qual se remete: validade e efeitos jurídicos e fiscais do contrato e consequente legalidade da liquidação; responsabilidade da Recorrida pela emissão da liquidação adicional decorrente do negócio simulado; condenação ao pagamento dos impostos devidos (anteriores e posteriores à ação) dos 1ºs réus/vendedores pela sentença superveniente invocada, contra os quais a mesma constitui título executivo, estando acautelada a posição da Recorrida.
S. O douto tribunal não apreciou devidamente a sentença superveniente invocada, caso contrário teria concluído que a responsabilidade pelo pagamento do IMT e prejuízos sofridos pela A. foi imputada aos vencidos nesse processo, não tendo a Recorrida legitimidade para pedir a restituição dos valores em causa à Recorrente.
T. A sentença invocada é clara no sentido da validade do negócio jurídico celebrado e aí em causa (do negócio real e não do simulado), sendo inegável que o negócio jurídico produziu os seus efeitos, nomeadamente para efeitos fiscais, não podendo pretender-se a eliminação de todos os efeitos, nem podendo a resolução do contrato inter partes ser invocada perante a AT.
U. Face ao exposto, não se verificam os pressupostos do pedido de revisão oficiosa, pelo que erra a sentença ao concluir: “Ante o exposto, o ato aqui impugnado padece de violação do art.º 78.º, n.º 1 da LGT devendo, por isso, ser anulado. Consequentemente, deverá condenar-se a ED a tramitar o procedimento iniciado pela Autora como pedido de revisão nos termos do art.º 78.º, n.º 1 da LGT, apreciar a pretensão formulada segundo o quadro legal aplicável e no exercício das atribuições e competências legais dos seus órgãos e proferir decisão que não reincida na apontada ilegalidade.”
V. Incorre, pois, em erro de julgamento e faz, implicitamente, errónea aplicação das normas aplicáveis in casu, mais concretamente as que regem o processo tributário e o procedimento de revisão oficiosa, constantes dos 52.º do CPPT e artigo 78.º da LGT.
W. A sentença recorrida viola ainda o art.º 36.º da LGT, n.ºs 1 e 4, que determina que a relação jurídica tributária constitui-se com o facto tributário (in casu, o contrato de compra e venda do imóvel), sendo que os elementos essenciais da relação jurídica tributária não podem ser alterados por vontade das partes (n.º 1); a qualificação do negócio jurídico efetuada pelas partes, mesmo em documento autêntico, não vincula a Administração Tributária, pelo que a resolução do contrato apenas produz efeitos inter partes e não perante a Administração (n.º 4).
X. E incorre também em violação do artigo 70.º do CPPT, conjugado com os artigos 43.º e 45.º do CIMT, ao considerar que a “circunstância de a Autora não ter reclamado graciosamente, no prazo a que o alude o art.º 43.º, n.º 2 do CIMT (…) importa afirmar que dessa circunstância não se formou caso decidido, pelo que impende sobre a ED o dever de tramitar a revisão oficiosa, nos termos do art.º 78.º, n.º 1 da LGT”.
Y. Por último, e face a todo o alegado, entende a Recorrente, com o devido respeito, que a douta Sentença enferma de erro de julgamento, no excerto em que decide:
“V– Decisão
Nos termos expostos, julga-se a presente ação procedente e, por via disso, anula-se o ato impugnado e condena-se a ED a tramitar o procedimento iniciado pela Autora como pedido de revisão nos termos do art.º 78.º, n.º 1 da LGT, apreciar a pretensão formulada segundo o quadro legal aplicável e no exercício das atribuições e competências legais dos seus órgãos e proferir decisão que não reincida na apontada ilegalidade.(…)”.
Z. Em suma, a Recorrente não se conforma com a Sentença por entender que a mesma enferma de erro de julgamento e, bem assim, de erro na interpretação a aplicação do direito, nos termos supra referidos.
AA. Como tal, devem ser reconhecidos os erros de julgamento e de interpretação e aplicação do direito, e a douta Sentença ser revogada, devendo ser substituída por outra que aprecie a validade da decisão de indeferimento do recurso hierárquico interposto da decisão proferida no seio de reclamação graciosa por si deduzida, apreciando nos termos legais se estão reunidos os pressupostos para a convolação e apreciação pela AT do pedido de revisão oficiosa, tendo de concluir inevitavelmente pela inexistência de qualquer ilegalidade ou erro, e se eventual erro for considerado, o mesmo não pode ser imputável aos serviços, como resulta da factualidade assente, da sentença subjacente ao pedido da Recorrida e pela validade do despacho impugnado.
Nestes termos e com o mui douto suprimento de V. Exas, deve o presente recurso ser considerado procedente, e a douta Sentença revogada, assim se fazendo Justiça.»
1.2. A Recorrida («AA»), notificada da apresentação do presente recurso, não apresentou contra-alegações.
1.3. O Ministério Público junto deste Tribunal não emitiu parecer.
1.4. Com dispensa dos vistos legais dos Exmos. Desembargadores Adjuntos (cf. artigo 657º, n.º 4 do Código de Processo Civil (CPC), submete-se desde já à conferência o julgamento do presente recurso.
1.5. Objecto do recurso:
Como é sabido, sem prejuízo das questões de que o tribunal ad quem possa ou deva oficiosamente conhecer, o âmbito de intervenção do tribunal de recurso é determinado pelo teor das conclusões com que a Recorrente finaliza as suas alegações [artigo 635.º do Código de Processo Civil (CPC)].
In casu, cumpre apreciar e decidir se o Tribunal a quo errou ao considerar que estavam verificados os pressupostos para a convolação da reclamação graciosa em revisão oficiosa.
2. FUNDAMENTAÇÃO
2.1. De facto
2.1.1 Matéria de facto dada como provada na 1ª instância e respectiva fundamentação:
«Com relevância para a decisão da causa, consideram-se provados os seguintes factos:
« A) Em 25/10/2011, a Autora efetuou o pagamento da quantia de € 3.162,81 relativa a IMT, declaração n.º ...03, de 25/10/2011, da qual se extrai “sujeito passivo – «AA»; facto tributário – aquisição do direito de propriedade plena sobre imóveis – prédio U-4..-A, ..., ... – valor global do acto ou contrato - € 175.000,00” - cf. 311 do sitaf (fl. 15_pdf), cujo teor se dá aqui por integralmente reproduzido.
B) Em 08/10/2014 foi emitida a declaração de IMT n.º ...37, no valor de € 7.094,61, data limite de pagamento 08/10/2014, nos seguintes termos:
[Imagem que aqui se dá por reproduzida
cf. 230 do sitaf (fl. 9_pdf) e 458 do sitaf (fl. 1_pdf), cujo teor se dá aqui por integralmente reproduzido.
C) No âmbito do proc.º n.º ...2/1....TBVLG, foi proferida sentença que declarou resolvido o contrato de compra e venda celebrado entre a aqui Autora e «BB» e «CC», outorgado em 26/10/2011, identificado nas alíneas antecedentes, de cuja certidão judicial se extrai “transitada em julgado em 08/11/2017” - cf. 3 do sitaf (fl. 6 e ss_pdf), cujo teor se dá aqui por integralmente reproduzido.
D) Em 18/06/2018 e, posteriormente, em 09/07/2018, a Autora dirigiu ao Sr. Chefe do Serviço de Finanças ..., pedido de restituição das quantias pagas a título de imposto de selo no âmbito da aquisição do imóvel, fração A destinada a habitação, com entrada pelo n.º ..., do prédio constituído em tal regime pela inscrição AP. ...73 de 14/06/2011, sito na Rua ..., ..., da freguesia ..., concelho ..., descrito na CRP sob o n.º ...48, inscrição AP. ...90, de 08/01/2009, inscrita na matriz predial urbana sob o n.º ...74, nos seguintes termos:
“o contrato de compra e venda do imóvel supra identificado foi resolvido por decisão proferida pelo Tribunal Judicial da Comarca do Porto – Juízo Central Cível da Póvoa de Varzim – Juiz ..., cujo processo correu os seus termos sob o n.º ...2/1....TBVLG, confirmado por douto acórdão do Tribunal da Relação do Porto […] a resolução do contrato de compra a venda importa a eliminação de todos os efeitos até à data do negócio de compra e venda […] o montante liquidado […] tem de ser restituído, consequência da resolução do contrato de compra e venda[…] ainda como consequência […] deixa a n/ constituinte de ser responsável pelo pagamento dos montantes em dívida a título de IMI, IS e IMT […] requer a imediata extinção dos processos executivos em curso […] – Cf. fls. 230 do sitaf (fls. 3 e ss_pdf) e 448 do sitaf, cujo teor se dá aqui por integralmente reproduzido.
E) O pedido referido na alínea anterior foi tramitado como reclamação graciosa (proc. n.º ...26) e por despacho de 06/11/2018 da Chefe de Finanças da Póvoa de Varzim foi rejeitada a reclamação graciosa, nos seguintes termos:
[Imagem que aqui se dá por reproduzida]
cf. 230 do sitaf (fl. 11 e ss_pdf), cujo teor se dá aqui por integralmente reproduzido.
F) Por ofício datado de 06/11/2018, registado em 07/11/2018, foi a Autora notificada, na pessoa da sua mandatária, do despacho de 06/11/2018 que rejeitou a reclamação graciosa apresentada - cf. 230 do sitaf (fl. 15 e ss_pdf), cujo teor se dá aqui por integralmente reproduzido.
G) Em 23/11/2018, a Autora interpôs recurso hierárquico contra a decisão referida na alínea antecedente - cf. 198 do sitaf (fl. 3_pdf), cujo teor se dá aqui por integralmente reproduzido.
H) Pelo despacho de 13/03/2019, do Sr. Diretor Adjunto de Direção de Finanças ..., foi indeferido o recurso hierárquico interposto contra a decisão vinda a referenciar, nos seguintes termos:
[Imagem que aqui se dá por reproduzida]
- cf. 198 do sitaf (fl. 23 e ss_pdf), cujo teor se dá aqui por integralmente reproduzido.
I) Pelo ofício, datado de 14/03/2019, registado em 22/03/2019, foi a autora, na pessoa da sua mandatária, notificada do referido despacho - cf. 198 do sitaf (fl. 23 e ss_pdf), cujo teor se dá aqui por integralmente reproduzido.
J) A presente ação deu entrada em 04/04/2019 - Cf. fls. 1 do sitaf, cujo teor se dá aqui por integralmente reproduzido.
Mais se provou que:
K) O valor subjacente à liquidação referida em B) encontra-se a ser exigido no processo de execução fiscal ...87, abrangido por um plano de pagamento em prestações mensais e sucessivas, que se encontra vigente - Cf. fls. 447 do sitaf, cujo teor se dá aqui por integralmente reproduzido.
L) Em 12/11/2024, no âmbito do referido pedido prestacional, já tinham sido pagas 14 das 36 prestações mensais - Cf. fls. 447 do sitaf, cujo teor se dá aqui por integralmente reproduzido.
*
Não existem quaisquer outros factos provados ou não provados relevantes para a boa decisão da causa.
Motivação
A convicção do Tribunal na consideração dos factos provados alicerçou-se no teor dos documentos juntos aos autos que não foram impugnados.»
2.2. De direito
Constitui objecto do presente recurso a sentença proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto, na qual concedendo provimento à acção administrativa deduzida pela Recorrida contra o despacho do Sr. Diretor Adjunto de Direção de Finanças ..., datado de 13.03.2019, pelo qual se indeferiu o recurso hierárquico interposto contra a reclamação graciosa, na qual se havia indeferido por intempestividade o pedido de anulação da liquidação oficiosa de IMT e, bem assim, o pedido de convolação da mesma em pedido de revisão de acto ao abrigo do disposto no artigo 78.º da LGT (acto referido no ponto H) da factualidade tida por assente na sentença recorrida), determinou a final anulação do acto impugnado e a condenação da entidade demandada a “tramitar o procedimento iniciado pela Autora como pedido de revisão nos termos do art.º 78.º, n.º 1 da LGT, apreciar a pretensão formulada segundo o quadro legal aplicável e no exercício das atribuições e competências legais dos seus órgãos e proferir decisão que não reincida na apontada ilegalidade.”.
Como se pode constatar dos autos, mormente dos factos assentes, a decisão supra aludida proferida pelo Sr. Diretor Adjunto de Direção de Finanças ... foi no sentido de confirmar a decisão que emergia da reclamação graciosa de intempestividade da mesma e, em face do pedido de convolação do procedimento de reclamação graciosa em revisão oficiosa do acto tributário, ao abrigo do n.º4 do artigo 78º da LGT, considerando, em suma, que não estavam reunidos os pressupostos legais para se poder operar a revisão da liquidação oficiosa de IMT a que se faz menção no ponto B), vertido na factualidade assente na sentença apelada.
Primeiramente, há que referir que a ora Recorrente constrói o seu recurso assente no acervo probatório, dos quais enferma a respectiva subsunção jurídica que defende, sem que, porém, exprima qualquer juízo crítico quanto ao que em sede factual foi vertido na sentença recorrida.
Assim, por falta do apontado juízo crítico dirigido contra a sentença recorrida, consideramos que não se vislumbra qualquer intenção recursiva formulada pela Recorrente quanto ao julgamento da matéria de facto feita pela sentença recorrida.
Deste modo, podemos concluir que se encontra firmada e estabilizada a matéria factual com os elementos necessários para que se possa apreciar o mérito do presente recurso.
A Recorrente coloca o vértice fundamental do seu recurso na interpretação do disposto no n.º 1 do art.º 78.º da LGT, em especial no seu inciso final quando aí se faz alusão ao «erro imputável aos serviços».
Com efeito, como bem se salientou na sentença recorrida, sem qualquer dissídio, manifesta é a ocorrência da intempestividade da reclamação graciosa pelo que a questão passa pela sua convolação em procedimento de revisão à face do regime do artigo 78.º da LGT.
Assim, à data dos factos, dispunha a redação inicial do art.º 78.º da LGT que:
Artigo 78.º
Revisão dos actos tributários
1 - A revisão dos actos tributários pela entidade que os praticou pode ser efectuada por iniciativa do sujeito passivo, no prazo de reclamação administrativa e com fundamento em qualquer ilegalidade, ou, por iniciativa da administração tributária, no prazo de quatro anos após a liquidação ou a todo o tempo se o tributo ainda não tiver sido pago, com fundamento em erro imputável aos serviços.
2 - (revogado)
3 - A revisão dos actos tributários nos termos do n.º 1, independentemente de se tratar de erro material ou de direito, implica o respectivo reconhecimento devidamente fundamentado nos termos do n.º 1 do artigo anterior.
4 - O dirigente máximo do serviço pode autorizar, excepcionalmente, nos três anos posteriores ao do acto tributário a revisão da matéria tributável apurada com fundamento em injustiça grave ou notória, desde que o erro não seja imputável a comportamento negligente do contribuinte.
5 - Para efeitos do número anterior, apenas se considera notória a injustiça ostensiva e inequívoca e grave a resultante de tributação manifestamente exagerada e desproporcionada com a realidade ou de que tenha resultado elevado prejuízo para a Fazenda Nacional.
6 - A revisão do acto tributário por motivo de duplicação de colecta pode efectuar-se, seja qual for o fundamento, no prazo de quatro anos.
7 - Interrompe o prazo da revisão oficiosa do acto tributário ou da matéria tributável o pedido do contribuinte dirigido ao órgão competente da administração tributária para a sua realização.
Ora, como se refere no acórdão do STA de 04-05-2016, proferido no recurso n.º 0407/15:
“[…] O art. 78.º da LGT prevê e regula a revisão dos actos tributários, seja por iniciativa da AT, seja por iniciativa do sujeito passivo (O acórdão da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo de 15 de Abril de 2009, proferido no processo n.º 65/09, publicado no Apêndice ao Diário da República de 30 de Setembro de 2009 (http://www.dre.pt/pdfgratisac/2009/32220.pdf), págs. 530 a 541, também disponível em
http://www.dgsi.pt/jsta.nsf/35fbbbf22e1bb1e680256f8e003ea931/04c500a0579f5bd88025759f00508122, faz um resumo – quase um quadro sinóptico – dos tipos de revisão oficiosa legalmente admissíveis, que, pela sua clarividência, aqui reproduzimos:
«Na redacção infeliz do n.º 1 deste artigo distinguem-se dois tipos fundamentais de revisão dos actos tributários, com iniciativas, prazos e fundamentos autónomos:
– por iniciativa sujeito passivo, no prazo de reclamação administrativa e com fundamento em qualquer ilegalidade;
– por iniciativa da administração tributária, no prazo de quatro anos após a liquidação ou a todo o tempo se o tributo ainda não tiver sido pago, com fundamento em erro imputável aos serviços.
Porém, apesar da aparente repartição dos dois tipos de revisão do acto tributário em função da «iniciativa» do procedimento, constata-se que no também infeliz n.º 7 se faz referência a «pedido do contribuinte» para realização de «revisão oficiosa».
«Revisão oficiosa» é a realizada por iniciativa dos serviços, sendo esse o alcance natural da expressão «oficiosa» na terminologia jurídica. Mas, é inequívoco pela referência a «pedido do contribuinte» «para a sua realização» que, afinal, essa revisão não tem de ser de iniciativa da administração tributária, podendo ser assentar também em iniciativa do contribuinte.
Das infelizes redacções dos n.ºs 1 e 7, conclui-se assim, que os dois tipos fundamentais de revisão do acto tributário são afinal os seguintes:
– há um em que a revisão é pedida pelo contribuinte no prazo de reclamação administrativa e com fundamento em qualquer ilegalidade;
– há outro em que a revisão é da iniciativa dos serviços ou é pedida pelo contribuinte, que se denomina sempre «revisão oficiosa», que pode ser efectuada no prazo de quatro anos após a liquidação ou a todo o tempo se o tributo ainda não tiver sido pago, com fundamento em erro imputável aos serviços».).
Na verdade, é hoje pacífico que a revisão prevista no art. 78.º da LGT constitui um poder-dever da AT, à qual se impõe, por força dos princípios justiça, da igualdade e da legalidade dos impostos, que a AT está obrigada a observar na sua actividade (cfr. art. 266.º, n.º 2, da Constituição da República Portuguesa e art. 55.º da LGT), que não exija dos contribuintes senão o imposto resultante dos termos da lei; e é também jurisprudência consolidada, que, tal como a AT deve, por sua iniciativa, proceder à revisão oficiosa do acto tributário (no prazo de quatro anos após a liquidação, ou a todo o tempo se o tributo ainda não tiver sido pago, como decorre do n.º 1 do art. 78.º da LGT), com fundamento em erro imputável aos serviços, também o contribuinte pode, dentro dos mesmos prazos, pedir que seja cumprido esse dever (Cfr. RUI DUARTE MORAIS, Manual de Procedimento e Processo Tributário, Almedina, 2012, 28.5, págs. 212 a 214.) (Por mais recente, e com indicação de numerosa jurisprudência, vide o acórdão do Pleno da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo de 3 de Junho de 2015, proferido no processo n.º 793/14, ainda não publicado no jornal oficial, disponível em (http://www.dgsi.pt/jsta.nsf/35....)
Por outro lado, é hoje também jurisprudência consolidada que, em face do indeferimento, expresso ou tácito, do pedido de revisão oficiosa, mesmo que este seja formulado para além do prazo da reclamação administrativa (Seja este prazo o de dois anos, previsto no art. 132.º, n.ºs 3 e 4, do CPPT, seja o prazo de 15 dias, previsto no art. 162.º do Código do Procedimento Administrativo, na redacção em vigor à data.), mas dentro dos limites temporais em que a AT pode rever o acto, se abre a via contenciosa nos termos do art. 95.º, n.ºs 1, alínea d), e 2, da LGT (Vide, entre outros, o acórdão da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo de 2 de Julho de 2014, proferido no processo n.º 1950/13, publicado no Apêndice ao Diário da República de 19 de Outubro de 2015 (http://www.dre.pt/pdfgratisac/2014/32230.pdf), págs. 2517 a 2520, também disponível em http://www.dgsi.pt/jsta.nsf/35fbbbf22e1bb1e680256f8e003ea931/c349445a1a25275480257d0f0056a073.)
[…]”.
Igualmente há que atender a que o regime da revisão dos actos tributários tem caraterísticas muito próprias, tal como referem Diogo Leite Campos, Benjamim Silva Rodrigues e Jorge Lopes de Sousa in «Lei Geral Tributária», Anotada e Comentada, 4.ª Ed., 2012, pág. 705:
“[…] Essencialmente, o regime do art. 78.°, quando o pedido de revisão é formulado para além dos prazos de impugnação administrativa e contenciosa, reconduz-se a um meio de restituição do indevidamente pago, com revogação e cessação para o futuro dos efeitos do acto de liquidação, e não a um meio anulatório, com efeito de destruição retroactiva dos efeitos do acto.
A esta luz, o meio procedimental de revisão do acto tributário não pode ser considerado como um meio excepcional para reagir contra as consequências de um acto de liquidação, mas sim como um meio alternativo dos meios impugnatórios administrativos e contenciosos (quando for usado em momento em que aqueles ainda podem ser utilizados) ou complementar deles (quando já estiverem esgotados os prazos para utilização dos meios impugnatórios do acto de liquidação).
Trata-se de um regime reforçadamente garantístico, quando comparado com o regime de impugnação de actos administrativos, mas esse reforço encontra explicação na natureza fortemente agressiva da esfera jurídica dos particulares que têm os actos de liquidação de tributos. […]”.
Volvendo aos autos, na presente situação, questiona-se a tempestividade do pedido se aferida ao abrigo do artigo 78º, n.º1 in fine, da LGT, pois conforme discorre da factualidade, o pretenso objecto de revisão é o acto de liquidação adicional de IMT emitido em 08.10.2014 [atento o conhecimento que adveio AT da existência de diferencial entre o valor declarado de 175.000,00€ de aquisição do imóvel transacionado e o valor efectivamente pago de 225.000,00€] e a data de apresentação de requerimento pela Recorrida em 18.06.2018 [convolado em reclamação graciosa] o que de per si afasta aplicabilidade do n.º4 do citado artigo 78º, com fundamento em injustiça grave ou notória, desde que o erro não seja imputável a comportamento negligente do contribuinte.
Senão vejamos, atentando ao discurso fundamentador da sentença recorrida, que aqui se deixa por extracto:
«A jurisprudência é pacífica e reiterada no sentido de que o contribuinte pode, no prazo da revisão oficiosa de 4 anos, pedir a revisão a que alude o art.º 78.º, n.º 1 da LGT- cfr., entre outros, Ac. do STA de 18/11/2015, proc. n.º 01509/13.
No caso dos autos, está em causa o pedido de anulação da liquidação adicional de IMT, de 08/10/2014, no valor de € 7.094,61 e restituição das quantias pagas, sendo que a Autora formulou tal pedido em 18/06/2018 e, posteriormente, em 09/07/2018.
A Autora sustenta que o ato viola o disposto no n.º 1 do art.º 74.º, pois a AT deveria ter convolado o seu requerimento em pedido de revisão nos termos daquele normativo.
Por força do aludido normativo, o ato de liquidação pode ser revisto, por iniciativa da administração tributária, no prazo de quatro anos após a liquidação ou a todo o tempo se o tributo ainda não tiver sido pago, com fundamento em erro imputável aos serviços.
Deste modo, no caso dos autos, tendo a liquidação sido emitida em 08/10/2014, à data do pedido (18/06/2018) ainda não havia decorrido o prazo de quatro anos a que alude o art.º 78.º, n.º 1 da LGT, pelo que se mostra verificado o pressuposto de admissibilidade do pedido de revisão.
Ademais, se o tributo ainda não tiver sido pago, o pedido de revisão pode ser formulado a todo o tempo.
Colhe-se do probatório que: (i) o valor subjacente à liquidação encontra-se a ser exigido no processo de execução fiscal ...87, abrangido por um plano de pagamento em prestações mensais e sucessivas, que se encontra vigente; (ii) em 12/11/2024, no âmbito do referido pedido prestacional, já tinham sido pagas 14 das 36 prestações mensais.
Dispõe o art.º 196.º, n.º 1 do CPPT que as dívidas exigíveis em processo executivo podem ser pagas em prestações mensais e iguais, mediante requerimento a dirigir, até à marcação da venda, ao órgão da execução fiscal.
Dispõe o art.º 200.º, n.º 1 e 4 do CPPT que:
1- A falta de pagamento sucessivo de três prestações, ou de seis interpoladas, importa o vencimento das seguintes se, no prazo de 30 dias a contar da notificação para o efeito, o executado não proceder ao pagamento das prestações incumpridas, prosseguindo o processo de execução fiscal os seus termos.
4 - Nos casos de dispensa de garantia, nos termos do n.º 5 do artigo 198.º, a falta de pagamento de uma prestação importa o vencimento imediato das seguintes, prosseguindo o processo de execução fiscal os seus termos.
Deste modo, tendo a Autora formulado pedido de pagamento em prestações, cujo plano prestacional ainda se encontra vigente, só o cumprimento integral do plano prestacional é que extingue a obrigação e o respetivo PEF. Deste modo, à data em que a Autora apresentou pedido de revisão oficiosa da liquidação de IMT ainda não havia pago o tributo.
Deste modo, no caso dos autos, à data do pedido o tributo ainda não se encontrava pago, pelo que o pedido é tempestivo, à luz do disposto no artigo 78.º, n.º 1 da LGT.»
Com efeito, constitui jurisprudência pacífica e reiterada do STA que a Administração Tributária tem o poder-dever, à luz do disposto no artigo 52º do CPPT, de proceder à convolação do procedimento de reclamação em procedimento de revisão do acto de liquidação sempre que na data em que aquela é apresentada ainda não se encontrava esgotado o prazo dentro do qual a revisão oficiosa podia ser pedida e ordenada. E, a tal dever, não obsta a intempestividade da reclamação, pois que, para o efeito, apenas é relevante a tempestividade do meio procedimental adequado - cfr. acórdãos de 6/10/2005, no proc. nº 0653/05, de 7/10/2009, nos procs. nº 0474/09, 0475/09 e 0476/09, de 02/11/2011, no proc. nº 0329/11, de 14/12/2011, no proc. nº 0366/11 e de 17/01/2018, no proc. n.º 01377/14.
Razão pela qual, o Tribunal a quo julgou que se impunha “anular o acto que constitui o objecto imediato desta impugnação (acto de indeferimento, por extemporaneidade, da reclamação), o qual deve ser substituído, no procedimento, por acto que proceda à convolação em pedido de revisão oficiosa, tendo em conta que na data em que a reclamação foi apresentada ainda não se encontrava esgotado o prazo dentro do qual a revisão podia ser pedida e ordenada”, importando verificar se se mostrava preenchido o segundo pressuposto: erro imputável aos serviços.
Assim tecidas estas considerações introdutórias quanto à configuração do regime da revisão previsto no artigo 78.º da LGT e respectivo enquadramento fáctico, cumpre apreciar o cerne do dissídio recursivo, a saber, se a sentença recorrida errou quando considerou que existiu erro imputável aos serviços da AT aquando da emissão da liquidação adicional de IMT.
Assim, recuperando o aresto supracitado do STA de 04.05.2016, proferido no recurso n.º 0407/15, quanto ao apontado conceito, ali se discorreu que:
“[…] Como tem vindo a decidir este Supremo Tribunal, «[e]mbora o conceito de “erro imputável aos serviços” aludido na 2.ª parte do n.º 1 do 78.º da LGT não compreenda todo e qualquer “vício” (designadamente vícios de forma ou procedimentais) mas tão só “erros”, estes abrangem o erro nos pressupostos de facto e de direito, sendo essa imputabilidade aos serviços independente da demonstração da culpa dos funcionários envolvidos na emissão do acto afectada pelo erro» (Vide, por todos e com numerosa indicação de jurisprudência, o acórdão da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo de 6 de Fevereiro de 2013, proferido no processo n.º 839/11, publicado no Apêndice ao Diário da República de 11 de Março de 2014 (http://www.dre.pt/pdfgratisac/2013/32210.pdf), págs. 587 a 601, também disponível em
http://www.dgsi.pt/jsta.nsf/35fbbbf22e1bb1e680256f8e003ea931/3e8a1d31268d9f0280257b21005698ad.).[...]”.
Na presente situação, o acto cuja revisão foi peticionada por convolação pela Recorrida emerge de uma actuação oficiosa da AT que tem por base uma declaração errónea feita por aquela junto dos serviços tributários. Pois que, a mesma é relativa à diferença entre o valor declarado no modelo 1 de IMT registado sob o n.º 2011/297073 de 175.000,00€ [aquando da realização da escritura pública de compra e venda] e o valor efectivamente pago por aquela transação de 225.000,00€, conforme confissão expressa da Recorrida da declaração de compra do imóvel por valor inferior ao valor real, com o intuito de pagar menos impostos, por ela afirmada no âmbito do processo ...2/1....TBVLG. E, o pedido de anulação da liquidação prende-se com o momento em que a sentença que declarou resolvido o contrato de compra e venda na génese da liquidação transita em julgado.
Voltando à decisão jurisdicional ora recorrida, podemos constatar que nesta se firmou que:
«(...) o fundamento da liquidação foi a existência de alegada “confissão” no referido processo, no âmbito do qual foi declarado resolvido o contrato de compra e venda. Assim, a liquidação adicional passou a padecer de um erro nos pressupostos de facto, superveniente, decorrente de ter assentado num facto tributário (escritura de compra e venda) que deixou de existir. Estamos, assim, perante um erro que deve ser considerado “imputável aos serviços”. Como se afirma no acórdão do STA de 07/04/2022, proc. n.º 02031/16.0BEBRG “No fundamento (neste caso, exclusivamente, disputado), de revisão dos atos tributários (de liquidação tributária), traduzido, pelo legislador, na menção do “erro imputável aos serviços”, esta imputabilidade não se reporta, como no direito civil, ao estado normal da pessoa que lhe permite discernir a importância e efeitos dos seus atos e, muito menos, tem a ver com a “capacidade de culpa”, penalista. O termo “imputável” vale, aqui, em primeira linha, com o significado, comum, de “suscetível de ser imputado; atribuível”, o qual, conformado com a, necessária, compatibilização aos interesses em jogo (no art. 78.º da Lei Geral Tributária (LGT)), quer dizer, erro, no sentido de ilegalidade, não resultante de provocada por, atribuída a, uma informação /declaração/intervenção do contribuinte ou obrigado tributário”.
No caso dos autos, não está demonstrado que o erro se deva a uma informação errada do contribuinte, mas a uma resolução do contrato de compra e venda, pelo que não sendo imputado ao contribuinte e tendo sido a AT que emitiu a liquidação adicional que passou a padecer, de forma superveniente, de um vício (inexistência do fato tributário), deve entender-se que estamos no âmbito do “erro imputável aos serviços” à luz do disposto no art.º 78.º, n.º 1 da LGT.» (fim de transcrição)
Desde já se diga que não nos revemos no assim decidido.
Como se sabe e decorre do artigo 2.º do Código do Imposto Municipal Sobre as Transmissões Onerosas de Imóveis [doravante “CIMT”] a transmissão a título oneroso do direito de propriedade constitui uma transmissão para os efeitos deste imposto, incidindo em regra sobre o valor constante do acto ou do contrato.
Assim, a resolução do contrato de compra e venda constitui a reversão dos efeitos sinalagmáticos do contrato que motivou a liquidação, nomeadamente a liquidação adicional de IMT regressando o direito de propriedade ao vendedor a que corresponde o preço efectivamente pago, em regra.
Só que desta resolução do contrato de compra e venda não deriva que a liquidação do IMT respectivo, mormente da liquidação adicional de IMT emitida em função do diferencial de valores confessado aqui em causa, anteriormente efetuada, seja ilegal.
Porque a ilegalidade do contrato, não obsta à tributação enquanto não for decretada pelo tribunal competente aquela – vide artigo 19º e seguintes do CIMT.
E, mesmo depois de ter sido decretada, in casu por via da resolução transitada em julgado em 08.11.2017, continua a produzir efeitos tributários desde que tenha ocorrido tradição do bem – veja-se o disposto no artigo 44º e n. º 2 do CIMT.
Assim, temos para nós, que a tributação em IMT pelo valor diferencial do que havia sido declarado e o posteriormente confessado como preço efectivamente pago pela compra do imóvel, antes da anulação deste acto pelo tribunal competente, não integra nenhum erro sobre a existência do facto tributário.
Porque o facto existiu e produziu efeitos tributários. Não se concebe que outro comportamento fosse exigido AT perante a confissão de omissão do efectivo valor para efeitos de fugir aos impostos por parte da aqui Recorrida (ou pelo menos com o seu consentimento), que não fosse o de tributar o imposto em falta. O dever da administração, ao tomar conhecimento do diferencial do preço e antes da sua anulação estar firmada na ordem jurídica, era o de instaurar oficiosamente o processo de liquidação do imposto.
Razão pela qual, não nos revemos de todo no respaldado na sentença quanto à inexistência de facto tributário e, subsequentemente, de vicio reconduzível a “erro imputável aos serviços”.
Mais se diga, que atentando a unicidade do regime jurídico em questão, a lei prevê expressamente os casos em que ocorra a resolução dos actos de transmissão tributados, permitindo ao sujeito passivo peticionar a anulação total (artigo 44º) ou proporcional (artigo 45º) do imposto liquidado.
Sendo que ao caso e na falta de elementos, tenderíamos a pautar-nos por uma anulação proporcional (em importância equivalente ao produto da sua oitava parte pelo número de anos completos que faltarem para oito), partindo do princípio que em execução da sentença o bem foi devolvido, o imóvel, ao seu anterior proprietário, os vendedores.
O objectivo visado pelo legislador foi o de possibilitar ao sujeito passivo o ressarcimento de uma parte do imposto pago, em caso de reversão naquele período de oito anos, dos efeitos jurídicos do negócio que esteve na origem da liquidação de imposto, designadamente, o efeito translativo da propriedade no caso de transmissões onerosas de bens imóveis.
A destruição, pela via judicial ou negocial, dos efeitos do contrato translativo na génese das liquidações de imposto, na vertente situação, com fundamento numa situação de erro sobre as qualidades do objeto negocial, desde que ocorra no prazo de oito anos contados da transmissão, permite o exercício do direito à anulação proporcional das liquidações do imposto nos moldes estabelecidos no n.º 3, do artigo 45.º do CIMT (também aplicável à verba 1.1 da TGIS por expressa remissão legal operada pelo n.º 2, do artigo 49.º do Código do IS).
Estamos perante um meio autónomo, de natureza excepcional, de tutela dos direitos dos contribuintes e que prescinde totalmente da existência de erro na tributação e, por conseguinte, também da sua imputação a qualquer dos sujeitos da relação tributária. E, que leva em conta, apenas a questão de saber se houve tradição e o tempo em que o sujeito passivo deles usufruiu.
No entanto, a questão que somos convocados a dirimir é tão só a da verificação do pressuposto de ter ocorrido “erro imputável aos serviços”, pois o dispositivo avocado para lograr a anulação (total) da liquidação adicional do IMT, por via da convolação da reclamação graciosa em revisão oficiosa foi o artigo 78.º da Lei Geral Tributária.
Ora, por todo o exposto é manifesto que não se mostra preenchido aquele pressuposto, razão pela qual procede o presente recuso, consequentemente revoga-se a sentença recorrida na parte em que assim não considerou e, em substituição julga-se a presente acção administrativa improcedente.
Mais se diga que não se determina a convolação no procedimento especifico fixado no artigo 45º do CIMT por força da intempestividade manifesta do requerimento apresentado pela Recorrida a obstar ao mesmo (vide n. º2 daquele preceito).
2.3. Conclusões
I. É hoje jurisprudência consolidada que, podendo a AT, por sua iniciativa, proceder à revisão oficiosa do acto tributário, no prazo de quatro anos após a liquidação ou a todo o tempo se o tributo ainda não tiver sido pago, com fundamento em erro imputável aos serviços (artigo 78.º, n.º 1, da Lei Geral Tributária), também o contribuinte pode, naquele prazo da revisão oficiosa, pedir esta mesma revisão com aquele fundamento.
II. Não ocorre nem vício de violação de lei nem erro nos pressupostos de facto ao ser emitida liquidação adicional de IMT na sequência da informação prestada a AT pelo Tribunal Cível da confissão do sujeito passivo do diferencial existente entre o valor declarado e o valor efectivamente pago, com a menção que assim foi para pagar menos impostos.
III. Não ocorre um qualquer vício susceptível de concretizar “erro imputável ao serviço” se a anulação pretendida advém de resolução do contrato de compra e venda.
IV. O legislador de forma a garantir a posição do sujeito passivo facultou ao mesmo os meios de inerentes aos artigos 43º e 45º do CIMT.
3. DECISÃO
Em face do exposto, acordam, em conferência, os juízes da Subsecção Comum da Secção do Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Norte em conceder provimento ao recurso, revogar a sentença recorrida, julgar acção improcedente.
Custas a cargo da Recorrida.
Porto, 26 de maio de 2025
Irene Isabel das Neves
(Relatora)
Paula Moura Teixeira
(1.ª Adjunta)
Paulo Moura
(2º. Adjunto) |
