| Decisão Texto Integral: | ACORDAM EM CONFERÊNCIA NA SECÇÃO DO CONTENCIOSO TRIBUTÁRIO DO TRIBUNAL CENTRAL ADMINISTRATIVO NORTE
1 – RELATÓRIO
E..., recorre da sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal de Braga que julgou improcedente a impugnação judicial deduzida das liquidações de IRS dos anos de 2001, 2002 e 2003, no montante global de 1.971.433,88€.
O recurso foi admitido com subida imediata nos próprios autos e efeito devolutivo.
Na sequência do despacho de admissão, a Recorrente apresentou alegações e formulou as seguintes «Conclusões:
I. A recorrente deduziu impugnação judicial contra as liquidações de IRS dos anos de 2001, 2003 e 2003, do montante de € 1.971.433,88, cujo apuramento foi feito de conformidade com as regras do CIRC, por remissão do artigo 32º do CIRS;
II. Invocou, como questão prévia, que naquele apuramento tinham sido violadas as regras da incidência constantes do CIRC porque, tendo-se decidido, em sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal de Braga – processo n.º 19/06.8BEBRG, que não se dá como provado que a recorrente tenha realizado os trabalhos a que se referem os pagamentos efectuados (…) então, não tendo a recorrente proveitos não se justificava a tributação em IRS;
III. A Meritíssima Juiz do Tribunal a quo, louvando-se no âmbito do caso julgado, refere que este não se impõe num novo processo;
IV. E concluiu que o que estava em causa naquela impugnação não eram os trabalhos realizados pela recorrente mas sim os serviços de subcontratação de outras empresas para a realização dos proveitos;
V. Cometeu, na douta sentença, a Meritíssima Juiz do Tribunal recorrido errada interpretação dos factos porque na decisão invocada é referido expressamente que não se dá como provado que a recorrente “tenha realizado os trabalhos a que se referem os pagamentos”;
VI. Donde deveriam ter sido anuladas as liquidações de IRS dos anos de 2001, 2002 e 2003, por violação das regras de incidência do CIRC, designadamente os artigos 1º, 8º, 15º, 17º e 20º do CIRC aplicáveis por força do artigo 32º do CIRS;
VII. A recorrente invocou como fundamentos da impugnação os vícios de ausência ou vício da fundamentação legalmente exigida;
VIII. O vício da ausência ou falta de fundamentação legalmente exigida ocorreu, no entender da recorrente, por existência de contradição, obscuridade da mesma, ou seja, a fundamentação foi contraditória porque as razões invocadas para se desconsiderar os custos justificam outra decisão;
IX. Ou seja, quando no RIT se confirma a existência de autos de medição, contratos de empreitada, facturas e recibos, pagamentos por cheque e a necessidade de subcontratar, a conclusão a retirar deveria ter sido da efectivação dos serviços;
X. Ocorre obscuridade na fundamentação quando no RIT se refere que não se aceitam os custos porque os cheques foram levantados aos balcões do BPI e depois conclui-se que “desconhecendo-se o destinos daquelas quantias”;
XI. Os cheques levantados aos balcões do BPI eram nominativos;
XII. A Meritíssima Juiz do Tribunal a quo entendeu não ter ocorrido a contradição e obscuridade da fundamentação essencialmente porque não foram desconsiderados todos os custos de subcontratação e, da ocorrência de uma multiplicidade de factos que se prendiam com a forma de pagamento e o destino final dado às quantias referentes a essas facturas;
XIII. Com todo o respeito que é muito, mais uma vez a Meritíssima Juiz do Tribunal a quo interpretou erradamente os factos (ou ficou-se pela metade) porque, como se provou, através do RIT o único fundamento final que levou à desconsideração dos custos foi o facto de vários cheques terem sido levantados aos balcões do BPI e outros terem sido endossados para a conta de M...;
XIV. Não foi a falta de estrutura (porque se fosse, como se poderia concluir que alguns serviços foram efectuados só porque os cheques foram depositados pelos seus titulares), nem o irregular comportamento fiscal, nem serem considerados como emitentes de facturas falsas que fundamentou a desconsideração dos custos;
XV. Nem foram as declarações do A... que fundamentaram as correcções, porque houve cheques emitidos às firmas de que era gerente para pagar as facturas que se aceitou a dedução dos custos, designadamente (2) duas facturas do P..., Lda., (3) três facturas da Construções ..., Lda.;
XVI. Do mesmo modo foram aceites custos respeitantes a seis (6) facturas da Sociedade de Construções J..., Lda. e treze (13) da Sociedade de Construções V..., Lda., que no entender da inspecção tributária não tinha estrutura, pessoal e comercial, para ter prestado os serviços;
XVII. Se não tinham estrutura como é que algumas facturas foram aceites como custos?
XVIII. Donde, por ausência ou vício da fundamentação legal exigida deveriam também as liquidações de IRS de 2001, 2002 e 2003 ser anuladas;
XIX. Decidiu ainda a Meritíssima Juiz do Tribunal a quo que a administração tributária recolheu indícios sérios e credíveis que provaram que os serviços titulados pelas facturas emitidas não se efectuaram;
XX. Tendo elencado os referidos elementos na douta sentença recorrida, a folhas 12 e 13 que se dão aqui como inteiramente transcritos;
XXI. Com todo o respeito por opinião contrária, os referidos indícios (além de não terem fundamentado a desconsideração dos custos, como já se referiu) não são sérios nem credíveis para levar a concluir, com probabilidade elevada pela não efectivação dos serviços;
XXII. Ao invés, a recorrente apresentou autos de medição, contratos de empreitada, facturas, recibos e todos os cheques com que efectuou os pagamentos;
XXIII. Todos os cheques levantados aos balcões do BPI eram nominativos pelo que foram levantados pelos seus titulares, podendo conhecer-se o destino dos mesmos;
XXIV. OS cheques levantados pela recorrente e endossados para a M... Construções Lda., ou para M…, conforme referiu a testemunha An..., sócio gerente da sociedade de Construções J..., Lda., diziam respeito a dinheiros adiantados para pagar aos trabalhadores;
XXV. Se já tinha recebido adiantado tinha que endossar os cheques, caso contrário receberia duas vezes;
XXVI. A Meritíssima Juiz do Tribunal a quo referiu ser habitual que o M... acompanhasse o beneficiário do cheque no momento do levantamento;
XXVII. Esta conclusão, a retirar do RIT, mas não provada por auto de declarações do gerente bancário, só diria respeito aos cheques levantados ao balcão do BPI Esposende;
XXVIII. Nem todas as obras contratadas pela recorrente deram lucro;
XXIX. A recorrente só deduziu custos nas obras onde os obteve;
XXX. Nas obras da Quinta de Rosal – Maia, Portas do Mar – Leça da Palmeira, Linha do Douro e Portucel, os custos não foram imputados àquelas obras e portanto, a terem ocorrido só redundaria em prejuízo da recorrente;
XXXI. É a própria inspecção tributária que concluiu que a recorrente estava a ser tributada por um lucro desproporcionado, nada condizente com a actividade desenvolvida e rácios aplicados ao sector em que se insere;
XXXII. A rentabilidade fiscal que a administração tributária aceitou para o ano de 1999, para a actividade desenvolvida pela recorrente cifrou-se em 1.78%;
XXXIII. Após a desconsideração dos custos, as rentabilidades fiscais que a recorrente apresenta para os anos de 2001, 2002 e 2003 cifraram-se em 75.62%, 64.27% e 23.67%, respectivamente;
XXXIV. Para uma actividade de apenas fornecimento de mão-de-obra, tais rentabilidades são absurdas e impensáveis de obter;
XXXV. Está provada a correlação existente entre o aumento dos proveitos e o aumento do fornecimento de serviços externos;
XXXVI. Bastará para o efeito comparar o aumento das prestações de serviços de 2001 para 2001, havendo um decréscimo de fornecimento de serviços externos justificados pelo aumento do custo com pessoal próprio (o número de trabalhadores passou de 72 (2002) para 102 (2003);
XXXVII. Donde se conclui que a recorrente teve necessidade de subcontratar em face do número de obras que lhes foram adjudicadas nos anos em causa;
XXXVIII. Os custos foram indispensáveis à formação dos proveitos;
XXXIX. Sobre a indispensabilidade dos custos para a formação dos proveitos a douta sentença foi omissa;
XL. Tendo-se provado a efectivação dos serviços, o seu pagamento e a sua indispensabilidade para a formação dos proveitos, a desconsideração desses custos origina o vício de violação de lei que se consubstancia na errónea quantificação da matéria colectável;
XLI. Entende pois a recorrente que deveriam acrescer os seguintes factos aos já considerados como provados na sentença recorrida:
17 – Das treze (13) facturas emitidas pela P... Lda., onze (11) foram consideradas inválidas e duas (2) válidas.
18 – Das vinte e sete (27) facturas emitidas pela Sociedade de Construções J..., Lda., vinte e uma (21) foram consideradas inválidas e seis (6) consideradas válidas.
19 – Das vinte facturas (20) emitidas pela Sociedade de Construções V..., Lda., sete (7) foram consideradas inválidas e treze (13) válidas.
20 – Das nove (9) facturas emitidas pela Construções ..., Lda., seis (6) foram consideradas inválidas e três (3) válidas.
21 – Existem autos de medição, contratos de empreitada, facturas e recibos e as facturas de discriminam o local da prestação de serviços, a sua quantidade e preços (doc. n.º 6).
Da prova testemunhal resultou provado:
22 – A P... Lda., na obra do Estádio do Braga tinha 30 trabalhadores ao seu serviço.
23 – A sociedade de Construções V..., Lda. tinha 50 trabalhadores legalizados.
24 – A Sociedade de Construções J... Lda. tinha 35 a 40 trabalhadores legalizados.
25 – Dos meios de pagamento (cheques) utilizados, cinquenta e um (51) foram levantados pelos seus titulares porque eram nominativos.
26 – Após a desconsideração dos custos, a recorrente apresenta uma taxa de rentabilidade de 75.62%, 64.27% e 23.67% quando a administração fiscal aceitava para o ano de 1999 a rentabilidade fiscal de 1.78% (artigo 43º da p.i.).
Sem prescindir, alega ainda a recorrente que,
XLII. As dívidas de IRS de 2001 e 2002 estão prescritas;
XLIII. Nesta conformidade, tendo a Meritíssima Juiz do Tribunal a quo considerado improcedente a impugnação judicial, a douta sentença recorrida é nula por errada interpretação dos factos e consequente errada aplicação da lei;
XLIV. A douta sentença violou os artigos 1º, 8º, 17 e 20º do CIRC, por remissão do artigo 32º do CIRS, o n.º 2 do artigo 125º do CPA, o n.º 2 do artigo 104º da CRP e o artigo 23º do CIRC (também aplicável);
XLV. No que concerne à prescrição fundamenta, a recorrente, o seu pedido no disposto no n.º 1 do artigo 48º e n.º 1, 2 e 3 do artigo 49º, ambos da LGT;
Nestes termos e nos demais em Direito permitidos, deverá ser concedido provimento ao presente recurso e ser proferido douto acórdão que anule a sentença ora recorrida, ordenando-se a anulação das liquidações de IRS de 2001, 2002 e 2003, ou que sejam declaradas prescritas as dívidas de IRS de 2001 e 2002, pois só assim se fará a costumada JUSTIÇA».
A Recorrida não apresentou contra-alegações.
O Exmo. Senhor Procurador-Geral Adjunto neste Tribunal emitiu mui douto parecer no sentido de ser negado provimento ao recurso e inteiramente confirmada a sentença recorrida.
Colhidos os vistos legais e nada mais obstando, cumpre decidir.
2 – DO OBJECTO DO RECURSO
Delimitado o objecto do recurso pelas conclusões das alegações apresentadas pela Recorrente (artigos 684.º, n.º3 e 685.º-A, n.º1, do CPC), são estas as questões que importa decidir: (i) nulidade da sentença por omissão de pronúncia quanto à invocada indispensabilidade dos custos desconsiderados; (ii) prescrição da dívida relativamente às liquidações de 2001 e 2002; (iii) se a sentença incorreu em erro na selecção da matéria de facto; (iv) se a sentença incorreu em erro de julgamento na apreciação e valoração da prova e na aplicação do direito aos factos.
3 – DA MATÉRIA DE FACTO
Em 1ª instância foram considerados provados os seguintes factos:
«
1. A Impugnante exerce a actividade económica com o código de CAE 045200 – Construção de Edifícios, sendo tributada pela Categoria B – Rendimentos empresariais, para efeitos de IRS.
2. A Impugnante foi submetida a uma acção inspectiva, relativamente aos exercícios de 2001, 2002 e 2003.
3. No âmbito da referida acção inspectiva, a Impugnante declarou que “relativamente à actividade exercida em seu nome nada sabe pois a mesma sempre foi gerida pelo seu pai M… e seus tios J… e Alfredo…, tendo pontualmente assinado um ou outro documento a pedido de seu pai relacionado com essa actividade” (cfr. fls. 14 do PA).
4. A Impugnante foi notificada, através do ofício n.º 5136725, datado de 12.05.2005, para exercer o direito de audição sobre o projecto de conclusões do relatório de inspecção (fls. 20 e ss. do PA);
5. Por requerimento apresentado em 27.05.2005, a Impugnante exerceu o direito de audição prévia (cfr. doc. fls. 86 e ss do PA).
6. Pelo ofício nº 5138241, datado de 14.06.2005, foi a Impugnante notificada do relatório final e respectivos anexos, cujo conteúdo (em face da sua extensão) se dá aqui por integralmente reproduzido e que, em resumo, concluiu pela introdução de correcções meramente aritméticas à matéria colectável com fundamento na não aceitação dos custos titulados por várias facturas ali discriminadas, no pressuposto de que não titulavam verdadeiras prestações de serviços (cfr. fls. 93 a 133 e anexos de fls. 72 a 85 do PA).
7. Das correcções efectuadas à matéria tributável, resultaram as seguintes liquidações adicionais de IRS e respectivos juros compensatórios:
 
(cfr. fls. 614 a 616 dos autos).
8.
Em 30.12.2005, a Impugnante apresentou junto do Serviço de Finanças de Esposende reclamação graciosa das liquidações adicionais supra referidas (cfr. fls. 155 do PA).
9. Tendo a mesma sido indeferida por despacho proferido pelo Director de Finanças Adjunto, em 29.06.2007 (fls. 229 e 230 do PA);
10. Desta decisão foi, em 03.08.2007, interposto recurso hierárquico, o qual foi indeferido por despacho do Subdirector-Geral, de 11.08.2011 (cfr. fls. 143 e ss. do PA).
11. A Impugnante foi notificada do indeferimento por carta registada, com A/R, assinado em 10.09.2008 (cfr. fls. 152 a 154 do P.A.).
12. A presente impugnação foi apresentada em 05.12.2008 (cfr. fls. 2 dos autos).
13. Por sentença proferida em 27.12.2007, no processo de impugnação judicial nº 19/06.8BEBRG, intentado pela Impugnante contra as liquidações de IVA dos exercícios de 2001, 2002 e 2003, foi dado com não provado:
“Da prova produzida não resultou provado que a Impugnante tenha realizado os trabalhos a que se referem os pagamentos efectuados, bem como tenha subcontratado as seguintes empresas – S... Construções Lda., P..., Lda., M… Construções Lda., B… Sociedade de Construções Lda., C… – Sociedade unipessoal, Lda., Construções B…, Lda., Construções…, Lda., Sociedade de Construções J..., Lda., Sociedade de Construções J..., Lda., Sociedade de Construções V..., Lda., Sociedade de Construções e Terraplanagens…, Lda.” (cfr. fls. 31 a 41 dos autos).
14. A evolução da actividade económica principal da impugnante nos anos de 2001, 2002 e 2003, foi a seguinte:
Exercício | Volume de negócios declarado | Número de trabalhadores (média) | Custos com pessoal declarados | Subcontratos
declarados |
2001 | €1.374.161,49 | 37 | €274.147,03 | €1.060.457,90 |
2002 | €4.685.364,83 | 72 | €499.833,15 | €4.067.888,86 |
2003 | €2.612.653,58 | 102 | €602.113,69 | €1.778.180,13 |
cfr. quadro de fls. 101 do PA e declarações fiscais de fls. 506 a 528 dos autos).
15. A Administração Fiscal não aceitou os seguintes custos declarados, relativos a subcontratos:
2001 | €1.000.756,20 |
2002 | €2.916.926,88 |
2003 | €586.031,00 |
(cfr. ponto I – Conclusões da Acção Inspectiva, do RIT – fls. 96 do PA).
16. Por força da desconsideração dos custos referidos no quadro anterior, foi corrigido o rendimento líquido para €1.042.970,27, €3.066.628,51 e €647.779,22, respectivamente em relação aos anos de 2001, 2002 e 2003 (cfr. quadro de fls. 130 do PA)».
E mais se deixou consignado na sentença:
«B) Factos não provados:
1. As facturas desconsideradas pela AT correspondiam a serviços de subcontratação efectivamente prestados e pagos. * C) Motivação da Matéria de Facto:
Alicerçou-se a convicção do Tribunal quanto à matéria de facto provada no teor dos documentos constantes dos autos e do P.A..
Relativamente ao facto não provado, a prova documental e testemunhal produzida nos autos foi claramente insuficiente para a sua demonstração.
Senão vejamos.
Com a P.I., a Impugnante juntou cópias de cheques, facturas, recibos e de contratos de sub-empreitada (fls. 141 a 505) que, por si só, não são suficientes para provar que os serviços de subcontratação não aceites como custos pela AT, foram efectivamente prestados e pagos pela Impugnante.
Com efeito, a existência desses documentos não é posta em causa no relatório de inspecção tributária, pelo que nada trazem de novo, pois é sabido que nas operações simuladas existe obviamente conluio entre o emitente e o receptor das facturas, os quais podem emitir e subscrever aqueles documentos com o intuito de titular formalmente operações inexistentes e, assim, enganar a administração tributária.
Por outro lado, competia à Impugnante relacionar aqueles documentos entre si e, principalmente, com as pretensas obras, identificando-as claramente – local, serviço realizado, datas de realização. Ora, sobre isto a Impugnante nada adiantou na sua petição, o que leva a afastar o valor probatório de tais documentos.
Do mesmo modo, os depoimentos das testemunhas apresentadas pela Impugnante também não se revelaram idóneos a sustentar aquela factualidade.
Assim, a testemunha Arnaldo… disse que em 2001 e 2002 trabalhava, como servente, para a sociedade P..., Lda., designadamente nas obras de construção dos Estádios de Futebol de Braga e de Barcelos, mas revelou desconhecimento sobre a entidade/empresa para quem a citada sociedade prestou serviço.
A segunda testemunha inquirida, An..., que afirmou ser, no período em causa, gerente da Sociedade de Construções J..., Lda. prestou um depoimento pautado por imprecisões e contradições que puseram em causa a sua credibilidade.
A testemunha J... declarou que era empregado de escritório na Sociedade de Construções V..., mas mostrou desconhecimento sobre as obras que aquela sociedade terá realizado para a Impugnante.
Por último, a testemunha José..., que afirmou ter trabalhado para a empresa Sociedade de Construções J..., Lda., designadamente nas obras do Estádio de Futebol do Braga, também revelou desconhecer se esta sociedade prestou serviços à impugnante.
Dos depoimentos prestados ressaltou que nenhuma das testemunhas foi capaz de identificar, com rigor e objectividade, as obras alegadamente realizadas, em regime de sub-empreitada, para a Impugnante, confundindo mesmo as obras desta com as da sociedade M... Construções, Lda., gerida pelo pai da Impugnante.
Em suma, a prova documental e testemunhal produzida não permitiu estabelecer uma relação inequívoca entre as prestações de serviços referidas nas facturas em causa e a realidade».
4 – APRECIAÇÃO JURÍDICA
Entrando na análise da matéria em discussão nos autos, desde logo compete a este tribunal conhecer da invocada nulidade da sentença por omissão de pronúncia por falta de apreciação da invocada indispensabilidade dos custos desconsiderados pela Administração tributária.
As causas de nulidade da sentença são taxativas e, no processo tributário, estão especialmente previstas no art.º125.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário.
Dispõe o n.º1 daquele artigo que “Constituem causas de nulidade da sentença a falta de assinatura do juiz, a não especificação dos fundamentos de facto e de direito da decisão, a oposição dos fundamentos com a decisão, a falta de pronúncia sobre questões que o juiz deva apreciar ou a pronúncia sobre questões que não deva conhecer”.
Sobre a nulidade que agora importa conhecer – de falta de pronúncia sobre questões que o juiz deva apreciar – refere Jorge Lopes de Sousa, “Código de Procedimento e de Processo Tributário – Anotado”, Vislis, 4.ª ed., 2003, a págs.565: «A nulidade de omissão de pronúncia só ocorre quando existe uma violação dos deveres de pronúncia do tribunal sobre questões que deva apreciar.
Na falta de norma do CPPT sobre os deveres de cognição do tribunal, há que recorrer à norma do artigo 660.º, n.º2, do CPC, em conformidade com o disposto no art.º2.º, alínea e), deste Código.
Nesta disposição impõe-se ao juiz o dever de conhecer de todas as questões que as partes tenham submetido à sua apreciação, exceptuadas aquelas cuja decisão esteja prejudicada pela solução dada a outras.
Se o tribunal entende que o conhecimento de uma questão está prejudicado e o declara expressamente, poderá haver erro de julgamento, se for errado o entendimento em que se baseia esse não conhecimento, mas não nulidade por omissão de pronúncia.
Esta só ocorrerá nos casos em que o tribunal, pura e simplesmente, não tome posição sobre qualquer questão de que devesse conhecer, inclusivamente não decidindo explicitamente que não pode dela tomar conhecimento.
Trata-se em qualquer caso, nesta nulidade, de falta de pronúncia sobre questões e não de falta de realização de diligências instrutórias ou de falta de avaliação de provas que poderiam ter sido apreciadas.
Relativamente à matéria de facto, o juiz não tem o dever de pronúncia sobre toda a matéria alegada, tendo antes o dever de seleccionar apenas a que interessa para a decisão [arts.508.º-A, nº1 alínea e), 511.º e 659.º do CPC] e referir se a considera provada ou não provada (art.º123.º deste Código).
O conhecimento de todas as questões não significa que o tribunal tenha de conhecer de todos os argumentos ou razões invocadas pelas partes.
Para se estar perante uma questão é necessário que haja a formulação do pedido de decisão relativo a matéria de facto ou de direito sobre uma concreta situação de facto ou jurídica sobre que existem divergências, formulado com base em alegadas razões de facto e de direito.
A dispensa de tomar posição sobre as questões cuja decisão esteja prejudicada pela solução dada a outras conduz a o tribunal não ter de apreciar toda a matéria controvertida quando a decisão apenas de uma parte dela impõe necessariamente a decisão da causa, incidente ou recurso».
Não perdendo de vista os considerandos doutrinários acima vertidos, desçamos aos autos.
A Recorrente, na douta p.i., invocara erro na qualificação e quantificação da matéria tributável porquanto e, a seu ver, os custos titulados por facturas desconsideradas pela Administração tributária eram “indispensáveis” à formação dos proveitos, porque sem esses custos não seria possível angariar os proveitos declarados anualmente em 2001, 2002 e 2003. E desenvolve toda a sua argumentação, nos artigos 61.ºa 86.º da douta p.i. em torno da necessidade dos custos declarados para a formação dos proveitos declarados e não questionados pela Administração tributária, alegando que esta nenhuma pronúncia deu sobre “a dispensabilidade ou indispensabilidade dos custos para a formação dos proveitos” e que, a não serem aceites os custos declarados então, necessariamente, se impunha o recurso à avaliação indirecta na sua quantificação, o que não feito e, em suma, conduziu ao apuramento de um lucro tributável desproporcionado e muito acima dos rácios sectoriais reconhecidos pela própria Administração tributária, o que afronta, desde logo, o princípio constitucional previsto no n.º2 do art.º104.º da CRP, da tributação das empresas pelo seu lucro real.
Sobre esta questão da “indispensabilidade” dos custos e da necessidade da sua consideração na formação dos proveitos declarados, seja por via directa, seja com recurso à avaliação indirecta, tal qual a coloca a impugnante e ora Recorrente, a sentença não deixou de dar desenvolvida pronúncia, como se alcança do trecho que se transcreve:
«Donde decorre que a actuação da AT, ao desconsiderar as facturas em causa para efeitos de dedução de custos, não merece censura.
Todavia, sustenta a Impugnante que ao não aceitar os custos declarados, incumbia à AT presumir os custos compatíveis com o volume de negócios declarado, através da aplicação de métodos indirectos, sob pena de o rendimento tributável apurado ser absolutamente impossível de alcançar e, em consequência, resultarem violados os princípios da igualdade, da justiça material e da tributação do lucro real.
Em defesa da sua tese, alega que é a própria Inspecção Tributária que considera o lucro tributável corrigido desproporcionado face à normalidade da actividade empresarial e aos rácios do sector em que a actividade se insere, bem como cita o acórdão do TCA Norte, de 23.02.2006, cujo sumário se transcreve:
“1. O recurso a métodos indirectos para fixação da matéria tributável em sede de IRS depende da verificação dos pressupostos legais, não podendo a Administração Tributária a eles recorrer, sob pena de ilegalidade, quando não ocorram esses pressupostos.
2. Deste modo, se a Administração Tributária desconsiderar determinados custos constantes de facturas por as considerar falsas apenas está obrigada a efectuar correcções técnicas, não sendo obrigada a presumir a existência de custos na actividade e muito menos a recorrer a métodos indirectos para os apurar, por ser de presumir que eles existam.
3. Todavia, se num caso como o dos autos, em que por ter desconsiderado quase todos os custos em sede de correcções técnicas, o contribuinte fica apenas com proveitos, sendo certo que é impossível no sector da construção civil (ou em qualquer outra actividade económica) a existência de proveitos sem custos ou com a proporção proveitos /custos considerada pela Administração Tributária, impõe-se considerar que a escrita não permite a quantificação exacta ou aproximada da realidade, recorrendo-se ao apuramento da matéria tributável através de métodos indirectos”.
Coloca-se, assim, a questão de saber se, desconsiderados os custos declarados pela Impugnante, por indiciariamente não corresponderem a operações reais, a administração tributária estaria obrigada a presumir custos compatíveis com o volume de negócios declarado.
Cumpre referir, desde logo, que na situação apreciada pelo acórdão supra citado, o sujeito passivo, em consequência das correcções introduzidas, que assentaram na desconsideração total dos custos de subcontratação de mão-de-obra, ficou praticamente sem custos.
Ao examinarmos os factos acima dados como provados nos pontos 14 a 16, concluímos que tal consequência não se verifica no caso dos autos.
Assim, para além dos custos de subcontratação de mão-de-obra que não foram desconsiderados, foram aceites os custos com pessoal próprio e que assumem um valor significativo.
Por outro lado, da matéria de facto provada não resulta que o volume de negócios evidenciado nos exercícios em causa não teria sido possível sem outros custos, que não aqueles que foram reconhecidos pela AT.
Nem tal decorre da constatação, admitida no relatório de inspecção, de que o lucro tributável corrigido é desproporcionado face à normalidade da actividade empresarial e aos rácios do sector em que a actividade se insere.
Assim, não se encontrando demonstrada aquela impossibilidade e tendo o lucro tributável sido apurado com base nos dados contabilísticos fornecidos pelo contribuinte e nas normas legais aplicáveis, não existe fundamento legal para recurso a métodos indirectos para o apuramento da matéria tributável, atenta a sua natureza subsidiária (cfr. artigos 87º e 88º da LGT).
Por outro lado, também não se vislumbra a alega violação dos princípios da igualdade, da justiça material e da tributação do lucro real, porquanto a determinação da matéria colectável teve por base os elementos constantes da contabilidade da Impugnante, com excepção daqueles que evidenciavam fortes indícios de falsidade, e relativamente aos quais a Impugnante não cumpriu o ónus de provar a sua veracidade.
Tal como se decidiu no Acórdão do TCAN de 12.01.2006, processo 444/04…» (segue-se desenvolvida transcrição do acórdão).
Como se vê, a sentença não deixou de dar pronúncia sobre a questão da “indispensabilidade” dos custos tal como colocada pela impugnante no douto articulado inicial, mas para concluir que a consideração desses alegados custos por via directa passava pela sua comprovação (o que não foi feito pela impugnante), não havendo lugar à sua consideração por via indirecta, porque o recurso a esta forma de determinação do lucro tributável está sujeita a pressupostos legais que a impugnante não reunia.
Se este modo de ver se mostra, ou não, correcto, é questão que se reconduz a eventual erro de julgamento, mas não consubstancia omissão de pronúncia, uma vez que o julgado, como acima evidenciado, conheceu da questão da “indispensabilidade” tal como colocada pela impugnante, mas para rejeitar os argumentos e razões por ela invocados.
Não ocorre, pois, nulidade da sentença por omissão de pronúncia, improcedendo este segmento do recurso.
Passando ao conhecimento da matéria da prescrição da dívida de 2001 e 2002, vejamos.
A Recorrente só em sede recursiva levanta tal questão, nunca antes suscitada nem conhecida.
Com pertinência para a questão da apreciação da matéria da prescrição suscitada pela primeira vez em sede recursiva, escreveu-se no acórdão deste TCA Norte de 16/10/2014, proferido no proc.º01490/06.3BEVIS, o seguinte:
«…é ponto assente que a questão da prescrição nunca tinha sido antes suscitada nos autos, razão porque - notoriamente - não foi neles apreciada, ou seja, a sentença recorrida não conheceu da questão da prescrição dessas dívidas porque tal matéria nunca foi suscitada ou peticionada nos autos.
Ora, o artigo 684º nº 2 do Código de Processo Civil (actual art. 635º nº 2) estabelece que o âmbito do recurso é externamente delimitado pelo âmbito material da própria decisão recorrida, o que é visto como uma importante limitação ao objecto do recurso, na medida em que implica que, em regra, o recurso só pode incidir sobre questões que tenham sido ou devessem ter sido apreciadas pelo tribunal recorrido.
Compreendem-se perfeitamente as razões porque o sistema foi assim arquitectado, pois que a diversidade de graus de jurisdição determina que, em regra, os tribunais superiores apenas devem ser confrontados com questões que as partes discutiram nos momentos próprios (António Santos Abrantes Geraldes, Recursos em Processo Civil - Novo Regime, segunda edição, rev. e act, pág. 94).
É certo que o tribunal tem o dever de se pronunciar sobre questões do conhecimento oficioso - cfr. artigo 660º nº 2, segunda parte, do Código de Processo Civil (actual art. 608º nº 2), sendo que a prescrição é uma questão do conhecimento oficioso - artigo 175.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário.
Mas são distintas a questão que o tribunal de recurso aprecia incidentalmente no âmbito dos seus poderes oficiosos e a questão de conhecimento oficioso que o recorrente levanta no recurso contra a decisão recorrida.
No primeiro caso, o tribunal de recurso consulta os elementos do processo e extrai oficiosamente uma conclusão (em primeira mão), que poderá até extinguir o recurso e impedir, na prática, oconhecimento do seu objecto.
No segundo caso, o tribunal de recurso verifica - ao conhecer do objecto do recurso - se a questão poderia ter sido oficiosamente apreciada pelo tribunal recorrido (designadamente porque a prescrição já teria então ocorrido) e se, por isso, o tribunal recorrido omitiu o dever respectivo, o que poderá conduzir à procedência do recurso e, se for o caso, ao conhecimento dessa questão, em substituição do tribunal recorrido.
No primeiro caso, a prescrição não faz parte do âmbito do recurso e é apreciada no âmbito dos poderes oficiosos do tribunal de recurso (em primeiro grau).
No segundo caso, a prescrição é questão central do recurso e a segunda instância verifica se a prescrição deveria ter sido apreciada no âmbito dos poderes oficiosos do tribunal recorrido (em segundo grau).
O caso dos autos não se enquadra em nenhuma dessas hipóteses, na medida em que o recorrente nunca alegou que a questão deveria ter sido apreciada pelo tribunal recorrido e que tal apreciação deveria ter conduzido a decisão diversa em primeira instância.
Ora, para além de o pedido em apreço não ter correspondência na matéria alegada, nem fundamentação que o sustente, sendo um pedido infundado e sem sentido, pois que a decisão recorrida apreciou todos os vícios que a ora Recorrente alegou em sede de petição inicial, importa ainda destacar que, a ser assim, o âmbito do recurso extravasa o âmbito da decisão recorrida: ao pretender-se que o tribunal de recurso conheça da prescrição sem limitação ao âmbito possível do conhecimento da mesma questão pelo tribunal recorrido está-se a pretender integrar no objecto do recurso matéria que não fazia (nem podia fazer) parte do objecto da decisão recorrida.
Assim sendo, o recurso é ilegal, nesta parte.
Resta saber se a prescrição pode ser conhecida oficiosamente pelo tribunal de recurso.
Sublinhe-se que, qualquer que seja a decisão a proferir neste âmbito, não interfere com o anteriormente decidido, quanto à ilegalidade do recurso. Do que se trata agora é de saber se o tribunal tem todos os elementos necessários para - independentemente do que foi alegado/requerido - conhecer oficiosa e incidentalmente da prescrição.
Neste domínio, tal como se aponta no Ac. deste Tribunal de 11-01-2013, Proc. nº 00739/05.4BEPRT, www.dgsi.pt, “… importa começar por salientar que os tribunais superiores têm entendido que a impugnação judicial não é o meio processual adequado para o conhecimentoda questão da prescrição da obrigação tributária, por este processo visar apreciar a legalidade ou ilegalidade do ato de liquidação e a prescrição não ter a ver com essa legalidade, mas apenas com a exigibilidade da obrigação criada com a liquidação. Admite-se, contudo, o conhecimentoincidental desta questão, para aferir se tem utilidade prática a apreciação da legalidade do ato impugnado. Ou seja, em impugnação judicial, a prescrição é apreciada apenas para aferir se deve a instância prosseguir ou deve ser declarada a inutilidade superveniente da lide (neste sentido, JORGE LOPES DE SOUSA, «Código de Procedimento e de Processo Tributário Anotado e Comentado», I volume, Áreas Editora 2006, pág. 708). Por identidade ou até maioria de razão, a mesma questão só pode ser incidentalmente colocada na pendência do recurso dessa decisão para aferir da utilidade da apreciação do próprio recurso.
Não é, assim, o problema do conhecimento oficioso da prescrição que aqui se pode colocar emtermos imediatos (e que só faria sentido colocar quando o meio processual escolhido é adequado ao seu conhecimento), mas o problema do conhecimento oficioso das causas de inutilidade da lide.
Nesta parte, tem-se entendido que as causas de inutilidade superveniente da lide são também doconhecimento oficioso, por estarem conexionadas com o interesse processual ou interesse em agir, que é assumido pela doutrina como pressuposto processual ou condição da ação.
E que não tem de existir apenas no momento em que o processo se inicia, mas também ao longo dele, justificando a sua falta a extinção da instância por inutilidade superveniente da lide (parece ir neste sentido o acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 2006.06.28, processo n.º 0189/06, disponível em redação integral in www.dgsi.pt.).
Assim sendo, as causas de inutilidade superveniente da lide são também do conhecimento oficiosoem fase de recurso, tendo o seu julgamento cabimento na alínea h) do n.º 1 do artigo 700.º do Código de Processo Civil.
No entanto, o dever de conhecimento oficioso dessas questões pelo tribunal ad quem pressupõe que existam nos autos os elementos necessários ao seu julgamento (neste sentido, ANTÓNIO SANTOS ABRANTES GERALDES, in «Recursos em Processo Civil - Novo Regime», segunda edição, rev. e act., pág. 26).
Sendo que no caso, não existem nos autos elementos que objetivamente apontem para a inutilidade superveniente da lide com tal fundamento nem os mesmos foram minimamente fornecidos pelo Recorrente. A sua confirmação estaria dependente do apuramento de diversa factualidade relevante, que não é possível com os elementos disponíveis nos autos, até porque o processo não chegou a este tribunal acompanhado do processo executivo e de informações e outros processos ou procedimentos que, em concreto, se revelassem necessários. E não existe norma que imponha o dever de avocar o processo executivo ao recurso da decisão de uma impugnação judicial para despistar a eventual ocorrência da inutilidade do prosseguimento da lide.
Por outro lado - e centrando agora o problema do conhecimento oficioso da prescrição - assinala-se que o artigo 175.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário tem inserção sistemática no seu Título IV, secção VII que, rege sobre as causas de suspensão, interrupção e extinção do processo de execução fiscal. Decorrendo expressamente da sua redação que o dever de conhecimento oficioso tem lugar em processo em que tenha intervindo anteriormente o órgão de execução fiscal. E o enquadramento sistemático deste normativo também não pode ser indiferente à correta interpretação do âmbito dos deveres de conhecimento oficioso do tribunal. Dele decorrendo, pelo menos, que não foi nunca intenção do legislador conceder ao Recorrente a faculdade de escolher ou meio processual para suscitar a questão da prescrição e a instância onde é suscitada, sobretudo quando esse meio não é o adequado para o seu conhecimento a título principal e a lei disponibiliza o meio processual adequado para o fazer na instância própria. …”.
Perante a bondade do que fica exposto, sendo que também aqui não existem nos autos elementos que objectivamente apontem para a inutilidade superveniente da lide com tal fundamento nem os mesmos foram minimamente fornecidos pelo Recorrente, além de que a sua confirmação estaria dependente do apuramento de diversa factualidade relevante, que não é possível com os elementos disponíveis nos autos, até porque o processo não chegou a este tribunal acompanhado do processo executivo e de informações e outros processos ou procedimentos que, em concreto, se revelassem necessários, não podemos deixar de acompanhar o que ficou expresso no referido aresto.
Diga-se ainda que não existe norma que determine ao tribunal de recurso o dever de avocar o processo executivo para se certificar que a prescrição não ocorreu antes de conhecer do objecto do recurso propriamente dito, pois o que existe é norma que obriga o tribunal, qualquer que ele seja, a conhecer incidentalmente da prescrição se, por alguma outra razão, o processo executivo e os demais de que dependa o seu conhecimento, se encontram em poder desse tribunal. O que, como já se salientou, não é o caso.
Finalmente, cabe notar que esta análise em nada coloca em crise a posição da ora Recorrente, que sempre poderá suscitar esta questão junto do órgão de execução fiscal, no caso de, como é habitual, terem sido instaurados processos de execução fiscal com referência às dívidas relacionadas com as liquidações descritas nos autos, sendo que, ainda que esteja esgotado o prazo para deduzir oposição à execução fiscal, sempre a ora Recorrente poderá requerer ao órgão de execução fiscal que declare a prescrição das obrigações tributárias, com reclamação para o tribunal, nos termos do art. 276.º do CPPT, de eventual decisão de indeferimento.
Nesta sequência, julgando a decisão de primeira instância irrecorrível, com fundamento na prescrição das dívidas, temos que importa concluir no sentido de não se dever tomar conhecimento do recurso jurisdicional interposto neste domínio».
Com este pano de fundo e tendo em conta a bondade dos argumentos aduzidos, a que aderimos integralmente, é manifesto que os autos não dispõem dos elementos factuais necessários à apreciação da prescrição, os quais constarão do processo executivo que não acompanha este, não sendo caso para avocar tal processo pois como se refere no aresto acima transcrito, o que existe é norma que obriga o tribunal, qualquer que ele seja, a conhecer incidentalmente da prescrição se, por alguma outra razão, o processo executivo e os demais elementos de que dependa o seu conhecimento, se encontram em poder desse tribunal.
O que, como se salientou já, não se verifica no presente caso, pelo que se decide não tomar conhecimento do recurso jurisdicional interposto neste domínio.
Prosseguindo na apreciação das demais questões suscitadas, alega a Recorrente que deveria constar do probatório factualidade submetida ao exercício da prova que o julgado não seleccionou, o que influiu decisivamente no erro de julgamento em que incorreu, a saber:
«Em face das conclusões do RIT de fls.31 e 34 e dos documentos elencados a fls.8 a 22 do mesmo RIT»:
17 – Das treze (13) facturas emitidas pela P... Lda., onze (11) foram consideradas inválidas e duas (2) válidas.
18 – Das vinte e sete (27) facturas emitidas pela Sociedade de Construções J..., Lda., vinte e uma (21) foram consideradas inválidas e seis (6) consideradas válidas.
19 – Das vinte facturas (20) emitidas pela Sociedade de Construções V..., Lda., sete (7) foram consideradas inválidas e treze (13) válidas.
20 – Das nove (9) facturas emitidas pela Construções ..., Lda., seis (6) foram consideradas inválidas e três (3) válidas.
21 – Existem autos de medição, contratos de empreitada, facturas e recibos e as facturas de discriminam o local da prestação de serviços, a sua quantidade e preços (doc. n.º 6).
Da prova testemunhal resultou provado:
22 – A P... Lda., na obra do Estádio do Braga tinha 30 trabalhadores ao seu serviço.
23 – A sociedade de Construções V..., Lda. tinha 50 trabalhadores legalizados.
24 – A Sociedade de Construções J... Lda. tinha 35 a 40 trabalhadores legalizados.
25 – Dos meios de pagamento (cheques) utilizados, cinquenta e um (51) foram levantados pelos seus titulares porque eram nominativos.
26 – Após a desconsideração dos custos, a recorrente apresenta uma taxa de rentabilidade de 75.62%, 64.27% e 23.67% quando a administração fiscal aceitava para o ano de 1999 a rentabilidade fiscal de 1.78% (artigo 43º da p.i.)».
Reapreciada a prova, quer a documental, quer a testemunhal indicada, verifica-se que a materialidade referida nos pontos 17 a 20 se extrai do relatório de inspecção; quanto ao referido no ponto 21, tudo quanto se pode extrair dos elementos que constituem o doc.6 junto à p.i. (o concreto meio probatório que a Recorrente indica), é que deles constam contratos de empreitada celebrados com emitentes cujas facturas foram desconsideradas pela Administração tributária, bem como facturas e recibos dos mesmos emitentes, mas não que as facturas discriminem «o local da prestação de serviços, a sua quantidade e preços». Basta atentar na factura 0926 emitida pela Sociedade de Construções V..., Lda., a fls.441 (que nada menciona no espaço reservado a «quantidade»); na factura 0842 do mesmo emitente, a fls.452 (que no campo reservado a «designação» indica apenas «Serviços realizados em várias obras de confragem e descofragem»); por outro lado, basta ver as facturas que constam de fls. 423, 433, 446, para se ver que indicam a localidade (“vossa obra do Porto”(fls.423); “obra de Vila do Conde” (fls.433); “vossa obra de Braga” (fls.446)), mas não o local da obra onde foram prestados os serviços facturados, o que é bem diferente. Quanto ao referido nos pontos 22, 23 e 24, ouvidos os depoimentos das testemunhas indicadas, que na matéria em causa depuseram com segurança e justificada razão de ciência, a prova suporta a factualidade indicada. Destaca-se que J..., era empregado no escritório da Sociedade de Construções V..., Lda., desde 2002 e declarou que esta sociedade tinha 50 trabalhadores “com contrato escrito”; An..., sócio-gerente da Sociedade de Construções J... declarou que esta firma contava, ao tempo, com 30 a 40 trabalhadores ao seu serviço; Arnaldo…, servente de profissão, que em 2001/2002 trabalhava “à hora” para a P..., Lda., declarou que nas obras dos estádios de Braga e de Barcelos, onde prestou serviço nessa altura, “haveriam mais ou menos 30 homens” da P.... Quanto ao referido no ponto 25, não contém qualquer facto mas um juízo conclusivo, insusceptível de ser levado ao probatório. Quanto ao referido em 26, os autos demonstram que a rentabilidade fiscal da Recorrente, após correcções, se situou muito acima do valor de referência sectorial considerado pela Administração tributária (cf. fls.38 do relatório final de inspecção que constitui fls.133 dos autos e fls.595/596 dos autos).
Feita a reapreciação da prova, aditam-se ao probatório os seguintes factos, suportados nos elementos probatórios que se indicam:
17. Das treze (13) facturas emitidas pela P... Lda., onze (11) foram consideradas inválidas e duas (2) válidas (RIT, fls. 94 e ss. do apenso instrutor);
18. Das vinte e sete (27) facturas emitidas pela Sociedade de Construções J..., Lda., vinte e uma (21) foram consideradas inválidas e seis (6) consideradas válidas (RIT);
19. Das vinte facturas (20) emitidas pela Sociedade de Construções V..., Lda., sete (7) foram consideradas inválidas e treze (13) válidas (RIT);
20. Das nove (9) facturas emitidas pela Construções ..., Lda., seis (6) foram consideradas inválidas e três (3) válidas (RIT).
21. Constam dos autos como doc. 6 junto à p.i., contratos de empreitada celebrados com emitentes cujas facturas foram desconsideradas pela Administração tributária, bem como facturas e recibos dos mesmos emitentes, cujo conteúdo se dá por reproduzido (fls.329 a 505 dos autos).
22. A P... Lda., em 2001 e 2002, nas obras dos estádios de Braga e Barcelos tinha cerca de 30 trabalhadores ao seu serviço (depoimento de Arnaldo…).
23. A Sociedade de Construções V..., Lda. tinha ao seu serviço 50 trabalhadores com contrato (depoimento de J...);
24. A Sociedade de Construções J... Lda. tinha ao seu serviço cerca de 30 a 40 trabalhadores com contrato (depoimento de An...).
25. A rentabilidade fiscal da impugnante, após correcções, situou-se muito acima do valor percentual de referência sectorial considerado pela Administração tributária (RIT, fls.133 e fls.596 dos autos).
Estabilizado o probatório, passemos à questão seguinte que importa conhecer, ou seja, indagar se a sentença recorrida incorreu em erro de julgamento ao considerar que a Administração tributária cumpriu o ónus da prova que lhe competia “in casu”.
A Recorrente põe em causa a base substancial legitimadora da actuação da Administração fiscal sustentando que não foi recolhida factualidade suficiente e bastante à demonstração de que as facturas desconsideradas fiscalmente para efeitos de custos, não correspondam a operações reais.
Comecemos por ver as regras de repartição do ónus da prova aplicáveis no domínio das correcções em causa.
Como tem sido realçado, reiterada e uniformemente, pela jurisprudência dos nossos Tribunais Superiores, quando a Administração tributária desconsidera facturas que reputa de falsas, aplicam-se as regras do ónus da prova do artigo 74.º da LGT, competindo à Administração fazer prova de que estão verificados os pressupostos legais que legitimam a sua actuação, ou seja, de que existem indícios sérios de que a operação constante da factura não corresponde à realidade. Feita esta prova, passa a recair sobre o sujeito passivo o ónus da prova da veracidade da transacção – vd., entre muitos outros, os acórdãos do TCA Norte de 24-01-2008, processo n.º 01834/04 Viseu, de 24-01-2008, processo n.º 2887/04 Viseu, de 27-01-2011, processo n.º 455/05.7BEPNF e de 18-03-2011, processo n.º 456/05BEPNF.
Assim sendo, importa analisar se a Administração fiscal fez a prova que lhe competia da verificação de indícios que permitem concluir que às apontadas facturas contabilizadas pela Impugnante, ora Recorrida, não subjazem as operações que, alegadamente, teriam implicado a respectiva emissão.
Tenha-se em conta, como também é aceite, que não é imperioso que a Administração efectue uma prova directa da simulação. Como em muitos outros casos, haverá que recorrer à prova indirecta, a “factos indiciantes, dos quais se procurará extrair, com o auxílio das regras de experiência comum, da ciência ou da técnica, uma ilação quanto aos factos indiciados. A conclusão ou prova não se obtém directamente, mas indirectamente, através de um juízo de relacionação normal entre o indício e o tema de prova” – cfr. Alberto Xavier, “Conceito e Natureza do Acto Tributário”, pág. 154; também neste sentido, entre outros, vd. o acórdão do TCAN, de 30/09/2014 (processo nº 00544/06.0 BEPNF).
Ou seja, a Administração tributária não tem que demonstrar a falsidade das facturas, bastando-lhe evidenciar a consistência desse juízo (Acórdão do STA de 27/10/04, Proc.º 810/04), invocando factos que traduzem uma probabilidade elevada de as operação(ões) referida(s) na(s) factura(s) ser(em) simuladas, probabilidade elevada capaz de abalar a presunção legal de veracidade das declarações dos contribuintes e dos dados constantes da sua contabilidade ou escrita – artigo 75º da LGT.
Como se refere no acórdão do TCAN, de 23 de Novembro de 2012 (proc. nº 1523/05.0 BEVIS-Aveiro), “no que concerne à prova que compete à Administração - na repartição do ónus da prova de que demos nota supra -, o que é imprescindível é que aquela a faça de factos suficientes indiciadores a que o Tribunal possa concluir, “em virtude de leis naturais conhecidas pelos homens e que funcionam como máximas de experiência” (expressão de Castro Mendes citado por Saldanha Sanches), pela elevada probabilidade (ou até certeza) de que o negócio declarado por aquelas partes não corresponde à realidade materializada naquela factura”.
Nesta tarefa, poderá a Administração Tributária lançar mão de elementos obtidos com recurso à fiscalização cruzada, junto de outros contribuintes, para obter os referidos indícios, pelo que tais indicadores de falsidade das facturas não têm necessariamente que advir de elementos do próprio contribuinte fiscalizado.
Não perdendo de vista o enquadramento jurídico gizado relativamente ao ónus da prova aplicável às correcções em causa e considerando os factos apurados em sede inspectiva (que outros não podem ser relevados), vejamos se resulta dos factos relatados que a Administração tributária fez prova da verificação de indícios que lhe permitiam concluir, com relação às facturas contabilizadas pela impugnante e não aceites como custo fiscal, que não tiveram subjacentes quaisquer operações económicas realizadas entre a Impugnante E... e as sociedades emitentes “S... – Construções, Lda.”, “P..., Lda.”, “M… Construções, Lda.”, “C… – Sociedade Unipessoal, Lda.”, “Construções B…, Lda.”, “Construções ..., Lda.”, “Sociedade de Construções J..., Lda.”, “Sociedade de Construções V..., Lda.” e “Sociedade de Construções e Terraplanagens…, Lda.”.
Em caso afirmativo e só nesse, importará indagar se a Impugnante logrou demonstrar em Tribunal que, não obstante os indícios colhidos, as operações reflectidas nas facturas desconsideradas são reais, ou seja, que os concretos sujeitos passivos realizaram efectivamente as operações económicas mencionadas nas questionadas facturas.
Já se vê que a sentença recorrida considerou que a Administração tributária tinha cumprido o ónus de prova que a lei lhe impõe neste caso. Vejamos o que nela se deixou consignado a propósito:
«No caso dos autos discute-se as chamadas "facturas falsas ou operações fictícias”, que configuram uma situação em que contabilisticamente se registam documentos, nomeadamente facturas, emitidas de forma legal, mas que não correspondem a qualquer realidade, porque as operações que era suposto reflectirem, na verdade, não tiveram lugar.
Em tais casos e nos termos da jurisprudência uniforme do STA, entende-se que à Administração cumpre apenas, tendo em conta o principio da legalidade administrativa e em termos correspondentes ao disposto no artigo 342º do Código Civil, o ónus da prova da verificação dos pressupostos legais da sua actuação, ou seja, a indicação dos factos que a levaram a concluir pela falsidade das facturas que serviram de suporte à contabilização dos custos. E, ao invés, cabe ao contribuinte provar a existência dos factos tributários que alegou como fundamento do seu direito, ou seja, a efectiva existência das alegadas transacções.
Note-se ainda que não se exige à AT a prova directa da simulação. Como se lê no acórdão do TCAN de 17-06-2010, “haverá, nesta circunstância como em tantas outras, que recorrer à prova indirecta, a «factos indiciantes, dos quais se procurará extrair, com o auxílio das regras de experiência comum, da ciência ou técnica, uma ilação quanto aos factos indiciados. A conclusão ou prova não se obtém directamente, mas indirectamente, através de um juízo de relacionação normal entre o indício e o tema de prova», sendo que tais indícios «devem ser, contudo, suficientemente sólidos para criar no órgão de aplicação do direito a convicção da verdade» (ALBERTO XAVIER, Conceito e Natureza do Acto Tributário, págs. 154 e 155)”.
Ora, de acordo com os factos apurados em sede de inspecção tributária é lícita a conclusão, face às regras da experiência, de que as prestações de serviços em causa eram fictícias.
Com efeito, foram recolhidos e elencados no RIT indícios sérios e credíveis de que as facturas referidas não consubstanciavam verdadeiras operações e, por tanto, foram simuladas com fins meramente fiscais, a saber:
- A sociedade C… - Sociedade Unipessoal, Lda. está indiciada pela emissão de facturas que têm subjacentes operações simuladas;
- As relações estabelecidas entre a Impugnante e as suas principais fornecedoras de serviços, que são em simultâneo fornecedoras entre si, sendo que estas não dispõem de estrutura, quer pessoal quer comercial, que lhes permita ter prestado todos os serviços que facturam.
- As empresas em causa têm um comportamento fiscal e empresarial irregular, no que se refere a divergência de contabilização dos valores das facturas e aos meios de pagamento utilizados.
- A maioria das facturas contém uma descrição genérica, omitindo o tipo de serviço prestado, respectivas datas e locais.
- A..., sócio da sociedade Construções ..., Lda. em declarações à Direcção de Finanças do Porto afirmou que passou facturas de valor superior ao dos serviços efectivamente prestados, bem como facturas que não correspondem a serviços prestados, a pedido de M…, pai da Impugnante, tendo recebido cerca de 6% do valor acima dos serviços prestados.
- Alguns cheques emitidos pela Impugnante a favor dos pretensos fornecedores, para pagamento das suas facturas posteriormente, são endossados, acabando por ser depositados numa conta bancária, pertencente ao referido M..., ou movimentados por ordem deste, por lhe pertencer o último endosso.
- Outros cheques foram levantados nos balcões do BPI de Esposende, Matosinhos Sul, Amarante e Marco de Canaveses, traduzindo-se na prática no pagamento em numerário de quantias elevadas, sendo habitual que o citado M… acompanhasse o beneficiário do cheque no momento do levantamento.
- Na obra Etar das Sobreiras constatou-se um incompreensível excesso de custos relativamente aos proveitos associados e, além disso, não existe qualquer facturação para aquela obra.
- A existência de diversas obras relativamente às quais não se consegue, através da análise dos documentos emitidos pelos prestadores de serviços, conhecer os locais onde efectivamente foram realizados esses serviços.
- A existência de obras executadas sem que haja correspondência directa entre os reais prestadores de serviços e os respectivos custos imputados nessas obras. É o caso das obras da Quinta…, das Portas…, de Leça da Palmeira, da Linha do Douro e P…, onde não foi imputado àquelas obras qualquer custo.
- Na obra L…, cuja construção ocorreu durante os exercícios de 2002 e 2003, verificou-se um total de proveitos de €426.271,04 e custos incorridos no montante de €542.240,00 para o ano de 2002.
- Na obra Estádio do Braga verificam-se várias facturas dos fornecedores C…– sociedade Unipessoal, Lda. e da Sociedade de Construções e Terraplanagens…, Lda., que, de acordo com dados da Câmara Municipal de Braga, nunca tiveram pessoal em obra, sendo que esta efectuou um controlo apertado ao pessoal da obra.
- Apesar das diversas solicitações feitas durante o procedimento inspectivo, os responsáveis do sujeito passivo nunca identificaram os verdadeiros prestadores de serviços, nunca quantificaram os serviços por eles prestados nem identificaram as obras em que os mesmos tiveram intervenção.
- Do mesmo modo, aqueles responsáveis não conseguiram justificar o facto da liquidação das facturas emitidas ter sido feita por cheque que teve como destino final a conta pertencente à M..., Construções, Lda. ou qualquer outro indicado por M…, já que o último endosso lhe pertence.
Tais circunstâncias, conjugadas entre si, permitem concluir, como fez a AF, que às facturas em causa não estiveram subjacentes quaisquer prestações de serviços.
Deste modo, competia à Impugnante demonstrar, pelos diversos meios de prova disponíveis, nomeadamente a prova testemunhal, a veracidade das operações tituladas pelas facturas, comprovando os custos por si contabilizados como lhe impõe o artigo 23º do CIRC.
Ora, como resulta do probatório, a impugnante não logrou efectuar essa prova.
Donde decorre que a actuação da AT, ao desconsiderar as facturas em causa para efeitos de dedução de custos, não merece censura».
A Recorrente considera errado este entendimento da sentença que concluiu pela existência de indícios sérios e credíveis de que as facturas em causa não correspondem a operações reais, sufragando a posição da Administração fiscal, sustentando que não há factualidade material que apoie tal afirmação conclusiva, destacando que a sentença refere ser habitual que o M... acompanhasse o beneficiário do cheque no momento do levantamento sendo esta uma conclusão, a retirar do RIT, mas não provada por auto de declarações do gerente bancário e só diria respeito aos cheques levantados ao balcão do BPI Esposende.
Julgamos que em parte assiste razão à impugnante. Embora no RIT se refiram como indicadores da utilização de facturação falsa o histórico da conduta fiscal dos emitentes, com incumprimento generalizado das suas obrigações contabilísticas e declarativas; a falta de discriminação nas facturas de elementos que permitissem à Administração fiscal identificar as obras a que estiveram alocados os serviços prestados e a imputação de custos por obra superior aos proveitos declarados, a verdade é que o indicador que se assumiu como decisivo radicou na questão, não esclarecida, dos pagamentos aos “pretensos fornecedores” em que os cheques àqueles emitidos acabavam depositados numa conta bancária pertencente ao M… (afinal o pai da impugnante e quem, na prática, geria os seus negócios), ou eram por ele movimentados por ser o último da cadeia de endossos; ou então o procedimento sinuoso dos cheques emitidos aos “pretensos fornecedores” para pagamento de elevados montantes que eram levantados em dinheiro, fazendo-se o beneficiário do cheque acompanhar pelo referido M… à dependência onde se procedia ao levantamento (cf. RIT pág.30, fls.125 do PA).
E tanto assim é que como alega a Recorrente e se fez constar do aditado probatório, a Administração fiscal com relação aos mesmos emitentes aceitou determinadas facturas e desconsiderou outras.
Pois bem. De acordo com o disposto no art.º55.º do Regime Complementar do Procedimento de Inspecção Tributária, a “recolha de elementos no âmbito do procedimento de inspecção deve obedecer a critérios objectivos e conter:
a)………;
b) A integral transcrição das declarações, com identificação das pessoas que as profiram e as respectivas funções, sendo as referidas declarações, quando prestadas oralmente, reduzidas a termo”.
Trata-se de uma regra de garantia processual na recolha de elementos probatórios, estabelecida a favor dos contribuintes inspeccionados.
Refere o RIT a existência de cheques emitidos aos “pretensos fornecedores” que foram levantados aos balcões do BPI de Esposende, Matosinhos Sul, Amarante e Marco de Canavezes, mas o procedimento, na prática, traduzia-se “no pagamento em numerário de quantias elevadas cuja disponibilidade financeira só era possível quando pedida ao balcão do BPI de Esposende (na quase totalidade dos casos) com pelo menos 48 horas de antecedência, pedido que de acordo com o gerente daquela dependência era habitualmente feito pelo Sr. M…, pessoa que posteriormente acompanhava o beneficiário do cheque no momento do levantamento, o que de acordo com o mesmo gerente era totalmente dispensável não podendo adiantar justificação para o facto”.
Sucede porém, que o que se refere no relatório não está minimamente suportado factualmente e as declarações que se atribuem ao gerente do BPI de Esposende não foram reduzidas a termo pelo que são imprestáveis como elemento probatório e, em qualquer caso, apenas valeriam para os cheques levantados ao balcão dessa dependência e não também para os movimentados nas dependências de Matosinhos Sul, Amarante e Marco de Canavezes, extrapolação para a qual não se avança qualquer explicação no RIT.
Portanto e com relação às facturas pagas através de cheques cujo levantamento ocorreu aos balcões do BPI (relacionados a fls.31/33 do RIT, fls.126 a 128 do PA), não resultando demonstrado o circuito sinuoso dos pagamentos que a Administração fiscal refere e que tomou por decisivo na desconsideração das facturas assim liquidadas, não subsistem outros indicadores suficientes que de per si ou conjugadamente permitam concluir pela falsidade de tais facturas, ou que as mesmas não correspondam a serviços efectivamente prestados pelo emitente ao utilizador.
A sentença incorreu pois em erro de julgamento ao dar por verificada a existência de indiciação séria quanto à falsidade dos custos titulados por facturas liquidadas pela impugnante através de cheques emitidos aos fornecedores e por estes levantados aos balcões do BPI, não podendo manter-se na ordem jurídica neste segmento.
Porém, relativamente às facturas pagas através de cheques cujo último endosso pertence ao M..., os indícios recolhidos pela Administração tributária conjugados com o modo de liquidação das facturas, mostram-se suficientemente consistentes para suportar o juízo conclusivo a que chegou quanto à falsidade das facturas – não se podendo perder de vista que o mesmo sujeito passivo pode emitir facturas correspondentes a serviços prestados a par de outras que não correspondem a quaisquer serviços - e tais indícios não foram postos em crise pela Recorrente, cumprindo salientar que a análise do circuito do pagamento constitui um elemento decisivo na detecção de facturação falsa.
É certo que a impugnante ensaiou essa prova, mas sem sucesso. No que respeita aos pagamentos, pretende que os cheques eram nominativos e passados aos emitentes. Mas o ponto não é esse pois que os cheques eram nominativos não é posto em causa pela Administração fiscal; o que se assinala é que tais cheques acabaram por via de endossos depositados numa conta pertencente ao M... ou, então, é este que figura como o último na cadeia de endossos tendo movimentado os cheques, não sendo pois verdade que tenham sido os emitentes a levantar ou movimentar os cheques como pretende a Recorrente, nem há nos autos elementos que suportem factualmente o que alega.
Por outro lado, o argumento de que os cheques endossados para a M... Construções Lda., ou para M..., respeitavam a quantias adiantadas para pagar a trabalhadores, não convence, nem aliás o depoimento da testemunha An... foi assertivo nesse ponto das suas declarações, revelando muita hesitação. Em qualquer caso, o depoimento da testemunha sempre se revelaria insuficiente para formar a convicção do tribunal na falta de qualquer documento comprovativo dos alegados adiantamentos efectuados pela M… ou pelo M... aos emitentes ou dos movimentos bancários subjacentes a tais operações, ou ainda de documentação financeira que reflicta a existência de excedentes de caixa na M… canalizados para adiantamentos de responsabilidades de terceiros, sendo certo que na normalidade dos negócios não se adiantam verbas avultadas sem qualquer documento destinado a salvaguardar a posição do credor em caso de incumprimento da contraparte.
Por outro lado, a circunstância de a Sociedade de Construções V..., Lda. e a Sociedade de Construções J... Lda. terem ao seu serviço um número significativo de trabalhadores contratados também não põe em crise a consistência dos indícios colhidos uma vez que a dimensão da estrutura empresarial destes emitentes para responder aos valores facturados não foi questionada pela Administração fiscal em sede probatória.
Aqui chegados, e recuperando tudo aquilo deixámos dito, é altura de concluirmos que, em nosso entendimento, no caso vertente e com relação às facturas liquidadas através de cheques cujo último endosso pertence ao M... se verifica a existência de indícios sérios de que essas facturas contabilizadas pela impugnante e emitidas pelas sociedades acima identificadas não correspondem a operações reais.
Estamos, pelas razões atrás expostas, perante indícios que traduzem uma probabilidade elevada de as facturas em causa não titularem operações reais, ou seja, de que os apontados emitentes não tenham prestado à impugnante os serviços descritos nas facturas, sendo certo que a efectividade do custo é um pressuposto necessário da dedutibilidade fiscal – cf. art.º23.º, n.º1, do Código do IRC por remissão do art.º32.º do Código do IRS: «Consideram-se custos ou perdas os que comprovadamente forem indispensáveis para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto ou para manutenção da fonte produtora…».
Tendo a Administração fiscal demonstrado, bem que indiciariamente, que as facturas emitidas por aquelas sociedades à impugnante e pagas através de cheque cujo último endosso pertence ao M... não correspondiam a verdadeiras operações (ou que correspondiam a operações simuladas), passa a recair sobre a impugnante o ónus de provar que, apesar dos indícios recolhidos quanto à simulação das operações, as facturas titulavam efectivamente reais operações.
Todavia, não constam do probatório factos que permitam concluir pela efectividade dos serviços facturados, ou seja, que as facturas em causa correspondam a serviços realizados, ou prestados de acordo com o que nelas se declara.
A impugnante e ora Recorrente limitou-se a juntar aos autos, cópias de cheques, facturas, recibos e contratos de subempreitada; todavia e como bem se refere na sentença, a existência desses documentos não é posta em causa no RIT, sendo certo que nas operações simuladas a documentação existe e até pode estar impecavelmente organizada, mas não corresponde a qualquer operação económica.
E portanto a prova tem de centrar-se na demonstração da efectividade do serviço que tais facturas titulam. E nesse sentido, nada consta do probatório, referindo a sentença que a prova testemunhal se revelou inconclusiva pois as testemunhas arroladas se limitam a dizer que trabalharam para os emitentes em locais que as facturas referem, mas nada esclarecem quanto à entidade que contratou o emitente (se a impugnante ou qualquer outra).
Portanto, a prova da efectividade dos serviços facturados não foi feita e, nessa medida, o valor reflectido nessas facturas não pode ser deduzido pela impugnante como custo fiscal dos exercícios, posto que não corresponde a qualquer custo real – art.º23.º n.º1 do CIRC ex vi do 32.º do CIRS.
Outrossim, alega a Recorrente que no apuramento da matéria tributável foram violadas regras de incidência constantes do CIRC porque tendo-se decidido em sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal de Braga proferida no proc.º19/06.8BEBRG, que não se dá como provado que a Recorrente tenha realizado os trabalhos a que se referem os pagamentos efectuados (…) então, não tendo a Recorrente proveitos, não se justificava a tributação em IRS, incorrendo em erro de julgamento de direito a sentença quando, louvando-se no âmbito do caso julgado, refere que este não se impõe num novo processo (cf. ponto 13 do probatório).
Contudo, não lhe assiste razão. A este propósito deixou-se vertido na sentença recorrida:
«Alega a Impugnante que por sentença proferida em 27/12/2007 no processo de impugnação judicial nº 19/06.8BEBRG, por ela intentado relativamente às liquidações de IVA dos exercícios de 2001, 2002 e 2003, foi dado como não provado que “(...) a impugnante tenha realizado os trabalhos a que se referem os pagamentos efectuados”, pelo que, não ocorrendo o exercício de uma actividade sujeita a IRS, as liquidações não podem manter-se na ordem jurídica, sob pena de violação das regras de incidência do IRC, aplicáveis por força do disposto no artigo 32.º do CIRC.
Contrapõe a Fazenda Pública que o cerne da questão naquele processo e que motivou as correcções de IVA aí impugnadas e também, no presente processo, as liquidações adicionais de IRS, reside não nos serviços prestados pela Impugnante mas nos pretensos serviços prestados pela à Impugnante pelos seus fornecedores e que esta deduziu como custos.
Cumpre apreciar e decidir.
Ao aludir à sentença proferida no processo de impugnação judicial nº 19/06.8BEBRG, a Impugnante parece pretender lançar mão dos efeitos do caso julgado previstos no artigo 673º do Código de Processo Civil.
Todavia, não alega nem demonstra a Impugnante, como lhe competia, que aquela decisão tenha transitado em julgado.
Por outro lado, o juízo formulado sobre os factos considerados não provados numa sentença (transitada em julgado) não se impõe num novo processo, na medida em que o âmbito do caso julgado abrange apenas a decisão e, segundo alguma jurisprudência, os fundamentos da decisão que sejam seu antecedente lógico indispensável, o que não é manifestamente o caso.
Por fim, do teor da referida sentença resulta que o que estava em discussão naquela impugnação judicial, em sede de errónea qualificação e quantificação do rendimento colectável, era a legalidade das correcções introduzidas à matéria tributável, decorrentes da não aceitação pela AF da dedução do IVA titulado por facturas que teriam por base operações fictícias. Não estavam, assim, em causa os trabalhos realizados pela Impugnante, mas sim os serviços de subcontratação de outras empresas para a realização dos mesmos.
Atentas as razões expostas, conclui-se não traduzirem as liquidações impugnadas qualquer violação das regras de incidência do imposto em causa».
Em reforço da extensa fundamentação do julgado, cumpre ainda salientar o seguinte.
Dispõe o nº1 do art.º522º do CPC que "os depoimentos e arbitramentos produzidos num processo com audiência contraditória da parte podem ser invocados noutro processo contra a mesma parte, sem prejuízo do disposto no nº 3 do artigo 355º do Código Civil".
Ora, sobre o valor extraprocessual das provas, a jurisprudência tem vindo a salientar que não são os factos provados numa acção que podem ser invocados noutra, antes e apenas pode o tribunal, na segunda acção, servir-se dos meios de prova (depoimentos e arbitramentos) que foram utilizados na anterior.
A Recorrente parece confundir o valor extraprocessual das provas produzidas (que podem ser sempre objecto de apreciação noutro processo) com os factos que no primeiro processo foram tidos por assentes.
Efectivamente, "o caso julgado não se estende aos fundamentos de facto. Ou melhor: estes fundamentos não adquirem valor de caso julgado quando são autonomizados da respectiva decisão judicial. (...) Portanto, pode afirmar-se que os fundamentos de facto não adquirem, quando autonomizados da decisão de que são pressuposto, valor de caso julgado" – vd. acórdão do STJ, de 05/05/2005, proferido no proc.º 05B691.
De todo o modo e como já se vê, o juízo probatório formulado no âmbito da impugnação judicial a que faz referência a Recorrente, só poderia ser problemático se fosse no sentido positivo, isto é, se se desse como provado que a Recorrente não realizou os trabalhos a que se referem os pagamentos efectuados. Sendo negativo, isto é, que não se dá como provado que a Recorrente tenha realizado os trabalhos a que se referem os pagamentos efectuados, nenhuma consequência se pode extrair para este processo de factos que não mereceram resposta positiva naquele, designadamente, aquela que a Recorrente pretende e que é a inexistência de proveitos. Da resposta negativa resulta apenas não se ter provado o que nele se perguntava. Neste ponto, a jurisprudência superior tem referido, unanimemente, que a resposta negativa não determina que se considere provado o facto inverso – cf. Acórdãos do STJ de 08/02/1979 e de 13/05/1993, proferidos nos processos 067545 e 084719, respectivamente, ambos em www.dgsi.pt.
Improcede este segmento do recurso.
Refere por último a Recorrente que por via da desconsideração dos custos correspondentes às facturas questionadas, a sua rentabilidade fiscal para os anos em causa de 2001, 2002 e 2003 se situou desproporcionadamente acima da média sectorial aceite pela Administração fiscal, assim pretendo concluir pela necessidade (ou como ela diz “indispensabilidade”) de tais custos na formação dos proveitos declarados e pela errónea quantificação da matéria tributável.
Quando, como no caso dos autos, estão apenas em causa correcções técnicas, a Administração fiscal tem de limitar-se a efectuar as correcções de acordo com as normas legais aplicáveis. E assim, estando unicamente em causa, nos autos, custos documentados em facturas consideradas falsas, apenas lhe cabia desconsiderar, corrigindo-os, tais valores no apuramento do lucro tributável.
É certo que este entendimento parece ir contra o princípio da tributação segundo o lucro real, sobretudo atendendo ao significativo valor percentual dos custos desconsiderados no total dos custos contabilizados, o que fez disparar a rentabilidade fiscal da impugnante. No entanto, ele limita-se a seguir normas em vigor em matéria contabilística e fiscal, acima referidas, cumprindo salientar, agora na perspectiva da salvaguarda do princípio da justiça em matéria tributária, que o contribuinte não está impedido de fazer a prova, por qualquer meio, dos custos cuja dedutibilidade se arroga e que tenham sido fiscalmente desconsiderados por inverificados os requisitos de comprovação.
Como se doutrinou no acórdão do STA, de 15/02/2007, proferido no proc.º01086/05, «Daí que, não consideração como custos dos valores constantes das citadas facturas, por estas não consubstanciarem operações reais e efectivas, não configure qualquer violação do artigo 23.º do CIRC, pois não provados determinados custos não poderiam os mesmos ser tidos em conta na fixação da matéria colectável. E muito menos o princípio constitucional da tributação das pessoas colectivas pelo seu lucro real, cuja consagração se verifica, pelo contrário, pela desconsideração de custos fictícios ou simulados».
E como se refere no acórdão deste TCA Norte de 05/05/2005, proferido no proc.º00452/04, «Sendo embora certo que a tributação deve corresponder ao lucro real e que havendo proveitos é de admitir em teoria a existência de custos para a sua obtenção, a verdade é que a Administração Tributária, se entender que a escrita do contribuinte merece crédito, não pode recorrer a métodos indirectos para apuramento da matéria tributável, procedendo apenas às correcções técnicas que a lei impõe. Deste modo, se o contribuinte não provou os custos declarados e sendo até admissível que alguns desses custos tenham existido, a Administração Tributária não podia legalmente presumir a existência desses custos por falta de base legal, sendo certo que o contribuinte tinha o ónus da prova da sua existência e montante».
E, sendo assim, cabendo à impugnante o ónus da prova de que incorreu nos custos documentados em facturas da sua contabilidade que a Administração fiscal não aceitou, ónus que não cumpriu, sendo certo que a Administração fiscal se limitou a seguir as normas aplicáveis em matéria de correcções técnicas, improcede também este segmento do recurso.
5 - DECISÃO
Por todo o exposto, acordam os juízes da Secção do Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Norte em:
i. Conceder parcial provimento ao recurso, revogar parcialmente a sentença recorrida e julgar a impugnação procedente na parte assente na desconsideração dos custos titulados por facturas cujo pagamento foi efectuado por meio de cheque levantado pelos respectivos emitentes aos balcões do BPI;
ii. No mais confirmar a sentença recorrida.
Custas na proporção do decaimento.
Porto, 30 de Setembro de 2015
Ass. Vital Lopes
Ass. Cristina da Nova
Ass. Pedro Vergueiro
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