| Decisão Texto Integral: | 1. RELATÓRIO
1.1 A Administração tributária (AT), na sequência de uma visita de fiscalização à sociedade denominada “B…, Lda.” (adiante Contribuinte, Impugnante ou Recorrente) e considerando que esta, com referência ao exercício do ano de 2002, registou na sua contabilidade, como suporte documental de custos, facturas que não correspondiam a reais prestações de serviços, procedeu à pertinente correcção do lucro tributável declarado naquele exercício, o que deu origem à liquidação adicional de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas (IRC) e respectivos juros compensatórios.
1.2 A Contribuinte impugnou esta liquidação adicional, sendo que, pese embora a panóplia de vícios imputados àquele acto (() No cabeçalho da petição inicial diz que a impugnação judicial é deduzida «com base nos fundamentos de inexistência de factos tributários subjacentes à liquidação, imposto não devido, erro na determinação, qualificação e quantificação da matéria colectável por “correcções meramente aritméticas” e do imposto considerado em falta, vício de forma, preterição de formalidades legais, violação de lei, de vício de fundamentação e outras irregularidades referidas no Art.º 99º do CPPT». ), a alegação aduzida só suporta os vícios de preterição de formalidade legal e de violação de lei. Alegou, em síntese, o seguinte:
· o procedimento de inspecção excedeu o prazo de seis meses previsto no art. 36.º do Regime Complementar do Procedimento da Inspecção Tributária (RCPIT), que não podia ser prorrogado por se tratar de inspecção de âmbito parcial, sendo que a audiência do sócio-gerente da Contribuinte ocorreu já depois de esgotado o prazo legal para a inspecção, o que constitui preterição de formalidade legal;
· as facturas em causa titulam operações reais, nelas descritas, que foram emitidas na forma legal e pagas por cheque, sendo que a Contribuinte é de todo alheia ao eventual incumprimento por parte dos fornecedores das respectivas obrigações fiscais, não havendo motivo para desconsiderar a veracidade das mesmas, que se presume, sendo que a AT não logrou ilidir tal presunção;
· a Contribuinte não foi notificada para exercer o direito de audiência prévia antes da liquidação, como o impunha o art. 60.º, n.º 1, alínea a), da Lei Geral Tributária (LGT).
Concluiu pedindo que seja anulada a liquidação adicional de IRC do ano de 2002.
1.3 A Juíza do Tribunal Administrativo e Fiscal de Mirandela julgou a impugnação judicial improcedente. Para tanto e em síntese, considerou que
· nenhuma relevância advém para o caso sub judice do facto de ter sido ultrapassado, como foi, o prazo da inspecção, pois esse excesso de duração da acção inspectiva apenas poderia relevar em sede de caducidade do direito à liquidação, por força da cessação do efeito suspensivo do respectivo prazo;
· a AT apurou factos que constituem indícios sérios de que as facturas em causa não correspondem a serviços realmente prestados, motivo por que à Contribuinte competia demonstrar a realidade dessas operações;
· a prova não permite que se dê como firmada a realidade das operações.
1.4 Inconformada com essa sentença, a Impugnante dela recorreu para este Tribunal Central Administrativo Norte e o recurso foi admitido, a subir imediatamente, nos próprios autos e com efeito devolutivo.
1.5 A Recorrente apresentou as alegações de recurso, que resumiu em conclusões do seguinte teor:
«1. - A douta sentença padece de vícios e erros na apreciação dos pressupostos de facto, pois existem elementos probatórios que anula[m] a liquidação impugnada, tais como:
2. - Existe inutilidade superveniente da lide, face ao disposto no Art.º 36º do RCPIT;
3. - Pois, o procedimento de inspecção era de âmbito parcial e logo não podia ser prorrogado para além dos seis meses;
4. - Existe oposição entre os fundamentos e os factos dados como provados e o decidido na sentença – Art.º 125º do CPPT;
5. - O ónus da prova recai sempre sobre a Administração Tributária, cfr. Art.º 74º da LGT;
6. - Ficou demonstrado que as facturas emitidas pelos subempreiteiros não corresponderam a operações simuladas;
7. – Consequentemente, deve-se considerar como custos os montantes constantes nas facturas em causa.
Nestes termos:
Deve a douta sentença recorrida ser e substituída por outra que aprecie os vícios e erros alegados, anulando-se a liquidação de IRC, Tributações Autónomas e Juros Compensatórios referentes ao exercício de 2002, para que assim se faça JUSTIÇA» (() As partes entre aspas e com um tipo de letra diferente, aqui como adiante, são transcrições.).
1.6 A Fazenda Pública não contra alegou.
1.7 Recebidos os autos neste Tribunal Central Administrativo Norte, foi dada vista ao Ministério Público e o Procurador-Geral Adjunto neste Tribunal emitiu parecer no sentido de que seja negado provimento ao recurso, com a seguinte fundamentação:
«A violação do art. 36.º do RCPIT, que também foi avaliada pela sentença recorrida, não tem qualquer efeito invalidante da liquidação, nem a impugnante – quer na petição inicial, quer agora, em sede do presente recurso jurisdicional – alguma vez alegou qualquer fundamentação nesse sentido.
A oposição entre os fundamentos e os factos dados como provados, como causa da nulidade da sentença, consignada no art. 125.º do CPPT, não foi minimamente alegada, pelo que o tribunal “ad quem” dela não pode conhecer.
Finalmente, defenda a recorrente que o tribunal deveria anular a liquidação impugnada porque a AT não demonstrou estarem subjacentes às facturas, que contabilizou como custos, operações simuladas.
Ora, sobre essa questão, também se torna evidente que era a impugnante que tinha o ónus probatório da existência dos factos que alegou como fundamento do seu direito de ver tais montantes relevados negativamente no rendimento tributável, demonstrando que as facturas em causa correspondem a operações realmente efectuadas pela empresa que as emitiu e dos valores nela referidos, e, assim, comprovar os custos que contabilizou, e não o fez como ficou explícito no probatório, no seguinte excerto: “não se provou que as facturas em causa nos autos respeitem a serviços efectivamente prestados pelos respectivos emitentes”.
E se o Tribunal “a quo” errou no julgamento da matéria de facto, impunha-se que isso fosse alegado e demonstrado no presente recurso, mas não foi minimamente feito».
1.8 Foram colhidos os vistos dos Juízes adjuntos.
1.9 As questões suscitadas pela Recorrente são as de saber se a sentença recorrida:
1.ª - enferma de nulidade por oposição entre os fundamentos e a decisão (cf. conclusão 4);
2.ª - fez correcto julgamento ao considerar que o excesso do prazo legal para o procedimento de inspecção não tem efeito invalidante da liquidação que teve por base as conclusões a que chegou a AT na sequência dessa acção inspectiva (cf. conclusões 2 e 3);
3.ª - fez correcto julgamento, designadamente das regras da distribuição do ónus da prova, ao considerar legítima a actuação da AT, de desconsiderar na determinação da matéria tributável os custos que estavam suportados pelas facturas em causa e ao considerar que não ficou demonstrado que as facturas em causa titulem operações reais (cf. conclusões 5 a 7).* * * 2. FUNDAMENTAÇÃO
2.1 DE FACTO
2.1.1 Na sentença recorrida o julgamento da matéria de facto foi efectuado nos seguintes termos:
«Com interesse para a decisão a proferir, considero provados os seguintes factos:
1) A escrita da impugnante foi objecto de uma acção inspectiva por parte dos Serviços de Inspecção Tributária da Direcção Distrital de Finanças de Vila Real, destinada à verificação do cumprimento das obrigações tributárias em sede de IRC e IVA, abrangendo o exercício de 2002.
2) Em resultado da acção de fiscalização e por aplicação da avaliação directa, foi efectuada a liquidação n.º 2005 83101222874 de IRC referente ao exercício de 2002, no valor a pagar de € 66.977,90, sendo de IRC € 59.917,26, de Tributações Autónomas € 1.029,43 e de Juros Compensatórios € 6.031,21.
3) A acção de fiscalização iniciou-se no dia 07-03-2005 e terminou no dia 02-11-2005 – relatório da inspecção cujo teor dou aqui por reproduzido.
4) Por despacho de 23-08-25 do Director de Finanças de Vila Real, o prazo da conclusão do procedimento inspectivo foi ampliado por um período de três meses.
Factos não provados: não se provou que as facturas em causa nos autos respeitem a serviços efectivamente prestados pelos respectivos emitentes, como à frente se demonstrará».
2.1.2 Pese embora a Recorrente sustente que «Ficou demonstrado que as facturas emitidas pelos subempreiteiros não corresponderam a operações simuladas» (conclusão 6), não podemos considerar que tenha atacado o julgamento da matéria de facto nos termos que a lei impõe, designadamente, que tenha dado cumprimento ao disposto no art. 690.º-A, do Código de Processo Civil (CPC) (() Na redacção do Decreto-Lei n.º 183/2000, de 10 de Agosto, dizia o art. 690.º-A, do CPC, nos seus n.ºs 1 e 2:
«1 - Quando se impugne a decisão proferida sobre a matéria de facto, deve o recorrente obrigatoriamente especificar, sob pena de rejeição:
a) Quais os concretos pontos de facto que considera incorrectamente julgados;
b) Quais os concretos meios probatórios, constantes do processo ou de registo ou gravação nele realizada, que impunham decisão sobre os pontos da matéria de facto impugnados diversa da recorrida.
2 - No caso previsto na alínea b) do número anterior, quando os meios probatórios invocados como fundamento do erro na apreciação das provas tenham sido gravados, incumbe ainda ao recorrente, sob pena de rejeição do recurso, indicar os depoimentos em que se funda, por referência ao assinalado na acta, nos termos do disposto no n.º 2 do artigo 522.º-C».-() Hoje, após a entrada em vigor do Decreto-Lei n.º 303/2007, de 24 de Agosto, corresponde-lhe o art. 685.º-A, do mesmo Código.).
A Recorrente, salvo o devido respeito, limitou-se a atacar o julgamento da matéria de facto com base em afirmações genéricas e conclusivas, que nunca substanciou, a saber: «Confirmou-se nomeadamente pela prova testemunhal que o inscrito nos documentos era genuíno», «a prova testemunhal afirmou saber que a recorrente recorria a trabalhadores que não eram seus para efectuar as obras que tinha em curso», devia ter sido dado como provado que «Todas as obras mencionadas nas facturas emitidas pelos subempreiteiros tais como assentamento de azulejo e reboco, tijolo, etc., efectuados em Portimão, correspondiam a serviços efectivamente praticados» e a Impugnante «provou convincentemente (relatório da inspecção, documentos e testemunhas), que as facturas eram verdadeiras e genuínas», bem como que «ficou provada na petição inicial factualidade de que as facturas em causa corresponderam às operações nela referidas» (cf. itens 45 a 49 e 56 das alegações de recurso).
É, pois, manifesto, que a Recorrente não observou os ónus de indicação dos concretos pontos de facto que considera incorrectamente julgados e de indicação concreta dos meios de prova que impunham decisão em sentido diverso. Assim, nunca poderíamos proceder à alteração da matéria de facto no sentido pretendido pela Recorrente.* 2.2 DE FACTO E DE DIREITO
2.2.1 AS QUESTÕES A APRECIAR E DECIDIR
A AT, na sequência de uma acção de fiscalização, entendeu que diversas facturas que a sociedade denominada “B…, Lda.” tinha levado à sua contabilidade como suporte documental de diversos custos que declarou para efeitos de IRC do ano de 2002 não correspondiam a operações reais, motivo por que procedeu à correcção do lucro tributável declarado naquele exercício, fazendo-lhe acrescer o montante correspondente àquelas facturas, o que deu origem à liquidação adicional de IRC e respectivos juros compensatórios.
A Contribuinte impugnou essas liquidações com três fundamentos, dos quais ora só nos interessa considerar dois (() A Impugnante invocou também que não foi notificada para o exercício do direito de audiência prévia à liquidação, como o impunha a alínea a) do n.º 1 do art. 60.º da LGT, mas essa questão não foi conhecida na sentença e a Recorrente não invocou em sede do presente recurso a respectiva omissão de pronúncia, motivo por que, não se tratando de questão do conhecimento oficioso, não cumpre agora a este Tribunal Central Administrativo Norte dela apreciar.):
· a fiscalização excedeu o prazo que a lei lhe fixa e, porque era de âmbito parcial, não podia ter sido prorrogada, motivo por que a prática de actos no procedimento inspectivo após o termo do prazo para a inspecção constitui vício susceptível de anular a liquidação;
· as facturas em causa titulam operações reais e a AT não logrou demonstrar factos que indiciem o contrário.
A Juíza do Tribunal Administrativo e Fiscal de Mirandela não atendeu aqueles fundamentos e, ao invés, considerou que
· nenhuma relevância advém para o caso sub judice do facto de ter sido ultrapassado, como foi, o prazo da inspecção, pois esse excesso de duração da acção inspectiva apenas poderia relevar em sede de caducidade do direito à liquidação, por força da cessação do efeito suspensivo do respectivo prazo;
· a AT apurou factos que constituem indícios sérios de que as facturas em causa não correspondem a serviços realmente prestados, motivo por que à Contribuinte competia demonstrar a realidade dessas operações;
· a prova não permite que se dê como firmada a realidade das operações.
A Impugnante não se conformou com o decidido e veio reiterar o sustentado na petição inicial, acrescentando ainda, exclusivamente na conclusão 4 das alegações de recurso, que a sentença enferma de nulidade por «oposição entre os fundamentos e os factos dados como provados e o decidido na sentença – Art.º 125º do CPPT».
Esta arguição da nulidade da sentença, porque desacompanhada de qualquer alegação que a suporte e porque não constitui questão do conhecimento oficioso, não pode agora ser por nós apreciada, como bem salientou o Procurador-Geral Adjunto neste Tribunal Central Administrativo Norte.
Assim, apenas há que apreciar e decidir a segunda e terceira questões que enunciámos em 1.9.* 2.2.2 DA REALIZAÇÃO DA INSPECÇÃO TRIBUTÁRIA PARA ALÉM DO TERMO DO PRAZO LEGAL PARA O EFEITO
A Juíza do Tribunal a quo considerou, e bem, que a inspecção que esteve na origem da liquidação impugnada foi uma inspecção de âmbito parcial, porque abrangeu apenas o IRC e o IVA e que, por isso, não podia ser prorrogada, tudo nos termos do disposto nos arts. 14.º, alínea b), e 36.º, n.ºs 2 e 3, este a contrario, do RCPIT.
A Recorrente, concordando embora com esse segmento da decisão, discorda do efeito apontado na sentença à caducidade da fiscalização. Na verdade, enquanto a Juíza do Tribunal Administrativo e Fiscal de Mirandela entendeu que o excesso do prazo da fiscalização apenas pode relevar para efeitos da caducidade do direito à liquidação, na medida em que faz cessar o efeito suspensivo do direito à liquidação, a Recorrente entende que a caducidade da fiscalização e a prática de actos no procedimento inspectivo após o termo do respectivo prazo legal constitui por si só um vício susceptível de determinar a anulação da liquidação.
A nosso ver a razão está com a sentença recorrida. A questão foi já objecto de pronúncia por diversas vezes por parte do Supremo Tribunal Administrativo (() Vide os seguintes acórdãos da Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo, indicados na sentença recorrida:
– de 29 de Novembro de 2006, proferido no processo com o n.º 695/06, publicado no Apêndice ao Diário da República de 16 de Novembro de 2007 (http://www.dre.pt/pdfgratisac/2006/32240.pdf), págs. 2062 a 2065, com texto integral também disponível em
http://www.dgsi.pt/jsta.nsf/35fbbbf22e1bb1e680256f8e003ea931/3f9bfe4b350d69bc80257243004d7c9d?OpenDocument;
– de 27 de Fevereiro de 2008, proferido no processo com o n.º 955/07, publicado no Apêndice ao Diário da República de 30 de Maio de 2008 (http://www.dre.pt/pdfgratisac/2008/32210.pdf), págs. 283 a 292, com texto integral também disponível em
http://www.dgsi.pt/jsta.nsf/35fbbbf22e1bb1e680256f8e003ea931/c806466d6e95da1d80257405004a8017?OpenDocument;
– de 7 de Maio de 2008, proferido no processo com o n.º 102/08, publicado no Apêndice ao Diário da República de 29 de Setembro de 2008 (http://www.dre.pt/pdfgratisac/2008/32220.pdf), págs. 536 a 539, com texto integral também disponível em
http://www.dgsi.pt/jsta.nsf/35fbbbf22e1bb1e680256f8e003ea931/73539fc67c73bf6b802574500038ad4e?OpenDocument;
– de 4 de Junho de 2008, proferido no processo com o n.º 103/80, publicado no Apêndice ao Diário da República de 29 de Setembro de 2008 (http://www.dre.pt/pdfgratisac/2008/32220.pdf), págs. 680 a 685, com texto integral também disponível em
http://www.dgsi.pt/jsta.nsf/35fbbbf22e1bb1e680256f8e003ea931/4103455a91293e6d8025746a003c8e0b?OpenDocument.). Permitimo-nos aqui citar o acórdão de 7 de Maio de 2008, proferido no processo com o n.º 102/08:
«Nos termos do artigo 14.º, n.º 1, do RCPIT, o procedimento de inspecção pode, quanto ao âmbito, ser “a) geral ou polivalente, quando tiver por objecto a situação tributária global ou conjunto dos deveres tributários dos sujeitos passivos ou dos demais obrigados tributários; b) parcial ou univalente, quando abranja apenas algum ou alguns tributos ou algum ou alguns deveres dos sujeitos passivos ou dos demais obrigados tributários”.
No caso dos autos, o procedimento inspectivo versou apenas sobre o IRC e o IVA, pelo que é de qualificar como parcial ou univalente, não podendo ser prorrogado - artigo 36.º, n.º 3, do RCPIT.
Ao contrário do que efectivamente aconteceu, pelo que o respectivo prazo caducou.
Os efeitos da caducidade vêm expressos no artigo 46.º, n.º 1, da LGT: “o prazo de caducidade suspende-se com a notificação ao contribuinte, nos termos legais, da ordem de serviço ou despacho no início da acção de inspecção externa, cessando, no entanto, esse efeito, contando-se o prazo do seu início, caso a duração da inspecção externa tenha ultrapassado o prazo de seis meses após a notificação”.
Vê-se, assim, que a única consequência da caducidade da inspecção, a se, é a cessação do efeito suspensivo da liquidação, “contando-se o prazo desde o seu início”.
E de tal contagem é que poderá resultar a ilegalidade da liquidação se houver excesso sobre o prazo de caducidade desta - em geral, 4 anos -, nos termos do artigo 45.º do mesmo compêndio legal».
Foi neste sentido que decidiu a sentença recorrida, motivo por que, nesse segmento, não merece censura.
Sustenta a Recorrente que a prática de actos no procedimento inspectivo após o termo do prazo para a inspecção gera um vício invalidante da própria liquidação efectuada na sequência das conclusões a que chegou a acção inspectiva e que a sentença recorrida não decidiu correctamente quando assim o não entendeu.
Salvo o devido respeito, também essa alegação não procede. Permitimo-nos chamar à colação, parafraseando-o, o acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 27 de Fevereiro de 2008, proferido no processo com o n.º 955/07:
A Recorrente, através do presente processo de impugnação judicial, veio reagir contra o acto de liquidação adicional de IRC do ano de 2002. O êxito da impugnação judicial, ou seja, a anulação desse acto, depende da verificação judicial de que este enferma dos vícios invocados pela Impugnante ou de outros que sejam do conhecimento oficioso.
O vício ora sob escrutínio judicial, que se consubstancia na invocação de que a inspecção excedeu o prazo legal, é um vício próprio do procedimento inspectivo e não se comunica ao procedimento de liquidação, apenas podendo assumir relevância, nos termos que ficaram referidos, como causa de cessação do efeito suspensivo do direito à liquidação.
Passando a citar o referido acórdão:
«O procedimento inspectivo é distinto do de liquidação, ainda que, como estatui o artigo 11.º do RCPIT, sob a epígrafe «impugnabilidade dos actos», tenha «um carácter meramente preparatório ou acessório dos actos tributários ou em matéria tributária, sem prejuízo do direito de impugnação das medidas cautelares adoptadas ou de quaisquer outros actos lesivos dos direitos e interesses legítimos dos sujeitos passivos e demais obrigados tributários».
Deste modo, e em resultado do carácter meramente preparatório ou acessório atribuído ao procedimento de inspecção, a regra é que as ilegalidades nele cometidas se projectam na liquidação, acto definidor da situação tributária do sujeito passivo. Mas são imediatamente impugnáveis os actos lesivos praticados no procedimento inspectivo, como será o caso daquele que, ilegalmente, determina o prolongamento da inspecção».
Concluímos, assim, que o excesso do prazo fixado na lei para a inspecção não é vício que inquine a liquidação, motivo por que a sentença não merece qualquer censura na medida em que não relevou tal vício.* 2.2.3 DA LEGALIDADE DA ACTUAÇÃO DA AT
Cumpre agora decidir a questão da legalidade da actuação da AT ao desconsiderar os custos com o fundamento de que as facturas que os suportam não titulam operações reais.
Na sequência de uma acção de fiscalização à sociedade Impugnante, a AT concluiu que a contabilidade desta apresentava diversas irregularidades, entre as quais o registo no ano de 2002, como suporte de custos declarados, de oito facturas, do montante global de € 243.786,68 acrescido de IVA, a que não correspondem serviços realmente prestados.
Consequentemente, a AT procedeu às correcções que entendeu pertinentes, designadamente expurgando os custos correspondentes a essas facturas, isto é, fazendo acrescer o respectivo montante ao resultado fiscal declarado para efeitos de IRC relativamente ao ano de 2002, motivo por que o lucro tributável declarado foi corrigido (de € 88.376,51, que foi o declarado, para € 332.163,19), dando origem à liquidações de imposto e de juros compensatórios ora impugnadas.
Cumpre agora verificar se essa correcção foi legal, tanto mais que a Recorrente afirma que «o ónus da prova recai sempre sobre a Administração Tributária» (cf. art. 74.º da LGT).
2.2.3.1 do ónus da prova
Antes do mais, porque na situação sub judice a liquidação resulta, não da afirmação pela AT da existência de factos tributários não declarados, nem sequer de uma quantificação desses factos diferente da declarada, mas antes da não aceitação pela AT de factos declarados pela Contribuinte e constitutivos do direito desta a ver os custos que suportou relevados negativamente no apuramento do seu lucro tributável, há que recordar, de forma breve e sintética, as regras da distribuição do ónus da prova:
Actualmente, em princípio, à AT cabe o ónus da prova da verificação dos pressupostos legais (vinculativos) da sua actuação, designadamente se agressiva (positiva e desfavorável) e, em contrapartida, cabe ao administrado apresentar prova bastante da ilegitimidade do acto, quando se mostrem verificados esses pressupostos, solução hoje fixada pelo art. 74.º, n.º 1, da LGT e que corresponde à regra geral do art. 342.º do Código Civil (CC), de que quem invoca um direito tem o ónus da prova dos factos constitutivos, cabendo à contra-parte a prova dos factos impeditivos, modificativos ou extintivos e que foi acolhida no art. 100.º, n.º 1, do Código de Procedimento e Processo Tributário (CPPT). Mas nem sempre será assim.
O ónus da prova variará consoante o tipo de acto administrativo em causa, havendo de ser decidida a questão da respectiva repartição «de acordo com a posição que as partes ocupam no processo e com o tipo de relação jurídica que constitui o seu objecto e, decorrentemente, no domínio do contencioso de anulação, com o tipo de acto anulando, tal qual a lei o caracteriza ou define os seus elementos constitutivos» (() Cf., por todos, o acórdão da Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo de 17 de Abril de 2002, proferido no processo com o n.º 26.635, publicado no Apêndice ao Diário da República de 8 de Março de 2004 (http://www.dre.pt/pdfgratisac/2002/32220.pdf), págs. 1130 a 1146, com texto integral também disponível em
http://www.dgsi.pt/jsta.nsf/35fbbbf22e1bb1e680256f8e003ea931/9f666641b6aec74680256ba000519532?OpenDocument.).
No caso dos autos (de liquidação adicional de IRC com fundamento em que não podem ser aceites determinados custos declarados, porque não tiveram existência real, sendo que as facturas que os suportam não titulam operações realmente efectuadas), não é a AT quem está a afirmar a existência do facto tributário; a AT limita-se a não reconhecer o direito que a Contribuinte se arroga (o direito de ver relevados negativamente na determinação do lucro tributável aqueles custos) com fundamento na inexistência dos factos que os suportariam (as operações que a Contribuinte diz tituladas pelas facturas em causa).
Assim, para saber sobre quem recai o ónus da prova da existência dessas operações, teremos que analisar a normas de cuja aplicação resultou a liquidação impugnada.
Embora o sistema fiscal português consagre o método da declaração do contribuinte no apuramento da matéria tributável (quanto ao IRC, vide o art. 16.º, n.º 1, do respectivo código), nem sempre o apuramento da matéria colectável se fará com base na declaração do contribuinte: desde logo, como é óbvio, não se fará quando o contribuinte não apresente a declaração, caso em que a AT procederá oficiosamente à sua determinação, com base nos elementos de que dispuser ou que lhe sejam fornecidos pelos serviços de fiscalização; não se fará também quando, como resulta do art. 75.º, n.º 1 e 2, da LGT, a declaração não seja apresentada nos termos previstos na lei ou quando o contribuinte não forneça à AT os elementos indispensáveis ao controlo da situação tributária dele ou quando do controlo efectuado resultar que a matéria colectável apurada na declaração ou com base nos elementos por ela fornecidos não corresponde à realidade.
Neste último caso, que é o que ora nos interessa, a AT procederá ao apuramento do lucro tributável, o que deverá fazer, se tal for possível, com recurso a métodos directos e, na impossibilidade de «comprovação e quantificação directa e dos elementos indispensáveis à determinação da matéria colectável», com recurso a métodos indiciários (cf. art. 52.º, n.º 1, do CIRC e arts. 81.º, n.º 1, 83.º, n.ºs 1 e 2, e 87.º, n.º 1, alínea b) da LGT).
Para proceder à rectificação das declarações (e consequente liquidação adicional do imposto considerado em falta), a AT, designadamente quando entender que foram declarados custos que não correspondem à realidade, haverá de fundamentar o seu juízo formal e substancialmente, podendo a sindicância judicial recair sobre ambas as vertentes da fundamentação (a formal e a material).
Como é óbvio, os contribuintes só têm direito a ver relevado negativamente no apuramento do lucro tributável o montante dos custos efectivamente suportados (cf. art. 23.º, n.º 1, do CIRC).
Assim, no caso dos autos, podemos avançar as seguintes conclusões, de acordo com a jurisprudência há muito firmada nos tribunais tributários:
- porque a liquidação adicional de IRC tem por fundamento o não reconhecimento de custos declarados pela Contribuinte, compete à AT fazer prova de que estão verificados os pressupostos legais que legitimam a sua actuação, ou seja, tendo o juízo da AT assentado na consideração de que às facturas em causa não correspondem operações realmente efectuadas, haverá de demonstrar a existência de indícios sérios de que as operações referidas nas facturas que documentam esses custos na escrita da Contribuinte são simuladas;
- feita essa prova, recai sobre a Contribuinte o ónus da prova da existência dos factos que alegou como fundamento do seu direito de ver tais custos relevados negativamente na sua matéria tributável, não lhe bastando criar dúvida sobre a sua veracidade, ainda que fundada, pois neste caso o art. 100.º do CPPT não tem aplicação; na verdade, o ónus consagrado nesse preceito legal contra a AT (de que a dúvida quanto à existência e quantificação do facto tributário deve ser decidida contra a AT: in dubio contra Fisco) apenas existe quando seja esta a afirmar a existência dos factos tributários e respectiva quantificação e não quando, como in casu, é à Contribuinte que compete demonstrar a existência dos factos em que se funda o seu direito de ver determinados custos relevados negativamente no seu rendimento tributável (nos termos do disposto no art. 23.º, n.º 1, do Código do IRC).
Estes considerandos, que temos vindo a repetir em várias decisões, significam que à AT basta demonstrar a verificação dos “factos-índice” (indícios objectivos e credíveis) que, conjugados uns com os outros e apreciados à luz das regras da experiência, lhe permitiram concluir que às facturas em causa não correspondem operações reais e, assim, que está materialmente fundamentada a decisão administrativa de desconsiderar os custos que têm suporte naquelas facturas e de afastar a presunção de veracidade da escrita, consagrada no art. 75.º, n.º 1, da LGT (() Note-se que não se exige à AT que demonstre a verificação dos requisitos que permitiriam a declaração do negócio como simulado nos termos da lei civil (isto é, o «acordo entre declarante e declaratário» de que resulte «divergência entre a declaração negocial e a vontade real do declarante» e «no intuito de enganar terceiros» - cf. art. 240.º do CC), sendo bastante a prova de elementos indiciários que a levaram a concluir nesse sentido, isto é, de indícios sérios e objectivos que traduzam uma probabilidade elevada de que as facturas não titulem operações reais. A não ser assim, estaria praticamente comprometido o objectivo legal de tributação do rendimento real e de combate à fraude fiscal.).
2.2.3.2 da legalidade da actuação da at
Dito isto, e realçando que a sentença recorrida fez boa interpretação das regras do ónus da prova, podemos avançar na verificação da legalidade da actuação da AT, o que passa por indagar se esta conseguiu reunir os referidos “factos-índice”.
A Recorrente sustenta que não, que «não ficou demonstrada a existência de indícios sérios de que as operações referidas nas facturas em causa […] são simuladas».
Salvo o devido respeito, não tem razão. A AT corrigiu o lucro tributável declarado com base na conclusão de que as facturas em causa não correspondem a operações reais, conclusão a que chegou com base em muitos e diversos elementos, referidos expressamente no relatório da fiscalização, que a Impugnante nunca refutou, antes se limitando a não lhes conferir relevância enquanto indícios da falta de correspondência à realidade.
Mas o juízo efectuado pela AT não mereceu qualquer reparo à Juíza do Tribunal Administrativo e Fiscal de Mirandela, como também a nós o não merece. Os “factos-índice” recolhidos pela AT e expressamente referidos no relatório da fiscalização, numa análise concatenada e ponderados à luz da experiência, são suficientes para legitimar a actuação da AT, de correcção do rendimento tributável por não aceitar como reais os custos titulados pelas facturas em causa e a Recorrente nem sequer se esforçou por demonstrar a falta de correspondência dos mesmos à realidade.
A Recorrente argumenta que «não tem culpa das alegadas infracções fiscais dos emitentes das facturas». Não podemos conceder relevância a tal argumentação, pois o que está em causa nos presentes autos não é indagar se existe culpa da Impugnante, e em que grau, em eventuais comportamentos ilícitos, mas tão só saber se há indícios de que a facturação em causa não titula serviços que lhe tenham sido realmente prestados pelos seus emitentes. Ora, para esse efeito, não podemos deixar de atribuir importância a todos os comportamentos dos emitentes das facturas que possam servir como indícios dessa “falsidade”, designadamente o incumprimento das respectivas obrigações fiscais.
Argumenta ainda a Recorrente que demonstrou o pagamento dos serviços a que aludem as facturas que a AT desconsiderou. Afigura-se-nos que a Recorrente pretenderá aludir à alegada circunstância de terem sido emitidos cheques para o pagamento das facturas. No entanto, não podemos olvidar que os cheques que foram exibidos nem sequer comprovam qualquer pagamento aos emitentes das facturas.
Tudo visto, afigura-se-nos que a Recorrente não logrou minimamente pôr em causa a conclusão a que chegou a AT, de que as facturas em causa não titulavam operações reais.
Assim, a impugnação judicial nunca poderia proceder com fundamento na ilegítima actuação da AT, de corrigir o lucro tributável declarado, como bem decidiu a sentença recorrida.* 2.2.4 ESTÁ DEMONSTRADA A REALIDADE DAS OPERAÇÕES REFERIDAS NAS FACTURAS? FUNDADA DÚVIDA E INSUFICIÊNCIA INSTRUTÓRIA
Considera a Recorrente que a prova produzida nos autos demonstra a realidade das operações referidas nas facturas em causa.
Nos termos que ficaram referidos em 2.2.3.1, à Impugnante não basta criar a dúvida quanto à correspondência das facturas à realidade, antes lhes competindo, a esse propósito, demonstrar a materialidade das operações nela referidas.
Ora, a nosso ver, a prova produzida nos presentes autos não permite que se conclua que as facturas correspondem a operações realmente efectuadas.
Desde logo, as próprias facturas, pela vacuidade da descrição dos serviços que na maioria delas foi efectuada, não permitem que se averigúe da realidade das operações que nelas são referidas.
Depois, e decisivamente, porque a Impugnante não logrou apresentar prova convincente quanto à realidade das operações a que aludem as facturas. Ora, tal não lhe seria difícil se as mesmas correspondessem, como afirma, à realidade.
É certo que, contrariamente ao que ocorre relativamente ao IVA (em que as exigências de carácter formal das facturas que suportam o direito à dedução não podem ser supridas pela prova, ainda que inequívoca, das operações por outro meio de prova (() No IVA exige-se, como decorrência do próprio mecanismo do imposto (método indirecto subtractivo, método do crédito de imposto ou método das facturas) e fins visados, que o documento – factura – respeite determinados requisitos, expressos no art. 35.°, n.° 5, do CIVA, «com a outorga de um carácter quase sacramental à factura», que, para efeitos de IVA, assume a natureza de um título de crédito (cf. JOSÉ GUILHERME XAVIER DE BASTO, A Tributação do Consumo e a sua Coordenação Internacional, Cadernos de Ciência e Técnica Fiscal n.° 164, pág. 140, que impressivamente, diz: «Em regime de IVA, como se sabe, cada factura mencionando imposto constitui um cheque sobre o Tesouro, pois atribui ao destinatário que seja sujeito passivo o direito de deduzir o IVA nela contido»).)), em sede de IRC, para que se admita a relevação negativa dos custos, as exigências formais não são tão severas, sendo que no respectivo código não está concretizada a noção de «documento justificativo», expressamente adoptada no art. 115.°, n.° 3, alínea a), disposição que estipula regras a observar na execução da contabilidade, bastando «uma qualquer forma externa de representação da operação (que não uma factura, por não incluir as imperativas e específicas solenidades documentais, como a numeração ou o timbre da empresa) [...] desde que explicite, de forma clara, as principais características da operação (os sujeitos, o preço, a data e o objecto da transacção)» (() Cf. TOMÁS CASTRO TAVARES, Da Relação de Dependência Parcial entre a Contabilidade e o Direito Fiscal Na Determinação do Rendimento Tributável das Pessoas Colectivas: Algumas Reflexões ao Nível dos Custos, Ciência e Técnica Fiscal n.º 396, págs. 123.). E mesmo a ausência de documento externo de suporte ou a insuficiência do mesmo não preclude liminarmente a dedutibilidade do custo, pois admite-se a prova da existência e principais características da transacção através de qualquer meio (() Idem, págs. 125-126.).
No entanto, como é manifesto, se não há limitações quanto à admissibilidade de qualquer meio de prova (cf. art. 115.º, n.º 1, do CPPT), deve exigir-se grande rigor na prova da materialidade e/ou da dimensão das operações referidas em facturas relativamente às quais a AT recolheu indícios sérios e credíveis de que não lhe correspondem operações reais ou de que a dimensão das operações aí referidas (com repercussão no respectivo valor) não corresponde à realidade.
Como deixámos já dito, à Impugnante não basta criar a dúvida a esse propósito, antes lhe competindo demonstrar a materialidade das operações referidas nas facturas.
Ora, a Impugnante não apresentou qualquer meio de prova documental, para além da que a AT já coligira no relatório da fiscalização. A cópia da caderneta de movimentos bancários que apresentou nada prova relativamente ao pagamento de factura alguma pois, se é certo que aí encontramos referência a um cheque cujo montante corresponde ao da factura com o n.º 175, da qual consta como emitente a “Sociedade de Construções Azevedo & Pinheiro, Lda.”, a verdade é que nada garante que o cheque tenha sido entregue e descontado por esta sociedade ou por alguém à sua ordem. E, por certo, a serem verídicas as operações, não lhe faltariam elementos documentais comprovativos.
Também a prova testemunhal apresentada, desacompanhada de meios de prova documental, não permite que se conclua pela realidade das operações a que aludem as facturas em causa. Aliás, no caso concreto, como deixámos já dito em 2.1.2, para que a Recorrente pudesse impugnar com sucesso o julgamento da matéria de facto, impunha-se, desde logo, que tivesse observado o disposto no art. 690.º-A do CPC, o que não fez.
Note-se que se impunha uma pormenorizada e detalhada referência aos serviços prestados, locais e datas da sua realização, sua natureza e quantidades, preços praticados e modo como foram efectuados os pagamentos.
Seja como for, afigura-se-nos que só em circunstâncias excepcionais (() Uma hipótese será a da comprovada impossibilidade de aceder a quaisquer meios de prova documental.) o Tribunal se poderá convencer da realidade de determinadas operações exclusivamente com base na prova testemunhal.
Em conclusão, analisada criticamente toda a prova produzida nos presentes autos, entendemos que a Impugnante não logrou demonstrar que as facturas em causa titulam serviços realmente prestados, motivo por que não merece censura alguma a actuação da AT, que desconsiderou os custos declarados que tinham tais facturas como suporte na contabilidade da Impugnante e, consequentemente, corrigiu o lucro tributável declarado para o ano de 2002 e procedeu à liquidação adicional do IRC e respectivos juros compensatórios.
A sentença recorrida, que decidiu neste sentido, apreciou correctamente a prova produzida e fez correcto julgamento da matéria de facto, motivo por que não merece reparo.* 2.2.5 CONCLUSÕES
Preparando a decisão, formulamos as seguintes conclusões:
I - A nulidade por oposição entre os fundamentos e a decisão apenas se verifica quando os fundamentos invocados deveriam conduzir, num processo lógico, à solução oposta à que foi adoptada (cf. art. 125.º, n.º 1, do CPPT, e art. 668.º, n.º 1, alínea c), do CPC).
II - A ultrapassagem do prazo fixado na lei para a inspecção – prazo que é improrrogável no caso do procedimento de inspecção ser de âmbito parcial (cf. art. 14.º e 36.º do RCPIT) –, por si só, não tem efeito invalidante da liquidação que foi efectuada na sequência e com base na acção inspectiva, apenas o podendo ter indirectamente, por força da cessação do efeito suspensivo do prazo da caducidade do direito à liquidação, efeito que a lei faz depender do respeito por esse prazo (cf. art. 46.º, n.º 1, da LGT).
III - Resultando a correcção da matéria tributável declarada do facto de a AT ter considerado que as facturas que documentavam custos não correspondiam a operações reais, motivo por que, mediante o processo geralmente denominado de “correcções aritméticas”, desconsiderou tais custos e acresceu à matéria tributável declarada o montante daquelas facturas, à AT compete fazer prova de que estão verificados os pressupostos legais que legitimam a sua actuação no sentido da correcção do lucro tributável (ou seja, de demonstrar os factos que a levaram a concluir que as operações a que se referem as facturas eram simuladas), só depois competindo ao contribuinte o ónus da prova da existência dos factos que alegou como fundamento do seu direito de ver tais montantes relevados negativamente no rendimento tributável (cf. art. 74.º, n.º 1, da LGT).
IV - À AT basta demonstrar a verificação dos “factos-índice” (indícios objectivos e credíveis) que, conjugados uns com os outros e apreciados à luz das regras da experiência, lhe permitiram concluir que às facturas em causa não correspondem operações reais e, assim, que está materialmente fundamentada a decisão administrativa de desconsiderar os custos que têm suporte naquelas facturas e de afastar a presunção de veracidade da escrita.
V - Feita essa demonstração, compete então ao contribuinte, nos termos que ficaram expostos em III e de acordo com o disposto no art. 23.º do CIRC (que só permite a relevação como custos fiscais dos encargos “comprovados”), demonstrar que as facturas em causa correspondem a operações realmente efectuadas pela empresa que as emitiu e do valor referido nas facturas e, assim, comprovar os custos que contabilizou.
VI - Não basta ao contribuinte criar dúvida a esse propósito (o art. 100.º do CPPT não logra aqui aplicação) pois não é a AT quem está a invocar a existência de um facto tributário não declarado ou a atribuir a um facto tributário uma dimensão diferente da declarada, caso em que seria de decidir contra ela a dúvida, mas antes é o contribuinte quem invoca o seu direito a ver relevados negativamente na determinação da matéria colectável os custos que diz ter suportado, motivo porque a dúvida a esse propósito lhe é desfavorável.
VII - Pretendendo o impugnante pôr em causa o julgamento de facto efectuado em 1.ª instância, tem de cumprir o ónus do art. 690.º-A do CPC (hoje art. 685.º-A do mesmo Código).
VIII - Sem prejuízo dos princípios da livre admissibilidade dos meios de prova (cf. art. 115.º, n.º 1, do CPPT) e da livre apreciação da prova (cf. art. 655.º do CPC), deve o tribunal pautar a sua actividade de valoração da prova apresentada para convencer da realidade das operações e/ou da sua dimensão pautar por critérios de exigência e rigor, não servindo esse desígnio a prova documental inconcludente e a prova testemunhal frágil e dúbia.* * * 3. DECISÃO
Face ao exposto, os juízes da Secção do Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Norte acordam, em conferência, negar provimento ao recurso.
Custas pela Recorrente.
Porto, 8 de Outubro de 2010
Francisco António Pedrosa de Areal Rothes
José Maria da Fonseca Carvalho
Álvaro António Abreu Dantas |
