| Decisão Texto Integral: | Acordam, em conferência, os juízes da Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte:
A Fazenda Pública recorre para este Tribunal Central Administrativo Norte da sentença, proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Braga, que julgou procedente a impugnação judicial que a sociedade Modelo , S.A. deduziu contra o acto de liquidação adicional de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas (IRC) referente ao exercício de 1995 e direccionada ao grupo consolidado em que se insere esta sociedade.
Terminou a sua alegação de recurso formulando as seguintes conclusões:
1) A procedência da impugnação assentou na verificação de ilegalidade no procedimento decorrente de a liquidação do imposto ter sido efectuada numa altura em que a decisão sobre o recurso hierárquico ainda não era eficaz por falta da respectiva notificação, bem como pela procedência da questão de fundo que foi posta à consideração do Tribunal, a justificar a anulação do acto impugnado;
2) Em causa estão correcções de natureza quantitativa efectuadas aos valores constantes da declaração de rendimentos em sede de IRS com referência ao exercício de 1995, ao abrigo do preceituado no art. 112º do CIRC, correcções essas com as quais a impugnante se não conformou, interpondo recurso hierárquico para S. Ex.ª o Sr. Ministro das Finanças, ao abrigo do nº 2 do citado art. 112º, tendo do indeferimento deste deduzido impugnação judicial;
3) Decorre daquele normativo que, usando da faculdade conferida pelo nº 2, mediante a interposição de recurso hierárquico para o Ministro das Finanças, da decisão deste cabe recurso para o Tribunais (o STA), nos termos do art. 26º alínea c) do ETAF, não podendo o contribuinte socorrer-se dos meios de defesa previstos no art. 111º, e no CPPT consubstanciados na reclamação e na impugnação contra o acto de liquidação por esgotamento das vias graciosas e de impugnação;
Daí que,
4) A presente impugnação não constitua o meio processualmente adequado de reacção contra a decisão de indeferimento do recurso hierárquico interposto ao abrigo do nº 2 do art. 112º do CIRC, devendo por isso e com esse fundamento ser julgada improcedente;
Sem conceder,
5) Caso assim não seja superiormente entendido, consideramos não existir o sentenciado vício de procedimento justificativo da anulação do acto, porquanto dependendo a eficácia do acto da sua notificação, de conformidade com o prescrito no n° 6 do art. 77° da LGT, da mesma forma que a eficácia da decisão que versou sobre o recurso hierárquico está dependente da sua notificação, também a liquidação efectuada na sequência daquela decisão estará dependente da sua notificação, sendo nesta medida irrelevante, a data aposta na nota de liquidação como sendo a data em que o imposto foi liquidado, que não já a data em que ele foi efectivamente notificado ao contribuinte, dado este que não foi levado ao probatório;
6) Tendo a decisão de indeferimento do recurso hierárquico sido tomada em 06/12/00, notificada à impugnante por oficio datado de 14/12/00, a liquidação do IRC sido efectuada em 12/12/00 mas emitida em 19/12/00, não resulta demonstrado o referido vício de procedimento, pois aquando da notificação da liquidação a decisão de indeferimento do recurso hierárquico já era eficaz por força da sua notificação;
Ainda sem prescindir,
7) De acordo com o decidido, sempre a impugnação seria de proceder pela razão substancial que se prende com as especificidades do Regime de Tributação do Lucro Consolidado que justifica a desconsideração das operações internas realizadas entre as sociedades do grupo a que pertence a impugnante, como é o caso da correcção em questão nos autos que se prende com a tributação de uma mais-valia contabilística/fiscal no valor de 524.000.000$00 apurada com a venda de acções entre empresas do grupo causadoras de distorções e enquadramento no art. 57° do CIRC;
8) Resulta da prova produzida que se mostram preenchidas as condições de que depende a aplicação do disposto no art. 57° no contexto do funcionamento do quadro jurídico do art. 59° ambos do CIRC;
9) A douta sentença recorrida violou as disposições legais supra citadas.
* * *
A sociedade recorrida apresentou contra-alegações para sustentar a extemporaneidade das alegações de recurso apresentadas pela recorrente no 3º dia útil subsequente ao termo do prazo previsto no art. 282º nº 3 do CPPT, para pugnar pela legalidade e manutenção do julgado e, ainda, para pedir que, no caso de provimento do recurso, fossem apreciados e julgados procedentes os outros vícios invocados na petição, que não chegaram, por prejudicialidade, a ser objecto de apreciação na sentença, tendo concluído do seguinte modo:
67. As alegações de recurso apresentadas pelo ERFP são extemporâneas e, consequentemente, o recurso deve ser julgado deserto (artigos 690º nº 3 do CPC e 282º nº 3 e 4 do CPPT).
68. Com efeito, o princípio da igualdade não permite a apresentação das alegações no 3º dia útil posterior ao fim do prazo sem qualquer sanção - não pode a FP dispor de um prazo de 18 dias sem multa, enquanto o contribuinte dispõe apenas de um prazo de 15 dias sem multa (cfr. artigos 19º e 20º da CRP, 98º da LCT, 3º-A do CPC e § 1º do artigo 6º da Convenção Europeia dos Direitos do Homem, e Ac. do TC nº 516/93, de 26-10-1993, in BMJ, 430º-79).
Sem prescindir,
69. Nem o ERFP (que nunca arguiu qualquer nulidade processual), nem a Administração Fiscal, alguma vez levantaram qualquer objecção quanto ao meio processual concretamente utilizado - a impugnação judicial - tão pouco esta matéria foi objecto de apreciação na douta sentença recorrida, à qual, aliás, não foi imputada qualquer nulidade.
70. Na liquidação notificou-se o contribuinte de que este podia reclamar ou impugnar nos termos do artigo 111º do CIRC.
71. A notificação da decisão de indeferimento do recurso contencioso é inválida por não conter os meios e prazos de reacção (cfr. artigos 36º nº 1 e 2 do CPPT, 77º nº 6 da LCT e 268º nº 3 da CRP),
72. pelo que tal decisão é ineficaz, i.e., não produziu os respectivos efeitos jurídicos, designadamente a perda do efeito suspensivo da liquidação ou o início do prazo para impugnar contenciosamente essa decisão.
73. Quando muito haveria lugar à convolação deste processo na forma processual julgada adequada (cfr. artigos 37º nº 4 e 98º nº 4 do CPPT, e 97º nº 3 da LCT); nunca à improcedência da presente impugnação judicial.
74. O nº 5 do artigo 112º do CIRC exclui a utilização dos meios de reacção previstos no artigo 111º do CIRC única e exclusivamente no que concerne à matéria recorrida.
75. A presente impugnação judicial extravasa em muito o âmbito do recurso hierárquico.
76. Do nº 3 do artigo 112º do CIRC extrai-se que o efeito suspensivo da interposição de recurso hierárquico refere-se à liquidação do imposto e não à notificação da liquidação do imposto.
77. Só o indeferimento eficaz do recurso hierárquico pode legitimar a necessariamente subsequente liquidação (artigos 77º nº 6 da LGT, 36º nº 1 do CPPT e 268º nº 3 da CRP), o que não foi caso - a liquidação é anterior ao envio do oficio onde consta o despacho de indeferimento e a notificação deste último é inválida por não conter os meios e prazos de reacção - pelo que foi violado o artigo 112º nº 3 do CIRC.
78. Do que sintomático o facto de nem a liquidação (doc. 1 junto com a p.i.) nem a correspondente nota de fundamentação (doc. 2 junto com a p.i.) observaram o prescrito na al. XXVI) do despacho do Exmo. SEAF (proferido sobre o dito recurso hierárquico (doc. 5 junto com a p.i.) - o Exmo. SEAF ordenou que a correcção positiva efectuada na "Modelo " deveria ser considerada negativamente na esfera da impugnante, por força do nº 4 do artigo 57º do CIRC, com a consequente anulação do efeito positivo daquela correcção, o que não foi observado na liquidação do imposto, conforme resulta dos autos, em violação não só do efeito suspensivo da liquidação, como do dever de obediência hierárquica.
79. Assim, torna-se indubitável que a liquidação do imposto, “in casu” não aguardou nem respeitou a decisão proferida sobre o recurso hierárquico.
80. Apesar de inócuo, não foi provado que a liquidação tivesse sido emitida em 19/12/2000, tão pouco que a liquidação foi recepcionada pelo contribuinte depois da recepção da decisão de indeferimento do recurso hierárquico.
81. É entendimento unânime que a tributação segundo o regime do lucro consolidado previsto nos artigos 59º e ss. do CIRC é incompatível com a aplicação, a sociedades integrantes do mesmo perímetro de consolidação fiscal, do regime previsto no artigo 57º do CIRC.
Sem prescindir (artigo 684º-A do CPC),
82. O acto de liquidação padece de violação do disposto na al. a) do nº 1 do artigo 60º da LGT, porquanto:
83. O disposto no artigo 13º nº 2 da Lei nº 16-A/2002, de 31/5, que conferiu carácter interpretativa ao actual nº 3 do artigo 60º da LGT, visando com isso atribuir-lhe carácter retroactivo, é (I) ilegal porquanto a "interpretação" que superveniente-mente lhe veio a ser conferida não era ao tempo uma das interpretações plausíveis (cfr. Ac. do STA supra in 45. e 13º nº 1 do CC) e porque atropela direitos fundamentais adquiridos à luz da lei vigente – artigos 12º nº 1 e 13º nº 1 do C.C.; (II) é inconstitucional porque viola o princípio geral da irretroactividade das leis fiscais plasmado no nº 3 do artigo 103º da CRP, particularmente quando estamos no âmbito das garantias fundamentais dos contribuintes, um dos elementos essenciais dos impostos ao qual se aplica com particular acuidade o princípio constitucional da legalidade, expresso, entre outros, nos artigos 103º nº 2 da CRP e 8º nº 1 da LGT.
84. Assim, a situação “sub judice” não pode ser atingida retroactivamente pelo disposto no artigo 60º nº 3 da LGT (redacção actual).
85. Uma vez que a Administração Fiscal usou “in casu” de meras presunções, estamos perante uma situação de avaliação indirecta da matéria tributável, conforme decorre do disposto no artigo 8352 n52 2 da LGT,
86. pelo que, atento o disposto nos artigos 86º nº 5 e 91º nº 14 da LGT, bem como os nºs. 1, 2 e 3 do artigo 54º do CPPT, além da oportunidade de apresentar recurso hierárquico, deveria ter sido concedida à Impugnante a possibilidade de optar e requerer o procedimento de revisão da matéria tributável, nos termos dos artigos 91º e ss. da LGT.
Sem prescindir,
87. O acto de liquidação padece de violação do disposto no nº 9 do artigo 35º da LGT (cfr. tb. o artigo 77º nº 1 da LGT), uma vez que a liquidação em apreço, na parte em que respeita a juros compensatórios, designadamente quanto ao seu cálculo, não está explicitada ou fundamentada em lugar algum.
88. O acto de liquidação em apreço, tendo por base o disposto no artigo 57º do CIRC (redacção anterior), está fundamentado de forma deficiente e insuficiente, em violação daquele preceito legal e do artigo 77º da LGT (cfr. em particular os nºs 3 e 4), o que, nos termos do artigo 125º nº 2 do CPA, equivale a falta de fundamentação.
89. Com efeito, a Administração Fiscal corrigiu o preço pelo qual a Modelo declarou vender as acções em causa à impugnante sem respeitar quaisquer critérios objectivos a em violação dos princípios constitucionais da legalidade, da tipicidade (designadamente em matérias relativas à incidência tributária e às garantias dos contribuintes) e da tributação do lucro real – vide artigos 103º nº 2 e 3 e 104º nº 2 da CRP e artigos 16º nº 1, e 17º nº 1 do CIRC.
90. A Administração Fiscal integrou indevidamente o conceito de relações especiais, previsto no artigo 57º do CIRC, que não era então explicitado pelo legislador em lugar algum, no disposto no nº 2 do artigo 57-C do CIRC (aditado ao CIRC pelo DL nº 5/96, de 29/1, i.e. apenas posteriormente ao exercício aqui em apreço, 1995), disposição normativa esta cujo âmbito nada tem que ver com aquela e entrou em vigor depois do exercício em causa.
91. Aliás, essa falta de explicitação do conceito de relações especiais traduz uma clara violação do princípio constitucional da legalidade no que concerne a dois dos elementos essenciais dos impostos, a incidência a as garantias dos contribuintes (cfr. artigo 106 nº 2 da CRP).
92. E o mesmo se diga quanto à falta de enunciação legal, à data, dos critérios objectivos que deveriam ser empregues nas correcções dos eventuais desvios encontrados [enunciação esta que só se verificou com a (nova) redacção conferida ao artigo 57º do CIRC pela Lei nº 30-G/2000, de 29/12, entrada em vigor posteriormente aos factos].
93. Há violação do disposto no nº 4 do artigo 57º do CIRC pois deveria ter sido efectuado o ajustamento simétrico negativo na esfera da Impugnante, conforme já foi determinado no caso concreto pelo Exmo. SEAF (cfr. supra).
94. Conforme depoimentos testemunhais, não houve qualquer distorção intencionada do preço de venda das acções, mas meramente a necessidade de se fazer uma alocação e concentração das participações societárias na entidade especificamente vocacionada para a sua detenção, gestão a negociação, a Impugnante.
O Ministério Público emitiu parecer no sentido de ser concedido provimento ao recurso, por aderência à argumentação expendida pela Fazenda Pública nas alegações de recurso.
Por acórdão proferido a fls. 209/215, este T.C.A.Norte declarou-se incompetente, em razão da hierarquia, para o conhecimento do recurso, na consideração de que inexistia controvérsia factual a dirimir, atribuindo essa competência à Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo.
Todavia, por Acórdão proferido a fls. 224/77, o S.T.A. declarou-se incompetente para o conhecimento do recurso, por sufragar o entendimento de que este não versava exclusivamente matéria de direito, declarando competente para o efeito este T.C.A.Norte.
Remetidos os autos a este Tribunal, cumpre acatar o decidido pelo S.T.A., pois que por força do disposto no art. 156° n° 1 do CPC e dos arts. 4° da Lei nº 21/85, de 30 de Julho e 4° nº 2 da Lei n° 3/99 de 13 de Janeiro (LEI ORGÂNICA DOS TRIBUNAIS JUDICIAIS) os juízes têm o dever de acatar as decisões transitadas em julgado proferidas pelos tribunais superiores.
Assim, colhidos que foram os vistos legais, cumpre conhecer do objecto do recurso.
* * *
Na sentença recorrida julgou-se provada a seguinte matéria de facto:
a) A sociedade Modelo , S.A., foi objecto de uma acção inspectiva iniciada em 12 de Outubro de 1999, levada a cabo pelos serviços da Administração Tributária e relativa ao exercício de 1995;
b) Dessa acção veio a ser elaborado o “Relatório de Inspecção Tributária” cujo teor consta de fls. 30 a 50 e cujo teor aqui se dá por reproduzido.
c) A Administração Tributária, na sequência dessa acção, corrigiu a matéria tributável da Modelo relativamente ao exercício de 1995 em 524.000.000$00;
d) Tal correcção resultou de a Administração Tributária ter considerado que o preço de venda de 125.000 acções representativas da totalidade do capital social da sociedade Maiequipa, S.A. à aqui impugnante, “sofreu distorções as quais produziram nas contas da Modelo , S.A. uma perda tributária de 524.000.000$00”.
e) Mais considerou a Administração Tributária que “a empresa efectuou uma venda, a um preço sem objectividade. A venda foi efectuada à empresa titulante em termos de domínio, o que denuncia uma situação de ilegitimidade que tem enquadramento no quadro do art. 57º do CIRC. A transacção efectuada entre as referidas empresas do grupo ocasionou uma distorção tributária: isto porque a sociedade Modelo , S.A. veio a servir-se da faculdade do art. 44º do CIRC. Medida de evitação tributária que surtiu efeito na economia tributária do conjunto, e que só pôde concretizar-se porque a transacção foi feita por um preço desvirtuado em relação ao que viria a suceder se adoptado o de mercado. Na verdade, se o preço da alienação posterior viesse a ser seguido na primeira transacção, a Mais-Valia restaria na titularidade da sociedade Modelo . E a esta última entidade não seria permitido o reinvestimento duma mais-valia não corpórea”.
f) A impugnante, em 1 de Outubro de 1995, comprou à sociedade Modelo , S.A., 125.000 acções representativas da totalidade do capital social da Maiequipa-Equipamentos, S.A., pelo preço global de 231.000.000$00.
g) Em 27 de Dezembro de 1995, a impugnante vendeu essas acções à Sonae Industria SGPS, S.A., pelo preço de 755.000.000$00.
h) No exercício de 1995 a Modelo , S.A., integrava o mesmo perímetro de consolidação fiscal da impugnante.
i) Por ofício datado de 25 de Maio de 2000, foi a impugnante notificada sobre o projecto de correcções à Declaração modelo 22 de IRC do Lucro Consolidado do exercício de 1995 e respectiva fundamentação, nos termos do art. 60º da Lei Geral Tributária e do art. 60º do Regime Complementar do Procedimento de Inspecção Tributária.
j) Por ofício datado de 27 de Junho de 2000, a impugnante foi notificada das correcções efectuadas à matéria colectável, nos termos que constam de fls. 63 dos autos e cujo teor aqui se dá por reproduzido.
k) Em 31 de Julho de 2000, a impugnante apresentou recurso hierárquico dirigido ao Senhor Ministro das Finanças da correcção no valor de 524.000.000$00 efectuada ao lucro tributável apurado em sede de IRC no exercício de 1995.
l) Por ofício datado de 14 de Dezembro de 2000 e cujo teor consta de fls. 112, foi a impugnante notificada do indeferimento do recurso hierárquico apresentado, que ocorreu por despacho do Secretário de Estado dos Assuntos Fiscais datado de 6 de Dezembro de 2000.
m) Por ofício datado de 13 de Dezembro de 2000, a impugnante foi notificada da fundamentação das correcções efectuadas à matéria colectável do exercício de 1995.
n) Posteriormente, foi enviada à impugnante a nota demonstrativa da liquidação de IRC relativo ao exercício de 1995 e juros compensatórios correspondentes no montante global de 313.799.267$00, apresentando como data limite de pagamento 1 de Fevereiro de 2001.
o) Nos termos resultantes dessa nota demonstrativa, a liquidação foi efectuada em 12 de Dezembro de 2000.
p) A presente impugnação foi apresentada em 2 de Maio de 2001.
Com interesse para a decisão, face ao teor da 5ª e 6ª conclusão do recurso, e ao abrigo do disposto no art. 712.º do CPC, considera-se ainda como provado o seguinte facto:
q) O acto de liquidação do imposto, apesar de efectuado em 6/12/2000, só foi notificado à Impugnante através de ofício registado no correio com o nº 4134786, datado de 19/12/2000 – cfr. doc. de fls. 84 do processo instrutor apenso, conjugado com o doc. de fls. 23 dos autos.* * * A presente impugnação judicial, que Modelo , S.A., na qualidade de sociedade dominante de grupo autorizado a ser tributado pelo lucro consolidado, deduziu contra o acto de liquidação adicional de IIRC referente ao exercício de 1995, no montante de 313.799.267$00 - e que resultou de uma correcção positiva de 524.000.000$00 operada pela Administração Tributária (AT) à matéria colectável consolidada que anteriormente fora liquidada para esse exercício - vem sustentada na invalidade dessa liquidação com base na invocação dos seguintes vícios:
- violação do disposto no artigo 63º do CPPT, por virtude de a AT não ter aberto o procedimento tributário autónomo aí previsto;
- violação do direito de audição antes da liquidação;
- ilegalidade cometida por virtude de não ter sido dada à Impugnante a oportunidade de requerer a revisão da correcção através do procedimento de revisão da matéria tributável fixada por métodos indirectos, quando a correcção efectuada à matéria colectável consolidada tem por base uma presunção do preço de venda das acções na alienação efectuada pelo Modelo à Impugnante;
- ilegalidade cometida por virtude de a AT ter avançado com a liquidação do imposto sem observar o efeito suspensivo previsto no art. 112º nº 3 do CIRC ou sem esperar que a decisão proferida no recurso hierárquico se tornasse eficaz relativamente à Impugnante;
- invalidade da notificação da decisão do indeferimento do recurso hierárquico, por não serem indicados os meios de defesa e prazo para reagir contra essa decisão;
- caducidade do direito de liquidar o imposto e os juros compensatórios;
- falta de fundamentação dos juros compensatórios;
- violação de lei, por ofensa do Regime de Tributação pelo Lucro Consolidado e do Regime das Relações Especiais, designadamente do disposto no art. no nº 4 do artigo 57º do CIRC.
A sentença recorrida julgou procedente a impugnação e anulou o acto de liquidação por considerar verificados dois dos fundamentos invocados, já que, por um lado, considerou que ocorrera uma ilegalidade no procedimento resultante do facto de a AT ter procedido à liquidação do imposto sem que a decisão que recaíra sobre o recurso hierárquico interposto pela Impugnante ao abrigo do art. 112º do CIRC lhe tivesse sido notificado e se tivesse tornado eficaz; e, por outro lado, «mesmo que assim se não entendesse», sempre teria havido violação das especificidades do Regime de Tributação pelo Lucro Consolidado, que impõem a eliminação das operações internas ao grupo e que, por isso, implicavam a desconsideração das mais-valias decorrentes da venda de acções efectuada à Impugnante pela Modelo , já que ambas integravam o mesmo perímetro de consolidação fiscal.
Neste recurso, cujo âmbito e fundamentos se encontram delimitados pelo teor das conclusões formuladas na respectiva alegação, são três as questões colocadas pela Fazenda Pública, ora Recorrente, e que se podem sintetizar do seguinte modo:
· se ficou vedado à Impugnante o direito de interpor a presente impugnação judicial por virtude de ter usado da faculdade conferida pelo artigo 112º nº 2 do Código do IRC, isto é, de ter recorrido hierarquicamente das correcções de natureza quantitativa que lhe foram efectuadas pela AT;
· se a sentença incorreu em erro ao julgar verificado um vício procedimental invalidante do acto de liquidação de IRC por virtude de a AT ter realizado essa liquidação antes de tornar eficaz, pela respectiva notificação, a decisão de indeferimento daquele recurso hierárquico interposto ao abrigo do nº 2 do art. 112º do CIRC;
· se a sentença incorreu em erro ao invalidar a liquidação por violação das especificidades do Regime de Tributação pelo Lucro Consolidado sem atender ao facto de que se mostravam preenchidas as condições de que depende a aplicação do disposto no art. 57° no contexto do funcionamento do quadro jurídico do art. 59° ambos do CIRC.
Antes, porém, de entrar na análise de tais questões, cumpre ponderar e resolver a questão prévia suscitada pela Recorrida, atinente à eventual extemporaneidade do presente recurso, por virtude de as respectivas alegações terem sido apresentadas pela Fazenda Pública no 3º dia útil posterior ao fim do prazo que a lei estabelece para o efeito, sem pagamento da multa prevista no art. 145º, nº 5, do Código de Processo Civil.
Tendo em conta que aos presentes autos, instaurados em 2/05/2001, é ainda aplicável o Regulamento das Custas dos Processos Tributários (DL nº 29/98, de 11.02), segundo o qual o Estado se encontrava isento de custas, convém recordar que a orientação jurisprudencial que se consolidou na vigência desse regime é no sentido de que tanto o Ministério Público como a Fazenda Pública podiam usar da faculdade prevista no art. 145º, nº 5, do CPC sem o pagamento da multa aí prevista, isto é, da faculdade de apresentar as suas peças processuais nos três dias úteis seguintes ao termo do prazo sem que a validade do acto ficasse dependente do pagamento de multa – cfr., designadamente, o Acórdão do Pleno da Secção de C.A. do STA, proferido em 2/05/95, no Recurso nº 30742, publicado em Apêndice ao D.R. de 10/04/97, e dos Acórdãos do TCA, proferidos em 30/04/02, em 10/12/03 e em 11/11/03, nos Recursos nºs 3064/99, 00298/03 e 00598/03, respectivamente (estes consultáveis no site http://www.dgsi.pt/).
O que se compreende, pois que, por um lado, o Representante da Fazenda Pública tem de ter, tal como a parte contrária e por força do princípio da igualdade processual ou de armas, a possibilidade de utilizar o prazo suplementar de três dias para apresentar as suas peças processuais (como, aliás, se encontra actualmente consagrado no art. 98º da LGT), mas está, por outro lado, dispensado do pagamento da multa prevista por essa utilização porque, sendo ele um órgão do Estado (cfr. art. 72º a 74º do Estatuto dos Tribunais Administrativos e Fiscais, aprovado pelo DL nº 129/84, de 27.04), não faria sentido exigir-lhe esse pagamento, que redundaria na confusão entre as situações de credor e devedor da obrigação.
Pelo exposto, e aderindo inteiramente à argumentação desenvolvida nos citados acórdãos, concluímos que as alegações de recurso foram apresentadas em tempo, em face do regime previsto no art. 145º, nº 5, do CPC, improcedendo a questão prévia suscitada pela Recorrida nas duas primeiras conclusões.
Passemos, pois, à análise da primeira questão colocada pela Recorrente, e que consiste em saber se, tendo a Impugnante recorrido hierarquicamente das correcções de natureza quantitativa que lhe foram efectuadas, lhe ficou vedada a interposição da presente impugnação judicial.
Segundo a tese da Recorrente, tendo a Impugnante usado da faculdade conferida pelo nº 2 do art. 112º do CIRC - mediante a interposição de recurso hierárquico para o Ministro das Finanças das correcções de natureza quantitativa que lhe foram efectuadas - competia-lhe recorrer contenciosamente dessa decisão para o tribunal, não constituindo esta impugnação judicial o meio processualmente adequado para reagir contra a decisão de indeferimento do aludido recurso hierárquico. Ou seja, a Impugnante teria incorrido em erro na forma de processo que escolheu para sindicar a legalidade do acto de indeferimento do recurso hierárquico, já que se lhe impunha que tivesse atacado esse acto através de recurso contencioso dirigido à secção de contencioso tributário do Tribunal Central Administrativo em face do disposto na alínea b) do nº 1 do art. 41º do ETAF, na redacção que lhe foi dada pelo D.L. nº 229/96, de 29-11 (e não para o Supremo Tribunal Administrativo como refere a recorrente) – cfr. conclusões 3ª e 4ª da alegação de recurso.
Tal questão, embora nunca antes suscitada no tribunal “a quo”, já que invocada pela primeira vez nas alegações deste recurso, pode e deve ser aqui conhecida, por se tratar de questão de conhecimento oficioso em harmonia com o disposto no art. 199º, 494º alínea b), e 495º do CPC, assim improcedendo a argumentação que a recorrida expendeu nas conclusões 69ª a 75ª das contra-alegações para obstar ao respectivo conhecimento. Na verdade, embora os recursos sejam meios específicos de impugnação de decisões judiciais, visando unicamente modificá-las e não criar decisões sobre matéria nova, essa regra não se aplica quando o conhecimento de novas questões pelo tribunal “ad quem” for imposto pela lei ou se estiver em causa matéria de conhecimento oficioso (cfr. arts. 676º nº 1, 680º nº 1 e 690º, todos do CPC), como é o caso da nulidade por erro na forma de processo.
Vejamos, pois.
Em causa estão correcções de natureza quantitativa ao nível do lucro tributável consolidado do exercício de 1995, correcções com as quais a Impugnante não se conformou, interpondo recurso hierárquico para S. Ex.ª o Sr. Ministro das Finanças ao abrigo do nº 2 do citado art. 112º. Recurso que veio a ser indeferido por despacho proferido em 6/12/2000, e que não foi objecto de recurso contencioso, tendo a impugnante optado por interpor a presente impugnação judicial contra o acto de liquidação de IRC efectuada na sequência daquele despacho de indeferimento.
Ora, o artigo 112º do CIRC, na redacção vigente à data, isto é, na redacção dada pelo DL nº 442-B/88, de 30.11 (anteriormente, pois, à que lhe veio a ser conferida pelo DL nº 198/01, 3.07 e pela posterior revogação do preceito operada pela Lei 32-B/02 de 30.12) dispunha o seguinte:
«1 - Sempre que, nos termos deste Código, sejam efectuadas correcções de natureza quantitativa nos valores constantes das declarações de rendimento do contribuinte com reflexos na determinação do lucro tributável, será aquele notificado, pela forma estabelecida no nº 2 do artigo 53º, das alterações efectuadas, com indicação dos respectivos fundamentos.
2 - Dessas alterações poderá o contribuinte, no prazo de 30 dias contados da notificação, interpor recurso hierárquico para o Ministro das Finanças e da decisão deste para os tribunais, nos termos da legislação aplicável.
3 - O recurso previsto no número anterior terá efeito suspensivo quanto à parte do IRC correspondente aos valores contestados e deverá conter, sob pena de ser liminarmente rejeitado, os respectivos fundamentos, podendo ser-lhe juntos os documentos ou pareceres considerados relevantes.
4 - Quando o recurso for desatendido em mais de 25% do total dos valores contestados, poderá o Ministro das Finanças fixar, a título de custas, um agravamento ao IRC (...).
5 - Sempre que o contribuinte utilize o recurso previsto neste artigo, não poderá, em relação à matéria recorrida, socorrer-se dos meios de defesa previstos no artigo anterior».
Do citado preceito alcança-se que das correcções de natureza quantitativa efectuadas aos valores constantes das declarações de rendimentos, com reflexos na determinação do lucro tributável, cabe recurso hierárquico para o Ministro das Finanças; E da decisão deste recurso hierárquico cabe recurso contencioso para os tribunais. E tal meio de defesa (recurso hierárquico) tem efeito suspensivo quanto à parte do IRC correspondente aos valores contestados, ficando o contribuinte inibido, em relação a tal matéria, de utilizar os meios previstos no art. 111º do CIRC, isto é, de utilizar a reclamação e a impugnação judicial contra o acto de liquidação como forma de atacar a correcção da matéria colectável que constituiu o objecto do aludido recurso hierárquicoIdêntico regime constava, aliás, do Código de Contribuição Industrial, donde resultava que o processo de impugnação judicial não era o meio idóneo para sindicar as correcções ao lucro tributável feitas pela AT ao abrigo do art. 51º-A do CCI, dado que essas correcções só podiam ser atacadas através de recurso hierárquico para o Ministro das Finanças nos termos do art. 138º do CCI, com posterior recurso contencioso para os tribunais.
.
Ou seja, a utilização da via de recurso hierárquico tem o inconveniente de afastar a possibilidade de utilizar a reclamação graciosa e a impugnação judicial para reagir contra essa matéria, pois que passa a ser a via do recurso contencioso a adequada ao seu ataque. E se aí não for atacada na sua plenitude (designadamente por o contribuinte deixar de recorrer contenciosamente da decisão desfavorável do recurso hierárquico) essa matéria torna-se definitiva, passando a constituir caso decidido ou resolvido, o que obviamente impede que seja atacada na subsequente impugnação deduzida contra a liquidação, por nessa data já se ter firmado na ordem jurídica como caso resolvido, com a força de caso julgado.
O que se compreende, pois que o art. 112º do CIRC tem em vista, como se salienta no acórdão do STA, proferido em 5.02.1997, no Rec. nº 021176, «aqueles casos em que a lei atribua ao Fisco um poder discricionário, ainda que de ordem técnica, de mensuração reflexiva no apuramento do lucro tributável dos factos declarados pelo contribuinte na sua declaração de rendimentos, o que justifica o apelo ao poder de controlo da actividade dos agentes intermédios da administração fiscal radicado no seu superior hierárquico. O exercício do poder discricionário, ainda que de ordem técnica, faculta diferentes leituras da realidade económico-fiscal pela ausência de uma pré-definição dos critérios legais de avaliação. O agente é remetido para regras extra-jurídicas, no sentido da sua definição não constar do direito legislado, mas jurídicas enquanto o sistema reconhece os resultados da sua adopção, que sejam aptas para satisfazer as necessidades apontadas pela lei fiscal. (…) Impõe-se por isso, aqui, que o resultado do uso dessas regras seja controlado pelo órgão máximo da administração fiscal que é o Ministro das Finanças. O recurso hierárquico previsto no nº 2 do art. 112º está funcionalizado a tal fim. (…) O CIRC prevê a atribuição de um poder dessa natureza em vários preceitos. São casos dele os que estão previstos nos arts. 25º nº 2, 26º, 27º nº 3, 28º nº 5, al. b) (valorimetria das existências), 29º nº 2 (quotas de reintegração e amortização), 49º nº 2 (custos imputáveis ao estabelecimento estável) e 57º (relações especiais entre o contribuinte e outra pessoa)».
Tal é a situação de facto em apreço, em que foram efectuadas correcções à matéria colectável consolidada, ao abrigo do art. 57º do CIRC (na redacção vigente à data, isto é, na redacção dada pelo DL nº 442-B/88, de 30.11, anteriormente, pois, à revisão operada pelo DL nº 198/01, 3.07, e que fez corresponder o preceito ao art. 58º), segundo o qual:
1 - A Direcção-Geral das Contribuições e Impostos poderá efectuar as correcções que sejam necessárias para a determinação do lucro tributável sempre que, em virtude das relações especiais entre o contribuinte e outra pessoa, sujeita ou não a IRC, tenham sido estabelecidas condições diferentes das que seriam normalmente acordadas entre pessoas independentes, conduzindo a que o lucro apurado com base na contabilidade seja diverso do que se apuraria na ausência dessas relações.
2 - O disposto no número anterior observar-se-á igualmente sempre que o lucro apurado em face da contabilidade relativamente a entidades que não tenham sede ou direcção efectiva em território português se afaste do que se apuraria se se tratasse de uma empresa distinta e separada que exercesse actividades idênticas ou análogas, em condições idênticas ou análogas e agindo com total independência.
3 - Também se aplicará o disposto no nº 1 quanto às pessoas que exerçam simultaneamente actividades sujeitas e não sujeitas ao regime geral do IRC, quando relativamente a tais actividades se verifiquem idênticos desvios.
4 - Quando o disposto no nº 1 se aplique relativamente a um sujeito passivo do IRC por virtude de relações especiais com outro sujeito passivo do mesmo imposto ou do IRS, na determinação do lucro tributável deste último serão efectuados os ajustamentos adequados que sejam reflexo das correcções feitas na determinação do lucro tributável do primeiro.
O que não significa, contudo, que o contribuinte não possa suscitar, na impugnação que venha a deduzir contra o acto de liquidação, as ilegalidades cometidas no respectivo procedimento tributário e na própria liquidação, alheias à legalidade da correcção da matéria colectável que constituiu o objecto do recurso hierárquico, como seja a ilegalidade cometida por virtude de a AT ter avançado com a liquidação do imposto sem observar o efeito suspensivo previsto no art. 112º nº 3 do CIRC ou sem observar a decisão proferida no recurso hierárquico.
Por outro lado, uma vez que no recurso hierárquico se discutem apenas as correcções quantitativas, o que não abrange, naturalmente, a discussão sobre a interpretação das normas jurídicas que a suportam e fundamentam e o sequente acto de liquidação, deve permitir-se, como justamente se deixou salientado no acórdão do STA proferido em 20.9.2000, no Rec. nº 20128, que na reclamação graciosa ou na impugnação judicial se faça essa discussão sobre a interpretação e aplicação das normas jurídicas que constituem o suporte normativo fundamentador do acto de liquidação.
Deste modo, visto que a presente impugnação vem deduzida contra o acto de liquidação - e não contra o acto de indeferimento do recurso hierárquico como afirma a recorrente na 4ª conclusão - não pode questionar-se o direito que a impugnante tem de discutir nestes autos a legalidade da liquidação com fundamento nos vícios invocados na petição, e que se traduzem, como vimos, na violação do disposto no artigo 63º do CPPT, na violação do direito de audição previsto no art. 60º da LGT, na ilegalidade procedimental por virtude de a liquidação ter sido efectuada antes de se ter tornado eficaz a decisão de indeferimento do recurso hierárquico, na ilegalidade de não ter sido dada à Impugnante a possibilidade de optar e requerer o procedimento de revisão da matéria tributável nos termos dos arts. 91º e seguintes da LGT, na caducidade do direito à liquidação, na falta de fundamentação da liquidação dos juros compensatórios e na errada aplicação e interpretação dos arts. 57º e 59º do CIRC.
Neste contexto, o meio utilizado é o próprio para o fim em vista pretendido pela Impugnante, ora Recorrida, improcedendo, assim, a questão colocada pela Recorrente.
Vejamos, então, se a sentença incorreu em erro ao julgar verificado o vício procedimental proveniente do facto de a liquidação do imposto ter sido efectuada antes de a decisão do recurso hierárquico necessário previsto no art. 112º do CIRC ter adquirido eficácia através da sua notificação à Impugnante, e de ter determinado a anulação do acto de liquidação (também) por força desse vício.
Na sentença, conclui-se pela ocorrência dessa ilegalidade por virtude de a AT ter procedido à liquidação em 12/12/2000, sem que nessa altura a decisão que havia recaído sobre o recurso hierárquico (proferida em 6/12/2000) já tivesse sido notificada à Impugnante (o que só veio a ocorrer através de ofício datado de 14/12/2000); Razão por que a liquidação teria sido efectuada num período em que a decisão do recurso hierárquico ainda não se havia tornado eficaz, estando, por isso, ainda a decorrer o efeito suspensivo sobre a liquidação que o nº 3 do art. 112º do CIRC atribui a esse recurso.
Assim, e tendo presente que quando foi efectuada a liquidação já fora decidido o recurso hierárquico, verifica-se que o Mmº Juiz “a quo” sufragou o entendimento de que o efeito suspensivo que a lei estabelece para o recurso hierárquico deve manter-se até à notificação da respectiva decisão, dado que a notificação integra requisito de eficácia dessa decisão.
É contra o assim decidido que, nos termos das transcritas conclusões, se insurge a Fazenda Pública, defendendo que muito embora o recurso hierárquico tenha efeito suspensivo quanto à parte do imposto correspondente aos valores contestados, o seu indeferimento, porque insusceptível de reacção graciosa, acarretaria a imediata liquidação do imposto sem necessidade de se esperar pela notificação do interessado. Por outro lado, adianta que a liquidação só foi notificada à Impugnante depois de lhe ter sido notificado o indeferimento do aludido recurso hierárquico, sendo, nessa medida, irrelevante a data em que a liquidação foi materialmente realizada.
Efectivamente, o nº 1 do artigo 36º do CPPT prevê que os actos em matéria tributária que afectem os direitos e interesses legítimos dos contribuintes só serão eficazes após a sua notificação. E idêntica disposição está contida no artigo 77º, nº 6 da LGT, que determina que a eficácia da decisão depende da notificação. O que representa a consagração na lei ordinária do princípio estabelecido no artigo 268°, nº 3 da CRP, segundo o qual “os actos administrativos estão sujeitos a notificação aos interessados, na forma prevista na lei, e carecem de fundamentação expressa e acessível quando afectem direitos ou interesses legalmente protegidos”.
Assim, e sabido que os actos em matéria tributária que afectam os direitos e interesses legítimos dos contribuintes são todos aqueles que, de acordo com o artigo 38°, n° 1 do CPPT, são susceptíveis de alterarem a situação tributária dos contribuintes (ou seja, não só todos aqueles que efectivamente determinam uma alteração da situação tributária, como também todos aqueles em que está em discussão a possibilidade de se concretizar essa alteração), os quais abrangem os actos lesivos dos direitos e interesses legalmente protegidos previstos no artigo 95º da LGT, designadamente o «indeferimento, expresso ou tácito, e total ou parcial, de reclamações, recursos ou pedidos de revisão ou reforma da liquidação» [alínea d)], não podemos deixar de concluir que a decisão de indeferimento do recurso hierárquico necessário para o Ministro das Finanças das correcções de natureza quantitativa efectuadas à Impugnante estava obrigatoriamente sujeita a notificação, constituindo esta notificação condição de eficácia dessa decisão.
Perante esta exigência generalizada de notificação como condição de eficácia, e sabido, por um lado, que a eficácia é a aptidão do acto para produzir os efeitos jurídicos próprios do seu conteúdo e aqueles outros que natural ou legalmente do acto devam decorrer Sérvulo Correia, in Noções Fundamentais de Direito Administrativo, Coimbra, 1982, Vol. I, págs. 318 e segs.
e, por outro lado, que o recurso hierárquico previsto no art. 112º do CIRC tem efeito suspensivo quanto à parte do imposto correspondente aos valores contestados de liquidação até à respectiva decisão, não podemos deixar de concluir que a cessação desse efeito suspensivo só podia ocorrer quando a decisão desse recurso produzisse todos os seus efeitos jurídicos, isto é, quando a decisão se tornasse eficaz por força da sua notificação.
Neste cenário, após a decisão do mencionado recurso hierárquico necessário das correcções de natureza quantitativa (acto preparatório) não podia passar-se à prática dos actos subsequentes (liquidação do tributo) sem prévia notificação da respectiva decisão à Impugnante. E, deste modo, porque o acto de liquidação foi realizado antes de a decisão de indeferimento do recurso hierárquico ter sido notificado à Impugnante e de ter, assim, produzido todos seu efeitos legais (designadamente o da cessação do referido efeito suspensivo), foi cometido o vício procedimental acusado pela Impugnante e reconhecido pelo Mmº Juiz “a quo”.
Temos, portanto, que a formalidade foi omitida e que essa preterição é invalidante do acto final do procedimento.
Todavia, não pode descurar-se que essa liquidação, apesar de efectuado em 6/12/2000, só foi notificada à Impugnante através de ofício registado no correio com o nº 4134786 e datado de 19/12/2000; Ou seja, só foi notificado após ter sido comunicado o indeferimento do recurso hierárquico (este ocorrido por ofício datado de 14/12/2000), isto é, após se ter tornado eficaz essa decisão e ter, assim, cessado o aludido efeito suspensivo.
Neste contexto, porque quando a liquidação foi notificada e começou a produzir os seus efeitos jurídicos já a Impugnante havia sido notificada do indeferimento do recurso e, por via isso, já cessara o aludido efeito suspensivo, a preterição daquela formalidade mostra-se irrelevante. E a sua irrelevância implica a inoperância do vício, pois que, como tem sido reafirmado pela jurisprudência, só se justifica a anulação se a posição ou direitos procedimentais do interessado tiverem sido afectados.
É o chamado princípio do aproveitamento do acto administrativo, da economia dos actos públicos ou princípio anti-fomalista, que tem sido frequentemente aplicado pelos tribunais, como se pode ver pela leitura, designadamente, dos seguintes acórdãos do STA:: de 9/4/2002, no Recurso n.º 48427; de 1/4/2003, no Recurso n.º 42197; de 14/5/2003, no Recurso n.º 495/02; de 12/11/2003, no Recurso nº 041291 (Pleno); de 22/05/2007, no Recurso nº 0161/07. Como se refere neste último acórdão, «À face deste princípio não se justifica a anulação de um acto, mesmo que enferme de um vício de violação de lei ou de forma, quando a existência desse vício não se veio a traduzir numa lesão em concreto para o interessado cuja protecção a norma visa, designadamente, no caso de um vício procedimental, quando a sua ocorrência não teve qualquer reflexo no procedimento administrativo. Isto significa, assim, que, nos casos em que se apurar em concreto, com segurança, atentas as específicas circunstâncias do caso, que não ocorreu uma lesão dos direitos procedimentais dos interessados, não se justificará a anulação do acto, mesmo que se esteja perante qualquer erro de aplicação da lei.».
No caso vertente, quando a Impugnante foi notificada da liquidação, já lhe fora comunicada a decisão do recurso necessário e já cessara, assim, o efeito suspensivo quanto à parte do imposto correspondente aos valores contestados naquele recurso, pelo que não foi afectado qualquer dos direitos da Impugnante, até porque ficou habilitada a optar entre a dedução de recurso contencioso contra esse acto e a dedução de impugnação judicial contra a liquidação, não existindo, assim, qualquer justificação razoável para anular o acto final da liquidação.
Termos em que procedem as respectivas conclusões de recurso, sendo de revogar a sentença na parte em que deu procedência à impugnação judicial com base no vício procedimental.
Mas porque a sentença também julgou procedente a impugnação por violação das especificidades do Regime de Tributação pelo Lucro Consolidado, importa passar à análise da última questão colocada, analisando se a sentença padece de erro de julgamento em face da argumentação desenvolvida pela Recorrente.
Para se considerar procedente tal vício, desenvolveu-se, na sentença, a seguinte justificação:
«…tendo a liquidação resultado de correcções efectuadas à matéria colectável da Modelo e integrando esta o mesmo perímetro de consolidação fiscal da aqui impugnante, importará considerar as especificidades decorrentes do Regime de Tributação pelo Lucro Consolidado (RTLC).
Segundo aquela que se nos afigura ser a boa doutrina, o RTLC consiste num método de quantificação da matéria colectável das várias sociedades que integram o grupo, método segundo o qual, partindo do resultado individual de cada uma das sociedades determinado de acordo com as regras gerais, se procede em seguida às correcções aos resultados de cada uma delas, essencialmente através da eliminação das operações internas ao grupo, após o que se efectuará a soma algébrica desses resultados, quantificando a matéria tributável do grupo de sociedades, e se procederá, por fim, à liquidação que tiver lugar (seguimos de perto Gonçalo Avelãs Nunes, Tributação dos Grupos de Sociedades pelo Lucro Consolidado em Sede de IRC, pág. 97).
O principal fundamento que justifica e recomenda a opção pela tributação conjunta do grupo de sociedades em sede de imposto sobre o rendimento resulta do princípio da neutralidade na tributação dos rendimentos da actividade empresarial. Segundo esse princípio, o sistema fiscal deve tributar o rendimento da mesma forma, independentemente da estrutura organizativa e da forma escolhida pelo seu autor para estruturar a sua empresa e exercer determinada actividade.
Atenta a realidade económica constituída pelos grupos de sociedades, é natural que o legislador fiscal opte por tributá-las como se de uma unidade se tratasse, permitindo quantificar em conjunto a capacidade contributiva do grupo, que, assim, se constitui como objecto de uma tributação única em sede de imposto sobre o rendimento.
É essencialmente este princípio que justifica a desconsideração das operações internas realizadas entre as várias sociedades do grupo e permita a compensação de resultados negativos apurados pelas sociedades integradas.
Ora, se as operações internas entres as sociedades integrantes do grupo devem ser desconsideradas, não se vislumbra fundamento para, no caso concreto, a Administração Tributária ter procedido ao apuramento do lucro tributável consolidado, considerando a mais-valia decorrente de uma venda efectuada pela Modelo Hiper à aqui impugnante. Trata-se de um proveito decorrente de uma operação interna que, como tal, deveria ter sido eliminada.
Como se constata, também por esta razão substancial, a liquidação impugnada padece de ilegalidade justificativa da respectiva anulação.».
A Fazenda Pública não questiona directamente a legalidade desta argumentação jurídica, mas opõe-lhe o facto de se ter descurado que a correcção determinante da liquidação advém da aplicação do regime das “relações especiais” entre empresas previsto no art. 57° do CIRC, o qual pode ser aplicado às operações internas realizadas entre as sociedades do grupo a que pertence a impugnante.
Ou seja, na sua perspectiva, seria irrelevante o facto de as empresas estarem, à data, integradas num perímetro de consolidação fiscal e tributadas segundo o regime do lucro consolidado, pois que apesar de este regime impor a desconsideração das operações internas realizadas entre as sociedades do grupo, nada obstava a que lhes fosse aplicado, como foi, o regime das “relações especiais” previsto no art. 57º do CIRC, dado que se mostravam preenchidas todas as condições de que depende a sua aplicação.
Vejamos.
Na verdade, a correcção positiva à matéria colectável consolidada do exercício de 1995, aqui em causa, foi efectuada com base no disposto no artigo 57º, nº1 do CIRC (na redacção então vigente, e que dispunha sobre correcções nos casos de relações especiais entre o contribuinte e outra pessoa) e é referente ao facto de a Impugnante ter comprado, em 01.10.95, à sociedade dependente Modelo , SA (integrante do mesmo perímetro de consolidação fiscal), 125.000 acções representativas da totalidade do capital social da “Maiequipa”, pelo preço global de 231.000.000$00, que a Modelo havia comprado em 1993 pelo preço de 220.000.000$00, daqui resultando uma mais valia contabilística declarada por esta sociedade de 11.000.000$00. Acções que posteriormente, em 27.12.95, a Impugnante vendeu à Sonae Indústria SGPS, SA (esta não integrante, em 1995, do perímetro de consolidação fiscal de que a Impugnante era sociedade mãe) pelo preço total de 755.000.000$00, daqui resultando uma mais valia contabilística e fiscal realizada e declarada pela Impugnante de 524.000.000$00, mas cuja tributação ficou suspensa dado que ela declarou a intenção de reinvestir o respectivo valor de realização ao abrigo do disposto no artigo 44° do CIRC (aplicável ex vi do n° 2 do artigo 7º do DL nº 495/88, de 30/12, segundo o qual as mais e menos valias obtidas pelas SGPS mediante a venda ou troca das acções é aplicável o disposto no art. 44º do CIRC sempre que o respectivo valor de realização seja reinvestido total ou parcialmente na aquisição de outras acções no prazo aí fixado).
Para fundamentar a correcção, a AT invoca que o preço de venda das acções pela sociedade dependente Modelo à sociedade dominante (Impugnante) “sofreu distorções”, que se traduzem no facto de aquela ter efectuado uma venda “a um preço sem objectividade”, tendo a venda sido efectuada à empresa titulante em termos de domínio, o que denuncia uma situação relações especiais que tem enquadramento no quadro do art. 57°do CIRC, o que gerou uma “distorção tributária”, porquanto a mais valia fiscal em causa foi transferida da dita Modelo para a Impugnante e esta veio a servir-se da faculdade de reinvestimento que lhe era conferida pelo artigo 44º do CIRC, quando, se a mais valia fiscal em causa tivesse permanecido na esfera da Modelo , a Impugnante não poderia ter usado de idêntica faculdade.
Foi, pois, neste contexto factual e jurídico que a AT corrigiu o preço de venda declarado pela Modelo de 231.000.000$00 para 755.000.000$00, com a consequente correcção positiva - em 524.000.000$00 – das mais valias obtidas por esta sociedade dependente; O que embora não se tenha repercutido no lucro tributável consolidado do grupo – que se manteve inalterado – passou a impedir a Impugnante de se servir da faculdade de reinvestimento conferida pelo artigo 44º do CIRC (medida de evitação tributária das mais valias).
O art. 57°, nº 1 do CIRC, na redacção vigente à data em que ocorreram os factos (isto é, antes da sua eliminação pela Lei nº 30-G/2000, de 29 de Dezembro), dispunha que “A Direcção-Geral das Contribuições e Impostos poderá efectuar as correcções que sejam necessárias para a determinação do lucro tributável sempre que, em virtude de relações especiais entre o contribuinte e outra empresa, sujeita ou não a IRC, tenham sido estabelecidas condições diferentes das que seriam normalmente acordadas entre pessoas independentes, conduzindo a que o lucro apurado com base na contabilidade seja diverso do que se apuraria na ausência dessas relações”.
Deste modo, a AT podia introduzir correcções à matéria colectável quando cumulativamente se verificassem os seguintes requisitos:
- a existência de relações especiais entre contribuinte e outra pessoa;
- que entre ambos sejam estabelecidas condições diferentes das que seriam normalmente acordadas entre pessoas independentes;
- que tais relações sejam causa adequada das ditas condições;
- que aquelas conduzam a um lucro diverso do que se apuraria na sua ausência.
Todavia, e salvo o devido respeito, a AT não podia ter aplicado esse regime a sociedades integradas no mesmo perímetro de consolidação fiscal (a Impugnante e a Modelo ), as quais haviam sido autorizadas a ser tributadas pelo regime do lucro consolidado nos termos do artigo 59º e segs. do CIRC.
É que a tributação segundo o Regime de Tributação pelo Lucro Consolidado (RTLC) Introduzido em Portugal pelo Decreto-Lei nº 414/87, de 31 de Dezembro e cuja continuidade de vigência foi assegurada pela reforma fiscal de 1988 através da incorporação das necessárias disposições reguladoras do RTLC no Código do IRC e sem que lhe tenham sido introduzidas quaisquer modificações estruturais para além das adaptações que se impunham face ao novo modelo de tributação unitária.
, que se encontrava consagrado no artigo 59º do CIRC [abolido pela Lei 30-G/2000, de 29.12 com efeitos a partir do período de tributação que se iniciou em 2001, e substituído pelo novo regime de tributação dos grupos de sociedades, previsto nos actuais artigos 63º a 65º do CIRC, designado como Regime Especial de Tributação dos Grupos de Sociedades Que se traduz na determinação do lucro tributável do grupo através da soma algébrica dos lucros tributáveis e dos prejuízos fiscais apurados por cada uma das sociedades, corrigido da parte dos lucros distribuídos entre as sociedades do grupo que se encontre incluída nas bases tributáveis individuais, sem eliminação dos resultados internos.
(RETGS)], era incompatível com a aplicação, a sociedades integrantes do mesmo perímetro de consolidação fiscal, do regime das relações especiais previsto no art. 57º do CIRC. Aliás, como salienta Maria dos Prazeres Lousa Na comunicação apresentada nas Jornadas de Contabilidade e Gestão, da Associação Portuguesa de Técnicos de Contas, realizada em Janeiro de 1994, e que se encontra publicada na revista Ciência e Técnica Fiscal, nº 373, a págs. 47 e segs.
, este regime de tributação oferecia várias vantagens, um dos quais, precisamente, o de eliminar os problemas fiscais resultantes das condições especiais nas relações comerciais e financeiras entre as empresas do grupo.
Com efeito, esse art. 59º do CIRC, em excepção ao princípio da individualidade da tributação ou da pessoalidade tributária de cada uma das sociedades comerciais, previa que existindo um grupo de sociedades, a sociedade dominante podia solicitar ao Ministro das Finanças autorização para que o lucro tributável em IRC fosse calculado em conjunto para todas as sociedades do grupo, mediante a consolidação dos balanços e das demonstrações de resultados das sociedades que o integravam.
Considerava-se, assim, o grupo de sociedades como uma unidade tributária para efeitos de IRC, quantificando-se em conjunto a capacidade contributiva do grupo, com eliminação das operações internas realizadas entre as várias sociedades do grupo, o que oferecia várias vantagens ao grupo formado por sociedades que apresentassem prejuízos e por sociedades que apresentassem lucros, por permitir a livre comunicabilidade entre umas e outras, além da possibilidade de obtenção de economias de imposto.
Neste enquadramento, tendo ambas as sociedades sido autorizadas a serem tributadas pelo lucro consolidado – através da consolidação dos respectivos balanços e demonstrações de resultados, como se de um único sujeito passivo de imposto se tratasse, com eliminação dos resultados internos – mal se compreende que tenham sido essas relações de participação societária que tenham levado a AT considerar a existência de “relações especiais” e a efectuar correcções ao nível de uma transacção efectuada entre sociedades integrantes do mesmo perímetro de consolidação fiscal com base no disposto no artigo 57º, nº 1 do CIRC, quando a tributação pelo lucro consolidado pressupõe, precisamente, a eliminação dos resultados internos apurados entre as sociedades integrantes do mesmo perímetro.
E daí que não possa dar-se por verificado um dos pressupostos que o artigo 57º exige para a introdução de correcções à matéria colectável, e que é o de as condições estabelecidas entre as empresas terem conduzido a um lucro diverso do que se apuraria na ausência de relações especiais entre elas.
Observe-se que a correcção efectuada pela AT não alterou o resultado liquido do exercício nem o lucro tributável consolidado do grupo, porquanto nas contas da Modelo (vendedora) surgiu uma mais valias contabilística na importância de 524.000.000$00, enquanto na sociedade Impugnante (compradora) sucedeu uma redução do seu resultado líquido por essa mesma importância (como, aliás, se reconhece no relatório da acção inspectiva, referido na alínea b) do probatório). O que com essa correcção se pretendeu foi impedir que a sociedade dominante (a Impugnante) pudesse aproveitar-se da medida de evitação tributária prevista art. 44º do CIRC, o qual, em 1995, tinha a seguinte redacção:
Artigo 44.º
Reinvestimento dos valores de realização 1 - É excluída da tributação, na parte que tenha influenciado a base tributável, a diferença positiva entre as mais-valias e as menos-valias realizadas mediante transmissão onerosa de elementos do activo imobilizado corpóreo ou em consequência de indemnizações por sinistros ocorridos nestes elementos sempre que o valor de realização correspondente à totalidade dos referidos elementos seja reinvestido na aquisição, fabricação ou construção de elementos do activo imobilizado corpóreo até ao fim do segundo exercício seguinte ao da realização.
2 - No caso de se verificar apenas o reinvestimento parcial do valor de realização, é excluída da tributação a parte proporcional da diferença referida no número anterior que lhe corresponder.
3 - Não é susceptível de beneficiar do regime previsto nos números anteriores o investimento em que tiver sido utilizada a provisão referida no artigo 36.º
4 – Para efeitos do disposto nos n.ºs 1 e 2, os contribuintes mencionarão a intenção de efectuar o reinvestimento na declaração de rendimentos do exercício da realização, comprovando na mesma e nas declarações dos dois exercícios seguintes os reinvestimentos efectuados.
5 - Não sendo concretizado o reinvestimento, ao valor do IRC liquidado relativamente ao segundo exercício posterior ao da realização adicionar-se-á o IRC que deixou de ser liquidado por virtude da exclusão, acrescido dos juros compensatórios correspondentes.
Ou seja, o que a AT pretendeu foi, não alcançar um lucro tributável consolidado diverso, mas impedir que a Impugnante conseguisse a exclusão de tributação das mais valias prevista neste preceito, obstar a um desagravamento fiscal. O que não se integra, obviamente, na previsão normativa do artigo 57º do CIRC, posto que, como vimos, este exige que, por virtude de relações especiais entre os contraentes, tenham sido estabelecidas condições diferentes das que seriam normalmente acordadas entre pessoas independentes e que tenham conduzido a um lucro diverso do que se apuraria na sua ausência.
Posto isto, somos levados a concluir que antes da Reforma Fiscal introduzida pela Lei nº 30-G/2000, de 29 de Dezembro, que veio consagrar legislação objectiva em matéria de preços de transferência e consagrar um novo regime de tributação dos grupos de sociedades (RETGS) que deixa de proceder à eliminação dos resultados entre empresas do grupo, não era legalmente possível à AT proceder à correcção que levou à liquidação impugnada.
Termos em que, por esta razão substancial, padece a liquidação impugnada de ilegalidade justificativa da respectiva anulação, improcedendo a argumentação tecida pela Recorrente nas conclusões 8ª e 9ª da alegação de recurso, mantendo-se, assim, a decisão de procedência da impugnação judicial com esta fundamentação.
* * *
Nestes termos, acorda-se em negar provimento ao recurso e manter a decisão recorrida com a presente fundamentação.
Sem custas, por a Recorrente delas se encontrar isenta (atento o regime ainda aplicável a estes autos – Regulamento das Custas dos Processos Tributários).
Porto, 21 de Maio de 2008
(Dulce Manuel C. Neto)
(José Maria Fonseca Carvalho)
(Francisco António A. Rothes) |
