| Decisão Texto Integral: | Acordam em conferência os Juízes da Subsecção de execução fiscal e de recursos contraordenacionais da Secção do Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte:
1. RELATÓRIO
1.1. O Exmº Representante da Fazenda Pública vem recorrer da sentença proferida em 18/09/2024 no Tribunal Administrativo e Fiscal de Viseu, pela qual foi julgada procedente a oposição que «AA» deduziu à execução fiscal nº ...55, instaurada a "[SCom01...], Lda." e contra si revertida, na qualidade de responsável subsidiário, para pagamento de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas (IRC) do exercício de 2019, extinguindo a execução relativamente a este.
1.2. O Recorrente terminou as suas alegações formulando as seguintes conclusões:
«A. Incide o presente recurso sobre a douta sentença que julgou procedente a oposição em epígrafe, com a consequente extinção da execução no que ao oponente respeita;
B. A douta decisão recorrida ao considerar procedente a oposição por não demonstração da fundada insuficiência patrimonial da devedora originária (a Administração Fiscal não demonstrou a incapacidade do património do devedor originário para a satisfação dos créditos exequendos) determinou a extinção da execução no que ao oponente respeita;
C. Devendo antes, no entendimento da Fazenda Pública e sempre com o respeito devido, a sentença limitar-se a anular o despacho de reversão por vicio de forma, consubstanciado na falta de fundamentação (por não demonstração da insuficiência patrimonial da devedora originária para a satisfação dos créditos exequendos), com a consequente absolvição do oponente da instância executiva por falta de demonstração da necessidade da sua chamada à execução e não a extinção da execução quanto àquele;
D. Se o Órgão de Execução Fiscal não demonstrou a necessidade da chamada do revertido à execução, isto é, se não aquilatou da suficiência do património societário para a satisfação dos créditos exequendos, nada obsta a que seja proferido novo despacho em que se demonstre a insuficiência do património do devedor originário, com a consequente chamada à execução fiscal do revertido – o que fica inviabilizado com a decisão de extinção da execução determinada na douta sentença recorrida;
E. Em suma, a procedência da oposição com fundamento na não demonstração da insuficiência patrimonial do devedor originário (vício que se reconduz à falta de fundamentação do despacho de reversão) terá como consequência, não só a anulação do ato de reversão, mas também a absolvição do oponente da instância executiva, a qual não impede o Órgão de Execução Fiscal de proferir novo despacho de reversão em que sane o vicio que determinou a sua anulação – em que se demonstre e concretize essa insuficiência com a subsequente necessidade de acionar a responsabilidade subsidiária do oponente.
Nestes termos e nos mais de direito deve ser dado provimento ao presente recurso com a consequente revogação da douta sentença recorrida, como será de inteira JUSTIÇA!».
1.3. O Recorrido não apresentou contra-alegações.
1.4. O EPGA junto deste TCAN teve vista dos autos e emitiu parecer no sentido da procedência total do recurso, porquanto:
«(…)
Face ao que ficou acima exposto, teremos que concluir que a matéria factual dada como provada na sentença recorrida se revela, quanto a nós, contrária à consequência jurídica da decisão final, com o provimento da oposição (que não está em causa) redundando na absolvição do pedido e subsequente extinção da execução fiscal; em nosso modesto entendimento, será mais curial in casu , s.m.o., que a sentença recorrida dever-se-á limitar a anular o despacho de reversão, por vicio de forma, consubstanciado na falta de fundamentação (por não demonstração da insuficiência patrimonial da devedora originária para a satisfação dos créditos exequendos), com a consequente absolvição da instância do oponente no processo de execução fiscal, por falta de demonstração da necessidade da sua chamada à execução e não a extinção da execução quanto àquele.
Em resumo, a sentença recorrida incorre em erro de julgamento de direito, quanto entende que a consequência da não demonstração da insuficiência patrimonial da devedora originária para a satisfação dos créditos exequendos acarreta a absolvição do pedido e consequente extinção da execução fiscal, quando devia incorrer somente na absolvição da instância, podendo o PEF continuar os seus ulteriores termos, a partir de novas diligências a efetuar pela SF de ..., com vista à prova da insuficiência do património da devedora originária. ».
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Dispensados os vistos legais, nos termos do artigo 657º, nº 4, do Código de Processo Civil, cumpre apreciar e decidir, pois que a tanto nada obsta.
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2. DELIMITAÇÃO DO OBJETO DO RECURSO – QUESTÕES A APRECIAR
Uma vez que o objeto do recurso é delimitado pelas conclusões das alegações do Recorrente, cumpre apreciar e decidir se a sentença recorrida enferma de erro de julgamento quanto ao dispositivo, que devia ser no sentido da absolvição do oponente da instância e não do pedido executivo, com a extinção da execução fiscal contra ele revertida.
3. FUNDAMENTAÇÃO
3.1. DE FACTO
3.1.1. Factualidade assente em 1ª instância
A decisão recorrida contém a seguinte fundamentação de facto:
«A) No exercício de 2019, a sociedade comercial, do tipo por quotas, com a denominação social "[SCom01...], LDA", com o número de identificação de pessoa coletiva ...10, com o capital social no valor nominal de €5.000,00, com sede em Lugar ..., ... ..., ... (doravante Devedora Originária), tinha como sócios, detentores, cada um, de uma participação correspondente a 50% (cinquenta por cento) do capital social, e gerentes, «AA», com o número de identificação fiscal ...21, e «BB», com o número de identificação fiscal ...07 (cf. fls. 4 a 6 da referência 004983886 do SITAF);
B) No dia 05 de fevereiro de 2022, a Direção de Finanças ... emitiu a certidão de dívida ...74 e instaurou o processo de execução fiscal n.° ...55 contra a Devedora Originária para cobrança coerciva de dívida de IRC do exercício de 2019, no montante de €61.615,22 (cf. fls. 2 da referência 004983886);
C) No dia 13 de abril de 2022, um funcionário do Serviço de Finanças ... lavrou um documento denominado "AUTO DE DILIGÊNCIA", nos seguintes termos:
[Imagem que aqui se dá por reproduzida]
(cf . fls. 14 a 16 da referência 004983886 do SITAF);
D) No dia 13 de abril de 2022, no âmbito do processo de execução fiscal n.° ...55, foi emitida informação, da qual consta, entre o mais, o seguinte:
[Imagem que aqui se dá por reproduzida]
(cf. fls. 18 da referência 004983886);
E) No dia 28 de abril de 2022, «CC» emitiu uma comunicação, endereçada ao Serviço de Finanças ..., da qual consta, entre o mais, o seguinte:
[imagem no documento original]
(cf. fls. 23 da referência 004983886);
F) No dia 29 de abril de 2022, «CC» emitiu uma comunicação, endereçada ao Serviço de Finanças ..., da qual consta, entre o mais, o seguinte:
[imagem no documento original]
(cf. fls. 24 da referência 004983886);
G) No dia 10 de maio de 2022, no âmbito do processo de execução fiscal n.° ...55, o Serviço de Finanças ... emitiu ofício denominado "Notificação audição-prévia (Reversão)", expedido pelo registo postal ...07...", devolvido, no dia 20 de maio de 2022, pelos serviços postais, com a menção de "não reclamado", do qual consta, entre o mais, o seguinte:
[imagem no documento original]
(cf. fls. 34 e 35, 44 e 45 a 46 da referência 004983886);
H) No dia 25 de maio de 2022, no âmbito do processo de execução fiscal n.° ...55, o Serviço de Finanças ... emitiu segundo ofício, denominado "Notificação audição-prévia", expedido pelo registo postal "...33...", devolvido, no dia 07 de junho de 2022, pelos serviços postais, com a menção de "não reclamado" (cf. fls. 48 a 52 da referência 004983886);
I) No âmbito do processo de execução fiscal n.° ...55, o Oponente não exerceu o direito de audição prévia (cf. fls. 34 a 58 da referência 004983886);
J) No dia 14 de outubro de 2022, no âmbito do processo de execução fiscal n.° ...55, a Chefe do Serviço de Finanças ... proferiu despacho do qual consta, entre o mais, o seguinte:
[Imagem que aqui se dá por reproduzida]
(cf. fls 58 da referência 004983886 do SITAF);
K) No dia 14 de outubro de 2022, no âmbito do processo de execução fiscal n.° ...55, foi emitido ofício denominado "CITAÇÃO (REVERSÃO)", expedido por ofício postal "...94...", devolvido, no dia 27 de outubro de 2022, pelos serviços postais, com a menção de "não reclamado", do qual consta, entre o mais, o seguinte:
[imagem no documento original]
(cf. fls. 66 a 70 da referência 004983886 do SITAF);
L) No dia 14 de outubro de 2022, no âmbito do processo de execução fiscal n.° ...55, foi emitido ofício denominado "CITAÇÃO (REVERSÃO)", expedido por ofício postal "...91...", devolvido, no dia 03 de novembro de 2022, pelos serviços postais, com a menção de "não reclamado", do qual consta, entre o mais, o seguinte:
[imagem no documento original]
(cf. fls. 72 a 75 da referência 004983886 do SITAF);
M) No dia 05 de dezembro de 2022, o Oponente remeteu a petição inicial constante dos autos para o Serviço de Finanças ... (cf. fl. 22 da referência 004870240 do SITAF);
Mais se apurou, com relevância para a decisão da causa, a seguinte factualidade:
N) No dia 12 de dezembro de 2022, o Serviço de Finanças ... emitiu notificação de penhora de créditos detidos pela Devedora Originária sobre as sociedades "[SCom02...]. Geral Abastecimentos à [SCom03...], S.A.", com o número de identificação de pessoa coletiva ...18, e "[SCom04...], Lda.", com o número de identificação de pessoa coletiva ...70 (cf. fls. 90 a 95 da referência 004983886 do SITAF);
O) No dia 16 de dezembro de 2022, a sociedade "[SCom04...], Lda." informou o Serviço de Finanças ... que "(... ) não existem créditos em conta corrente vencidos ou a vencer desde janeiro do ano de 2000, conforme extrato que anexo", do qual consta o seguinte:
[imagem no documento original]
(cf. fls. 96 e 97 da referência 004983886 do SITAF);
P) No dia 19 de dezembro de 2022, a sociedade "[SCom02...]. Geral Abastecimentos à [SCom03...], S.A." apresentou resposta à penhora de crédito do Serviço de Finanças ..., da qual consta, entre o mais, o seguinte:
[Imagem que aqui se dá por reproduzida]
(cf. fls. 100 da referência 004983886 do SITAF).
Factos não provados
Com relevância para a decisão da causa, não resultou provado que:
1. Até à prolação do despacho de reversão contra o Oponente, a Entidade Exequente realizou diligências para apurar da existência de bens penhoráveis da Devedora Originária para além das constantes do auto de diligência de 13 de abril de 2022.
Compulsados os autos e analisada a prova que dos mesmos consta não existem quaisquer outros factos, com relevância para a decisão da causa.
Motivação
O Tribunal julgou provada a matéria de facto relevante para a decisão, com base na análise crítica e conjugada dos meios de prova indicados em cada facto julgado provado, designadamente dos documentos juntos aos autos, de cujo teor se extraem os factos provados, e, bem assim, na parte dos factos alegados pelas partes que, não tendo sido impugnados, se encontram corroborados pelos documentos identificados em cada um dos factos.
No que concerne à matéria de facto não provada, não resulta do processo de execução fiscal e dos demais elementos constantes dos autos, que a Entidade Exequente tenha efetivamente realizado, até à prolação do despacho de reversão contra o Oponente, outras diligências para apurar da existência de bens penhoráveis da Devedora Originária para além das constantes do auto de diligência de 13 de abril de 2022, mais concretamente uma pesquisa nas bases de dados.
Ora, o ónus da prova dos factos constitutivos dos direitos da administração tributária ou dos contribuintes recai sobre quem os invoque (cf. n.° 1 do artigo 74.° da LGT e n.° 1 do artigo 342.° do Código Civil).
Sendo certo que do documento denominado "auto de diligência" consta apenas que "Por diligências efetuadas com recurso aos Sistemas Informáticos da DGCI onde consultei a existência ou inexistência de bens ou rendimentos penhoráveis do devedor (SIPE), verifiquei que não constam nos sistemas informáticos consultados, bens penhoráveis da executada" (...) (cf. alínea C) e D) da matéria de facto provada).
Por seu turno, no despacho de reversão apenas é referida a "Inexistência de bens do devedor originário (artigos 23.°/1 da LGT e 153.°/1/2/a do CPPT), compulsados os sistemas informáticos da Autoridade Tributária e Aduaneira (AT), verifica-se que em nome do devedor originário não existem quaisquer bens, nomeadamente créditos, rendas, contas bancárias, imóveis ou veículos, suscetíveis de penhora." (cf. alíneas J) e K) da matéria de facto provada).
Ora, os elementos constantes dos autos não permitem demonstrar que, até à prolação do despacho de reversão, tenham sido realizadas diligências que permitissem efetivamente concluir pela inexistência dos bens da Devedora Originária, sendo certo que as diligências posteriores ao despacho de reversão e após a apresentação da presente ação não permitem, por supervenientes, fundamentar a decisão de reversão.
A restante matéria de facto alegada não foi julgada provada ou não provada, por constituir alegação de factos conclusivos, matéria de direito ou por se revelar inútil ou irrelevante para a decisão.».
3.2. DE DIREITO
O Recorrente não se conforma com o dispositivo da sentença recorrida, no sentido de julgar «procedente a oposição à execução, por ilegitimidade do Oponente, extinguindo-se o processo de execução relativamente ao mesmo, com todos os devidos e legais efeitos.», por entender que, verificando-se que o despacho de reversão não está fundamentado, apenas poderia o Oponente ser absolvido da instância executiva.
Vejamos, antes do mais, a fundamentação jurídica que sustenta a sentença sob escrutínio:
«(…)
No que concerne à responsabilidade tributária subsidiária, importa ter em conta que "a reversão contra o responsável subsidiário depende da fundada insuficiência dos bens penhoráveis do devedor principal e dos responsáveis solidários, sem prejuízo do benefício da excussão" (cf. artigo 23.°, n.° 2, da LGT).
E, por fim, que decorre do artigo 24.°, n.° 1, da LGT, que "1 - Os administradores, diretores e gerentes e outras pessoas que exerçam, ainda que somente de facto, funções de administração ou gestão em pessoas coletivas e entes fiscalmente equiparados são subsidiariamente responsáveis em relação a estas e solidariamente entre si: (...) b) Pelas dívidas tributárias cujo prazo legal de pagamento ou entrega tenha terminado no período do exercício do seu cargo, quando não provem que não lhes foi imputável a falta de pagamento.".
Por seu turno, nos termos das normas adjetivas aplicáveis, "o chamamento à execução dos responsáveis subsidiários depende da verificação de qualquer das seguintes circunstâncias: a) Inexistência de bens penhoráveis do devedor e seus sucessores; b) Fundada insuficiência, de acordo com os elementos constantes do auto de penhora e outros de que o órgão da execução fiscal disponha, do património do devedor para a satisfação da dívida exequenda e acrescido" (cf. artigo 153.° n.° 2, do CPPT).
Aqui chegados, importa ter em conta que decorre da jurisprudência superior que "Para que se considere haver "fundada insuficiência" do património da sociedade originária devedora, a justificar a reversão contra o responsável subsidiário pela dívida exequenda (cfr. art. 23.°, n.° 2, da LGT), há que atender ao valor de todo esse património, ainda que já penhorado noutras execuções fiscais." (Vide Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo, de 30 de abril de 2019, processo 0538/10.1BELRS, disponível em www.dgsi.pt).
Incumbindo à Entidade Exequente "o ónus da prova de que se verificam os factos que integram o fundamento, previsto na lei, para que possa chamar à execução os responsáveis subsidiários e reverter contra eles o processo executivo, cabendo-lhe, por isso, demonstrar que não existiam, à data do despacho de reversão, bens penhoráveis do devedor originário ou, existindo, que eles eram fundadamente insuficientes" (Vide Acórdão Tribunal Central Administrativo Sul, de 23 de abril de 2020, processo 1678/10.2BELRS, disponível em www.dgsi.pt).
No que concerne à realização de diligências posteriores ao despacho de reversão, importa ter em conta que a inexistência ou insuficiência de bens da sociedade devedora originária, enquanto pressuposto da reversão da execução fiscal contra os responsáveis subsidiários, deve reportar-se ao momento em que a reversão ocorre (Vide Acórdão do Tribunal Central Administrativo Norte, de 03 de dezembro de 2020, processo 02353/14.4BEPRT, Acórdão Tribunal Central Administrativo Sul, de 02 de fevereiro de 2023, processo 910/17.6BESNT, e Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo, de 3 de maio de 2017, processo 0511/16, disponíveis em www.dgsi.pt).
Aqui chegados, a prolação do despacho de reversão com fundamento em inexistência ou a insuficiência de bens da Devedora Originária pressupunha que a Entidade Exequente tivesse previamente realizado diligências que permitissem concluir nesse sentido, nos termos do artigo 153.°, n.° 2, alínea b), do CPPT.
Isto é, que demonstrasse a fundada insuficiência de acordo com os elementos constantes do auto de penhora e outros de que o órgão da execução fiscal disponha (cf. artigo 153.° n.° 2, do CPPT).
Sendo certo que o conceito indeterminado de "insuficiência" deve ser fixado objetivamente com recurso aos conhecimentos técnicos do direito fiscal (Vide Acórdão do STA de 11 de abril de 2018, processo 0140/17, disponível em www.dgsi.pt).
Por fim, importa notar que a notificação para penhora de créditos e respetivas respostas ocorreram em momento posterior à prolação do despacho de reversão (cf. alíneas N) a P) da matéria de facto provada).
Donde decorre que a invocação de tal factualidade é superveniente e constitui fundamentação a posteriori que não pode ser considerada, por não ser contemporânea do ato (cf. n.° 1 do artigo 77.° da LGT).
Neste sentido a jurisprudência superior tem vindo a considerar que "Em matéria de responsabilidade subsidiária a Fazenda Pública não pode produzir em tribunal prova destinada a demonstrar os pressupostos da sua atuação (fundamentação substantiva), porque a fundamentação do despacho de reversão, enquanto ato administrativo, deve ser anterior (por remissão) ou contemporânea ao ato de reversão." (Vide Acórdãos Tribunal Central Administrativo Sul, de 16 de dezembro de 2020, processo 1398/12.3BELRS, e Tribunal Central Administrativo Norte, de 17 de março de 2022, processo 00718/10.0BEAVR, disponível para consulta em www.dgsi.pt).».
Como o STA «tem vindo a salientar numerosas vezes (Vide, entre outros, os seguintes acórdãos da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo:
- de 7 de Outubro de 2015, proferido no processo n.º 406/15, disponível em
http://www.dgsi.pt/jsta.nsf/35fbbbf22e1bb1e680256f8e003ea931/56c3a90d7f2ae6b080257ee70050254e;
- de 14 de Março de 2018, proferido no processo n.º 512/17, disponível em
http://www.dgsi.pt/jsta.nsf/35fbbbf22e1bb1e680256f8e003ea931/b023601187fbbbb980258255004cd684;
- de 9 de Maio de 2018, proferido no processo n.º 572/17, disponível em
http://www.dgsi.pt/jsta.nsf/35fbbbf22e1bb1e680256f8e003ea931/3907daa7722dd4448025828a0038a19a ), uma coisa é saber se a AT deu a conhecer os motivos que a determinaram a actuar como actuou, questão que se situa no âmbito da validade formal do acto; outra, bem distinta e situada já no âmbito da validade substancial do acto, é saber se esses motivos correspondem à realidade e se, correspondendo, são suficientes para legitimar a concreta actuação administrativa (Cf. VIEIRA DE ANDRADE, O Dever de Fundamentação Expressa de Actos Administrativos, Almedina, 2003, pág. 231.).
Na verdade, as características exigidas quanto à fundamentação formal do acto tributário são distintas das exigidas para a chamada fundamentação substancial: à fundamentação formal interessa a enunciação dos motivos que determinaram o autor a proferir a decisão com um concreto conteúdo; à fundamentação material interessa a correspondência dos motivos enunciados com a realidade, bem como a sua suficiência para legitimar a actuação administrativa no caso concreto (ou seja, esta deve exprimir a real verificação dos pressupostos de facto invocados e a correcta interpretação e aplicação das normas indicadas como fundamento jurídico)» - cfr. Acórdão do STA de 21/11/2019, proferido no processo nº 0404/13.9BEVIS, disponível para consulta em www.dgsi.pt.
Perscrutada a p.i., verificamos que o Opoente alegou não ter a AT observado o ónus que sobre si recai de demonstrar, de forma fundamentada, a inexistência de bens penhoráveis do devedor originário (cfr. artigo 5º e 6º da p.i.), para o que são insuficientes as menções contidas no despacho de reversão e no auto de diligências no sentido de que, respetivamente, «compulsados os sistemas informáticos da Autoridade Tributária e Aduaneira (AT), verifica-se que em nome do devedor originário não existem quaisquer bens, nomeadamente créditos, rendas, contas bancárias, imóveis ou veículos, suscetíveis de penhora» e «Por diligências efetuadas com recurso aos Sistemas Informáticos da DGCI onde consultei a existência ou inexistência de bens ou rendimentos penhoráveis do devedor (SIPE), verifiquei que não constam nos sistemas informáticos consultados, bens penhoráveis da Executada». A seu ver, «tais diligências não se poderão ter por suficientes para dar por cumprido o aludido ónus.» (cfr. artigo 11º e seguintes da p.i.).
Temos, então, que o Oponente colocou em causa, não a fundamentação formal do despacho de reversão, uma vez que revelou ter bem compreendido o seu teor, mas sim a respetiva fundamentação substancial, em virtude de as diligências realizadas pelo OEF não serem adequadas à conclusão de que se verifica “fundada insuficiência” patrimonial da devedora originária e, por isso, não estar observado o seu ónus probatório no que a este pressuposto da reversão respeita.
Bem assim, o Tribunal a quo verteu no probatório as diligências realizadas pelo OEF para deteção de património penhorável da devedora originária, concluindo que «os elementos constantes dos autos não permitem demonstrar que, até à prolação do despacho de reversão, tenham sido realizadas diligências que permitissem efetivamente concluir pela inexistência dos bens da Devedora Originária, sendo certo que as diligências posteriores ao despacho de reversão e após a apresentação da presente ação não permitem, por supervenientes, fundamentar a decisão de reversão.».
Por assim ser, estamos no domínio da fundamentação substancial, por falta de demonstração de que está verificado o pressuposto da reversão ora em discussão, caso em que não pode ser proferido novo ato de reversão.
Nesta conformidade, revela-se adequado o dispositivo da sentença recorrida, no sentido da extinção da execução fiscal na parte revertida contra o Recorrido, devendo improceder o recurso, como se decidirá de seguida.
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Assim, preparando a decisão, formulamos as seguintes conclusões:
I – As características exigidas quanto à fundamentação formal do ato tributário são distintas das exigidas para a chamada fundamentação substancial: à fundamentação formal interessa a enunciação dos motivos que determinaram o autor a proferir a decisão com um concreto conteúdo; à fundamentação material interessa a correspondência dos motivos enunciados com a realidade, bem como a sua suficiência para legitimar a atuação administrativa no caso concreto (ou seja, esta deve exprimir a real verificação dos pressupostos de facto invocados e a correta interpretação e aplicação das normas indicadas como fundamento jurídico).
II – A falta de fundamentação substancial do despacho de reversão determina a extinção da execução na parte revertida contra o Oponente e, não, a sua mera absolvição da instância pois, neste caso, o OEF não pode proferir novo ato de reversão.
4. DECISÃO
Em face do exposto, acordam, em conferência, os juízes da Subsecção de execução fiscal e de recursos contraordenacionais da Secção do Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Norte em negar provimento ao recurso e manter a sentença recorrida.
Custas a cargo da Recorrente, que aqui sai vencida, nos termos do artigo 527º, nº 1 e 2, do Código de Processo Civil.
Porto, 12 de março de 2026
Maria do Rosário Pais – Relatora
Ana Patrocínio – 1ª Adjunta
Vítor Unas – 2º Adjunto |
