| Decisão Texto Integral: | Acordam em conferência os Juízes da Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte:
1. RELATÓRIO
1.1. A..., S.A., devidamente identificada nos autos, vem recorrer da sentença proferida no Tribunal Administrativo e Fiscal de Viseu em 26.05.2017, pela qual foi julgada parcialmente improcedente a impugnação judicial por si apresentada contra a liquidação adicional de IRC do ano de 2006 e respetivos juros compensatórios, no valor global de €21.080,27.
1.2. A Recorrente terminou as respetivas alegações formulando as seguintes conclusões:
«1) Deveria ter sido dada oportunidade à recorrente para produzir a prova testemunhal indicada, ex vi do disposto no art.º 392º do C.Civil e arts. 115º e 118º, ambos do CPPT.
2) Os rendimentos de 2006 são correções de gastos de 2005 e, portanto, não devem entrar nos rendimentos tributáveis de 2006, porquanto tal ofenderia o princípio da especialização dos exercícios – art. 18.º do CIRC – que se traduz na consideração como rendimentos de determinado exercício de proveitos que economicamente lhe sejam imputáveis.
3) Donde a decisão recorrida violou, quanto à dedução no Quadro 07, os arts. 18º, nº 1, do CIRC, 104º, nº 2 e 266º, nº 2 da CRP e o art. 55º da LGT, e deve ser revogada e substituída por outra que reponha a legalidade.
4) Não existe, por outro lado, omissão de proveitos, pois os contratos celebrados entre a recorrente e as diferentes empresas do grupo não são documentos suscetíveis de contabilização.
5) A recorrente justificou a desconformidade entre o contratado e o faturado através de prova documental, o que não foi dado como provado, e deveria ter sido, nos termos de para os efeitos do art. 115º do CPPT.
6) Sem prescindir, a diminuição do valor da avença ou a ausência total do pagamento da avença mensal, não tem, necessária e automaticamente, como consequência a resolução dos contratos de prestações de serviços.
7) Pelo que os rendimentos presumidos pela AT relativamente às entidades do grupo violam o disposto nos arts. 17º e 18º do CIRC.
8) Quanto aos gastos com ajudas de custo e km em viatura própria, a sentença erra pois a recorrente, na sua PI, juntou documentos e indicou os nomes dos funcionários AA..., BB..., CC..., DD... e EE..., os quais, durante o ano de 2006, realizaram, diversas deslocações e despesas no âmbito de atividades relacionadas com direção de trabalhos, assessoria, negociações variadas por conta e a pedido da recorrente, cfr. ponto 54 e Doc. 5 Anexo à PI, pelo que deve o mesmo facto ser dado como provado, Art. 115º do CPPT.
9) Como tal, a desconsideração do gasto viola o previsto no art. 42º do CIRC.
10) Por outro lado, a AT não demonstra o total de €520,37, na conta “622122 – Gasóleo – N/Aceite pela totalidade volvo”.
11) Inobstante, os gastos com os combustíveis devem ser considerados fiscalmente, por força do art. 17º do CIRC.
12) Os gastos com representação não permitiram um acréscimo substancial e direto nos proveitos e ganhos da recorrente, mas contribuíram para um incremento muito positivo na capacidade organizativa de gestão, de otimização dos recursos / pontos fortes e com procura de oportunidades originando uma consistência e uma sustentabilidade na força produtora da empresa e garantido, por conseguinte, a consecução da atividade económica.
13) No caso dos presentes autos, os gastos relacionados com aquisição de DVD’s e Jogos, vestuário, perfumes e artigos para decoração, não podem deixar de ser considerados indispensáveis, nos termos do Art.º 23º do CIRC, uma vez que contribuíram para um incremento muito positivo na capacidade organizativa de gestão, de otimização de recursos / pontos fortes e de procura de oportunidades originando uma consistência e uma sustentabilidade na força produtora da empresa e garantindo, por conseguinte, a consecução da atividade económica.
14) Pelo que nesta parte a liquidação recorrida viola o Art. 104º, nº 2 da Constituição da Republica Portuguesa e Art.º 23º do Código do Imposto sobre o Rendimento das pessoas Coletivas (CIRC).
15) Pelo que deve ser decretada, sem mais, a anulação da liquidação recorrida.
NESTES TERMOS, E NOS MAIS E MELHORES DE DIREITO,
Deve a douta decisão recorrida ser revogada e substituída por outra que aprecie os vícios e erros alegados, anulando-se a liquidação de IRC e Juros Compensatórios referente ao exercício de 2006, para que assim se faça JUSTIÇA.».
1.3. Em 15.09.2011 a mesma Recorrente interpôs recurso do Despacho de 27.07.2011, pelo qual não foi admitida a produção de prova testemunhal por si apresentada, aí formulando as seguintes conclusões:
«1. A Recorrente, nos arts. 17º, 18º, 23º, 40º, 43º 44º, 46º, 48º, 52º, 54º, 68º, 69º, 70º e 78º da p.i. alegou factos para os quais requereu, tempestivamente, a produção de prova testemunhal.
2. A Recorrente considerou necessária a inquirição das testemunhas arroladas, pois estas possuem conhecimentos que lhes permitirão depor com razão de ciência sobre esses mesmos factos.
3. Não estando tais factos ainda provados por documento, nem se tratando de conclusões ou matéria exclusivamente de direito, só por meio, só por meio da prova testemunhal poderia a Recorrente cumprir o seu ónus probatório.
4. Não se poderá considerar que a prova dos artigos 17º, 18º, 23º, 40º, 43º 44º, 46º, 48º, 52º, 54º, 68º, 69º, 70º e 78º da p.i. se basta com os documentos juntos aos autos, porquanto inexistem documentos que comprovem, ou possam comprovar, as decisões de gestão e de técnica contabilística, o ambiente de mercado, as dificuldades que as empresas enfrentam no quotidiano da sua actividade, o seu desempenho, o âmbito em que é realizada a actividade deste tipo de sociedades, integradas em mercados novos e em constante evolução.
5. Ademais, tal factualidade não se integra em qualquer das situações previstas no artigo 393º do Código Civil, que regula os casos de inadmissibilidade da prova testemunhal.
6. Assim, s.m.o., muito embora esteja o Tribunal a quo no uso dos seus poderes de livre apreciação (art. 114º do CPPT), a dispensa de inquirição de testemunhas, com os fundamentos aduzidos no despacho do Mmo Juiz, implica a violação do princípio do contraditório (previsto no art. 3º do CPC e aplicável no processo tributário ex vi do art. 2º alínea do CPPT.
7. Ao decidir dispensar a inquirição a inquirição de testemunhas, o despacho recorrido incorre ainda em violação do preceituado nos arts. 13º, 114º, 115º e 118º do CPPT, porquanto o poder de ordenar as diligências de prova necessárias e de não praticar actos inúteis não se configura apenas como um poder de livre apreciação do juiz. Este tem um verdadeiro dever jurídico de praticar os actos instrutórios necessários ao apuramento da verdade relativamente a factos que lhe seja lícito conhecer, onde se destacam os factos articulados pela Impugnante, ora Recorrente.
8. Algo que, manifestamente, o Meritíssimo Juiz a quo não fez.
9. Ao ficar impedida de produzir prova testemunhal sobre factos essenciais à sua defesa, cujo ónus lhe compete, a Impugnante, ora Recorrente, está a ver cerceado o seu direito de defesa.
10. Acresce que, ao referir genericamente “dos artigos indicados a grande maioria tem suporte documental, consistindo muitos dos artigos em ilações retiradas dos próprios documentos (…) e de conteúdo técnico-jurídico de cariz normativo ou conclusivo (…) constituindo alguns factos notórios que não carecem de alegação e prova”, o douto despacho recorrido padece de insuficiente fundamentação, na medida em que não permite discernir quais os factos dos referidos artigos da p.i. que “têm suporte documental”, quais as “ilações retiradas dos próprios documentos”, quais os factos que considera ser de “conteúdo técnico-jurídico de cariz normativo ou conclusivo” ou quais “os factos notórios que não carecem de alegação e prova”.
11. Impõe-se, assim, a revogação do identificado despacho que dispensou a inquirição das testemunhas arroladas pela impugnante, que deverá ser substituído por decisão que a ordene, devendo ela incidir sobre a matéria factual dos artigos 17º, 18º, 23º, 40º, 43º 44º, 46º, 48º, 52º, 54º, 68º, 69º, 70º e 78º da p.i.
Assim se fazendo a costumada
JUSTIÇA!».
1.4. A Fazenda Pública não apresentou contra-alegações em qualquer dos recursos.
1.5. O Ministério Público junto deste Tribunal emitiu o parecer com o seguinte teor:
«O Magistrado do Mº Pº junto deste Tribunal Central Administrativo Norte, solicitado a emitir parecer sobre o mérito do presente recurso jurisdicional, vem fazê-lo nos termos seguintes:
“A..., S.A.”, veio recorrer da sentença do TAF de Viseu, constante de fls. 113 a 128 v.º, que julgou parcialmente procedente a impugnação judicial apenas no atinente a deslocações e estadas e, no restante manteve a liquidação adicional de IRC de 2006 e respectivos juros compensatórios, no valor de 21.080,27 €.** Em síntese, mostra-se submetida a Tribunal:
A reapreciação das questões que o recorrente fez constar da sua Alegação, concretamente das respectivas CONCLUSÕES (fls. 143 a 153 v.º), sendo certo que são as conclusões que definem o objecto e delimitam o âmbito do recurso, ressalvando-se as questões que, sendo de conhecimento oficioso, encontram nos autos os elementos necessários à sua consideração (art.ºs 608, n.º 2, 639.º e 640, todos do CPC, ex vi art.º 2.º al. e) do CPPT).* Pugna pela anulação da liquidação impugnada e revogação da sentença recorrida, invocando em síntese que:
Devia ter sido dada oportunidade à recorrente para produzir a prova testemunhal.
Centrando-se no “Erro sobre os pressupostos nas correções meramente aritméticas”, a recorrente sustenta que:
Não se verificou o excesso de estimativa de custos com pessoal – dedução no Quadro 07 do modelo 22, no montante de 5.312,23 €, pelo que a sentença recorrida violou o art.º 18.º do CIRC; os art.ºs 104.º, n.º 2 e 266º, n.º 2, ambos da CRP e o art.º 55.º da LGT e deve ser revogada e substituída por outra que mantenha a mencionada dedução.
Não existe omissão de proveitos, pois os contratos entre a impugnante/recorrente e as restantes empresas do grupo não são documentos susceptíveis de contabilização pelo que os rendimentos presumidos pela AT violam os art.º s 17.º e 18.º do CIRC.
A desconsideração dos documentos relativos a deslocações de pessoal e despesas efectuadas por conta da recorrente /ajudas de custo e Km em viatura própria – ponto 54.º e doc. 5 junto à PI – viola o disposto pelo art.º 42.º do CIRC pelo que devem tais factos ser dados como provados.
Os gastos com combustíveis devem ser considerados fiscalmente, face ao disposto pelo art.º 17º do CIRC.
A sentença recorrida violou o disposto pelo – art.º 23 º do CIRC e o art.º 104.º da CRP, ao não considerar as despesas de representação /gastos com DVDs; vestuário, perfumes e artigos para decoração que comprovadamente contribuíram para a consecução da actividade económica.* É nosso entendimento que à recorrente não assiste razão.* O teor do relatório da inspecção, tal como foi transcrito pela sentença recorrida, permite perceber que a determinação da matéria coletável foi obtida através dos elementos da própria contabilidade ou livros da recorrente consistindo em correcções meramente aritméticas.
Do referido relatório consta a justificação para todas as correcções efectuadas, que a sentença recorrida acolheu com exceção das indicadas no ponto 1.4.4. Deslocações e Estadas.
Assim, como bem afirma a sentença recorrida, na fundamentação fáctico jurídica ao apreciar o erro sobre os pressupostos nas correções meramente aritméticas:
“Quer isto dizer que, a contabilidade organizada goza da presunção de veracidade e, por isso, cabe à AT o ónus de ilidir essa presunção, demonstrando que os factos contabilizados não são verdadeiros, já no que respeita à qualificação das verbas contabilizadas como custos dedutíveis, cabe ao contribuinte o ónus da prova da sua indispensabilidade para a obtenção dos proveitos ou para a manutenção da força produtora, se a AT questionar essa indispensabilidade.”* O que a AT logrou fazer, designadamente desconsiderando ajudas de custo e Km em viatura própria sem reportar a qualidade das entidades visitadas; apresentando mapas de contradição entre o local onde o administrador se encontrava, segundo o Mapa , e onde se realizou a despesa; despesas com gasolina quando o veículo da impugnante é a gasóleo; bens adquiridos – perfumes, vestuário, sumos, pastilhas e outros, sempre em inteira consonância com o estatuído pelo art.º 23.º do CIRC na redacção vigente á data dos factos.* A matéria de facto dada como provada não permite alcançar conclusão diversa, mostrando-se a sentença recorrida devidamente fundamentada de facto e de direito, esclarecidos os meios de prova atendidos, que estiveram na base e sustentaram a convicção do julgador tanto quanto aos factos dados como provados como quanto ao direito aplicado.
Merece inteira confirmação a sentença recorrida.
Nestes termos e pelas razões expostas, damos parecer no sentido de que o recurso não merece provimento uma vez que a Decisão, fez acertada interpretação e aplicação dos dispositivos legais aplicáveis e não merece a censura que lhe faz o recorrente.».* Dispensados os vistos legais, nos termos do artigo 657º, nº 4, do CPC, cumpre apreciar e decidir, pois que a tanto nada obsta.*
2. DELIMITAÇÃO DO OBJETO DO RECURSO – QUESTÕES A APRECIAR
Uma vez que o objeto do recurso é delimitado pelas conclusões das alegações da Recorrente, cumpre apreciar e decidir se ocorre défice instrutório, por omissão da inquirição das testemunhas arroladas pela Recorrente, e se a sentença recorrida enferma de erro de julgamento no que respeita aos custos considerados não dedutíveis. Mais cumprirá apreciar se o despacho interlocutório de dispensa de inquirição de testemunhas enferma de erro de julgamento.
3. FUNDAMENTAÇÃO
3.1. DE FACTO
A decisão recorrida contém a seguinte fundamentação de facto:
«IV.1. Factos provados:
Com interesse para a decisão a proferir considero provados os seguintes factos:
1. Em cumprimento da ordem de serviço n.º ...34, de 02.10.2008, a Divisão de Inspeção Tributária I, da Direção de Finanças de Viseu, levou a cabo uma ação de inspeção à Impugnante, de âmbito parcial (IRC e IVA) que incidiu sobre o exercício económico de 2006 e teve início em 09.03.2009 e fim em 13.05.2009. – Cfr. fls. 35 e ss. do processo administrativo apenso, doravante PA, cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido.
2. No ofício n.º ...72, de 19.05.2009, consta a notificação à Impugnante para exercer o direito de audição prévia sobre o projeto de relatório de inspeção tributária. – Cfr. fls. 21 do PA, cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido
3. No âmbito da ação da inspeção referida em 1., em 15.06.2009 foi elaborado o Relatório de Inspeção Tributária, homologado por despacho datado de 17.06.2009, emanado pelo Diretor de Finanças Adjunto, no qual se apuraram correções à matéria tributável de natureza meramente aritmética, ao IVA e IRC relativo ao exercício do ano 2006 e do qual se extrai, o seguinte: “(...)
III DESCRIÇÃO DOS FACTOS E FUNDAMENTOS DAS CORRECÇÕES MERAMENTE ARITMÉTICAS
III - 1 - CORRECÇÕES EM SEDE DE IRC
No decurso da acção inspectiva foram detectadas as seguintes irregularidades em sede de IRC:
III -1. 1. Dedução Indevida no Quadro 07 da Mod.22
Foi deduzido no quadro 07 da mod.22 o montante de € 5.312,23 respeitante a proveitos extraordinários do exercício de 2006, registados na conta “797 – Correcções Rel. Exerc. Anteriores”, resultantes da regularização do excesso da estimativa de custos com pessoal.
Assim como o proveito extraordinário registado, resulta da correcção do excesso da estimativa considerada como custo no ano de 2005, é um proveito também para efeitos fiscais (anexonº1).
Face ao exposto, foi deduzido indevidamente, campo 237 do quadro 07 da mod.22 do ano de 2006, o montante de € 5.312,23.”
(...)
III - 1. 3. Omissão de Proveitos
Durante todo o ano a empresa manteve trabalhadores ao seu serviço, verificando-se que, com excepção do arrendamento de sala com mobiliário à empresa “C... Lda.”, toda a actividade desenvolvida teve como destinatários empresas do grupo (relacionadas).
No ano de 2006 a A... prestou serviços, de carácter administrativo, de forma continuada às seguintes empresas relacionadas:
> B.... Lda., com o NIF (…);
> C… Lda., com o NIF (…);
> D… Lda., com o NIF (…);
> E… Lda., com o NIF (…);
> F..., Lda., com o NIF (…);
> G... Lda., com NIF (…);
> H... Lda., NIF (…).
Os termos em que os referidos serviços foram prestados, foram fixados pelas partes por contrato celebrado em 30/03/2005 (anexo nº3). De acordo com informação do SP, os termos contratualizados vigoraram durante o ano de 2006 (anexo nº4).
Nos termos dos artigos 18º e 20º do CIRC e atendendo ao princípio da especialização dos exercícios, os proveitos são imputáveis ao exercício a que respeitam sendo obrigatório o seu reconhecimento, no entanto, analisada a situação concluiu-se que:
a) O somatório dos proveitos anuais, resultantes dos serviços prestados acima identificados, ascende a € 270.000,00;
b) Foram registados na contabilidade como proveitos (contas POC 7111, 72111 e 7221), em resultado da facturação emitida pelo SP (anexo nº5), valores que perfazem o total de € 120.900,00;
c) Foram registados na contabilidade como proveitos (conta POC 72111), por contrapartida da conta de acréscimo de proveitos (anexo nº6), o montante de € 104.500,0;
d) Do somatório dos valores referidos das alíneas b) e c), resulta que apenas foram reflectidos na contabilidade proveitos no total de € 225.400,00.
Do exposto resulta uma omissão de proveitos no ano de 2006, nos termos do artigo 20º do CIRC, no valor total de € 44.600,00 (= € 270.000,00 - 225.400,00), (...)”
(...)
III – 1. 4. Custos Indevidos
Foram registados indevidamente na contabilidade como custos valores que perfazem o montante total de € 11.479,06,relativosàs seguintes situações:
1.4.1.Ajudas de Custo e KM em viatura própria
Foram registados na conta “6419- Rem.- Gerência-Ajudas de Custo”, com referência a cada mês do ano valores, no montante total de € 16.260,60, não facturados a clientes, nem tributados em sede de IRS na esfera do respectivo beneficiário (FF...).
Observando os documentos de suporte ao registo contabilístico, verificou-se que, não obstante existirem mapas com indicação de deslocações, destes não consta qualquer referência ao objectivo da deslocação (anexo nº7).
Notificado o SP para apresentar os documentos justificativos e comprovativos dos motivos das deslocações efectuadas pelos trabalhadores, mesmo dilatando o prazo concedido para o efeito, relativamente ao Sr. FF..., administrador da empresa, além de fotocópia dos mapas incompletos existentes na contabilidade, apenas foi apresentado resumo (anexo nº8), sem qualquer documento justificativo/comprovativo da qualidade das entidades visitadas que, não obstante serem identificadas como clientes ou fornecedores, não constam na contabilidade do SP como tal.
Por outro lado, confrontando a informação constante nos mapas “AJUDAS DE CUSTO” (Mapa),referentes ao administrador da empresa FF... (anexonº7), que serviram de base ao registo na contabilidade de custos com ajudas de custo e com quilómetros percorridos, com documentos existentes na contabilidade relativos a despesas efectuadas pelo referido administrador, verificou-se a existência de diversas situações de contradição entre o local onde o administrador se encontrava, segundo o Mapa, e onde realizou a despesa.
Para melhor visualização elaboramos quadros com cruzamento de dados (anexo nº9), onde são identificados os documentos que sustentam a contradição. Importa referir que, não obstante os referidos documentos integrarem a contabilidade do SP, apresentam-se, a título de exemplo, os documentos de suporte aos registos efectuados na contabilidade com os nºs 1038e 110001nos diários 33 e 32, respectivamente (anexo nº10).
(...)
1.4.2. Gasóleo
Foi registado no exercício o total de € 1.541,50 na conta “622122-Gasóleo - N/ Aceite pela totalidade volvo”, no cruzamento dos registos efectuadas com o documento de suporte aos mesmos, verificou-se a existência de valores registados indevidamente como custo que perfazem o total de € 520,37, pelos motivos que se descrevem:
A única viatura registada no activo imobilizado da empresa, é um automóvel ligeiro de passageiros marca Volvo com a matrícula XX-XX-XX e utiliza gasóleo como combustível;
“Não utilizado em viatura da empresa”: Quando não é identificada a viatura da empresa no documento de suporte ao registo contabilístico. Porque, conforme previsto na alínea i) do nº1 do artigo 42º do CIRC, não são dedutíveis para efeito de determinação do lucro tributável, mesmo quando contabilizadas como custo, as despesas com combustíveis na parte em que o sujeito passivo não faça prova de que as mesmas respeitam a bens pertencentes ao seu activo imobilizado ou por ele utilizadas em regime de locação;
“Gasolina”: Como o combustível utilizado pela viatura da empresa é gasóleo, a aquisição de gasolina, por força no normativo referido no ponto anterior, não é custo do exercício;
“Não é combustível”: A despesa apresentada não respeita a combustível (sumos e pastilhas adquiridas em Viseu), nem se verifica a indispensabilidade da mesma para a realização dos proveitos ou para a manutenção da fonte produtora, nos termos do artigo 23º do CIRC.
Pelo exposto, nos termos do artigo 23º e alínea i) do nº1 do artigo 42º do CIRC, foi registado indevidamente como custo do exercício o montante de € 520,37, resultante do somatório das irregularidades detectadas ...
(...)
1.4.3. Despesas de Representação
Foram registados, na conta “622212 - Desp.de Rep.-Não Aceites”, valores respeitantes a despesas que não são aceites como custo, por não serem indispensáveis à actividade ou à manutenção da fonte produtora (anexo nº11), nos termos do artigo 23º do CIRC
(...)
1.4.4. Deslocações e Estadas
Nos termos do artigo 17º do CIRC o lucro tributável, das pessoas colectivas, é determinado com base na contabilidade, que deverá estar organizada de acordo com a normalização contabilística.
O Plano Oficial de Contabilidade (POC), aprovado pelo Decreto-Lei nº410/89 de 21 de Novembro, nas notas explicativas às contas 62226 e 62227, são definidas as características dos gastos a contabilizar na conta “62227 – Deslocações e Estadas,
Assim, de acordo com o POC, são custos com deslocações e estadas, além dos gastos com transporte de pessoal que assumam a natureza eventual, os de alojamento e alimentação fora do local de trabalho.
Foram registados na conta de deslocações e estadas valores de despesas que, pelas suas características, não se enquadram no conceito do POC, (...)
(...)”. – Cfr. fls. 35 e ss. do PA, cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido.
4. A Impugnante foi notificada do relatório de inspeção tributária pelo ofício n.º ...56 de 17.06.2009, enviado por correio registado com aviso de receção assinado em 18.06.2009. – Cfr. fls. 33/34 do PA, cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido.
5. Na sequência da ação inspetiva, a Administração Tributária emitiu o ato de liquidação adicional de IRC e respetivos juros compensatórios, com o valor global de € 21.080,27 euros, com data limite de pagamento em 03.08.2009. – Cfr. fls. 13/14 do processo físico, cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido.
IV.2. Factos não provados:
Para além dos factos que foram dados como provados, não foram provados outros que revelem interesse para a boa decisão da causa.
IV.3. Motivação:
A convicção do Tribunal quanto aos factos provados resultou da análise crítica e conjugada do teor dos documentos não impugnados juntos aos autos e juntos ao processo administrativo, conforme referido em cada ponto do probatório e também da posição assumida pelas partes, na parte dos factos alegados não impugnados e corroborados pelos documentos juntos.
A matéria de facto não provada redundou na ausência de prova produzida para o efeito.».
3.2. DE DIREITO
3.2.1. Violação dos artigos 18º/1 do CIRC, 104º/2, 266º/2 da CRP e 55º da LGT
Nas conclusões 2 a 3 das suas alegações de recurso, a Recorrente imputa à sentença recorrida erro de julgamento, por violação dos apontados normativos, concluindo que, nesta parte, deve ser revogada e substituída por outra que reponha a legalidade.
A Recorrente, entende que os rendimentos de 2006 são correções de gastos de 2005 e, portanto, não devem entrar nos rendimentos tributáveis de 2006, porquanto tal ofenderia o princípio da especialização dos exercícios, que se traduz na consideração como rendimentos de determinado exercício de proveitos que economicamente lhe sejam imputáveis.
Sobre esta matéria, considerou-se na sentença recorrida o seguinte:
«(…)
III – 1.1. Dedução indevida no quadro 07 da Mod.22:
O relatório de inspeção, no tocante a esta matéria, refere:
“III -1. 1. Dedução Indevida no Quadro 07 da Mod.22
Foi deduzido no quadro 07 da mod.22 o montante de € 5.312,23 respeitante a proveitos extraordinários do exercício de 2006, registados na conta “797 – Correcções Rel. Exerc. Anteriores”, resultantes da regularização do excesso da estimativa de custos com pessoal.
Assim como o proveito extraordinário registado, resulta da correcção do excesso da estimativa considerada como custo no ano de 2005, é um proveito também para efeitos fiscais (anexonº1).
Face ao exposto, foi deduzido indevidamente, campo 237 do quadro 07 da mod.22 do ano de 2006, o montante de € 5.312,23.”
Por sua vez, a Impugnante invoca que, a não dedutibilidade no Campo 237, da Modelo 22 de IRC, viola o disposto no art.º 18º, n.º 1, do CIRC, porque se os custos estavam incorretamente contabilizados em 2005, deviam ter sido desconsiderados nesse exercício económico.
Analisando.
O artigo 18.º, n.º 1 do CIRC, na redação em vigor à data dos factos, diz-nos que os proveitos e os custos, assim como as outras componentes positivas ou negativas do lucro tributável, são imputáveis ao exercício a que digam respeito, de acordo com o princípio da especialização dos exercícios.
O que está em causa são proveitos extraordinários referentes ao ano 2005. Se são proveitos, não são custos. Logo, não podem ser deduzidos como se fossem custos.».
De acordo com o artigo 17.º do CIRC, o lucro tributável das pessoas coletivas é constituído pela soma algébrica do resultado líquido do exercício e das variações patrimoniais positivas e negativas verificadas nesse mesmo período e não refletidas naquele resultado, determinados com base na contabilidade e eventualmente corrigidos nos termos daquele Código.
Neste âmbito e no que aqui nos interessa apreciar, vigora o princípio da especialização dos exercícios, segundo o qual “os proveitos e custos, assim como as outras componentes positivas ou negativas do lucro tributável, são imputáveis ao exercício que digam respeito”, sendo que “as componentes positivas ou negativas consideradas como respeitando a exercícios anteriores só são imputáveis ao exercício quando na data de encerramento das contas daquele a que deveriam ser imputadas eram imprevisíveis ou manifestamente desconhecidas” - cfr. artigo 18º, nºs 1 e 2 do CIRC.
Refere Rui Duarte Morais que, em sede de IRC, “[h]á, (…), que dividir a vida da empresa em períodos, A cada um desses períodos deverão ser imputados determinados ganhos e perdas (incluindo variações patrimoniais), dos quais decorrerá o cálculo do lucro desse exercício. (…) A imputação de um proveito ou custo a certo exercício obedece a um critério económico (e não a um critério financeiro), ou seja, as operações nele efectuadas afectam o respectivo resultado, independentemente do recebimento ou pagamento do respectivo preço ou outra contrapartida. Contabilizam-se créditos e débitos e não pagamentos e recebimentos". – cfr. Apontamentos ao IRC, Almedina, Coimbra, 2009, pág. 64.
Para os efeitos deste preceito legal, o exercício corresponde ao ano fiscal, o qual, por seu turno, coincide com o ano civil.
O princípio da especialização dos exercícios encontra-se consagrado no artigo 18.º do CIRC e tem uma densidade vinculativa elevada, não tolerando, fora dos casos expressamente consignados na lei, qualquer margem de manobra do contribuinte na afetação temporal dos movimentos económico-financeiros da empresa, devendo, no entanto, ser sopesado com os demais princípios constitucionais basilares, mormente, da justiça – cfr. acórdão do TCAS de 25.11.2021, rec. 5/07.0BELSB, disponível em http://www.dgsi.pt/jtca.nsf/170589492546a7fb802575c3004c6d7d/17098389b6141e878025879c005f989e?OpenDocument.
Descendo ao caso dos autos, temos que a AT não se opôs à consideração do valor de € 5.312,23 no ano de 2006. Logo, admitiu que estavam reunidos os pressupostos previstos no artigo 18º do CIRC para tanto necessários, ou seja, que na data do encerramento das contas de 2005, aquele excesso de estimativa de custos com pessoal era, no final daquele exercício, manifestamente imprevisível.
A Recorrente, por seu turno, também não veio alegar nem provar que o dito requisito da manifesta imprevisibilidade ou desconhecimento se não verificava, designadamente, por no final do exercício de 2005 já conhecer exatamente os custos incorridos com pessoal.
Assim sendo, não há evidência de qualquer violação dos artigos 18º do CIRC, 104º/2, 266º/2 da CRP e 55º da LGT, devendo a sentença recorrida ser mantida com a presente fundamentação.
3.2.2. Da omissão de proveitos
A Recorrente sustenta, ainda, que não houve omissão de proveitos, pois os contratos celebrados entre si e as diferentes empresas do grupo não são documentos suscetíveis de contabilização; justificou a desconformidade entre o contratado e o faturado através de prova documental, o que não foi dado como provado, e deveria ter sido, nos termos do artigo 115º do CCP.
Mais refere a Recorrente, na sua conclusão 6ª que a diminuição do valor da avença ou a ausência total do pagamento da avença mensal, não tem, automaticamente, como consequência a resolução dos contratos de prestação de serviços, concluindo que os rendimentos presumidos pela AT relativamente às entidades do grupo violam o disposto nos artigos 17º e 18º do CIRC.
Nesta parte, a Recorrente coloca em causa o julgamento da matéria de facto, pois defende que devia ter sido dado como provado um facto que o não foi.
Acompanhando aqui o acórdão do STJ de 03.11.2020, rec.294/08.3TBTND.C3.S1, disponível em http://www.dgsi.pt/jstj.nsf/954f0ce6ad9dd8b980256b5f003fa814/85650a5a96de51b98025865c0057df0f?OpenDocumen, diremos ser já sabido que a reforma processual de 1995/96 introduziu no nosso ordenamento jurídico-processual a possibilidade de recurso contra a decisão proferida sobre os factos, designadamente na parte em que essa decisão assentava na livre apreciação da prova por parte do julgador. Contudo, era “(…) rejeitada a admissibilidade de recursos genéricos contra a errada decisão da matéria de facto (…)” e “(…) tendo o legislador optado por restringir a possibilidade de revisão de concretas questões de facto controvertidas relativamente às quais sejam manifestadas e concretizadas divergências por parte do recorrente” - Cfr. António Santos Abrantes Geraldes, Recursos no Novo Código de Processo Civil”, Coimbra, Almedina, 2018, p. 163.
A jurisprudência que se debruçou sobre a interpretação do artigo 690º-A do CPC de 1961, depois artigo 685º-B, na redação resultante do DL n.º 303/2007, de 24 de agosto, semelhantes ao artigo 640.º do CPC de 2013, não prescinde da especificação, nas conclusões de recurso, dos concretos pontos de facto que o recorrente considera incorretamente julgados. O CPC de 2013, no artigo 640.º, consagrou com toda a clareza a necessidade dessa especificação, estabelecendo um elevado grau de exigência que visa garantir a seriedade da impugnação que é suscetível, por outro lado, de permitir ao recorrente contribuir para a realização de uma justiça mais perfeita e eficaz.
Na verdade, se um dos fundamentos do recurso é o erro de julgamento da matéria de facto, entende-se facilmente que os concretos pontos de facto sobre que recaiu o alegado erro de julgamento tenham de ser devidamente especificados nas conclusões do recurso. Sendo o objeto do recurso delimitado pelas conclusões formuladas pelo recorrente, importa que os pontos de facto por si considerados incorretamente julgados sejam devidamente identificados nas conclusões, pois só assim se coloca ao tribunal ad quem uma questão concreta e objetiva para apreciar, sendo que, via de regra, apenas sobre estas se poderá pronunciar. Assim, se nas conclusões não forem indicados os pontos de facto que o recorrente pretende impugnar, o tribunal de recurso não poderá tomar conhecimento deles.
No caso sub judice, a Recorrente não especificou corretamente os concretos pontos de facto cuja alteração pretende, até porque pretende a inclusão no probatório de um facto que ali foi totalmente omitido, quer como provado, quer como não provado. Não obstante, indicou com correção e clareza suficientes, a quaestio decidindi – se está ou não justificada a desconformidade entre o contratado e o faturado.
No ponto 20 das alegações de recurso, a Recorrente sustenta que:[imagem que aqui se dá por reproduzida]
Sucede que os documentos ..., ... e ... anexos à petição inicial constituem, de facto, demonstrações de resultados das empresas a quem a Recorrente prestava serviços que, por si só, não permitem dar como provado que se encontra justificada a desconformidade entre o contratado e o faturado.
Mas a verdade é que a Recorrente sustenta que a questão em apreço requeria, ainda, a produção de prova testemunhal para demonstrar a influência na faturação daquelas avenças e, quiçá, dizemos nós, dos resultados obtidos pelas sociedades “clientes” no ano de 2006.
A sentença recorrida julgou a questão ora em apreço nos moldes seguintes:
«(…)
A AT, no que diz respeito às omissões de proveitos aduz que:
“III - 1. 3. Omissão de Proveitos
Durante todo o ano a empresa manteve trabalhadores ao seu serviço, verificando-se que, com excepção do arrendamento de sala com mobiliário à empresa “C... Lda.”, toda a actividade desenvolvida teve como destinatários empresas do grupo (relacionadas).
No ano de 2006 a A... prestou serviços, de carácter administrativo, de forma continuada às seguintes empresas relacionadas:
> B… Lda., com o NIF (…);
> C… Lda., com o NIF (…);
> D… Lda., com o NIF (…);
> E… Lda., com o NIF (…);
> F..., Lda., com o NIF (…);
> G... Lda., com NIF (…);
> H... Lda., NIF (…).
Os termos em que os referidos serviços foram prestados, foram fixados pelas partes por contrato celebrado em 30/03/2005 (anexo nº3). De acordo com informação do SP, os termos contratualizados vigoraram durante o ano de 2006 (anexo nº4).
Nos termos dos artigos 18º e 20º do CIRC e atendendo ao princípio da especialização dos exercícios, os proveitos são imputáveis ao exercício a que respeitam sendo obrigatório o seu reconhecimento, no entanto, analisada a situação concluiu-se que:
a) O somatório dos proveitos anuais, resultantes dos serviços prestados acima identificados, ascende a € 270.000,00;
b) Foram registados na contabilidade como proveitos (contas POC 7111, 72111 e 7221), em resultado da facturação emitida pelo SP (anexo nº5), valores que perfazem o total de €120.900,00;
c) Foram registados na contabilidade como proveitos (conta POC 72111), por contrapartida da conta de acréscimo de proveitos (anexo nº6), o montante de € 104.500,0;
d) Do somatório dos valores referidos das alíneas b) e c), resulta que apenas foram reflectidos na contabilidade proveitos no total de € 225.400,00.
Do exposto resulta unia omissão de proveitos no ano de 2006, nos termos do artigo 20º do CIRC, no valor total de € 44.600,00 (= € 270.000,00 - 225.400,00), (...)”
Por seu lado, a Impugnante afirma que, admite lapso na elaboração dos contratos em apreço que, erradamente, não contemplam uma cláusula alusiva à eventual oscilação do valor mensal, a pagar pelas partes beneficiárias dos serviços e mediante análise aos trabalhos efetivamente realizados em cada exercício, mas que não invalida que, desde 2005, todos os intervenientes hajam assumido consensualmente dever-se atender a essas eventuais oscilações/ ajustamentos no valor a faturar, contrariamente ao que entende a Administração Tributária.
Afirma que, no caso específico da empesa B...., em janeiro, foi faturada a 1ª mensalidade do ano de 2006 em € 6.000,00, e com o desenrolar da atividade e previsão de negócios desse ano de 2006, considerou-se mais correto atestar primeiro a efetivação dos trabalhos prestados pela impugnante. Tal justifica o acréscimo de proveitos contabilizado em dezembro de 2006 e uma descida no valor mensal de € 1.000,00, fruto dessa mesma análise aos serviços efetivamente prestados.
No caso da empresa F..., Lda., quanto à avença mensal de € 700,00, inferior ao contratado (€ 1.000,00), também se justifica na redução de volume de informação a tratar, aliás comprovado pela descida do Volume de Negócios de 2006 em relação a 2005.
No que concerne à H...., Lda., a diminuição acentuada de volume de negócios/ atividade – já de si reduzida – e a descida do número de trabalhadores determinou a redução drástica do trabalho administrativo, contabilístico e de recursos humanos, o que levou à ausência de facturação em 2006.
Apreciemos.
Estão em causa, contratos de prestação de serviços celebrados pela Impugnante e as sociedades comerciais B...., Lda., F..., Lda. e H...., Lda. que constam no anexo 3 do relatório de inspeção, concretamente de fls. 59, 63 e 65 do processo administrativo apenso.
No fundo, a Impugnante invoca a redução do volume de negócios em 2006, para justificar a diminuição do valor da avença mensal e no que toca à sociedade H...., ausência total do pagamento da avença mensal.
Nos referidos contratos, na cláusula terceira, consta que o contrato é sucessivamente prorrogável por iguais períodos, no caso de não ser denunciado até seis meses antes da data do seu termo.
Portanto, caso fosse para resolver o contrato, ou mesmo, diminuir o valor da avença por diminuição do volume de negócios, era de todo o interesse para as sociedades que pagam a avença, resolver o contrato ou mesmo fazer um aditamento a diminuir as avenças mensais.
Não é de todo verosímil que uma empresa não se acautele por escrito, ou para terminar um contrato ou, para alterar o mesmo, constando tais alterações apenas verbalmente.
Com efeito, nada impedia a Impugnante de, com base nos referidos contratos, instaurar ações para a cobrança das avenças pois, não existe qualquer documento que ateste o seu fim, ou quaisquer alterações.
A Impugnante não conseguiu trazer qualquer prova aos autos, concretamente documental, no tocante a este conspecto pois, a testemunhal não é suficiente para prova de tais factos.
Na verdade, a Impugnante devia juntar aos autos documentos elaborados pelas sociedades B...., Lda., F..., Lda. e H...., Lda., que declarassem que a avença mensal diminuiu ou que deixou de existir.
Bem pelo contrário, a Impugnante, em sede de ação de inspeção, instada a prestar esclarecimentos pela AT quanto a alguns aspetos, referiu que os contratos de prestação de serviços encontraram-se em vigor até 2007 (anexo 4 do relatório de inspeção, concretamente fls. 66/69 do processo administrativo apenso).
Ora, era precisamente naquela altura que a Impugnante devia esclarecer se alguns dos contratos sofreram alterações, o que não fez.
Deste modo, improcede, também, nesta parte, a presente impugnação.».
Vejamos, então, se a prova testemunhal era, ou não admissível, para prova da diminuição do valor dos serviços prestados.
Dispõe o artigo 374º do CC que nº 1 «a letra e a assinatura, de um documento particular consideram-se verdadeiras, quando reconhecidas ou não impugnadas pela parte contra quem o documento é apresentado, ou quando esta declare não saber se lhe pertencem ... ou quando sejam havidas legal ou judicialmente como verdadeiras»; nº 2 «Se a parte contra quem o documento é apresentado impugnar a veracidade da letra ou da assinatura, ou declarar que não sabe se são verdadeiras, não lhe sendo elas imputadas, incumbe à parte que apresentar o documento a prova da sua veracidade».
O artigo 375º, nº 1 do CC, expressa que «Se estiverem reconhecidas presencialmente, nos termos das leis notariais, a letra e a assinatura do documento, ou só a assinatura, têm-se por verdadeiras»; nº 2 «Se a parte contra quem é apresentado o documento arguir a falsidade do reconhecimento presencial da letra e da assinatura, ou só da assinatura, a ela incumbe a prova dessa falsidade».
Já o artigo 376º, nº 1, do mesmo código dispõe o seguinte: «O documento particular cuja autoria seja reconhecida nos termos dos artigos antecedentes faz prova plena quanto às declarações atribuídas ao seu autor, sem prejuízo da arguição e prova da falsidade do documento»; nº 2 «Os factos compreendidos na declaração consideram-se provados na medida em que forem contrários aos interesses do declarante; mas a declaração é indivisível, nos termos prescritos para a prova por confissão».
O artigo 393º, nº 1, do CC estatui que «Se a declaração negocial, por disposição da lei ou disposição das partes, houver de ser reduzida a escrito ou necessitar de ser provada por escrito, não é admitida prova testemunhal»; nº 2 «Também não é admitida prova testemunhal, quando o facto estiver plenamente provado por documento ou por outro meio com força probatória plena».
Dispõe o artigo 394º, nº 1, CC: «É inadmissível a prova por testemunhas, se tiver por objecto quaisquer convenções contrárias ou adicionais ao conteúdo de documento autêntico ou dos documentos particulares mencionados nos artigos 373 a 379, ...».
Quanto ao valor probatório da confissão extrajudicial, dispõe o artigo 358º, nº 2 CC que «a confissão extrajudicial, em documento autêntico ou particular, considera-se provada nos termos aplicáveis a estes documentos e, se for feita à parte contrária ou a quem a represente, tem força probatória plena». No artigo 359º, nº 1, CC, dispõe-se que «A confissão, judicial ou extrajudicial, pode ser declarada nula ou anulada, nos termos gereis, por falta de vícios da vontade, mesmo depois do trânsito em julgado da decisão, se ainda não tiver caducado o direito de pedir a sua anulação»; nº 1 «O erro, desde que seja essencial, não tem de satisfazer aos requisitos exigidos para a anulação dos negócios jurídicos».
No caso presente, não se mostra feita a impugnação a que se refere o artigos 374º e 375º CC, pelo que os documentos particulares em causa (contratos de avença e de prestação de serviços), fazem prova plena quanto ao facto de o seu autor ter proferido as declarações dele constantes, considerando-se provados os factos constantes dessas declarações, na medida em que sejam contrários aos interesses do declarante. Tais factos consideram-se provados nos mesmos termos gerais da confissão.
Como refere Vaz Serra (RLJ ano 110, pag. 85), «a regra do nº 2 do art. 376 constitui uma presunção fundada na regra de experiência de quem afirma factos contrários aos seus interesses o faz por saber que são verdadeiros; essa regra não tem, contudo, valor absoluto, pois pode acontecer que alguém afirme factos contrários aos seus interesses apesar de eles não serem verdadeiros e que essa afirmação seja divergente da sua vontade por se achar inquinada de algum vício de consentimento; o facto declarado no documento considera-se verdadeiro embora o não seja, por aplicação das regras da confissão podendo, porém, o declarante, de acordo com as regras desta, valer-se dos respectivos meios de impugnação. Pode, por isso, provar o declarante que a sua declaração não correspondeu à sua vontade ou que foi afectada por algum vício de consentimento».
Pires de Lima e Antunes Varela (CC Anotado) também entendem que «a força probatória do documento não impede que as declarações dele constantes sejam impugnadas com base na falta de vontade ou nos vícios de vontade capazes de a invalidarem». De uma maneira geral, entende a doutrina que a regra contida no artigo 394º CC, tem como fundamento os perigos da prova testemunhal de convenções contrárias ao conteúdo de documentos, atento que o interessado sempre se poderá munir de prova escrita dessas convenções.
Como refere Vaz Serra, (RLJ, ano 103, pag. 13) a regra contida no artigo 394º CC, não tem alcance absoluto. No dizer do mesmo autor, «parece razoável que a prova testemunhal (à semelhança do que sucede v.g., nos Códigos francês e italiano) seja admitida quando, em consequência das circunstâncias do caso concreto, for verosímil que a convenção tenha sido feita». Como se refere no Ac STJ de 09.10.2008 (proc. nº 08B1914, relator Santos Bernardino – consultável na internet) «Efectivamente, se as circunstâncias do caso tornam verosímil a convenção, a prova testemunhal desta não tem já os mesmos perigos que a regra do preceito visa afastar, já que o tribunal, para considerar provada a convenção, não se vale apenas dos depoimentos das testemunhas, mas também das circunstâncias objectivas que tornam verosímil a convenção; ou seja, a convicção do tribunal está já nesta hipótese, parcialmente formada com apoio nessas circunstâncias, limitando-se a prova testemunhal a completar essa convicção, a esclarecer o significado de tais circunstâncias».
No seguimento de Vaz Serra, também Mota Pinto, considera ser de admitir, em certos casos, a prova testemunhal (CJ, 1985, 3, pag. 11 e segs). No entender deste ilustre Professor será de admitir a prova testemunhal, em certos casos. «Constitui excepção à regra do art. 394 e, por isso, deve ser permitida a prova por testemunhas no caso do facto a provar estar já tornado verosímil por um começo de prova por escrito. Também deve ser admitida tal prova testemunhal existindo já prova documental susceptível de formar a convicção da verificação do facto alegado, quando se trate de interpretar o conteúdo de documentos ou completar a prova documental».
Ao contrário do que foi considerado na sentença recorrida, não entendemos que a justificação das alterações aos valores das “avenças” e “serviços prestados” convencionados nos atinentes contratos apenas possa ser provada por documento, atentas, desde logo, as estreitas relações entre a Recorrente e estas suas “clientes”, bem como a circunstância de existir “um começo de prova escrita”, constituído pelas demonstrações de proveitos dessas sociedades e pelas próprias faturas emitidas pela Recorrente, indiciadoras de que alguma alteração foi efetuada aos contratos entre elas firmados.
Assim, nesta parte, ocorre défice instrutório, decorrente da falta de inquirição das testemunhas arroladas, em violação dos artigos 13º do CPPT e 99º da LGT que, nos termos do artigo 662º, nº 1, alínea c) do CPC, implica a anulação da sentença, nesta parte, e a baixa dos autos à 1.ª instância para produção de prova, ampliação do probatório e prolação de nova sentença.
3.2.3. Gastos com ajudas de custo
No que respeita a esta correção, vem imputada à sentença recorrida erro de julgamento uma vez que, na p.i., a Recorrente juntou documentos e arrolou testemunhas – funcionários que, no ano de 2006, realizaram diversas despesas de deslocações e despesas no âmbito de atividades relacionadas com direção de trabalhos, assessoria, negociações variadas por conta e a pedido da Recorrente – e juntou o doc. 5 anexo à p.i., pelo que o mesmo deve ser dado como provado.
Sucede que o doc. 5 junto à p.i. constitui a declaração de remunerações entre pela Recorrente à Segurança Social, respeitante ao mês de dezembro de 2006, que nada permite inferir quanto às funções desempenhadas pelas pessoas ali discriminadas e, muito menos, às despesas por elas alegadamente realizadas em nome e no interesse da Recorrente.
No entanto, atento o vertido nos artigos 31º a 57º da petição inicial, existem diversos factos alegados que podem ser provados através de testemunhas, pelo que, também nesta parte, ocorre défice instrutório que impõe a anulação da sentença, nos termos já referidos.
3.2.4. Gastos com gasóleo – 520,37€
Na conclusão 10ª, a Recorrente sustenta que a AT não demonstra, nem na inspeção nem nos presentes autos, o total de €520,37 de valores indevidamente registados na conta “622122 – Gasóleo – N/ aceite pela totalidade volvo”.
Entendendo (no artigo 55º do corpo das alegações) que a sentença não podia confirmar tal facto.
Vejamos, então, o que sobre esta questão foi considerado na sentença recorrida:
«1.4.2. Gasóleo:
Consta do relatório de inspeção tributária, no tocante a este assunto, o seguinte:
“(...) Foi registado no exercício o total de € 1.541,50 na conta “622122-Gasóleo - N/ Aceite pela totalidade volvo”, no cruzamento dos registos efectuadas com o documento de suporte aos mesmos, verificou-se a existência de valores registados indevidamente como custo que perfazem o total de € 520,37, pelos motivos que se descrevem:
A única viatura registada no activo imobilizado da empresa, é um automóvel ligeiro de passageiros marca Volvo com a matrícula 30-45-111 e utiliza gasóleo como combustível;
“Não utilizado em viatura da empresa”: Quando não é identificada a viatura da empresa no documento de suporte ao registo contabilístico. Porque, conforme previsto na alínea i) do nº1 do artigo 42º do CIRC, não são dedutíveis para efeito de determinação do lucro tributável, mesmo quando contabilizadas como custo, as despesas com combustíveis na parte em que o sujeito passivo não faça prova de que as mesmas respeitam a bens pertencentes ao seu activo imobilizado ou por ele utilizadas em regime de locação;
“Gasolina”: Como o combustível utilizado pela viatura da empresa é gasóleo, a aquisição de gasolina, por força no normativo referido no ponto anterior, não é custo do exercício;
“Não é combustível”: A despesa apresentada não respeita a combustível (sumos e pastilhas adquiridas em Viseu), nem se verifica a indispensabilidade da mesma para a realização dos proveitos ou para a manutenção da fonte produtora, nos termos do artigo 23º do CIRC.
Pelo exposto, nos termos do artigo 23º e alínea i) do nº1 do artigo 42º do CIRC, foi registado indevidamente como custo do exercício o montante de € 520,37, resultante do somatório das irregularidades detectadas (...) “.
Por seu lado, a AT detetou irregularidades quando efetuou o cruzamento dos registos contabilísticos na conta “622122 - Gasóleo – N/ Aceite pela totalidade volvo”, com os documentos de suporte aos mesmos, já que verificou a falta de identificação da viatura da impugnante nos documentos de suporte, mas sabendo-se que a impugnante apenas tem um única viatura de marca volvo com a matrícula XX-XX-XX que utiliza como combustível o gasóleo, não custa a admitir que as referidas despesas dizem respeito a essa viatura.
Apreciemos.
Como se denota pelo relatório de inspeção a AT apenas não considerou as irregularidades dos registos que referiam “gasolina”, “não utilizado em viatura da empresa” e “não é combustível”.
Não desconsiderou qualquer quantia que dizia respeito a “gasóleo”.
Portanto, improcede o alegado pela Impugnante.».
Dispõe o nº 1 do artigo 76º da LGT que as informações prestadas pela inspeção tributária fazem fé, quando fundamentadas e se basearem em critérios objetivos, nos termos da lei. Daqui decorre que a AT observou o seu ónus probatório pois, com base em dados objetivos (elementos constantes da contabilidade da Recorrente) definiu os factos tributários. Neste cenário, caberia à Recorrente, com base nos mesmos elementos objetivos (a sua contabilidade e documentos de suporte) demonstrar que a AT incorreu em erro nos pressupostos de facto desta correção em concreto.
Não obstante, é certo que a Recorrente podia fazer uso da prova testemunhal para complementar a informação contabilística relativa às despesas com gasóleo, demonstrando que, apesar de as faturas não conterem a discriminação da viatura abastecida, ela era, de facto, a que consta da sua contabilidade.
Assim e no que respeita à despesa com gasóleo sem identificação da viatura nos documentos de suporte, é admissível a prova testemunhal, sabendo-se que vem sendo admitido que a prova do custo pode ser efetuada através de documento interno (emitido pelo próprio sujeito passivo), desde que coadjuvado por qualquer outro meio de prova (testemunhas, documentos auxiliares, explanação da sua contabilidade),competindo ao Tribunal aquilatar sobre o preenchimento do respetivo ónus probatório.
Concluímos que, também nesta parte, ocorre o já apontado défice instrutório, com a consequente anulação da sentença de demais trâmites já referidos.
3.2.5. Despesas de representação
No que tange às despesas de representação, a Recorrente entende, nas conclusões 12ª a 14ª, que a liquidação ofende o artigo 104º da Constituição e 23.º do CIRC. No corpo das alegações, a Recorrente afirma que não foi colocada em causa a veracidade da sua escrita e, estando em causa a comprovação destes gastos, a prova testemunhal por si arrolada e não produzida pelo Tribunal a quo permitiria colmatar tal falha.
E tem razão no que afirma, verificando-se, também aqui, défice instrutório, com as já apontadas consequências.
Acrescentamos nós que a prova testemunhal poderá, eventualmente, dissipar alguma dúvida quanto à relação entre os custos não admitidos e a atividade da Recorrente, donde que, também por este motivo, se afigura pertinente a realização da prova testemunhal requerida pela Recorrente.* Perante o que vem considerado, resulta patente que o Tribunal a quo não podia ter “dispensado” a prova testemunhal requerida pela ora Recorrente que, como decorre do que vem exposto, se revela necessária ao apuramento da verdade material.
Daí que, sem mais delongas ou inúteis considerandos, seja também de conceder provimento ao recurso interlocutório apresentado contra o despacho proferido em 27.10.2011, dado que o erro de julgamento nele contido (consubstanciado no entendimento da desnecessidade da prova testemunhal) pode influenciar a decisão final do pleito, em conformidade com o disposto no artigo 660º do CPC.* Perante tudo o que vem considerado, deve proceder o recurso interlocutório, concedendo-se parcial provimento ao recurso da decisão final.
4. DECISÃO
Em face do exposto, acordam, em conferência, os juízes da Secção do Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Norte, em conceder provimento ao recurso interlocutório e parcial provimento ao recurso da decisão final e, em consequência:
- manter a sentença na parte relativa à correção ao campo 237 do quadro 07 da mod.22 do ano de 2006, o montante de € 5.312,23, com a presente fundamentação e, no mais,
- anular a sentença recorrida, ordenando a baixa dos autos à 1.ª instância para produção de prova, ampliação da matéria de facto e prolação de nova decisão, se a tanto nada mais obstar.
Custas do recurso interlocutório a cargo da Recorrida e do recurso da decisão final a cargo de ambas as partes, fixando-se o decaimento em 25% para a Recorrente e 75% para a Recorrente, não devendo esta pagar a taxa de justiça devida nesta sede uma vez que não contra-alegou (artigo 527º, nº 1 e 2 do CPC).
Porto, 19 de maio de 2022
Maria do Rosário Pais - Relatora
José Coelho - 1.º Adjunto
Irene Isabel das Neves - 2.ª Adjunta |
