| Decisão Texto Integral: | 1. RELATÓRIO
1.1 O Serviço de Finanças de Espinho instaurou uma execução fiscal contra uma sociedade para cobrança coerciva de dívidas provenientes de coimas aplicadas em processo de contra-ordenação fiscal e de Imposto sobre o Valor Acrescentado (IVA). Verificada a insuficiência do património social para responder pelas dívidas, reverteu a execução fiscal contra José Manuel (adiante Executado por reversão, Reclamante ou Recorrido), na qualidade de responsável subsidiário pelas dívidas exequendas.
1.2 Este, invocando o disposto no art. 23.º, n.º 3, da Lei Geral Tributária (LGT) e alegando que o património da sociedade originária devedora ainda não estava excutido, pediu ao Chefe daquele serviço de finanças a suspensão da execução fiscal, pedido que este indeferiu.
1.3 O Executado por reversão, invocando o disposto no art. 276.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT), reclamou para o Juiz do Tribunal Administrativo e Fiscal de Aveiro pedindo a anulação do despacho que indeferiu a pretendida suspensão, resumindo a sua alegação em conclusões do seguinte teor:
«
A) Quer aquando da reversão da execução quer actualmente existe no património da originária executada um estabelecimento comercial, objecto de penhora.
B) Não está, assim, excutido todo o património da originária executada.
C) Nos termos do [n].º 2 do art.º 22.º da LGT é possível a reversão contra o responsável subsidiário em caso de fundada insuficiência dos bens penhoráveis do devedor principal e dos responsáveis solidários, mas esta possibilidade não afasta o benefício da excussão.
D) Para compatibilizar a possibilidade da reversão antes da excussão com o benefício da excussão, determina o art.º 23.º, n.º 3, da LGT que o processo de execução fiscal fique suspenso desde o termo do prazo de oposição até à completa excussão do património do originário executado, sem prejuízo da possibilidade de adopção das medidas cautelares adequadas nos termos da lei.
E) O despacho reclamado, ao não suspender a execução nos invocados termos, interpreta e aplica erradamente o aludido preceito legal» (() As partes entre aspas e com um tipo de letra diferente, aqui como adiante, são transcrições.).
1.4 O Chefe do órgão de execução fiscal manteve o acto reclamado e remeteu os autos ao Tribunal Administrativo e Fiscal de Aveiro, cuja Juíza, apreciando a reclamação, proferiu sentença em que decidiu:
– «julgar inconstitucional a norma do artigo 8º do Regime Geral das Infracções Tributárias, quando interpretada no sentido de que consagra uma responsabilização subsidiária que se efectiva através da reversão da execução fiscal contra as pessoas nele indicadas, julgando-se, em consequência, extinta a execução contra Maria da Conceição Sarmento Azevedo de Sousa Oliveira e José Manuel de Sousa Oliveira, no que respeita às dívidas de coimas e despesas aplicadas à sociedade executada»;
– «anular o despacho reclamado, que recusou suspender a execução pelas dívidas relativas a IVA, ao abrigo do nº 3, do art. 23º, da LGT».
1.5 A Fazenda Pública interpôs recurso dessa sentença para o Tribunal Central Administrativo Norte, apresentando conjuntamente com o requerimento de interposição de recurso as respectivas alegações, que resumiu nas seguintes conclusões:
«
1. A douta sentença recorrida julgou procedente a reclamação deduzida ao abrigo do artº 276º do CPPT,
1.1. Em relação às COIMAS, baseada na inconstitucionalidade material da norma do artº 8º do RGIT, considerando-a não compaginável com os princípios constitucionais da intransmissibilidade de penas, da presunção da inocência do arguido e da audiência e de defesa do arguido, plasmados nos artºs 30º, nº 3, 32º, nºs 2 e 10 da CRP;
1.2. e em relação ao IVA, considerando que o despacho que recusou suspender a execução não respeitou os comandos normativos contidos no nº 3 do artº 23º da LGT.
COIMAS
2. O Tribunal Constitucional, através do Ac. nº 129/2009, de 12 de Março de 2009, já se pronunciou sobre a questão controvertida, no sentido de não julgar inconstitucionais as normas das alíneas a) e b) do nº 1 do artº 8º do RGIT, aprovado pela Lei nº 1512001, de 5 de Junho, na parte em que se refere à responsabilidade civil subsidiária dos administradores e gerentes por coimas aplicadas a pessoas colectivas em processos de contra-ordenação.
3. Na esteira da mesma jurisprudência, o que está em causa não é a mera transmissão de uma responsabilidade contra-ordenacional que era originariamente imputável à sociedade ou pessoa colectiva, mas sim um dever indemnizatório que deriva do facto ilícito e culposo que é praticado pelo administrador ou gerente, e que constitui causa adequada do dano que resulta, para a Administração Fiscal, da não obtenção da receita em que se traduz o pagamento da multa ou coima que eram devidas.
4. O simples facto do montante indemnizatório corresponder ao valor da coima por pagar, não permite extrair a conclusão de que se verifica a transmissão para o administrador ou gerente da responsabilidade contra-ordenacional, mas apenas traduz que é essa, de acordo com os critérios da responsabilidade civil, a expressão pecuniária do dano que ao lesante cabe reparar, que é necessariamente coincidente com a receita que deixa de ter dado entrada nos cofres da Fazenda Nacional.
5. Na previsão da norma do artigo 8º, n.º 1, alíneas a) e b), do RGIT, não está previsto qualquer mecanismo de transmissibilidade da responsabilidade contra-ordenacional, pelo que também não ocorre qualquer violação do disposto no artigo 30º, n.º 3, da Constituição.
6. O artigo 8º, n.º 1, alíneas a) e b), do RGIT, ao não consagrar uma modalidade de transmissão para gerentes ou administradores da coima aplicada à pessoa colectiva, também não pode colidir com o princípio da presunção da inocência do arguido, consagrado no nº 2 do artº 32º, da CRP, a que a douta sentença recorrida também parece fazer apelo para julgar materialmente inconstitucional o preceito.
7. O artigo 8º, n.º 1, alíneas a) e b), do RGIT também não viola os direitos de audiência e de defesa que a Constituição estabelece no nº 10 do artº 32º da CRP, pois tal como já se pronunciou o Tribunal Constitucional, não estamos perante uma imputação a terceiro de uma infracção contra-ordenacional relativamente à qual este não tenha tido oportunidade de se defender, mas perante uma mera responsabilidade civil subsidiária que resulta de um facto ilícito e culposo que se não confunde com o facto típico a que corresponde a aplicação da coima.
8. A norma julgada inconstitucional pelo Tribunal a quo, na parte que se refere à responsabilidade civil subsidiária dos administradores e gerentes por coimas aplicadas a pessoas colectivas em processo de contra-ordenação, não ofende os princípios constitucionais da intransmissibilidade de penas, da presunção da inocência do arguido e da audiência e de defesa do arguido.
9. A douta sentença recorrida, na interpretação que faz do artº 8º do RGIT, acaba ela própria por subverter o sentido ínsito nos dispositivos constitucionais contidos nos artºs 30º, nº 3, 32º, nºs 2 e 10 da CRP, tal como já foi sabiamente postulado no Acórdão nº 12912009, de 12 de Março de 2009, do Tribunal Constitucional.
Imposto sobre o Valor Acrescentado
10. Relativamente ao IVA, importa frisar que era a oposição judicial o meio processual adequado, dado que o reclamante, apesar de indicar como acto impugnado o despacho de 07.09.2009, visava, em última instância, sindicar o despacho de reversão, convocando para tal, o regime consagrado nos artºs 23º, nº3, 22º, nº2, 24º, nº 1, alínea b), da LGT e 153º, nº2, do CPPT.
11. O reclamante questiona a validade de um acto (despacho que nega a suspensão da execução fiscal), à luz dos dispositivos legais que visam regular a formação de um outro acto precedente (despacho que decreta a reversão), praticado pela mesma entidade, e que, não obstante de se integrar no mesmo ritual processual, goza, para efeitos impugnatórios, de total autonomia.
12. O sujeito passivo apenas pretende sindicar o despacho de reversão, socorrendo-se de um inapropriado mecanismo processual, face à caducidade do direito de deduzir o meio processual adequado (a oposição judicial), atento o prazo previsto no artº 203º do CPPT.
13. A forma processual mais adequada para reagir contra o acto de reversão da execução fiscal é o processo de oposição à execução e não a reclamação do acto do órgão de execução fiscal, dado que estamos perante fundamentos de oposição à execução, como decorre inequivocamente da alínea b) do n.º 1 do 204º do CPPT.
14. Havendo erro na forma de processo, impõe-se o recurso ao instituto da convolação, por força do disposto nos artºs 98º, nº 4 do CPPT e 97º, nº 3 da LGT, no entanto, tendo em consideração que o reclamante, em 29.10.2008, foi citado na qualidade de revertido e que a petição da reclamação só deu entrada no dia 22.09.2009, podemos concluir pela sua manifesta intempestividade para efeitos da nova forma processual.
15. A douta sentença recorrida, na interpretação que faz dos factos evidenciados nos autos, ao focalizar a matéria controvertida no despacho proferido pelo Chefe do Serviço de Finanças de Espinho, em 07.09.2009, que indeferiu a suspensão do processo de execução fiscal, acaba por dar guarida à pretensão do reclamante, apoiada num meio processual que, pelos motivos expostos, lhe estava vedado por lei.
16. O Ilustre Julgador decidiu no sentido de que o reclamante não colocou em causa o despacho de reversão, fixando que o que estava em causa era o despacho de não suspensão da execução proferido pelo Chefe de Finanças do Serviço de Finanças, mas ao apreciar a sua legalidade convoca as regras que se aplicam exclusivamente ao despacho de reversão.
17. A douta sentença recorrida, ao julgar procedente a reclamação, acolhendo a tese de que o reclamante não coloca em causa o despacho de reversão, para além de incorrer numa incorrecta valoração dos elementos fácticos evidenciados nos autos, invoca fundamentos que, em nosso entender, deviam logicamente conduzir a uma decisão portadora de um enquadramento jurídico diverso, circunstância que configura uma manifesta oposição dos fundamentos com a decisão, implicando a sua nulidade, atento o previsto no nº 1 do artº 125º do CPPT.
18. Ao decidir-se como se decidiu, sempre com o devido e merecido respeito, não se conformou a douta sentença com a factualidade que consideramos evidenciada nos autos, infringindo os artºs 23º, nº 3, 22º, nº 2, 24º, nº 1, alínea b), nº 1 do artigo 95º, 97º, nº 3 da LGT, artº 98º, nº 4, 125º, nº 1 e 153º, nº 2, do CPPT e artº 668º, nº 1, alínea c) do CPC ex vi artº 2º, alínea e) do CPPT.
Nos termos vindos de expor e nos que Vªs. Exas, sempre mui doutamente, poderão suprir, deve ser dado provimento ao presente recurso e, em consequência, substituir a decisão por outra que julgue a reclamação de todo improcedente, como se nos afigura estar mais consentâneo com o
Direito e a Justiça».
1.6 O recurso foi admitido a subir imediatamente, nos próprios autos e com efeito meramente devolutivo.
1.7 O Reclamante não contra alegou.
1.8 A Juíza do Tribunal a quo, dando cumprimento ao disposto no art. 744.º, n.º 1, do Código de Processo Civil (CPC), aplicável ex vi do art. 668.º, n.º 4, do mesmo Código, considerou não se verificar a arguida nulidade da sentença por contradição entre os fundamentos e a decisão.
1.9 Recebidos os autos neste Tribunal Central Administrativo Norte, o processo foi com vista ao Ministério Público e a Procuradora Geral Adjunta emitiu parecer no sentido de que seja negado provimento ao recurso, manifestando inteira concordância com a sentença.
1.10 Foram dispensados os vistos dos Juízes adjuntos, atento o carácter urgente do processo.
1.11 As questões que cumpre apreciar e decidir, suscitadas e delimitadas pelas alegações de recurso e respectivas conclusões (cf. arts. 684.º, n.º 3, e 690.º, n.ºs 1 e 3, do CPC, aplicável ex vi do art. 281.º do CPPT), são as de saber se a sentença recorrida
· enferma de nulidade por contradição entre os fundamentos e a decisão (conclusões 16. a 18.);
· fez correcto julgamento quanto à questão da constitucionalidade do art. 8.º do Regime Geral das Infracções Tributárias (RGIT), na interpretação que considerou ter sido a efectuada pelo órgão da execução fiscal (conclusões 2. a 9. e 18.);
· fez correcto julgamento quando não decretou o erro na forma do processo relativamente ao pedido de sindicância judicial da decisão do órgão de execução fiscal de não suspensão da execução fiscal ao abrigo do disposto no art. 23.º, n.º 3, da LGT (conclusões 10. a 15. e 18.). *
2. FUNDAMENTAÇÃO
2.1 DE FACTO
2.1.1 Na sentença recorrida, o julgamento da matéria de facto foi efectuado nos seguintes termos:
«Factos Provados:
1. O Serviço de Finanças de Espinho instaurou a presente execução fiscal contra a
sociedade Oliveira e Fernandes, Lda, visando a cobrança coerciva de IVA de 2004, 2005 e 2006 e de coimas e despesas conexionadas com o processo, aplicadas em processos de contra-ordenação dos anos de 2006 e 2007.
2. No dia 18 de Agosto de 2008, foram lavrados despachos de reversão contra José Manuel de e Maria da Conceição , com fundamento na inexistência de bens penhoráveis na esfera do original devedor.
3. O executado requereu a suspensão da execução fiscal, nos termos do nº 3, do art.
23º, da LGT, alegando que não se mostra excutido o património da devedora originária, a sociedade, Oliveira e Fernandes, Lda.
4. O Chefe do Serviço de Finanças de Espinho recusou suspender a execução, conforme decisão proferida a fls. 176 a 178, que aqui se dá por integralmente reproduzida.
5. No dia 15 de Novembro de 2005 foi penhorado o direito ao trespasse e arrendamento de um rés-do-chão e cave destinada a comércio, sito no ângulo das Ruas 21 e 18 e cujo proprietário é Américo Alves Rodrigues.
6. Foi designado o dia 14 de Dezembro de 2007 para se proceder à venda por meio de proposta em carta fechada do direito referido em 5).
7. Por falta de interessados foi a venda, declarada deserta.
8. Foi designada nova data - 14 de Dezembro de 2007 - para se proceder à venda do direito referido, por negociação particular, tendo sido fixado o valor em 50% do valor fixado inicialmente, ou seja, € 25.000,00 (vinte e cinco mil euros).
9. No dia 31 de Março de 2008 veio o negociador informar por escrito o seguinte: “apesar das inúmeras tentativas no sentido de obter a venda do bem penhorado à firma acima referida “Oliveira & Fernandes, Lda” não me foi apresentada qualquer proposta para a compra da mesma. Nestes termos venho apresentar a minha desistência para a venda do citado em negociação particular”.
10. Por despacho datado de 4 de Maio de 2009 foi determinada a venda, pelo valor mínimo de € 15.000,00 (quinze mil euros), tendo sido sorteado para o efeito, a sociedade “Habiúnica - Sociedade de Mediação Imobiliária, Lda”.
11. A sociedade “Habiúnica - Sociedade de Mediação Imobiliária, Lda” Informou, a 16 de Julho de 2009, que um terceiro (Helena Elvira Borges Correia Belinha) se identificou como arrendatário do estabelecimento referido em 5).
12. No dia 8 de Setembro de 2009, Helena Elvira Borges Correia Belinha apresentou um contrato de cessão de exploração de estabelecimento celebrado com a devedora originária, com data de assinatura de 9 de Abril de 2007, com a duração de dois anos, renovável por iguais e sucessivos períodos de tempo, obrigando-se a pagar mensalmente a quantia de € 950,00 (novecentos e cinquenta euros).
13. No dia 14 de Setembro de 2009, o proprietário do imóvel referido em 5), informou que quem paga a renda é a devedora originária e que esta não procede ao pagamento da renda mensal desde Abril de 2009.
14. O proprietário do imóvel referido em 5), instaurou acção de despejo que corre termos no 1º Juízo do Tribunal Judicial de Espinho - proc. Nº 720/09.4TBESP - por motivo de falta de pagamento de rendas pela sociedade devedora originária.
15. Não são conhecidos bens de propriedade da devedora originária, com excepção do bem referido em 5).
16. O valor da quantia exequenda, acrescido das custas é de € 9.486,65.
Factos não Provados:
Inexistem factos não provados, com relevância para a decisão a proferir.
Motivação:
A convicção do tribunal baseou-se na análise do processo executivo em que a presente reclamação se integra, designadamente, as certidões de dívida, despacho de reversão, comprovativos de citação dos executados».
2.1.2 Porque não vem questionado o julgamento da matéria de facto, damo-la por fixada (() Apesar de a Recorrente não pôr em causa a matéria de facto dada como provada pela 1.ª instância, não assume dúvidas a competência em razão da hierarquia deste Tribunal Central Administrativo Norte para conhecer do presente recurso (cf. arts. 16.º e 280.º, do CPPT, e arts. 26.º, alínea b) e 38.º, alínea a), do Estatuto dos Tribunais Administrativos e Fiscais, aprovado pela Lei n.º 13/2002, de 19 de Fevereiro). É que nas alegações de recurso é invocada matéria que não foi objecto de julgamento de facto pelo Tribunal a quo – designadamente a data em que o Executado por reversão foi citado –, motivo por que, na sequência do entendimento da jurisprudência do Supremo Tribunal Administrativo, de que a competência se afere pelo quid disputatum e não pelo quid decisum, deve considerar-se que o recurso tem também por objecto matéria de facto, independentemente da relevância que essa factualidade possa assumir para a decisão.). *
2.2 DE FACTO E DE DIREITO
2.2.1 DA NULIDADE POR CONTRADIÇÃO ENTRE OS FUNDAMENTOS E A DECISÃO
A primeira questão que cumpre apreciar e decidir é a invocada nulidade da sentença. Alega a Recorrente, em síntese, que se verifica contradição entre os fundamentos e a decisão. Isto, se bem interpretamos as alegações de recurso e respectivas conclusões, porque entende que o Juiz do Tribunal a quo, pese embora tenha referido que o que estava em causa era, não o despacho de reversão, mas o despacho de não suspensão da execução fiscal, ao apreciar a legalidade deste «convoca exclusivamente as regras que se aplicam exclusivamente ao despacho de reversão». Por isso, considera que a sentença incorre em nulidade por oposição entre os fundamentos e a decisão.
A referida nulidade, prevista no art. 125.º, n.º 1, do CPPT, como «oposição dos fundamentos com a decisão», ocorre quando os fundamentos invocados deveriam conduzir, num processo lógico, à solução oposta à que foi adoptada na decisão, quando «a construção da sentença é viciosa pois os fundamentos invocados pelo juiz conduziriam logicamente, não ao resultado expresso na decisão, mas a resultado oposto» (() ALBERTO DOS REIS, Código de Processo Civil anotado, volume V, pág. 141.). Ou seja, «entre os fundamentos e a decisão não pode haver contradição lógica; se, na fundamentação da sentença, o julgador seguir determinada linha de raciocínio, apontando para determinada conclusão e, em vez de a tirar, decidir noutro sentido, oposto ou divergente, a oposição será causa de nulidade da sentença […] A oposição entre os fundamentos e a decisão tem o seu correspondente na contradição entre o pedido e a causa de pedir, geradora de ineptidão da petição inicial (art. 193- 2-b)» (() LEBRE DE FREITAS, Código de Processo Civil anotado, volume 2.º, pág. 670.).
Salvo o devido respeito, a leitura da sentença não permite concluir pela verificação de oposição alguma entre os fundamentos e a decisão.
Na verdade, o que a Juíza do Tribunal Administrativo e Fiscal de Aveiro considerou, no que ao pedido de suspensão da execução fiscal concerne, foi que, existindo dúvida quanto ao montante a pagar pelo responsável subsidiário, ora Recorrido, em virtude de não estar ainda excutido o património da sociedade originária devedora, se impunha a suspensão da execução fiscal nos termos do disposto no art. 23.º, n.º 3, da LGT.
Ora, salvo o devido respeito, entre os fundamentos utilizados e a decisão a que chegou a sentença não se nos afigura existir qualquer contradição lógica susceptível de integrar a invocada nulidade. Bem pelo contrário, considerando a Juíza do Tribunal a quo, como considerou, que não está demonstrada a excussão do património social da originária devedora, a solução a que chegou está perfeitamente de acordo com a interpretação da lei que subscreveu, de que a execução fiscal só deverá prosseguir contra o responsável subsidiário depois de excutido esse património ou de demonstrada a sua inexistência.
Salvo o devido respeito, não vislumbramos, nem a Recorrente indica, onde reside a invocada contradição entre os fundamentos e a decisão.
Saber se a sentença decidiu bem ou mal quando entendeu que a execução fiscal deveria ficar suspensa por não estar verificada a excussão do património da sociedade originária devedora é questão diferente, mas que já não se situa no âmbito da regularidade formal da sentença, mas no da sua validade material; dito de outro modo, essa questão já não poderá integrar nulidade da sentença, mas antes erro de julgamento. Dele nos ocuparemos adiante, no ponto 2.2.3.
2.2.2 DA CONSTITUCIONALIDADE DO ART. 8.º DO RGIT – DO DESPACHO DE REVERSÃO COMO MEIO DE EFECTIVAR A RESPONSABILIDADE SUBSIDIÁRIA
A sentença, apoiando-se na jurisprudência do Supremo Tribunal Administrativo, decidiu «julgar inconstitucional a norma do artigo 8º do Regime Geral das Infracções Tributárias, quando interpretada no sentido de que consagra uma responsabilização subsidiária que se efectiva através da reversão da execução fiscal contra as pessoas nele indicadas», motivo por que julgou extinta a execução fiscal contra o ora Recorrido na parte em que aí estavam a ser cobradas «dívidas de coimas e despesas aplicadas à sociedade executada».
A Fazenda Pública discorda desse entendimento, louvando-se no acórdão do Tribunal Constitucional de 12 de Março de 2009, proferido no acórdão com o n.º 129/2009.
Vejamos:
A responsabilidade subsidiária dos gestores pelas dívidas por coimas tributárias aplicadas às sociedades (() Embora nos vamos referir exclusivamente às sociedades, os considerandos a efectuar valem para as pessoas colectivas em geral. ) tem sido objecto de grande polémica: os tribunais tributários têm vindo a entender que as normas das alíneas a) e b) do n.º 1 do art. 8.º do RGIT, na medida em que consubstanciam uma transmissão de responsabilidade contra-ordenacional ou, pelo menos, na medida em que sejam interpretadas como permitindo a reversão contra o gestor da execução fiscal instaurada contra a sociedade para cobrança de uma coima, padecem de inconstitucionalidade; por seu turno, o Tribunal Constitucional julgou-as não inconstitucionais, entendendo que as mesmas prevêem uma responsabilidade civil subsidiária dos gestores por factos ilícitos autónomos da prática da coima, quais sejam o terem culposamente gerado uma situação de insuficiência patrimonial da sociedade para o pagamento da coima, ou o não terem efectuado esse pagamento quando a sociedade tenha sido notificada para esse efeito durante o período do exercício do seu cargo, assim causando à AT um dano de montante equivalente ao valor da coima não paga.
Iremos começar por dar uma panorâmica dos termos em que se encontra a polémica:
O art. 8.º do RGIT, aprovado pela Lei n.º 5/2001, de 5 de Junho, que tem como epígrafe «Responsabilidade civil pelas multas e coimas» dispõe no seu n.º 1:
«1- Os administradores, gerentes e outras pessoas que exerçam, ainda que somente de facto, funções de administração em pessoas colectivas, sociedades, ainda que irregularmente constituídas, e outras entidades fiscalmente equiparadas são subsidiariamente responsáveis:
a) Pelas multas ou coimas aplicadas a infracções por factos praticados no período do exercício do seu cargo ou por factos anteriores quando tiver sido por culpa sua que o património da sociedade ou pessoa colectiva se tornou insuficiente para o seu pagamento;
b) Pelas multas ou coimas devidas por factos anteriores quando a decisão definitiva que as aplicar for notificada durante o período do exercício do seu cargo e lhes seja imputável a falta de pagamento».
A AT tem vindo efectivar a responsabilidade subsidiária prevista nas citadas alíneas a) e b) do art. 8.º, n.º 1, do RGIT, mediante o procedimento de reversão previsto no art. 23.º da LGT, cujo n.º 1 prescreve: «A responsabilidade subsidiária efectiva-se por reversão do processo de execução fiscal». Assim, se a coima tributária aplicada a uma sociedade não for paga voluntariamente no período que a lei estipula para o efeito, a AT (salvo se a coima for aplicada por tribunal comum), com base na certidão de dívida por ela extraída, se o processo não ultrapassou a fase administrativa, ou com base na certidão que lhe seja remetida pelo tribunal tributário, instaura execução fiscal para cobrança da mesma, como lho permite o art. 65.º, n.º 2, do RGIT e nos termos do disposto no n.º 1 do mesmo artigo e dos arts. 148.º, n.º 1, alínea b), e 162.º, alínea b), do CPPT. Essa execução, como é óbvio, é instaurada apenas contra a sociedade, que é a única devedora que consta do título, e apenas para cobrança da coima, que é a única dívida que aquele incorpora.
Instaurada a execução fiscal, se no decurso do processo o órgão da execução fiscal verifica que o património da sociedade originária devedora é inexistente ou insuficiente para a satisfação da dívida exequenda e do acrescido, a prática que sempre vimos seguida pela AT foi a de promover o chamamento à execução dos gerentes, como responsáveis subsidiários, através do procedimento da reversão.
Durante algum tempo, a jurisprudência não suscitou obstáculo algum a que a execução instaurada contra uma sociedade para cobrança de uma coima tributária que lhe foi aplicada revertesse contra o gerente ao abrigo do disposto no art. 8.º do RGIT. Ponto era que estivessem observados os requisitos substantivos da responsabilidade subsidiária previstos no art. 8.º, n.º 1, alíneas a) ou b), do RGIT e as condições para a reversão previstas no art. 23.º, n.º 2, da LGT, e no art. 153.º, n.º 2, do CPPT.
A nossa experiência é a de que os motivos mais frequentes da procedência das oposições deduzidas pelos gestores contra essas execuções fiscais, na sequência da reversão contra eles, eram a falta da prova do exercício da gerência de facto e a falta da prova da culpa pela insuficiência patrimonial ou pela falta de pagamento. Note-se que é sobre a AT que recai o ónus da prova dos factos constitutivos do seu direito à reversão (cf. art. 342.º, n.º 1, do Código Civil (CC) e art. 74.º, n.º 1, da LGT) e que no art. 8.º do RGIT não existe qualquer presunção de culpa (() Contrariamente ao que sucedia no antecedente art. 112.º da LGT, em cujo n.º 1, alínea b), se presumia a culpa pela falta de pagamento das coimas vencidas no período do seu mandato. É óbvia a sintonia com o regime do art. 24.º, da LGT, norma que prevê a responsabilidade subsidiária dos gestores pelas dívidas tributárias e cujo n.º 1, alínea b), da LGT, dispõe que, relativamente às dívidas vencidas no período do exercício do cargo, recai sobre estes a prova de que a falta de pagamento não lhes foi imputável. Tenha-se presente que a expressão «dívidas tributárias» utilizada no art. 22.º e seguintes da LGT se refere exclusivamente a dívidas de impostos.).
No entanto, JORGE LOPES DE SOUSA e SIMAS SANTOS alertavam, em anotação àquele art. 8.º, para a duvidosa constitucionalidade da responsabilidade prevista no n.º 1 daquele artigo. Salientando que «é uma realidade incontornável que quem faz o pagamento de uma sanção pecuniária é quem a está a cumprir», consideraram que, não obstante a lei a configurar como responsabilidade civil por factos ilícitos, «esta responsabilização se reconduz a uma transmissão do dever de cumprimento da sanção do responsável pela infracção para outras pessoas», motivo por que tal responsabilidade violaria o princípio da intransmissibilidade das penas, consagrado no art. 30.º, n.º 3, da Constituição da República Portuguesa (CRP) (() Regime Geral das Infracções Tributárias Anotado, 3.ª edição, Áreas Editora, anotação 2 ao art. 8.º, págs. 97/97.).
Pelo menos a partir de 2008, esse entendimento veio a ser adoptado pelo Supremo Tribunal Administrativo (() Vejam-se os seguintes acórdãos da Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo:
– de 27 de Fevereiro de 2008, proferido no processo com o n.º 1057/07 e publicado no Apêndice ao Diário da República de 30 de Maio de 2008 (http://www.dre.pt/pdfgratisac/2008/32210.pdf), págs. 295 a 297;
– de 12 de Março de 2008, proferido no processo com o n.º 1053/07 e publicado no Apêndice ao Diário da República de 30 de Maio de 2008 (http://www.dre.pt/pdfgratisac/2008/32210.pdf), págs. 337 a 341 (este respeitante ao art. 7.º-A do RJIFNA);
– de 28 de Maio de 2008, proferido no processo com o n.º 31/08 e publicado no Apêndice ao Diário da República de 29 de Setembro de 2008 (http://www.dre.pt/pdfgratisac/2008/32220.pdf), págs. 625 a 628;
– de 4 de Fevereiro de 2009, proferido no processo com o n.º 829/08 e publicado no Apêndice ao Diário da República de 30 de Abril de 2009 (http://www.dre.pt/pdfgratisac/2009/32210.pdf), págs. 181 a 185.), tendo-se firmado uma corrente jurisprudencial cujas notas essenciais podem ser resumidas nos seguintes termos:
– a responsabilidade subsidiária dos gestores prevista no art. 8.º do RGIT, porque implica uma transmissão do dever de cumprimento da sanção contra-ordenacional, é incompatível com o princípio da intransmissibilidade das penas, consagrado no art. 30.º, n.º 3, da CRP, aplicável ao direito de mera ordenação social, como corolário do princípio da necessidade da restrição dos direitos fundamentais previsto no art. 18.º, n.º 2, da Lei Fundamental;
– porque os gestores não intervêm no processo de contra-ordenação, não podendo contestar a acusação nem interpor recurso da decisão que aplica a coima, são também violados os direitos de audiência e de defesa consagrados no n.º 10 do art. 32.º da CRP;
– ademais, a própria presunção legal de que a falta de pagamento da coima vencida no mandato do gestor lhe é imputável é igualmente inconstitucional por inconciliável com a presunção de inocência vigente em matéria sancionatória (cfr. art. 32.º, n.º 2, da CRP).
Na sequência do recurso obrigatório interposto pelo Ministério Público do acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 28 de Maio de 2008, proferido no processo com o n.º 31/08, o Tribunal Constitucional, pelo seu acórdão com o n.º 129/2009, de 12 de Março (() Acórdão proferido no processo com o n.º 649/08, da 3.ª Secção do Tribunal Constitucional, publicado no Diário da República, 2.ª série, n.º 74, de 16 de Abril de 2009.-() A que se seguiram, no mesmo sentido, os acórdãos com o n.º 150/2009, de 25 de Março de 2009, e com o n.º 234/2009, de 12 de Maio de 2009, a propósito da norma equivalente do Regime Jurídico das Infracções Fiscais não Aduaneiras, aprovado pelo Decreto-Lei n.º 20-A/90, de 15 de Janeiro, que era o seu art. 7.º-A.), decidiu «não julgar inconstitucionais as normas das alíneas a) e b) do art. 8.º do RGIT […] na parte que se refere à responsabilidade civil subsidiária dos administradores e gerentes por coimas aplicadas a pessoas colectivas em processo de contra-ordenação» e, concedendo provimento ao recurso, ordenar a reforma do acórdão recorrido em conformidade com o juízo de constitucionalidade formulado.
O Tribunal Constitucional, em resumo, começou por referir que não é pacífico que o princípio da intransmissibilidade das penas consagrado no art. 30.º, n.º 3, da CRP, seja aplicável à responsabilidade contra-ordenacional (ao direito de mera ordenação social); mas não foi com esse fundamento que deu provimento ao recurso, mas com o de que a responsabilidade subsidiária prevista nas alíneas a) e b) do n.º 1 do art. 8.º do RGIT não era uma responsabilidade por coimas, mas «uma forma de responsabilidade civil subsidiária dos administradores e gerentes, que resulta do facto culposo que lhes é imputável de terem gerado uma situação de insuficiência patrimonial da empresa, que tenha sido causadora do não pagamento da multa ou da coima que era devida, ou de não terem procedido a esse pagamento quando a sociedade ou pessoa colectiva foi notificada para esse efeito ainda durante o período do exercício o seu cargo». Tal responsabilidade assentaria, pois, num «facto autónomo, inteiramente diverso» do que constitui a infracção. Já o dano indemnizável causado com o facto ilícito e culposo do gerente corresponderia ao valor, de montante igual ao da coima, que a sociedade deixou de pagar por culpa do administrador. Nas palavras do acórdão, esse dano resultaria da «não obtenção da receita em que se traduzia o pagamento da multa ou coima que eram devidas», na «receita que deixa de ter dado entrada nos cofres da Fazenda Nacional».
O processo foi devolvido ao Supremo Tribunal Administrativo que, por acórdão de 1 de Julho de 2009 (() Publicado no Apêndice ao Diário da República de 30 de Novembro de 2009
(http://www.dre.pt/pdfgratisac/2009/32230.pdf), págs. 1050 a 1053.), procedendo à reforma do acórdão de 28 de Maio de 2008, em cumprimento do ordenado pelo Tribunal Constitucional, decidiu que, sendo a responsabilidade em causa uma responsabilidade de natureza civil extracontratual e não uma responsabilidade pelo pagamento de coimas (como decidido pelo Tribunal Constitucional), a cobrança destas dívidas não podia ser feita através do processo de execução fiscal, uma vez que não estava prevista no art. 148.º do CPPT.
Na verdade, o art. 148.º do CPPT, que define o âmbito da execução fiscal, não contemplava a possibilidade de serem cobradas através de processo dívidas provenientes de responsabilidade civil (() O Orçamento do Estado para 2010, entrado em vigor em 29 de Abril de 2010, veio dar uma nova redacção ao art. 148.º do CPPT, aditando-lhe ao n.º 2 uma alínea c) do seguinte teor: «Coimas e outras sanções pecuniárias decorrentes da responsabilidade civil determinada nos termos do Regime Geral das Infracções Tributárias». ).
Recentemente, o acórdão do STA de 16 de Dezembro de 2009, proferido no processo com o n.º 1074/09 (() Publicado no Apêndice ao Diário da República de 19 de Abril de 2010
(http://www.dre.pt/pdfgratisac/2009/32240.pdf), págs. 2078 a 2088.), veio fazer uma nova abordagem sobre o tema, colocando a tónica nos aspectos processuais relativos à execução fiscal que, instaurada contra a sociedade para cobrança da coima, reverteu contra o gerente. Aí se considerou que, independentemente da natureza da responsabilidade prevista no art. 8.º, n.º 1, do RGIT, se for usada a reversão para a efectivar no processo de execução fiscal, tal significa que a AT a está a considerar como uma responsabilidade pelo pagamento de coimas, pois «a reversão da execução provoca, inevitavelmente, a transmissão da responsabilidade pelas dívidas que constam do título executivo para aquele que a lei aponta como responsável subsidiário». Isto, porque a reversão apenas opera uma alteração subjectiva da instância, mantendo-se inalterados o título executivo e a dívida nele certificada. Assim, na medida em que a reversão «implica e provoca, forçosamente, a transmissão da obrigação de cumprimento da sanção», sempre acarretará a inconstitucionalidade por violação do princípio da intransmissibilidade das penas e por violação dos direitos de audiência e de defesa.
Mais recentemente, o acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 14 de Abril de 2010, proferido no processo com o n.º 64/10 (() Ainda não publicado no jornal oficial, mas com texto integral disponível em
http://www.dgsi.pt/jsta.nsf/35fbbbf22e1bb1e680256f8e003ea931/46d3dc0d43a922878025770a005609da?OpenDocument.), veio reiterar o entendimento de que a responsabilidade subsidiária prevista no n.º 1 do art. 8.º do RGIT é por coimas e, por isso, que ofende os princípios constitucionais da necessidade e da intransmissibilidade das penas, enunciados nos arts. 18.º, n.º 2, e 30.º, n.º 3, da CRP, bem como de que o processo de execução fiscal não é o meio processual adequado para a cobrança de dívidas emergentes de responsabilidade civil extracontratual nem é possível a reversão da execução para cobrança de dívidas não tributárias.
Mais salientou o referido aresto que a entender-se que é a oposição à execução o único meio que o revertido pode utilizar para a defesa dos seus interesses (vedada que lhe está, por falta de legitimidade, a intervenção no processo de contra-ordenação, como resulta do art. 59.º, n.º 2, do Regime Geral das Contra-Ordenações (() Diz o art. 59.º, n.º 2, do RGCO: «O recurso de impugnação poderá ser interposto pelo arguido ou pelo seu defensor». ) (RGCO) e na ausência de norma análoga ao art. 49.º do RGIT (() Diz o art. 49.º do RGIT: «Os responsáveis civis pelo pagamento de multas, nos termos do artigo 8.º desta lei, intervêm no processo e gozam dos direitos de defesa dos arguidos compatíveis com a defesa dos seus interesses».)), têm de ser asseguradas neste meio processual condições de defesa idênticas às que são proporcionadas ao arguido no processo contra-ordenacional, designadamente a possibilidade de conhecer oficiosamente de todas as questões relevantes, em que se inclui a de «alterar a decisão do tribunal recorrido sem qualquer vinculação aos termos e ao sentido da decisão recorrida», que é própria dos recursos jurisdicionais em processos de contra-ordenações. Isto, porque o revertido não teve a possibilidade de se defender no processo de contra-ordenação.
Entretanto, o Orçamento do Estado para 2010 introduziu uma alteração no art. 148.º do CPPT, aditando ao seu n.º 1 uma alínea c), do seguinte teor: «Coimas e outras sanções pecuniárias decorrentes da responsabilidade civil determinada nos termos do Regime Geral das Infracções Tributárias».
Com esta alteração legislativa, pretende o legislador ultrapassar a falta de previsão legal que autorize a utilização do processo de execução fiscal para a cobrança de dívidas provenientes de responsabilidade civil.
Feito o ponto da situação, em termos necessariamente breves, passemos agora a debruçar-nos sobre a situação sub judice.
Não vamos tomar posição na polémica sobre a natureza da responsabilidade prevista no art. 8.º, n.º 1 do RGIT, uma vez que a decisão a proferir nos autos o não requer.
Na verdade, nada nos autos nos autoriza a concluir que a reversão da execução fiscal foi efectuada ao abrigo do disposto naquele preceito legal. Compulsado o despacho de reversão, na tentativa de descortinar os motivos de facto e de direito por que a AT entendeu que o ora Recorrido deveria ser chamado à execução fiscal na qualidade de responsável subsidiário, nele não encontramos a mais pequena referência à disposição legal ao abrigo da qual foi efectuada a reversão. Ficamos a saber que a AT entendeu proceder à reversão contra o ora Recorrido por o mesmo contar do registo comercial como gerente da sociedade originária devedora e por ter considerado verificada a «nítida insuficiência de património da originária devedora». Mas, nem no despacho que ordenou a audição prévia, nem nas informações em que este se baseou, nem no despacho de reversão, nem sequer no mandado de citação encontramos a mínima referência ao preceito legal ao abrigo do qual terá sido efectuada a reversão contra o ora Recorrido.
Fica, pois, completamente excluída a possibilidade sustentada pela Recorrente, de ao Executado por reversão estar a ser exigida no presente processo qualquer indemnização devida pelo dano causado à AT pela falta de pagamento de pagamento das coimas em que foi efectuada a sociedade originária devedora. Mesmo dando de barato que, na tese por ela sustentada, o montante da indemnização esteja fixado a forfait em montante igual ao da coima, para que pudéssemos considerar que o que está a ser exigido ao Executado por reversão não é uma coima, mas a indemnização devida pela responsabilidade civil do mesmo por facto culposo que lhe é imputável, qual seja o ter gerado uma situação de insuficiência patrimonial da sociedade originária devedora, que tenha sido causadora do não pagamento da coima, sempre se exigiria que no despacho de reversão se fizesse alusão aos demais pressupostos da responsabilidade civil e a AT tivesse tomado posição sobre os mesmos. Ora, manifestamente, nada disso sucedeu.
Assim, e sem necessidade de outros considerandos, somos a concluir que o que está a ser exigido ao Executado por reversão são – só podem ser – as coimas em que foi condenada a sociedade originária devedora. Parafraseando o acórdão do Supremo Tribunal Administrativo proferido em 14 de Dezembro de 2009 no processo com o n.º 1074/09, diremos que o título executivo se refere exclusivamente a coimas e que a reversão se limitou a operar uma alteração subjectiva na instância, passando a execução, que foi instaurada contra a sociedade, a correr contra o ora Recorrido.
Nessa medida, sem prejuízo da posição que venha a assumir-se quanto à natureza da responsabilidade prevista no art. 8.º, n.º 1, do RGIT, a verdade é que no caso sub judice estão, inequivocamente, a ser cobradas coercivamente ao Executado por reversão coimas que foram aplicadas à sociedade.
Assim sendo, é manifesto que, através da reversão operada nos presentes autos, a AT procedeu à transmissão das coimas aplicadas à sociedade denominada “Oliveira & Fernandes, Lda.” para o José Manuel de Sousa Oliveira. O que, seja qual for a norma ou princípio legal em que se tenha apoiado a AT – e que não indicou – sempre acarretará a inconstitucionalidade por violação do princípio da intransmissibilidade das penas e por violação dos direitos de audiência e de defesa.
Neste pressuposto, a sentença recorrida, na parte em que julgou inconstitucional o art. 8.º do RGIT na interpretação que a AT fez do preceito, não merece censura alguma, motivo por que o recurso não merece provimento nesta parte.
2.2.3 DA PROPRIEDADE DO MEIO PROCESSUAL USADO PARA SINDICAR A DECISÃO DE NÃO SUSPENSÃO DA EXECUÇÃO FISCAL NOS TERMOS DO ART. 23.º, N.º 3, DA LGT
Resta agora apreciar a correcção do julgamento na parte em que anulou a decisão do órgão de execução fiscal que recusou a suspensão da execução fiscal ao abrigo do disposto no art. 23.º, n.º 3, da LGT.
Entendeu a Juíza do Tribunal Administrativo e Fiscal de Aveiro que, não estando ainda excutido o património da sociedade originária devedora e, por isso, não estando ainda definido o montante a pagar pelo devedor subsidiário, deveria suspender-se a execução fiscal, nos termos do disposto no art. 23.º, n.º 3, da LGT, de modo a garantir o respeito pela natureza subsidiária da responsabilidade.
Considera a Recorrente que o Executado por reversão pretendia pôr em causa, não a decisão do órgão de execução fiscal que não suspendeu a execução fiscal, mas antes o próprio despacho de reversão, motivo por que questiona a propriedade do meio processual de que aquele lançou mão, sustentando que era a oposição à execução fiscal o meio processual adequado para o efeito, sendo que nem podia ponderar-se a convolação uma vez que, quando deu entrada a petição inicial, estava já esgotado o prazo para deduzir oposição.
Salvo o devido respeito, não podemos concordar.
Como bem salientou a Juíza do tribunal a quo, o que está em causa é a suspensão da execução fiscal nos termos do n.º 3 do art. 23.º da LGT.
Na verdade, o ora Recorrido não veio questionar a reversão, caso em que seria a oposição à execução fiscal o meio processual adequado para defender os seus direitos. O que pôs em causa foi a não suspensão da execução fiscal por decorrência da falta de excussão do património da sociedade originária devedora.
Como é sabido, a LGT consagra a possibilidade da reversão contra o responsável subsidiário nos casos de insuficiência do património do devedor originário, mesmo antes de verificada a excussão do património deste, pois, apesar de estabelecer como regra que «a reversão contra o responsável subsidiário depende da fundada insuficiência dos bens penhoráveis do devedor principal e dos responsáveis solidários, sem prejuízo do benefício da excussão» (cf. art. 23.º, n.º 2, da LGT), ela tem ínsito que se possa concluir pela «fundada insuficiência» e decidir a reversão antes da excussão do património do devedor originário, pois só assim se compreende que se ressalve que a reversão não prejudica o benefício da excussão.
Assim, à face da LGT, concluindo-se pela «fundada insuficiência» de bens penhoráveis do devedor originário, pode ser decidida a reversão, embora a possibilidade de cobrança da dívida através dos bens do responsável subsidiário esteja dependente da prévia excussão dos bens do devedor originário.
O n.º 3 do mesmo artigo confirma a correcção desta interpretação ao admitir que «no momento da reversão, não seja possível determinar a suficiência dos bens penhorados», situação em que «o processo de execução fiscal fica suspenso desde o termo do prazo de oposição até à completa excussão do património do executado». Isto é, o processo de execução fiscal fica suspenso, já com a reversão efectuada, em relação ao revertido, pois, obviamente, quanto ao devedor originário o processo prossegue para concretizar a excussão de que depende o prosseguimento contra o revertido (() Neste sentido, o acórdão da Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo de 28 de Setembro de 2006, proferido no processo com o n.º 488/06, publicado no Apêndice ao Diário da República de 20 de Abril de 2007 (http://www.dre.pt/pdfgratisac/2006/32230.pdf), págs. 1362 a 1373, com texto integral também disponível em
http://www.dgsi.pt/jsta.nsf/35fbbbf22e1bb1e680256f8e003ea931/f7c3146ede27f7a5802571ff004d235b?OpenDocument.).
Nada obsta, pois, à reversão antes de excutido o património da sociedade originária devedora, mas a execução fiscal deve ser suspensa relativamente ao revertido até que esteja demonstrada a excussão.
Caso o órgão de execução fiscal não suspenda a execução fiscal nos termos referidos, mesmo depois da suspensão lhe ser pedida pelo revertido, pode este reagir judicialmente contra a respectiva decisão ao abrigo do disposto no art. 276.º do CPPT. Nesse caso, o que o revertido pretende atacar é a decisão do órgão de execução fiscal, de não suspensão da execução fiscal, e não o despacho de reversão. Assim, nenhuma dúvida subsiste quanto à propriedade do meio processual utilizado pelo ora Recorrido.
Já quanto à correcção do critério utilizado pela sentença para decretar a anulação do despacho do Chefe do Serviço de Finanças de Espinho que não decretou a suspensão, a Recorrente não o questionou. Assim, e estando o labor deste Tribunal ad quem limitado pelos termos do recurso, não temos que nos pronunciar sobre.
O recurso não pode, pois, ser provido com este fundamento.
2.2.4 CONCLUSÕES
Preparando a decisão, formulamos as seguintes conclusões:
I - Sendo o despacho totalmente omisso quanto aos fundamentos de direito por que foi efectuada a reversão, nunca poderá considerar-se que a dívida exequenda seja outra senão a que consta do título executivo.
II - A cobrança efectuada ao responsável subsidiário de dívida de coima aplicada ao responsável originário constitui transmissão da obrigação de cumprimento da coima e viola o princípio constitucional da intransmissibilidade das penas e viola os direitos de audiência e de defesa, consagrados, respectivamente, no n.º 3 do art. 30.º e no n.º 10 do art. 32.º, ambos da CRP.
III - Em face do preceituado no art. 23.º, n.ºs 1 e 2, da LGT, não é necessária a prévia excussão do património do devedor originário para que seja possível a reversão, sendo bastante que se verifique a fundada insuficiência desse património.
IV - No entanto, porque a possibilidade de cobrança da dívida através dos bens do responsável subsidiário está dependente da prévia excussão dos bens do devedor originário, até que esta esteja verificada deve a execução fiscal ser suspensa relativamente ao responsável subsidiário revertido.
V - Se o órgão de execução fiscal não ordena a suspensão, mesmo depois dela lhe ser solicitada pelo revertido, pode este reagir contenciosamente contra essa decisão, sendo a reclamação prevista no art. 276.º do CPPT o meio processual próprio para o efeito.
* * *
3. DECISÃO
Face ao exposto, os juízes da Secção do Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Norte acordam, em conferência, negar provimento ao recurso.
Custas pelo Recorrente.
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Porto, 6 de Maio de 2010
(Francisco Rothes)
(Fonseca Carvalho) (Álvaro Dantas) |
