| Decisão Texto Integral: | Acordam em conferência os Juízes da Subsecção de execução fiscal e de recursos contraordenacionais da Secção do Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte:
1. RELATÓRIO
1.1 «AA» e «BB», devidamente identificados nos autos, vêm recorrer da sentença proferida em 17.11.2021 no Tribunal Administrativo e Fiscal de Braga, pela qual foi julgada improcedente a oposição que deduziram à execução fiscal contra si revertida para cobrança coerciva de dívidas de IRS (retenções na fonte) e IS do ano de 2010.
1.2. Os Recorrentes terminaram as suas alegações formulando as seguintes conclusões:
«1. O Recorrente não se conforma com a sentença do Meritíssimo Tribunal a quo, que decidiu pela improcedência total da oposição à execução fiscal, entendendo que a mesma procedeu a uma incorreta valoração da prova e a uma errada subsunção dos factos ao direito aplicável, razão pela qual apresenta o presente recurso.
2. Tal sentença, que julgou improcedente a oposição à execução fiscal, desconsiderou, indevidamente, a prova documental, de onde decorreu a demonstração da falta de culpa dos Recorrentes na insuficiência patrimonial da devedora originária; e, a ilegitimidade das pessoas citadas por força da falta de verificação dos pressupostos que legitimam a reversão e, ainda, o vício de fundamentação de que padece o despacho que ordenou a reversão em apreço.
3. A sentença não se poderá manter na ordem jurídica, por manifesta violação dos artigos 12.º, n.º 1 e 2, 23.º, n.º 4, 24.º, 48.º, 49.º e 77.º da LGT, 279.º do Código Civil, 13.º e 34.º do CPT, e ainda 268.º, n.º 3.º, da CRP, tal como 123.º, 125.º e 214.º do CPA, razão pela qual apresenta o presente recurso.
4. Deveria ter sido incluído, na factualidade dada como relevante, o seguinte:
i. Não houve diminuição do património da devedora originária que se apresentou à insolvência e cujos ativos foram objeto de saneamento por transmissão;
ii. Os Administradores não praticaram atos de diminuição de garantia patrimonial dos credores, antes provendo pelo melhor plano de insolvência possível, face a uma liquidação do ativo;
iii. Os resultados negativos no ano de 2008 ficaram a dever-se à crise mundial, perda de clientes indiretos, com redução de encomendas e, aumento dos custos energéticos e dos combustíveis, e sobretudo insolvência da [SCom01...], numa fase em que a angariação de clientela era difícil;
iv. Após a declaração de insolvência, e em vista a recuperar a devedora originaria, foi angariado um cliente de nome [SCom02...], S.A., que ficou com 90% da produção e que veio a adquirir o estabelecimento em insolvência mediante saneamento por transmissão.
5. Refira-se que a factualidade ora descrita resulta cristalina da prova documental e parte da mesma é ainda dada como assente na sentença, pelo que não se compreende a não aceitação pelo Tribunal a quo de tais factos, que conclui, fazendo tábua rasa do exposto.
6. O tribunal a quo refere que não foi dado como provado o facto seguinte:
A - Terem pelos Oponentes sido efetuadas diligências de reversão da situação económica da sociedade, nomeadamente através de medidas de redução de custos, estipulação de preços competitivos, angariação de clientes e cobranças de terceiros.
7. Não se entende como estes facto é dado como não provado, pois entra em contradição com os factos dados como provados.
8. Demonstrou-se, ainda, que o ato de reversão recorrido padece do vício de falta de fundamentação, não se podendo manter na ordem jurídica, por violação do dever de fundamentação, por parte da Autoridade Tributária, nomeadamente a questão da (falta de) culpa na insuficiência patrimonial.
9. A Autoridade Tributária limitou-se a verificar documentalmente a questão formal da qualidade de administradores nominais dos obrigados subsidiários, e, constatada a qualidade de administradores de direito, limitou-se a reverter a execução, sem alegar e provar um único facto que pudesse demonstrar o exercício efetivo e de facto da administração da devedora originária por parte dos Recorrentes.
10. Este comportamento omisso radica na assunção de que a administração de direito faz presumir a administração de facto – o que se encontra, atualmente, unanimemente plasmado na jurisprudência dos tribunais fiscais superiores como não se aplicando, mas sim que “… o efectivo exercício de funções de gerência, não se satisfazendo com a mera gerência nominal ou de direito. O ónus da prova da gerência de facto recai sobre a Fazenda Pública…”, como decorre, a título exemplificativo, do acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul de 22.10.2020, proferido no processo n.º 367/10.2BELRS.
11. Tal entendimento nunca se poderá manter, nomeadamente porque a AT não cumpriu com tal ónus.
12. A AT limitou-se a invocar a qualidade de gerente nominal do Oponente, sem invocar um único facto demonstrativo do exercício efetivo da gerência, postergando, assim, o dever de prova, a par do dever geral de fundamentação, pelo que é ilegal o despacho de reversão, quer pela violação clara do dever de fundamentação, quer pela inexistência dos pressupostos formais legitimantes da presente reversão.
13. A AT não logrou fundamentadamente demonstrar a insuficiência dos bens da devedora originária, como se demonstrou, quando, por imposição do ónus da prova, bem como por via do dever geral de fundamentação que sobre ela impende, deveria ter demonstrado de modo justificativo que a devedora originária não disponha de bens em quantidade suficiente para satisfação do crédito tributário – o que não fez, sendo que deveria ter apurado o valor total dos bens da devedora principal e, apenas na hipótese de o valor total da dívida tributária apresentar um valor superior ao valor total dos bens da devedora originária, poderia concluir pela insuficiência do património societário, e, em consequência, determinar a reversão da execução fiscal, contra os responsáveis subsidiários.
14. Devendo concluir-se, como se concluiu em sede de petição inicial, que a AT não apurou o grau de insuficiência patrimonial da devedora originária, postergando deveres fundamentais, em manifesto desrespeito pelos direitos dos responsáveis subsidiários.
15. Para alegar a insuficiência de bens da sociedade deveria a Autoridade Tributária antes de mais avaliar o património societário, o que não logrou fazer.
16. Sem prescindir, os Recorrentes consideram ter ficado inequivocamente demonstrado, nos presentes autos, por força da prova documental, que a insuficiência do património da devedora originária não ficou a dever-se à atuação do ora Recorrente.
17. Mas sim a fatores externos, que se iniciaram em 2007, ano em que apesar de um aumento das vendas de 13%, não houve reflexos nos resultados devido ao aumento dos custos energéticos e dos combustíveis.
18. Por esta altura verificava-se, a nível nacional e internacional, uma crise conjetural que assolou o setor têxtil.
19. A referida crise, associada ao aumento dos custos de produção levou muitas empresas da área a entrar em recessão.
20. Acresce que, no ano de 2008, a principal cliente da sociedade devedora ficou insolvente, representando cerca de 40% do total da produção da devedora originária que se deparou repentinamente com uma situação de frágil situação financeira.
21. Este facto conjugado com a crise que se iniciara em 2007, levou a empresa a encetar medidas de recuperação, desde logo procura de clientes, mas sem que tenha tido reflexo positivo, até porque da insolvência do seu grande cliente à apresentação à insolvência decorreu um curto lapso de tempo.
22. A devedora originária, tendo como objetivo, melhorar a sua situação económico-financeira, face aos decurso do ano de 2008 decidiu fazer a venda do edifício à [SCom03...], S.A., na qual se passou a ter uma participação de 2,5%, a fim de assim obter um financiamento a médio e longo prazo para apoio de tesouraria. Apesar do objetivo de recuperação da devedora originária esta deparou-se com dificuldades na banca, designadamente no que se refere aos descontos de remessas sobre o estrangeiro, pelo que foi a referida venda revertida, em ordem a manter a situação societária estabilizada.
23. Apesar das tentativas não foi possível, num momento de crise do setor, ultrapassar a perda de clientes originada pela insolvência da [SCom01...].
24. Toda a situação referida fez com que a devedora originaria ficasse impossibilitada de cumprir com as suas obrigações, pelo que se apresentou à insolvência que veio a ser declarada em 12-04-2010.
25. Na expetativa de recuperação da sociedade devedora originaria aquela propôs-se apresentar um plano de insolvência que consistia na medida de saneamento por transmissão.
26. Foi a devedora originaria a apresentar o referido plano, na expetativa de que o mesmo fosse mais vantajoso do que a liquidação do ativo da sociedade, o que resulta provado dos documentos juntos.
27. Para o efeito, a devedora originaria procurou novos parceiros, dos quais se destaca a sociedade [SCom02...] S.A., cujas encomendas passaram a representar 90% da produção da devedora originária e que passou a integrar a sociedade que adquiriu em sede de insolvência a devedora originaria.
28. Esta situação permitiu, como resulta da prova documental que a devedora originária recuperasse um montante superior ao resultante da liquidação do seu ativo e ainda a manutenção de 50 postos de trabalho.
29. Tal factualidade resultou cristalina da prova documental e é ainda dado como assente na sentença, pelo que não se compreende a não aceitação pelo Tribunal a quo de tais factos, com graves consequências para o ora Recorrente.
30. Os Recorrentes, sem qualquer culpa na insolvência da devedora originária, viram-se responsabilizados pelas dívidas que a mesma não logrou pagar, sem prejuízo de todas as diligências prévias zelosas nesse sentido; a sociedade devedora originária apenas não conseguiu pagar atempadamente as dívidas à AT por factos totalmente alheios à sua vontade e diligências, sendo que, a este propósito, deu-se como provado na sentença que a insolvência foi qualificada como fortuita.
31. Pelo que nunca poderá (nem foi, sublinhe-se, pela AT) ser imputado aos Recorrentes qualquer culpa nessa situação de insolvência.
32. Acresce que à data do vencimento da divida, a devedora originária era credora de reembolso de PECs, em valor muito superior ao da divida exequenda, como resulta confessado pela Autoridade Tributária, pelo que, não dependendo o reembolso de um ato dos Recorrentes mas do Administrador de Insolvência, sempre estaria a AT garantida no pagamento.
33. Em face do exposto impõe-se a revogação da sentença recorrida, concluindo-se pela procedência integral da presente ação.
Termos em que deve o presente recurso ser julgado totalmente procedente e, em consequência ser revogada a sentença recorrida, assim se fazendo no que é de Lei e de Justiça!».
1.3. A Recorrida não apresentou contra-alegações.
1.4. O DMMP junto deste TCAN teve vista dos autos e emitiu parecer com o seguinte teor:
«(…)
«AA» e «BB» vêem interpor recurso da sentença da Mmª Juiz do TAF de Braga que no âmbito de que no âmbito de oposição à execução fiscal, instaurada para cobrança coerciva de dívidas de IRS (retenções na fonte) e IS do ano de 2010, a julgou improcedente.
(…)
Alegam, em resumo, que a sentença enferma de erro de julgamento, designadamente, na valoração da prova documental, que levaria o julgador a concluir pela procedência da oposição, conforme aduzem em sede conclusiva e para cuja leitura se remete.
Cremos que não lhe assiste razão.
Na decisão da matéria de facto, o juiz aprecia livremente as provas, conforme dispõe o artigo 605º do CPC, analisa-as de forma crítica e decide segundo a sua prudente convicção acerca de cada facto, especificando os fundamentos que foram decisivos para a formação da convicção, excepto quando a lei exija formalidades especiais para a prova dos factos controvertidos, caso em que tal prova não pode ser dispensada. É, pois pela fundamentação invocada para a decisão que normalmente se afere do juízo crítico sobre as provas produzidas.
Aliás, a nossa lei processual determina e faz impender sobre o julgador um ónus de objectividade da sua convicção, através da exigência da fundamentação da matéria de facto (da factualidade provada e da não provada), devendo aquele analisar citicamente as prova e especificar os fundamentos que foram decisivos para a sua convicção (cfr. art. 653º nº 2 do CPC).
À luz desta perspectiva temos que se a decisão do julgador, devidamente fundamentada, for uma das soluções plausíveis, segundo as regras da lógica, da ciência e da experiência, ela será inatacável, visto ser proferida em obediência à lei que impõe o julgamento segundo a livre convicção.” Ac. do TCAN de 11/4/2014 no processo 00819/10.4BEPNF.
No caso em apreço, a recorrente discorda dos factos dados como provados e dos não provados e a convicção do Tribunal, ou seja, o que pretende é retirar da prova produzida ilações distintas das que a Mmª Juiz percepcionou e explicitou na respectiva fundamentação.
A modificação quanto à valoração da prova, tal como foi captada e apreendida na 1ª instância, só se justificaria se, feita a reapreciação, fosse evidente a grosseira análise e valoração que foi efectuada pelo Tribunal, o que não se verifica, neste particular, pelo que, não merece provimento, em nosso entender, o alegado erro de julgamento, como pretende a recorrente.
Estabilizada a base factual, não merece censura o enquadramento jurídico efectuado.
Acresce que os argumentos conclusivos não constituem qualquer novidade, dado que, a Mmª Juiz já deles conheceu e sobre eles se pronunciou, devendo a decisão, em nosso entender, ser confirmada, negando-se provimento ao recurso.
(…)”.
*
Dispensados os vistos legais, nos termos do artigo 657º, nº 4, do CPC, cumpre apreciar e decidir, pois que a tanto nada obsta.
2. DELIMITAÇÃO DO OBJETO DO RECURSO – QUESTÕES A APRECIAR
Uma vez que o objeto do recurso é delimitado pelas conclusões das alegações do Recorrente, cumpre apreciar e decidir se a sentença recorrida enferma de erro de julgamento quanto à matéria de facto e, bem assim, de erro de julgamento de direito, ao concluir que os Recorrentes são parte legítima na execução e que o despacho de reversão se encontra devidamente fundamentado.
3. FUNDAMENTAÇÃO
3.1. DE FACTO
3.1.1. Factualidade assente em 1ª instância
A decisão recorrida contém a seguinte fundamentação de facto:
«Com relevância, resultam provados os seguintes factos:
1. O Serviço de Finanças ... instaurou a execução fiscal n.º ...86 e apensos contra a sociedade “[SCom04...], S.A.”, por dívidas de IRS – retenções na fonte e Imposto de Selo – retenções na fonte, do ano de 2010, na quantia exequenda de € 11.544,99, com data limite de pagamento em 20.03.2010.
[cfr. documento 004979094 SITAF]
2. Em 12.04.2010 a sociedade “[SCom04...], S.A.” foi declarada insolvente no processo n.º ...2/1...TBBCL, do Tribunal Judicial de Barcelos, ... juízo Cível.
[cfr. fls. 36-38 documento 004979101 SITAF]
3. Em 13.12.2013 foi proferido despacho de reversão contra os Oponentes que apresenta o seguinte teor:
“(…)
DESPACHO
Face às diligências de fls. que antecedem, e estando concretizada a audição (…), prossiga-se com a reversão da execução contra (…)
Atenta a fundamentação infra, a qual tem de constar da citação, proceda-se à citação (…).
(…)
FUNDAMENTOS DA REVERSÃO
Dos administradores, directores, ou gerentes e outras pessoas que exerçam, ainda que somente de facto, funções de administração ou gestão em pessoas colectivas e entidades fiscalmente equiparadas, por não terem provado não lhes ser imputável a falta de pagamento da divida, quando o prazo legal de pagamento/entrega da mesma terminou no período de exercício do cargo [art, 24°/nº 1/b) LGT).
E os constantes da(s) folha(s) anexa(s), na parte integrante do presente despacho/citação (…)
[Imagem que aqui se dá por reproduzida
(…)”
[cfr. fls. 36-38 e 46-48 do documento 004979094 SITAF]
4. Os Oponentes foram citados para a execução fiscal n.º ...86 e apensos, pelas dívidas a que se refere o ponto 1. antecedente, em 19.12.2013 e 23.12.2013, através de ofício de “citação(reversão)” que integra, além do mais, o seguinte teor:
“(…)
[Imagem que aqui se dá por reproduzida]
(…)
(…)”
[cfr. fls. 3 e 19 do documento 004979089; 33-41 e 43-50 do documento 004979094 SITAF]
5. Em 30.01.2014 a petição inicial da Oposição foi remetida via fax ao Serviço de Finanças ..., que quanto à prestou informação, ao abrigo do artigo 208.º CPPT, com o seguinte teor:
“(…)
[Imagem que aqui se dá por reproduzida
(…)”
[cfr. fls. 3 e 18 e 1-15 do documento 004979089 SITAF]
6. Em 19.12.2016 os Oponentes pagaram o valor de € 11.544,99 relativo à dívida exequenda identificada nos pontos 1 e 4 antecedentes.
[cfr. documentos 005483524 e 005483525 SITAF]
Mais se provou que,
7. A sociedade devedora originária foi constituída por escritura pública apresentada a registo em 30.12.1987, com a denominação social de “[SCom04...], Lda.”.
[cfr. documento 3 junto com a PI – fls. 1-7 do documento 004979101 SITAF]
8. Em 14.09.2007 transformou-se em sociedade anónima.
[cfr. documento 3 junto com a PI – fls. 1-7 do documento 004979101 SITAF]
9. O objeto social da mesma era a industria têxtil, distribuição e comercialização de vestuário, malhas e confecções têxteis, objetos de decoração e revestimentos; prestação de serviços de consultoria e assessoria de empresas; importação e exportação de têxteis lar; representação e agenciamento de marcas, modelos industriais e de invenção, exploração de direitos de comercialização, desenhos e patentes e prestação de serviços na área de controlo de qualidade e embalagem, desenvolvimento e implantação de contratos de agenciamento, franchising e concessão comercial e organização de feiras, certames e eventos.
[cfr. documento 3 junto com a PI – fls. 1-7 do documento 004979101 SITAF]
10. Desde a sua fundação a sociedade dedicou-se maioritariamente à confeção de artigos têxteis.
[cfr. conjugação documentos 3, 4, 6, 8, 9 junto com a PI – fls. 1-8, 19, 30-36 do documento 004979101 SITAF]
11. Em 2007 a devedora originária teve um aumento nas vendas de 13%, passando de € 5.487.339,99 para € 6.189.943,39.
[cfr. documento 5 e 9 juntos com a PI – fls. 9-19 e 34-35 do documento 004979101 SITAF]
12. O aumento das vendas não se refletiu nos resultados em parte devido ao aumento dos custos energéticos e dos combustíveis.
[cfr. documento 5 e 6 juntos com a PI – fls. 9-19 do documento 004979101 SITAF]
13. Em 2008 a sociedade teve uma quebra nas vendas, passando estas para € 4.711,104,00.
[cfr. documentos 7, 8 e 9 juntos com a PI – fls. 20-35 do documento 004979101 SITAF]
14. Cerca de 40 % da produção da sociedade destinava-se a clientes representados pela [SCom01...].
[cfr. documentos 4, 5, 7, 8 e 9 juntos com a PI – fls. 8-18 e 20-35 do documento 004979101 SITAF]
15. A insolvência da [SCom01...] no ano de 2008 originou redução das encomendas.
[cfr. documentos 4, 5, 7, 8 e 9 juntos com a PI – fls. 8-18 e 20-35 do documento 004979101 SITAF]
16. Em 30.06.2008 foi lavrada a ata n.º 42 na sede da sociedade executada, relativa à Assembleia Geral para “analisar as contas de 2007, respetivo balanço e o resultado do exercício; deliberar sobre a aprovação dos mesmos e do Balanço, definir a aplicação de resultados”, que foi presidida pelo 1.º Oponente, em que se refere o seguinte:
“(…)
[Imagem que aqui se dá por reproduzida]
(…)”
[cfr. documento 6 junto com a PI – fls. 19 do documento 004979101 SITAF]
17. Em 27.02.2009 foi apresentado relatório de contas do ano de 2008 da sociedade executada que integra o seguinte teor:
“(…)
[Imagem que aqui se dá por reproduzida
[cfr. documento 9 junto com a PI – fls. 33-35 do documento 004979101 SITAF]
18. Em 07.03.2009 foi lavrada a ata n.º 43 na sede da sociedade executada, relativa à Assembleia Geral para “apreciação e aprovação das contas do exercício de 2008 e aprovação do relatório de Contas, do Balanço, e da Demonstração de resultados, assim como da sua aplicação, que foi presidida pelo 1.º Oponente e secretariada pelo 2.º Oponente, na qualidade de acionistas e administradores, em que se refere o seguinte:
“(…)
[Imagem que aqui se dá por reproduzida]
(…)”
[cfr. documento 8 junto com a PI – fls. 30 do documento 004979101 SITAF]
19. Os balanços, demonstrações de resultados e o relatório de gestão do ano de 2008, a que se referem as atas n.º 42 e 43, encontram-se assinados pelo Técnico Oficial de Constas e pelos Oponentes, na qualidade de administradores da sociedade executada.
[cfr. documentos 4, 5, 7, 8 e 9 juntos com a PI – fls. 8-18 e 20-35 do documento 004979101 SITAF]
20. Em resultado das dificuldades financeiras sentidas a empresa ficou impossibilitada de cumprir com as suas obrigações e apresentou-se à Insolvência, que foi declarada no processo e data a que se refere o ponto 2 supra, insolvência nomeou administrador da insolvência e determinou que a administração da massa insolvente seria assegurada pelo devedor com a supervisão do administrador da insolvência.
[cfr. documentos 4, 5, 6, 7, 8, 9, 10, 11, 12 e 13 juntos com a PI – fls. 8-50 do documento 004979101 SITAF, com enfoque na sentença de 12.04.2010]
21. A referida insolvência foi classificada como fortuita.
[cfr. documento 13 junto com a PI – fls. 49-50 do documento 004979101 SITAF]
22. No referido processo ...2/1...TBBCL foi apresentado pela insolvente um “Plano de Insolvência” datado de 08.07.2010 que apresenta o seguinte teor:
“(…)
[Imagem que aqui se dá por reproduzida]
(…)”
[cfr. documento 12 junto com a PI – fls. 45-48 do documento 004979101 SITAF]
23. Em 21.12.2010 foi judicialmente homologado plano de insolvência aprovado em assembleia, com as alterações constantes da respetiva ata.
[cfr. documento 11 junto com a PI – fls. 39-44 do documento 004979101 SITAF]
24. Em data não apurada, a sociedade executada requereu ao Serviço de Finanças reembolso de um crédito de imposto no valor de € 20.780,79.
[cfr. conjugação da alegação artigos 117.º e 118.º PI e 14.º da contestação]
25. O reembolso respeitava aos PEC – Pagamentos Especiais por Conta – 1.º e 2.º de 2007, no valor de € 1.089,21 cada, 1.º e 2.º de 2008, no valor de € 5.602,19 e 3.º de 2008 no valor de € 2.175,52 e 1.º de 2009, no valor de € 5.222,47.
[cfr. conjugação da alegação artigos 117.º e 118.º PI e 14.º da contestação]
26. O reembolso foi indeferido, em data não apurada, por os valores não poderem ser objeto de reembolso/compensação, por terem passado três exercícios.
[cfr. conjugação da alegação artigos 117.º a 120.º PI com 14.º a 16.º da contestação]
**
Com relevo, resultam não provados os seguintes factos:
A. Terem pelos Oponentes sido efetuadas diligências de reversão da situação económica da sociedade, nomeadamente através de medidas de redução de custos, estipulação de preços competitivos, angariação de clientes e cobranças de terceiros.
**
Não se apuraram outros factos, provados ou não provados.
*
Motivação da decisão de facto
A convicção quanto aos factos dados provados formou-se com base na posição assumida pelas partes nos seus articulados e, na apreciação prova documental, não impugnada, que se encontra integrada nos autos e se referenciou junto a cada um dos factos assentes. A prova documental decorre, essencialmente, dos documentos juntos pelos Oponentes à PI e remetidos pelo órgão de execução fiscal em anexo à informação prestada ao abrigo do artigo 208.º, que integram o processo de execução fiscal e juntos à petição inicial. E foi a análise de toda a prova referenciada, em conjugação com as regras da experiência comum, que sedimentou a convicção do Tribunal quanto aos factos dados como provados [cfr. art. 74º LGT, 76º nº 1 LGT e art. 362º e ss do CC].
No que respeita aos factos assentes como provados, nos pontos 24 a 26, foi possível dar como provado apenas aquilo que se extrai da parte em que a alegação das partes se corrobora reciprocamente. O que não se estende a/as data/as da apresentação do/os pedido/os de reembolso, nem da resposta por parte da AT, atenta a ausência de acordo e a falta de junção de prova pelo Oponente quanto aos requerimentos que apresentou e a falta de junção de prova pela AT da resposta que aquele mereceu.
No que respeita ao facto não provado A., o mesmo resulta de a este respeito, além de não ter sido concretizada a alegação correspondente em factos históricos, localizados no tempo, não ter sido produzida prova que permitisse formar convicção positiva a respeito de factos que fossem suscetíveis de ser considerados uma concretização das circunstâncias no mesmo ponto especificadas.
Cumpre especificar no que respeita à ausência de produção ou aproveitamento de prova testemunhal que, pese embora após notificação para apresentação de alegações escritas, tenham os Oponentes indicado ter sido produzida prova testemunhal no processo 1038/13.3BEBRG, a mesma não pode ser considerada nos presentes autos. Pois, como decorre do relatório desta sentença para o qual se remete, foi proferido despacho, em 14.09.2021 que, – salientando a falta de resposta dos Oponentes às notificações para suprimento da insuficiência da identificação das testemunhas e indicação dos factos a que se pretendia a sua audição, uma vez que na petição inicial foram arroladas três testemunhas, apenas pela menção de dois dos seus nomes, num dos casos nomes próprios, sem referência a profissão e morada, e sem indicação de serem a apresentar ou a notificar –, indeferiu o requerimento probatório referente à prova testemunhal integrado na petição inicial da Oposição, conforme resulta da conciliação dos despachos que integram os documentos 006324500 e 006427370 do SITAF [cfr. fls. 218-220 SITAF].
Mais se destacando que, mesmo nesta referência feita em sede de alegações escritas, ou seja, fora da fase instrutória quanto para tanto foram, com insistência, anteriormente notificados os Oponentes, estes não indicaram se nos autos a que se referem estava em causa Oposição deduzida a dívidas da mesma natureza, com referência a períodos coincidentes com os que nestes autos se encontram em causa, e a que factos também em causa nestes autos responderam as testemunhas ali ouvidas e se eram as mesmas arroladas nos presentes autos.».
3.2. DE DIREITO
3.2.1. Recurso quanto à matéria de facto
Os Recorrentes não se conformam com a decisão do Tribunal a quo quanto à matéria de facto, por entenderem, nas conclusões 2 a 5, que ocorreu uma incorreta valoração da prova, porquanto foi desconsiderada, indevidamente, a prova documental, de onde decorreu a demonstração da falta de culpa dos Recorrentes na insuficiência patrimonial da devedora originária.
Sustentam que devia ter sido incluído, na factualidade dada como relevante, o seguinte:
i. Não houve diminuição do património da devedora originária que se apresentou à insolvência e cujos ativos foram objeto de saneamento por transmissão;
ii. Os Administradores não praticaram atos de diminuição de garantia patrimonial dos credores, antes provendo pelo melhor plano de insolvência possível, face a uma liquidação do ativo;
iii. Os resultados negativos no ano de 2008 ficaram a dever-se à crise mundial, perda de clientes indiretos, com redução de encomendas e, aumento dos custos energéticos e dos combustíveis, e sobretudo insolvência da [SCom01...], numa fase em que a angariação de clientela era difícil;
iv. Após a declaração de insolvência, e em vista a recuperar a devedora originaria, foi angariado um cliente de nome [SCom02...], S.A., que ficou com 90% da produção e que veio a adquirir o estabelecimento em insolvência mediante saneamento por transmissão.
A seu ver, a descrita factualidade resulta cristalina da prova documental e parte da mesma é ainda dada como assente na sentença.
Por outro lado, nas conclusões 6 e 7 e no que respeita ao facto julgado como não provado, entendem que está em contradição com os factos provados.
É já bem sabido que o recurso da decisão em matéria de facto, faz impender sobre o Recorrente a observância de formalidades que não podem ser dispensadas. De acordo com o disposto no artigo 640º, nº 1 do CPC, “Quando seja impugnada a decisão sobre a matéria de facto, deve o recorrente obrigatoriamente especificar, sob pena de rejeição:
a) Os concretos pontos de facto que considera incorrectamente julgados;
b) Os concretos meios probatórios, constantes do processo ou de registo ou gravação nele realizada que impunham decisão sobre os pontos da matéria de facto impugnados diversa da recorrida;
c) A decisão que, no seu entender, deve ser proferida sobre as questões de facto impugnadas”.
Como refere Abrantes Geraldes a propósito desta norma (in “Recursos no Novo Código de Processo Civil”, Almedina, 2018, 5ª edição, a págs.165) sempre que o recurso envolva a impugnação da decisão sobre a matéria de facto, «a) Em quaisquer circunstâncias, o recorrente deve indicar sempre os concretos pontos de facto que considera incorretamente julgados, com enunciação na motivação do recurso e síntese nas conclusões; b) Deve ainda especificar, na motivação os meios de prova constantes do processo ou que nele tenham sido registados que, no seu entender, determinam uma decisão quanto a cada um dos factos; c) Relativamente a pontos da decisão da matéria de facto cuja impugnação se funde, no todo ou em parte, em provas gravadas, para além da especificação obrigatória dos meios de prova em que o recorrente se baseia, cumpre-lhe indicar com exatidão as passagens da gravação relevantes e proceder, se assim o entender, à transcrição dos excertos que considere oportunos (…); e) O recorrente deixará expressa a decisão que, em seu entender, deve ser proferida sobre as questões de facto impugnadas, tendo em conta a apreciação crítica dos meios de prova produzidos, exigência nova que vem na linha do reforço do ónus de alegação por forma a obviar à interposição de recursos de pendor genérico ou inconsequente (…)».
Esclarece ainda o mesmo autor (cfr. obra citada, pág. 168 e 169) que a rejeição total ou parcial do recurso respeitante à impugnação da decisão da matéria de facto deve verificar-se em alguma das seguintes situações:
«a) Falta de conclusões sobre a impugnação da decisão da matéria de facto (arts. 635º, nº 4, e 641º nº 2, a. b);
b) Falta de especificação, nas conclusões, dos concretos pontos de facto que o recorrente considera incorretamente julgados (art. 640º, nº 1, al. a));
c) Falta de especificação, na motivação, dos concretos meios probatórios constantes do processo ou nele registados (v.g. documentos, relatórios periciais, registo escritos, etc);
d) Falta de indicação exata, na motivação, das passagens da gravação em que o recorrente se funda;
e) Falta de posição expressa, na motivação, sobre o resultado pretendido relativamente a cada segmento da impugnação.».
No caso, os Recorrentes entendem que a sentença não considerou factos que deviam ter sido levados ao probatório como provados, especificando-os, mas limitando-se a referir (tanto no corpo das alegações, como nas conclusões) que «a factualidade ora descrita resulta cristalina da prova documental e parte da mesma é ainda dada como assente na sentença, pelo que não se compreende a não aceitação pelo Tribunal a quo de tais factos, que conclui, fazendo tábua rasa do exposto.».
A nosso ver, esta menção não observa o ónus da especificação, na motivação, dos concretos meios probatórios constantes do processo ou nele registados que impunham a decisão que pretendem quanto à matéria de facto. Efetivamente, competia aos Recorrentes indicar qual(ais) o(s) concreto(s) documento(s) a que se reportam, bem como as folhas do processo em que o(s) mesmo(s) se encontra(m).
Incumprido este dever, está este Tribunal impedido de apreciar o recurso nesta parte.
Já no que concerne ao facto não provado, não vislumbramos, nem os Recorrentes especificam, quais os concretos factos provados que estão em contradição com ele.
Nesta medida, improcede o recurso quanto à matéria de facto.
3.2.2. Do erro de julgamento quanto à fundamentação do despacho de reversão
Já nas conclusões 8 a 15, os Recorrentes insistem na alegação de que o despacho de reversão carece de fundamentação, tanto no que respeita ao seu exercício da gerência, como quanto à insuficiência patrimonial da devedora originária.
Sobre esta questão, entendeu o Tribunal a quo o seguinte:
«Em termos de enquadramento jurídico, no que respeita à fundamentação formal do despacho de reversão impõe-se considerar que este foi proferido em processo [executivo] de natureza judicial, mas constitui um ato administrativo e, por isso, deve obedecer às regras próprias deste tipo de atos [artigos 268.º, n.º 3 CRP, 125.º CPA, 77.º, n.º 4 e 23.º, n.º 4 LGT].
O direito à fundamentação, relativamente aos atos que afetem direitos ou interesses legalmente protegidos, tem consagração constitucional de natureza análoga aos direitos, liberdades e garantias consagrados, artigo 268.º CRP, tendo este princípio constitucional sido densificado nos artigos 124.º e 125.º do CPA e no artigo 77.º nºs. 1 e 2 da LGT [Gomes Canotilho e Vital Moreira, «Constituição da República Portuguesa Anotada», 1993, pág. 936 e Vieira de Andrade, «O Dever de Fundamentação Expressa dos Actos Administrativos», 1990, p. 53 e sgts.].
No procedimento tributário, conforme o estatuído no artigo 77.º, n.º 1 da LGT, a fundamentação deve consistir, no mínimo, numa sucinta exposição dos fundamentos de facto e de direito que motivaram a decisão. E, a LGT determina ainda, no n.º 4 do seu artigo 23.º, que: “A reversão, mesmo nos casos de presunção legal de culpa, é precedida (…) da declaração fundamentada dos seus pressupostos e extensão, a incluir na citação”.
Note-se que no âmbito da apreciação da falta ou insuficiência de fundamentação formal, não está em causa, para avaliar da correção formal do ato, a respetiva valia substancial, mas a sua existência, suficiência e coerência, em termos de dar a conhecer as razões da decisão [cfr. Vieira de Andrade, «O Dever de Fundamentação Expressa dos Actos Administrativos», 1990, p. 239].
O conceito de fundamentação é de dimensão relativa e deve ser aferido em função do concreto tipo de ato e assume um carácter instrumental em relação à realização do direito em causa.
Por isso, a sua suficiência deve ser aferida pelo comprometimento da possibilidade de reação judicial ou graciosa contra o mesmo, reservando-se a declaração da sua insuficiência, com o consequente fulminar da sua anulação, para os casos em que a gravidade seja tal que a um normal destinatário do ato lhe seja difícil ou impossível esgrimir as diretas e imediatas razões de facto e/ou de direito que no seu entender conduzem à respetiva ilegalidade, o que não ocorre in casu [cfr., neste sentido, os acórdãos do TCAS de 05.06.2012, pr. 05431/12, do TCAN de 08.01.2009, pr. 432/07 e do STA de 19.03.2009, pr. 890/08].
A respeito das circunstâncias alegadas pelos Oponentes a jurisprudência tem reiteradamente entendido que a suficiência da fundamentação do despacho de reversão não depende de que dele conste a descrição factual atinente ao efetivo exercício de funções de gerência nem a concretização das diligências encetadas para se concluir pela inexistência de bens. Neste sentido, destaca-se que o acórdão do Pleno da SCT do STA, de 16.10.2013, no processo 0458/13, em pode ler-se o seguinte: “A fundamentação formal do despacho de reversão basta-se com a alegação dos pressupostos e com a referência à extensão temporal da responsabilidade subsidiária que está a ser efectivada (nº 4 do art. 23º da LGT) não se impondo, porém, que dele constem os factos concretos nos quais a AT fundamenta a alegação relativa ao exercício efectivo das funções do gerente revertido.”.
Confrontem-se, igualmente, entre muitos, os acórdãos do STA de 29.10.2014, no processo 0925/13 e o acórdão TCAN de 01.06.2017, no processo n.º 0466/14.1BEPNF, integrando este último, no sumário, o seguinte teor: “Não constitui requisito da fundamentação formal da reversão contra devedores subsidiários nem a concretização das diligências encetadas para concluir pela inexistência de bens penhoráveis do devedor principal, nem a enunciação dos factos materiais em que se traduziram o exercício da gerência e a ausência de culpa do revertido na situação de insuficiência/ inexistência de bens penhoráveis.”.
Retomando a factualidade apurada, verifica-se que o despacho de reversão apresenta o teor acolhido nos pontos 3 e 4 dos factos assentes, para o qual se remete.
Neste enquadramento jurídico e conspecto de facto, ante a supra citada jurisprudência, a que se adere integralmente aqui se acolhendo, impõe-se concluir que aos Oponentes foram indicadas as razões em que se suporta a decisão, num discurso apto à transmissão do percurso lógico conducente à mesma decisão, o qual se mostra como suficiente no que respeita à extensão da reversão e ao valor das dívidas revertidas e processos executivos correspondentes, à insuficiência patrimonial da devedora originária e à imputação da responsabilidade subsidiária aos Oponentes, ao abrigo do disposto na alínea b) do n.º 1 do artigo 24.º da LGT, ante a insuficiência de bens da devedora originária decorrente da situação liquida negativa e declaração de insolvência da sociedade devedora e o exercício da gerência de facto no período relevante.
Pois, como se disse, “a fundamentação formal do despacho de reversão basta-se com a alegação dos pressupostos e com a referência à extensão temporal da responsabilidade subsidiária que está a ser efectivada (…) não se impondo (…) que dele constem os factos concretos nos quais a AT fundamenta a alegação relativa ao exercício efectivo das funções do gerente revertido” e “não constitui requisito da fundamentação formal da reversão contra devedores subsidiários nem a concretização das diligências encetadas para concluir pela inexistência de bens penhoráveis do devedor principal, nem a enunciação dos factos materiais em que se traduziram o exercício da gerência e a ausência de culpa do revertido na situação de insuficiência/ inexistência de bens penhoráveis.”.
Pelo que, o despacho de reversão não enferma do vício de ilegalidade que lhe foi imputado pelos Oponentes, atinente à violação do dever de fundamentação e, por isso, a presente Oposição não poderá ser julgada procedente com base na parte da alegação dos Oponentes relativa à ausência de fundamentação formal do despacho de reversão [que não se identifica com a valia substancial do despacho, também questionada pelos Oponentes, adiante apreciada].
ii) Da alegada ilegitimidade dos Oponentes, por inexistência dos pressupostos que legitimam a reversão
Os Oponentes, como resulta da sua alegação resumida a propósito do ponto antecedente, independentemente da forma como estruturaram a sua alegação, colocaram igualmente em causa o despacho de reversão no que respeita à sua fundamentação material ou valia substancial – referindo como não demonstrados e provados os pressupostos cujo ónus da demonstração e prova cabia à AT – atinentes à insuficiência de bens da originária devedora para responder pela dívida e ao exercício da gerência de facto.
Seguidamente expuseram os factos e as razões que, a seu ver conduziram à impossibilidade de a sociedade executada cumprir as suas obrigações fiscais e contratuais e as diligências encetadas pela mesma no sentido de assegurar o seu cumprimento e concluíram não ser possível imputar aos Oponentes culpa pelo não pagamento das prestações em causa.
Vejamos,
Do requisito da reversão atinente à insuficiência de bens
Os gerentes e outras pessoas que exerçam a administração ou gestão em pessoas coletivas ou entes fiscalmente equiparados são subsidiariamente responsáveis em relação a estas e solidariamente entre si [artigos 23.º, nº 1 e 2 e 24.º n.º 1 da LGT e 153.º do CPPT].
O artigo 23.º, nº 1 da LGT esclarece que a responsabilidade subsidiária se efetiva por reversão do processo de execução fiscal, a qual depende, nos termos do n.º 2 da mesma norma, da “fundada insuficiência” dos bens penhoráveis do devedor principal e dos responsáveis solidários, sem prejuízo do benefício da excussão. Pois no n.º 3 se prescreve que “caso, no momento da reversão, não seja possível determinar a suficiência dos bens penhorados por não estar definido com precisão o montante a pagar pelo responsável subsidiário, o processo de execução fiscal fica suspenso desde o termo do prazo de oposição até à completa excussão do património do executado, sem prejuízo da possibilidade de adopção das medidas cautelares adequadas nos termos da lei”.
O artigo 153.º, n.º 2 do CPPT, por seu turno, especifica que o chamamento à execução dos responsáveis subsidiários depende da inexistência de bens penhoráveis do devedor e seus sucessores ou da fundada insuficiência [alínea a)] ou da sua fundada insuficiência, de acordo com os elementos constantes do auto de penhora e outros de que o órgão da execução fiscal disponha, do património do devedor para a satisfação da dívida exequenda e acrescido [alínea b)].
Assim, o órgão de execução fiscal está obrigado a exigir a prestação tributária, em primeiro lugar, ao devedor originário satisfazendo o crédito e apenas pode exigir a mesma prestação do devedor subsidiário no caso de se provar a inexistência ou insuficiência de bens daquele, podendo o devedor subsidiário recusar o cumprimento da dívida tributária enquanto não tiverem sido excutidos os bens daquele. Impõe-se, assim, que o nº 2 do artigo 153º do CPPT, seja lido em conjugação com o artigo 23º da LGT e, deste modo, a inexistência de bens penhoráveis do devedor e seus sucessores [alínea a) do n.º 2 do artigo 153.º do CPPT] ou a “fundada insuficiência”, de acordo com os elementos constantes do auto de penhora e outros de que o órgão da execução fiscal disponha, do património do devedor para a satisfação da dívida exequenda e acrescido [alínea a) do n.º 2 do artigo 153.º do CPPT e n.º 2 do artigo 23.º da LGT], constituem pressuposto legal para o chamamento à execução dos responsáveis subsidiários.
Do regime legal supra explicitado, para o que ora importa apreciar decidir, resulta em suma o seguinte: quando existem bens do devedor que não são suficientes para pagar a dívida exequenda e acrescido, resulta da interpretação conjugada do nº 2 e 3 do artigo 23º da LGT, ser possível emitir o despacho de reversão em momento prévio à excussão dos bens do devedor originário [ficando posteriormente o processo suspenso desde o termo do prazo de oposição até à completa excussão do património do executado].
Todavia, para não se ultrapassar os parâmetros ditados pelo princípio da proporcionalidade, a reversão apenas pode ocorrer ante um juízo de “fundada insuficiência”, atendendo aos valores constantes do auto de penhora e outros elementos que a administração tributária disponha, nos termos do disposto no n.º 2 do artigo 23.º da LGT e da alínea b) do n.º 2 do artigo 153.º do CPPT.
No caso concreto sob apreciação, o requisito da reversão atinente à insuficiência de bens penhoráveis da sociedade devedora deve considerar-se demonstrado pela Exequente, ante a conjugação dos factos provados nos pontos 1 a 4, sem prejuízo dos factos provados nos pontos 24 a 26 dos factos assentes. Pois, o conhecimento pelo órgão da execução fiscal da declaração de insolvência da sociedade originária devedora é fundamento bastante para que considere haver fundada insuficiência do património daquela, a justificar a reversão contra o responsável subsidiário pela dívida exequenda. Sem prejuízo de que a execução fiscal não prosseguirá contra o revertido enquanto não findar o processo de insolvência e se apurar se, e em que medida, os bens da sociedade originária devedora são insuficientes para o pagamento da dívida exequenda, assim se assegurando o benefício da excussão prévia.
Face aos factos assentes, podem considerar-se demonstrados os factos objetivos ao dispor da exequente, em que assentou a conclusão de facto respeitante à insuficiência de património da sociedade devedora originária para a satisfação da dívida exequenda, atinentes a sua declaração de insolvência.
Na verdade, sendo a dívida exequenda no valor de € 11.544,99, com data limite de pagamento em 20.03.2010, a sociedade executada originária foi declarada insolvente, em 12.04.2010, no processo n.º ...2/1...TBBCL, do Tribunal Judicial de Barcelos, ... juízo Cível [pontos 1 e 2 factos assentes]. E, em 13.12.2013, foi proferido despacho de reversão, pelas mesmas dívidas, contra os Oponentes, com base na insuficiência de bens da devedora originária, conforme artigo 23.º, n.º 2 e 3 da LGT, decorrente da situação líquida negativa declarada na IES e da declaração de insolvência em 12.04.2010, no processo n.º ...2/1...TBBCL, do Tribunal Judicial de Barcelos, ... juízo Cível [pontos 3 e 4 factos assentes].
Sendo que os factos a que respeitam os pontos 24 a 26 dos factos assentes não obstam à referida conclusão, na medida em nesta sede não é suscetível de ser aferida a legalidade da decisão de indeferimento de reembolso/compensação a que se refere o ponto 26 dos factos assentes e os Oponentes não referem tê-la sindicado administrativa ou judicialmente.
Neste conspecto circunstancial, como acima se considerou e tem vindo a ser o entendimento da jurisprudência dos Tribunais: “o conhecimento pelo órgão da execução fiscal da declaração de insolvência da sociedade originária devedora é fundamento bastante para que considere haver fundada insuficiência do património daquela, a justificar a reversão contra o responsável subsidiário pela dívida exequenda (cfr. artigo 23.º, n.ºs 2 e 7, da LGT). A execução fiscal não prosseguirá contra o revertido enquanto não findar o processo de insolvência e se apurar se, e em que medida, os bens da sociedade originária devedora são insuficientes para o pagamento da dívida exequenda, assim se assegurando o benefício da excussão prévia (cfr. artigo 23.º, n.ºs 2 e 3, da LGT)” [cfr., entre outros, os acórdãos do STA de 12.07.2018, processo 0783/17, do Pleno da SCT do STA de 07.08.2020, no processo 0484/15.2BESNT, do STA de 12.05.2021, processo 01289/15.6BELRA e do TCAN de 05.12.2019, processo 00266/13.6BEPNF e do TCAN de 08.10.2020, processo 00655/18.0BEPRT].
Pelo que, a presente Oposição proceder com base nesta parte da alegação dos Oponentes.
(…)Dos pressupostos da responsabilidade subsidiária,
começando pelo atinente à efetiva gerência da sociedade executada por parte dos Oponentes.
O artigo 24º, nº 1 da LGT estabelece o seguinte: “Os administradores, directores e gerentes e outras pessoas que exerçam, ainda que somente de facto, funções de administração ou gestão em pessoas colectivas e entes fiscalmente equiparados são subsidiariamente responsáveis em relação a estas e solidariamente entre si: a) Pelas dívidas tributárias cujo facto constitutivo se tenha verificado no período de exercício do seu cargo ou cujo prazo legal de pagamento ou entrega tenha terminado depois deste, quando, em qualquer dos casos, tiver sido por culpa sua que o património da pessoa colectiva ou ente fiscalmente equiparado se tornou insuficiente para a sua satisfação; b) Pelas dívidas tributárias cujo prazo legal de pagamento ou entrega tenha terminado no período do exercício do seu cargo, quando não provem que não lhes foi imputável a falta de pagamento (…) ”.
Assim, no regime do artigo 24.º da LGT, a responsabilidade subsidiária pelo pagamento das dívidas da sociedade impende sobre os gerentes ou administradores que tenham exercido as correspondentes funções no período de referência.
Atualmente, constitui jurisprudência pacífica, que aquele preceito [em qualquer das suas alíneas] não consagra qualquer presunção de gerência/administração de facto com base na gerência/administração de direito, como durante anos se defendeu, sendo que a única presunção consagrada nesse preceito legal é a presunção de culpa do gerente pela insuficiência do património societário, nos termos da alínea b) do n.º 1 [Acórdão do STA (Pleno) de 28.02.2007, processo 1132/06, do TCAS de 23.03.2011, no processo 04543/11 e do TCAN de 21.01.2010, no processo 139/07].
A gerência efetiva da empresa integra facto constitutivo do direito da Exequente e esta não beneficia de presunção legal ou de outra natureza que inverta o aludido ónus, dependendo a legalidade do despacho de reversão da demonstração deste pressuposto, no período relevante, ante a imputação efetuada [cfr. artigos 74º nº 1 da LGT e 342º e 344º do CC].
Do teor dos artigos 259.º e 260.º, do Código das Sociedades Comerciais, decorre dever entender-se que são típicos atos de gerência aqueles que se consubstanciam na representação da sociedade perante terceiros e aqueles através dos quais a sociedade fique juridicamente vinculada e que estejam de acordo com o objeto social [cfr. Acórdão STA 03.05.1989, no processo 10492, do TCASul 08.05.2012, no processo 5392/12 e Jorge Lopes de Sousa, CPPT anotado e comentado, III volume, Áreas Editora, 6ª. edição, 2011, p. 465 e seguintes].
Pode dizer-se que gerência é “por força da lei e salvo casos excepcionais, o órgão da sociedade criado para lhe permitir actuar no comércio jurídico, criando, modificando, extinguindo, relações jurídicas com outros sujeitos de direito”, sendo que, os seus poderes englobam a capacidade de representar a sociedade e de administrar a sociedade – se o ato respeita às relações internas da sociedade e de quem a administra estamos perante poderes administrativos e se o ato respeita às relações com terceiros entramos no campo dos poderes representativos – “Por outras palavras, se o acto em causa tem apenas eficácia interna, estamos perante poderes de administração ou gestão. Se o acto tem eficácia sobre terceiros, verifica-se o exercício de poderes de representação” *neste sentido, veja-se o acórdão do TCAS de 31.10.2013 no processo 06732/13, ao qual, com a devida vénia corresponde a citação efectuada e Raúl Ventura, Comentário ao Código das Sociedades Comerciais, Sociedades por Quotas, III, Almedina, 1991, página.128 e seguintes].
Estes atos passam, nomeadamente, pelas relações com os fornecedores, com os clientes, com as instituições de crédito e com os trabalhadores, com a autoridade tributária e segurança social, no nome, no interesse ou em representação da sociedade [vide acórdãos do TCAN, de 18.11.2010, processo n.º 00286/07, de 20.12.2011, processo n.º 00639/04, de 12.06.2014, processo n.º 01942/10, de 13.11.2014, processo n.º 00815/10, e, de 26.02.2015, processo n.º 00537/07].
Os atos em causa não precisam de abarcar todas as áreas e nem de se estender a todos os aspetos inerentes ao desenvolvimento da atividade social ou de ser praticados invocando-se a qualidade de gerente/administrador, basta que se apresentem com relevância preponderante ou, pelo menos concomitante, quanto ao rumo que tomou e em que assenta o desenvolvimento da atividade da pessoa coletiva em causa no período relevante ante a imputação de responsabilidade efetuada – neste caso ao abrigo do artigo 24.º, n.º1 alínea b) do CPPT.
Como resulta de quanto se disse a nomeação formal, inscrição no registo da qualidade de gerente, só por si não basta para se extrair ou presumir o exercício efetivo das funções de gerente por parte do mesmo, no período relevante. No entanto, apesar de o juízo quanto ao efetivo exercício de funções de gerência ou administração não poder ser retirado automaticamente do facto de o revertido terem sido gerente nomeado, na falta de presunção legal, tem vindo a entender a jurisprudência, que pode o julgador, caso a caso e com base no conjunto de prova produzida, com base nas regras da experiência e em juízos de probabilidade, inferir a gerência efetiva de outros factos ou circunstâncias [cfr. acórdão do TCA Norte de 27-03-2008, proc. n.º 00090/03, disponível em www.dgsi.pt].
Sendo certo que a presunção judicial da gerência efetiva que o julgador pode extrair, no caso de se provar a gerência nominal, no período relevante, resultará da posição assumida pelas partes, factos provados, regras de experiência e juízos de probabilidade.
No caso concreto sob apreciação, conforme os pontos 1 a 4 dos factos assentes, não assiste razão aos Oponentes quando alegam que a AT se limitou a verificar documentalmente a qualidade de gerente nominal do obrigado subsidiário e, constatada a qualidade de gerente de direito, reverteu a execução, dispensando-se de alegar e provar factos demonstrativos da prática de atos próprios nessa qualidade nos anos em causa. Implicando, assim, que não demonstrasse o efetivo exercício da gerência, dado que este não se pode presumir da nomeação formal para o exercício do cargo.
Pois, as dívidas respeitam a IRS – retenções na fonte e Imposto de Selo do ano de 2010, na quantia exequenda de € 11.544,99, com data limite de pagamento em 20.03.2010, ou seja, anterior à declaração de insolvência da sociedade executada em 12.04.2010 [cfr. pontos 1 e 2 factos assentes]. E o despacho de reversão refere assim [cfr. pontos 3 e 4 dos factos assentes]: “(…)
[Imagem que aqui se dá por reproduzida]
(…)”
Mais, os Oponentes não rebatem a verificação da factualidade decorrente da sua intervenção nos atos a que se refere o despacho de reversão. E, nos autos foram integrados documentos, pelos próprios Oponentes em anexo à petição inicial que permitiram dar como provados os factos assentes nos pontos 16 a 19 dos factos assentes, para cujo teor se remete.
Ante os quais, face à presunção judicial da gerência efetiva que o julgador pode extrair, no caso de se provar a gerência nominal [ante a imputação da responsabilidade efetuada ao abrigo da alínea b) do n.º 1 do artigo 24.º da LGT], dos factos provados interpretados em função das regras de experiência e dos juízos de probabilidade, no conspecto da alegação dos Oponentes, se considera verificado o referido pressuposto em relação aos Oponentes, na data limite de pagamento das dívidas, em 20.03.2010, por se concluir que pelo menos até à declaração de insolvência da sociedade, em 12.04.2010, os Oponentes praticaram atos com relevância preponderante ou, pelo menos concomitante, quanto ao rumo que tomou e em que assenta o desenvolvimento da atividade da pessoa coletiva. Não podendo assim a Oposição proceder com base nesta parte da sua alegação.» - fim de transcrição.
Os ora Recorrentes não rebatem esta argumentação, que se nos afigura correta e adequada em face do direito aplicável, tendo em conta a interpretação que dele fazem a doutrina e a jurisprudência, e da factualidade apurada nos autos.
De salientar que, como se extrai do ponto 3 do probatório, no despacho de reversão é feita referência expressa a diversos atos de gerência praticados pelos Recorrentes – ou seja, atos destinados a vincular a sociedade perante terceiros –, no período da constituição das dívidas exequendas designadamente, pedidos de pagamento em prestações e requerimentos diversos.
Ademais, como se extrai da sentença, a mera declaração de insolvência da devedora originária era bastante para fundar o juízo de insuficiência patrimonial, pelo que, também nesta parte, o despacho de reversão está formal e substancialmente fundamentado.
Importa, portanto, concluir que a reversão se encontra devidamente fundamentada, tanto formal como substancialmente, não padecendo o atinente despacho do vício formal que os Recorrentes lhe apontam, verificando-se, ainda, que o OEF observou o ónus da prova a seu cargo, no que respeita aos pressupostos da insuficiência patrimonial e exercício da gerência por banda dos revertidos.
Improcede, por isso, o recurso também nesta parte.
3.2.3. Do erro de julgamento quanto à culpa dos Recorrentes
Entendem, por último, os Recorrentes ter ficado demonstrado, documentalmente, que a insuficiência do património da devedora originária não ficou a dever-se à sua atuação.
Vejamos, antes do mais, a fundamentação jurídica que, nesta parte, sustenta a sentença sob escrutínio:
«Da alegada falta de culpa dos Oponentes, a qual se presume, nos termos do disposto no artigo 24.º, n.º 1, alínea b) da LGT.
Atente-se a que o ato ilícito e culposo que se presume praticado pelos Oponentes não se fica pela omissão de pagamento do tributo. Presume-se que não atuaram com a diligência de um bonus pater familias, com a observância das disposições legais aplicáveis aos gestores. E, apesar da dificuldade que existe na prova de um facto negativo, como é o caso da ausência de culpa, os visados não podem deixar de alegar e provar factos concretos de onde se possa inferir que o não pagamento das dívidas tributárias revertidas se deveu a circunstâncias que não lhe podem ser imputadas.
Pois, tratando-se de uma presunção legal de culpa, a mesma só pode ser ilidida mediante a prova do contrário, não bastando a mera contraprova destinada a tornar duvidosa a sua culpa [cfr. artigos 346.º e 350.º n.º 2 do Código Civil] exigindo-se antes a demonstração de que “a situação de insuficiência se ficou a dever exclusivamente a factores exógenos e que, no exercício da gerência, usou da diligência de um bonus pater familiae no sentido de evitar essa situação” [cfr. entre outros, acórdãos do TCA Norte de 09-02-2012, proc. n.º 00415/05.8BEBRG e de 06-04-2006, proc. n.º 00021/02–PORTO, disponíveis em www.dgsi.pt].
Sendo que, “a dúvida relativamente à verificação da culpa dos gestores, pela falta de pagamento dos impostos cujo pagamento ou entrega devesse ter sido feito durante o período em que exerceram funções de gestão, sempre terá de ser valorada contra o oponente” [cfr. acórdão do TCA Norte de 07-12-2017, proferido no processo n.º 01368/09.9BEBRG, disponível em www.dgsi.pt].
Assim, há que verificar da atuação dos Oponentes como administradores da sociedade originária devedora, concretizada quer em atos positivos quer em omissões. Sendo que, a causalidade não se refere ao facto e ao dano isoladamente considerados, mas ao processo factual que, em concreto, conduziu ao dano. Não podendo existir causalidade adequada quando o dano se verificou exclusivamente por virtude de circunstâncias que, no caso concreto, se tenham registado interferindo no processo de causalidade, considerado este no seu conjunto, a que sejam alheios os Oponentes ou que estes não podiam controlar.
Para afastar a responsabilidade subsidiária por dívidas de impostos cujo prazo de pagamento terminou durante a sua administração, o administrador tem pois que demonstrar que a devedora originária não tinha fundos para pagar o tributo e que a falta de meios financeiros não se deveu a conduta que lhe possa ser censurável [cfr. neste sentido, Isabel Marques da Silva, in A Responsabilidade Tributária dos Corpos Sociais, em Problemas Fundamentais do Direito Tributário, Vislis, Lisboa, 1999, pág.121 e seg. e Ricardo Costa e Gabriela Dias, in Código das Sociedades Comerciais em Comentário, Coor. Jorge M. Coutinho de Abreu, Vol. I, Almedina, 2010, pág. 734), cfr. entre diversos, o acórdão do Tribunal Central Sul, de 21/05/2015, proc. n.º 08445/15, disponível em www.dgsi.pt].
Da factualidade assente como provada [cfr. pontos 2 e 7 a 23 dos factos assentes] resulta que desde a sua fundação a sociedade devedora originária dedicou-se maioritariamente à confeção de artigos têxteis e, em 2007, teve um aumento nas vendas de 13%, passando de € 5.487.339,99 para € 6.189.943,39. No entanto, o aumento das vendas não se refletiu nos resultados, em parte devido ao aumento dos custos energéticos e dos combustíveis. Sendo que, em 2008 a sociedade teve uma quebra nas vendas, passando estas para € 4.711,104,00. Mais se verificando que, cerca de 40 % da produção da sociedade se destinava a clientes representados pela [SCom01...]. Cuja insolvência, no ano de 2008, originou a redução das encomendas. Que no relatório de contas de 2008, apresentando em 27.02.2009, da referida sociedade se dá nota de ter sido efetuada a venda do edifício em que se encontrava instalada a empresa, com os propósitos ali especificados, mas que constatados os problemas atinentes à ausência de garantias de crédito gerados, propôs-se a reposição da situação, se possível, voltando o edifício à posse da sociedade executada. E, bem assim, a aplicação do resultado líquido o exercício positivo, na compensação de resultados anteriores.
E que, em resultado das dificuldades financeiras sentidas a empresa ficou impossibilitada de cumprir as suas obrigações e se apresentou à Insolvência, que foi declarada, em 12.04.2010, no processo n.º ...2/1...TBBCL, do Tribunal Judicial de Barcelos, ... juízo Cível, nomeando-se administrador da insolvência e determinando-se que a administração da massa insolvente seria assegurada pelo devedor com a supervisão do administrador da insolvência. A qual foi declarada fortuita. E na qual, subsequentemente, veio a ser aprovado plano de insolvência em assembleia, judicialmente homologado com as alterações constantes da respetiva ata.
Assim, os autos revelam com repercussão positiva na pretensão dos Oponentes de ilidir a presunção de culpa, ter sido alegado e demonstrado que a sociedade executada teve no ano de 2008, uma quebra nas vendas em virtude da insolvência da [SCom01...], sendo que cerca de 40 % da produção da sociedade se destinava a clientes representados pela [SCom01...]. Que em resultado das dificuldades financeiras sentidas a empresa ficou impossibilitada de cumprir as suas obrigações e se apresentou à Insolvência, que foi declarada, em 12.04.2010, no processo n.º ...2/1...TBBCL, do Tribunal Judicial de Barcelos, ... juízo Cível, nomeando-se administrador da insolvência e determinando-se que a administração da massa insolvente seria assegurada pelo devedor com a supervisão do administrador da insolvência. A qual foi declarada fortuita. E na qual, subsequentemente, veio a ser aprovado plano de insolvência em assembleia, judicialmente homologado com as alterações constantes da respetiva ata.
Não obstante, resulta do ponto A. dos factos assentes como não provados, nada se ter concretizado, em sede de alegação e prova, quanto a diligências efetivamente levadas a cabo por parte dos Oponentes para redução de custos, estipulação de preços competitivos, angariação de clientes e cobranças de terceiros. Como, alias, refere a DMMP no seu douto parecer, reportando-se a diligências para reduzir despesas e angariar novos clientes.
E ser certo que, como a jurisprudência dos tribunais superiores destaca “da qualificação da insolvência da devedora originária como “fortuita” não se possa extrair ipso jure ou automaticamente o afastamento da presunção de culpa do responsável subsidiário pela falta de pagamento das dívidas tributárias cujo prazo legal de pagamento ou entrega tenha terminado no período do exercício do seu cargo (artigo 24º, nº 1, alínea b) da LGT)” [cfr. acórdão do STA de 17.06.2015, processo nº 01189/14, disponível em www.dgsi.pt], não tendo “a qualificação de uma insolvência (…) efeitos externos ao processo de insolvência, seja porquanto a averiguação ali feita tem pressupostos e enquadramento processual e temporal diversos do processo de Oposição Judicial, (…) não equivale à demonstração de inexistência de culpa em processo de Oposição Judicial (…)”* cf. acórdão do TCA Sul, 21.05.2016, processo 06381/13 disponível em www.dgsi.pt].
Acrescendo, por outro lado, o que seu parecer a DMMP realça, como circunstância que tal como considerou a DMMP, mal se compreende: “que não tenha sido referida a venda de três imóveis, propriedade da devedora originária, no ano de 2008 – dois anos antes da apresentação à insolvência – esgotando-se o património imobiliário da empresa, imóveis locados a uma sociedade onde também são administradores os aqui Oponentes, que, por seu turno, os sublocou à “[SCom04...], S.A.” por 12.500,00€ mensais. Factos constantes da informação prestada nos termos e para os efeitos do artigo 208.º do “Código de Procedimento e de Processo Tributário” – fls. 6 do documento n.º 004979094-SITAF –, informação que não foi colocada em causa, tendo sido notificada aos Oponentes – documento n.º 005009865-SITAF”. Mostrando-se a referida venda mencionada no relatório apresentado pela devedora originária, mas apenas nos termos que constam de fls. 35 do documento 004979101-SITAF. Ou seja, no relatório de contas de 2008, apresentando em 27.02.2009 [cujo teor se acolheu no ponto 17 dos factos assentes], de que se dá nota de ter sido efetuada a venda do edifício em que se encontrava instalada a empresa, com os propósitos ali especificados, mas que constatados os problemas atinentes à ausência de garantias de crédito gerados, se propôs a reposição da situação, se possível, voltando o edifício à posse da sociedade executada.
No conspecto de direito acima delineado ante as circunstâncias vindas de destacar, não pode ser considerada ilidida pelos Oponentes a presunção de culpa que sobre si recaía pela falta de pagamento do IRS – Retenções na fonte e Imposto de Selo – retenções na fonte, do ano de 2010, na quantia de € 11.544,99, com data limite de pagamento em 20.03.2010.
Considerando-se que nos autos não se produzir alegação e prova que permita concluir que a impossibilidade de cumprimento das obrigações, mormente aquelas que aqui se encontram em causa, e outras, que levou a sociedade a apresentar-se à insolvência, se deveu exclusivamente a circunstâncias não devidas a atuação ou omissão dos Oponentes.
Saliente-se que as dívidas em causa são provenientes IRS-retenção na fonte e Imposto de Selo- retenção na fonte. Situações em que a falta da sua entrega ganha particular gravidade, na medida em que se trata de impostos que traduzem um fluxo monetário na empresa que, ao não serem entregues nos cofres do Estado, estão a ser “desviados” do seu destino legal único, em proveito de “objectivos” alheios à sua finalidade.
E, quanto mais censurável é o comportamento indiciado, maior esforço se exige na demonstração de factos positivos bastantes que contrariem aqueles indícios, sob pena de não afastar a presunção de culpa que a lei lhe atribui. Como assinala Saldanha Sanches, “(…) No caso do IVA, a existência desse fluxo financeiro cria um forte indício de comportamento censurável que só em casos muito particulares pode ser objecto de uma demonstração de ausência de culpa por parte dos particulares. É uma demonstração difícil, mas não impossível, uma vez que a empresa não é o fiel depositário da quantia cobrada. Embora tenha o dever de entregar as quantias cobradas na aplicação do IVA no prazo previsto pela lei, a empresa pode considerá-las como uma receita normal, cabendo-lhe a devida diligência para que o pagamento seja feito. Pode haver justificação, pela verificação de um facto imprevisto e razoavelmente imprevisível, para que a entrega se não tenha verificado” *cfr. J. L. Manual de Direito Fiscal, Coimbra Editora, 3.ª edição, pág. 274].
A conjugação de tudo o acima exposto conduz à conclusão de que os Oponentes não lograram ilidir a presunção de culpa, perspetivada ante a diligência de um bom pai de família, tendo como referência a diligência de um administrador ou gerente medianamente diligente e respeitador das boas práticas, em face das circunstâncias do caso concreto e em termos de causalidade adequada, não olhando ao facto e ao dano isoladamente considerados, mas ao processo factual que, em concreto, terá conduzido ao dano.» - fim de transcrição.
Também nesta parte se afigura que a sentença recorrida andou bem.
Vejamos porquê:
Constitui jurisprudência uniforme dos nossos tribunais superiores que o artigo 24º da LGT demarca duas situações, nas duas alíneas do seu nº 1.
A primeira, correspondente à sua al. a), refere-se à responsabilidade dos gerentes ou administradores em funções quer no momento de ocorrência do facto tributário, quer após este momento, mas antes do término do prazo de pagamento da dívida tributária, sendo esta responsabilidade pelo depauperamento do património social, de molde a torná-lo insuficiente para responder pelas dívidas em causa. A culpa exigida aos gerentes ou administradores, nesta situação, é uma culpa efetiva — culpa por o património da sociedade se ter tornado insuficiente. Não há qualquer presunção de culpa, o que nos remete para o disposto no artigo 74º, nº 1, da LGT, pelo que cabe à administração tributária (AT) alegar e provar a culpa dos gerentes ou administradores.
A segunda, constante da al. b), refere-se à responsabilidade dos gerentes ou administradores em funções no período no qual ocorre o fim do prazo de pagamento ou entrega do montante correspondente à dívida tributária. Segundo este normativo, presume-se que a falta de pagamento da obrigação tributária é imputável ao gestor, pelo que o momento relevante a considerar é o do termo do prazo para pagamento voluntário. Esta presunção de culpa é ilidível, cabendo ao gestor revertido o ónus de a ilidir.
Esta imputabilidade não se circunscreve ao mero ato de pagar ou não pagar tais dívidas, englobando todas as atuações conducentes à falta de pagamento do imposto. Integram esta norma tanto as situações em que o gestor, em funções no momento em que terminou o prazo de entrega ou pagamento, não pagou das dívidas, apesar de a devedora originária ter meios para tal, como as situações em que o gestor atuou de forma a que, no referido momento, não existissem bens no património societário para responder pelos débitos em causa, impossibilitando o pagamento.
Portanto, cabe ao revertido demonstrar que não teve culpa em termos de condução da devedora originária a uma situação que redundou na falta de pagamento das suas dívidas tributárias, face aos padrões médios de gestão (cfr. artigo 64º do Código das Sociedades Comerciais). (Neste sentido, veja-se o acórdão do TCAS, de 30-06-2022, proferido no processo 333/10.8.BEALM, disponível em https://www.dgsi.pt/jtca.nsf/170589492546a7fb802575c3004c6d7d/ec4cef1ead85c99280258878004e7f8f?OpenDocument).
Assim, para procedência da oposição à execução revertida com fundamento na alínea b) do nº 1 do artigo 24º da LGT, é necessário que o Oponente alegue e prove a falta de culpa sua por o património da sociedade se ter tornado insuficiente, concretizando os motivos que justificam a falta de pagamento ou a insuficiência patrimonial da devedora originária, identificando as respetivas causas, a sua responsabilidade na ocorrência destas, bem como as iniciativas que encetou para as evitar ou para minimizar os seus efeitos.
No caso, como bem assinala a sentença, não resulta provado nos autos «Terem pelos Oponentes sido efetuadas diligências de reversão da situação económica da sociedade, nomeadamente através de medidas de redução de custos, estipulação de preços competitivos, angariação de clientes e cobranças de terceiros.», sendo certo que os Recorrente também nada alegaram, nem provaram, no sentido de não lhes ter sido possível implementar quaisquer medidas de recuperação económica da sociedade.
Nesta medida e mesmo tendo em conta a factualidade que resulta provada, não nos é possível formular um juízo de ausência de culpa dos Recorrentes na situação de insuficiência patrimonial da devedora originária, uma vez que não demonstraram (nem alegaram de modo bastante) factualidade demonstrativa de uma gestão criteriosa, segundo os padrões médios de gestão.
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Assim, preparando a decisão, formulamos as seguintes conclusões:
I – Deve ser rejeitado o recurso quanto à matéria de facto se o Recorrente não especifica os concretos meios probatórios que sustentam a alteração que pretende.
II – Está suficientemente fundamentado, formal e substancialmente, o despacho de reversão que, além do mais, identifica os atos de gerência praticados pelos revertidos.
III - A mera declaração de insolvência da devedora originária é bastante para fundar o juízo de insuficiência patrimonial.
IV – Quando a reversão opere ao abrigo da alínea b), do nº 1, do artigo 24º da LGT, cabe ao revertido demonstrar que não teve culpa em termos de condução da devedora originária a uma situação que redundou na falta de pagamento das suas dívidas tributárias, face aos padrões médios de gestão.
4. DECISÃO
Em face do exposto, acordam, em conferência, os juízes da Subsecção de execução fiscal e de recursos contraordenacionais da Secção do Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Norte em negar provimento ao recurso e manter a sentença recorrida.
Custas a cargo dos Recorrentes, que aqui saem vencidos, nos termos do artigo 527º, nº 1 e 2 do CPC.
Porto, 3 de outubro de 2024
Maria do Rosário Pais – Relatora
Cláudia Almeida – 1ª Adjunta
Vitor Domingos de Oliveira Salazar Unas – 2º Adjunto |
